Skatteverkets rättsfallssammanställning 19/07

I de rättsfall som refereras i protokollet har av sekretess- och integritetsskäl alla egennamn anonymiserats. Detta gäller även i de fall i övrigt direkta citat ur domar och beslut återges.

Kvalificerad andel; samma eller likartad verksamhet

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Näring och kapital

Regeringsrättens dom den 16 maj 2007, mål nr 5221-06

Franchisesamarbete mellan två fåmansföretag där det ena företaget är ett franchiseföretag och det andra franchisetagare anses inte innebära att de bedriver samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § IL.

Taxeringsåren 2007–2009

Överklagande av Skatterättsnämndens förhandsbesked den 30 juni 2006. Nämndens förhandsbesked har inte återgetts tidigare i rättsfallssammanställningen.

Den fysiska personen A äger samtliga aktier i X AB som i sin tur äger samtliga aktier i Y AB. X AB bedriver inte någon annan verksamhet än ägandet av aktierna i Y AB. Y AB säljer produkter på franchisebasis. A är verksam i betydande omfattning i Y AB varför dennes aktier i X AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

A är dessutom delägare i Z AB vilket bolag ägs till nästan lika delar av sex ej varandra närstående fysiska personer. Z AB är ett franchiseföretag med ett antal franchisetagare, varav Y AB är en. Övriga fem delägare är också franchisetagare via egna bolag.

Z AB äger varumärket och har övergripande marknadsföringsansvar. Z AB köper in produkter för försäljning till franchisetagarna eller samordnar franchisetagarnas inköp av produkter från tredje man. Z ABs intäkter består till största delen av franchiseavgifter som utgår i förhållande till franchisetagarnas försäljning samt av intäkter som är hänförliga till underleverantörers leveranser till franchisetagarna. As arbetsuppgifter i Z AB utgörs endast av sedvanligt styrelsearbete. A och hans maka har haft motsvarande arbetsuppgifter i ett annat företag Å AB som ägs till hälften vardera av Y AB och Ö AB. Även dessa bolag är franchisetagare i förhållande till Z AB.

A ställer frågan om hans aktier i Z AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL på grund av hans arbete i bolaget eller på grund av att Y AB, i vilket företag han är verksam i betydande omfattning, anses bedriva samma eller likartad verksamhet som Z AB.

Skatterättsnämnden lämnade följande

Förhandsbesked

”As aktier i Z AB är inte kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL.”

Motivering

”Nämnden – som utgår från att transaktioner mellan de aktuella företagen sker på marknadsmässiga villkor – gör följande bedömning.

Med kvalificerad andel avses, enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL, en andel i ett fåmansföretag under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Av praxis framgår att, vid en prövning av första ledet i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL, aktierna skall anses vara kvalificerade andelar endast om den skattskyldige eller någon närstående varit verksam inom företaget i en sådan omfattning att hans arbetsinsats haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen (RÅ 2002 ref. 21). As arbetsinsats i Z AB har endast bestått av sedvanligt styrelsearbete. Med hänsyn härtill och till vad som anförts i frågan i övrigt kan han inte anses verksam i betydande omfattning i bolaget på denna grund. Motsvarande gäller hans och hans makas arbete i Å AB.

Nästa fråga är om aktierna i Z AB kan bli kvalificerade till följd av att A är verksam i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet som Z AB (57 kap. 4 § första stycket 1 andra ledet IL). Av praxis framgår att bestämmelsen i huvudsak tar sikte på sådana fall där hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat sådant företag och där verksamheten i det senare företaget ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten eller på fall där likartat samband föreligger mellan företagen (RÅ 1999 ref. 28).

Enligt vad som uppgetts i ärendet har någon verksamhet inte överförts mellan bolagen. Den omständigheten att bolagens verksamhet bedrivs i form av franchising eller vad som framkommit i övrigt kan inte heller anses innebära att ett likartat samband föreligger mellan bolagen. Z AB och Y AB skall därför inte anses bedriva samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i lagrummet ifråga.

Av det anförda följer att As aktier i Z AB inte är kvalificerade vid en prövning mot 57 kap. 4 § första stycket 1 IL.”

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet med yrkande att Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och fastställer att As aktier i Z AB är kvalificerade på den grund att Z AB och Y AB bör anses bedriva samma eller likartad verksamhet.

Regeringsrätten anger följande i sin dom;

”Skälen för Regeringsrättens avgörande

Regeringsrätten, som i likhet med Skatterättsnämnden utgår från att transaktionerna mellan de aktuella företagen sker på marknadsmässiga villkor, gör samma bedömning som nämnden.

Regeringsrättens avgörande

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

Byggmästarsmitta?

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 28 juni 2007

Jordbruksfastighet ansågs inte utgöra lagertillgång i byggnadsrörelse

Taxeringsåren 2008–2010

Makarna R och B förvärvade år 1978 gemensamt en jordbruksfastighet av Bs föräldrar i avsikt att bosätta sig på fastigheten och där bedriva jordbruk. På fastigheten bedrev de jordbruk fram till år 1988 varefter jordbruksmarken har arrenderats ut. Vid förvärvet byggdes bostadsdelen till och renoverades. Kostnaden för dessa arbeten uppgick till ungefär 150.000 kr.

Inför en tilltänkt avyttring av fastigheten ville sökandena få klarlagt om reglerna i inkomstslaget kapital eller i näringsverksamhet skulle tillämpas. Frågan ställdes mot bakgrund av att sökandena sedan år 1972 bedrivit byggnadsrörelse, först i mindre skala via ett handelsbolag och numera genom ett aktiebolag. De kostnader som lagts på byggnaderna på fastigheten hade inte belastat byggnadsrörelsen.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.

”Eftersom fastigheten förvärvades redan 1978 skall den skattemässiga karaktären bestämmas enligt äldre rätt, dvs. enligt vad som gällde enligt den upphävda kommunalskattelagen (1928:370) före ikraftträdandet den 1 juli 1981 av lagen (1981:295) om ändring i nämnda lag (jfr 4 kap. 39 § lagen /1999:1230/ om ikraftträdande av inkomstskattelagen /1999:1229/). Enligt vad som framgår har jordbruksfastigheten förvärvats av sökandena för eget boende och för jordbruksverksamhet. Med hänsyn härtill och till vad som i övrigt framkommit kan fastigheten inte anses ha något samband med den bedrivna byggnadsrörelsen och utgör således inte en lagertillgång i en sådan rörelse för sökandena (jfr RSV/FB Dt 1982:5 och 1985:1). Någon annan grund för att hänföra fastigheten till lager i en av makarna bedriven rörelse föreligger inte. Avyttringen av fastigheten skall därför beskattas enligt reglerna för inkomstslaget kapital.”

Kommentar:

Överklagas inte av Skatteverket.

Intern aktieöverlåtelse till underpris

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 28 juni 2007

Överlåtelse av helägt aktiebolag från fysisk person till ett av samma person ägt bolag i Luxemburg för underpris prövades inte mot skatteflyktslagen

Taxeringsår 2007–2010

N äger samtliga aktier i X som är moderföretag i en svensk koncern vars huvudsakliga verksamhet är handel med värdepapper. Han avser att överlåta samtliga sina aktier i X till ett av honom helägt bolag med säte i Luxemburg (société anonyme) för en ersättning som motsvarar omkostnadsbeloppet för aktierna. Marknadsvärdet är väsentligt högre. Skälet till transaktionen uppges vara att bättre anpassa koncernens organisation till dess investeringar som i allt väsentligt är internationella.

N har inte för avsikt att bosätta sig utomlands. Det finns heller inte några planer på att det luxemburgska bolaget ska avyttra aktierna i X efter förvärvet. Det kan dock inte uteslutas att en utlandsbosättning och en vidareavyttring kan komma att ske i framtiden.

Den första frågan som ställdes var om en överlåtelse av aktierna i X skulle beskattas med utgångspunkt i överlåtelsepriset. Vidare frågades huruvida skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.

”Av RÅ 2002 not. 210 och Regeringsrättens dom den 10 maj 2007 i mål nr 1274-06 följer att aktierna skall anses avyttrade mot avtalad ersättning.

Beslutet

Av lämnade uppgifter framgår att den transaktion som N vill få bedömd mot skatteflyktslagen kan komma att ingå i en kedja med efterföljande transaktioner. En prövning mot den lagen bör omfatta hela förfarandet och inte enbart en inledande del (jfr Regeringsrättens beslut den 10 maj 2007 i mål nr 4789-05). Ett förhandsbesked bör därför inte lämnas i denna fråga.”

Kommentar:

Den skattemässiga bedömningen av denna typ av överlåtelser av bolag till underpris från fysisk person till av denne ägt utländskt bolag bör omfatta inte bara den inledande transaktionen utan även de efterföljande transaktioner som den inledande transaktionen i realiteten avser att möjliggöra.

Skattesats

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 20 juni 2007

Mervärdesskatt ska ta ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållen DVD-skiva som säljs i samband med tidningsköp

Redovisningsperioderna mars 2007 – februari 2010

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Tidningsköpare erbjuds att köpa en DVD-skiva för viss summa i samband med tidningsinköp. DVD-skivorna kan inte köpas separat utan endast tillsammans med tidningen. Bolagets fråga var om det kan ses som ett gemensamt tillhandahållande så att mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent på hela ersättningen.

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.

”Förhandsbesked

Mervärdesskatt skall tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget för tillhandahållanden av DVD-skiva, som säljs i samband med tidningsköp.

Motivering

Skatt skall enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket. Enligt tredje stycket 1 skall skatten tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för bl.a. tidningar och tidskrifter, under förutsättning att varorna inte helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam.

I förarbetena till bestämmelserna anförs bl.a. att CD, DVD och annan utrustning för lagring av information enligt huvudregeln liksom hittills skall beskattas med normalskattesatsen. När en sådan vara eller annan vara som beskattas med normalskattesatsen tillhandahålls gemensamt med en bok, tidning eller tidskrift uppkommer frågan om vilken skattesats som skall tillämpas. Som exempel anges bl.a. datatidningar som ofta säljs i samma förpackningar som CD-skivor innehållande dataprogram. Även andra exempel på kombinerade tillhandahållanden ges. Det går dock självfallet inte att förutse alla situationer som kan uppstå till följd av lagstiftningen utan den närmare avgränsningen måste överlämnas till rättstillämpningen (prop. 2001/02:45 s. 48 f.).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Det förhållandet att en förutsättning för rätten att få köpa DVD-skivan är att ett köp av tidningen sker, innebär inte att tillhandahållandet av tidning och skiva skall ses som ett enda, blandat, tillhandahållande. Särskilda ersättningar utgår för tidningen och DVD-skivan och tidningsköparen kan själv välja om han vill förvärva DVD-skivan eller inte (jfr EG-domstolens domar i målen C-349/96 ang. Card Protection Plan Ltd och C-41/04 ang. Levob Verzekeringen BV m.fl.). Tillhandahållandet av DVD-skivan skall beskattas med normalskattesatsen 25 procent.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.

Underprisöverlåtelse; Tjänstebeskattning

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring och tjänst

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 juli 2007.

Ett aktiebolag överlåter till underpris aktierna i ett dotterbolag till ett bolag som delvis ägs av en anställd i dotterbolaget. Överlåtelsen anses inte medföra någon beskattning hos den anställde.

Taxeringsår 2007–2010.

R äger samtliga aktier i AB X som i sin tur äger samtliga aktier i AB Y. AB X avser att, till ett pris understigande marknadsvärdet, överlåta aktierna i AB Y till ett nybildat bolag, NYAB, vars aktier kommer att ägas till 85% av R och till 15% av S. S är styrelseledamot och anställd som verkställande direktör i AB Y. S aktier i NYAB kommer att vara kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. S och R är inte närstående till varandra.

Sökandena ställer bl.a. följande fråga:

Uppkommer några skattemässiga konsekvenser (tjänstebeskattning) för S med anledning av den planerade underprisöverlåtelsen?

Skatteverket anser att S ska beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av underpriset för aktierna i AB Y som belöper på hans aktier i NYAB. Som stöd för denna uppfattning anför verket att överlåtelsen i denna del får anses ske till marknadsvärdet såsom avseende ersättning för de arbetsinsatser som S utför i sin anställning i AB Y. Reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL är därmed inte tillämpliga. Alternativt anser Skatteverket att S ska beskattas på den grunden att tecknandet till nominellt belopp av aktier i NYAB – som i samband med bildandet tillförs stora värden genom förvärvet av AB Y – utgör en förmån som är ett direkt utflöde av hans anställning i AB Y.

Skatterättsnämnden lämnar följande

Förhandsbesked

”Det avsedda förfarandet medför inte någon inkomstbeskattning för S.”

Motivering

”Eftersom överlåtelsen till NYAB avser näringsbetingade aktier aktualiseras inte någon uttagsbeskattning av det överlåtande bolaget AB X. Enligt bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket IL kan, trots att överlåtelsen inte omfattas av bestämmelserna i 23 kap. IL, kapitlets bestämmelser i 11–12 §§ bli tillämpliga.

Enligt 23 kap. 11 § första stycket första meningen IL skall vid en överlåtelse av tillgångar mellan företag i ett fall som det förevarande inte någon som direkt eller indirekt äger del i överlåtande företag ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Av första stycket andra meningen 2 i paragrafen följer att överlåtelsen inte heller skall medföra att mellanskillnaden tas upp i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget.

Bestämmelserna i paragrafens första stycke fick sin nuvarande lydelse år 2001 (SFS 2001:1176). Bestämmelsen i dess tidigare lydelse tillät att även ägare av andel i det förvärvande företaget som inte var kvalificerad inte behövde ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. En sådan vid tillämpning av bestämmelsen var inte åsyftad (prop. 2001/02:46 s. 53). Det ansågs motiverat att en ägare i det förvärvande företaget skall ta upp mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst när sådan beskattning kan komma i fråga enligt allmänna regler under förutsättning att en framtida beskattning av utdelning eller kapitalvinst på aktierna i bolaget skall ske helt i inkomstslaget kapital (a. prop. s. 54).

Ägare med kvalificerade andelar i företaget ansågs emellertid även fortsättningsvis kunna undantas från tillämpning av allmänna regler i inkomstslaget tjänst (a. prop. s. 55). I specialmotiveringen till det aktuella undantaget i 23 kap. 11 § första stycket IL anges att det av bestämmelsens utformning framgår att tjänstebeskattning aldrig kan komma i fråga för den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget (a. prop. s. 73).

Mot denna bakgrund och då Ss aktier i NYAB blir kvalificerade andelar i och med det bolagets förvärv av AB Y finner nämnden att han omfattas av undantaget i 23 kap. 11 § första stycket andra meningen 2 IL från beskattning i inkomstslaget tjänst. Någon annan grund för att förfarandet medför beskattning av S kan inte anses föreligga.”

Skiljaktig mening

Ordföranden i nämnden, André, var skiljaktig och anförde följande:

”Majoritetens inställning synes vara att bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 11 § IL exklusivt reglerar hur den, som till följd av en underprisöverlåtelse äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget, skall beskattas med anledning av överlåtelsen. Något utrymme att pröva förfarandet mot allmänna regler i inkomstslaget tjänst skulle därmed saknas.

Om underpriset, i ett fall som det förevarande, motsvaras av en arbetsinsats eller betalning på annat sätt från ägaren till vissa andelar i det förvärvande företaget och denne inte direkt eller indirekt ägt de tillgångar som överlåts, kan emellertid enligt min mening en underprisöverlåtelse i den delen inte anses föreligga (jfr SOU 2005:99 s. 119). Systematiska skäl kan också anföras till stöd för denna uppfattning. Med majoritetens synsätt skulle, i två i övrigt likvärdiga situationer, frågan om förmånsbeskattning eller ej avgöras av om underprisöverlåtelsen till det nybildade bolaget sker omedelbart före eller efter det att den skattskyldige förvärvat aktierna i bolaget.

De faktiska förhållandena som skall ligga till grund för transaktionerna är inte närmare redovisade i ingivna handlingar. Tillräckligt underlag för att pröva huruvida fråga är om en underprisöverlåtelse finns därför inte. Med hänsyn härtill anser jag att förhandsbesked inte bör lämnas.”

Kommentar:

Skatteverket har överklagat och yrkat att S ska beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av underpriset på aktierna i AB Y som belöper på hans aktier i NYAB.

Underprisöverlåtelse; Tjänstebeskattning

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring och tjänst

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 juli 2007

Ett aktiebolag överlåter till underpris aktierna i ett dotterbolag till ett bolag som till hälften ägs av en anställd i dotterbolaget. Den anställde är närstående till ägaren av det överlåtande bolaget. Överlåtelsen anses inte medföra någon beskattning hos den anställde.

Taxeringsår 2008–2010.

A äger samtliga aktier i AB A som i sin tur äger samtliga aktier i det rörelsedrivande AB J vars verksamhet fadern till A varit med om att bygga upp.

A, som tidigare ägde 10% av aktierna i AB J, erhöll år 2000 faderns aktier (40%) i detta bolag genom gåva och har därefter – genom AB A – förvärvat samtliga aktier bolaget.

På senare år har As broder B blivit intresserad av att medverka i verksamheten och är sedan några år anställd i AB J. Av ”rättviseskäl” vill A låta brodern bli delägare i verksamheten. I anledning härav planeras följande transaktioner.

Ett nytt bolag, NYAB, bildas, vari aktierna ägs till hälften vardera av A och B. AB A ska därefter, till pris understigande marknadsvärdet, överlåta aktierna i AB J till NYAB.

A och B frågar nu om det planerade förfarandet kommer att medföra någon beskattning för dem.

Skatterättsnämnden lämnar följande

Förhandsbesked

”Det avsedda förfarandet föranleder inte någon inkomstbeskattning för sökandena.”

Motivering

”Eftersom överlåtelsen till NYAB avser näringsbetingade aktier aktualiseras inte någon uttagsbeskattning av det överlåtande bolaget AB A. Enligt bestämmelserna i 23 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, kan, trots att överlåtelsen inte omfattas av bestämmelserna i 23 kap. IL, kapitlets bestämmelser i 11–12 §§ bli tillämpliga.

Enligt 11 § första stycket första meningen IL skall inte någon som direkt eller indirekt äger del i överlåtande företag ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Av den bestämmelsen framgår att någon utdelningsbeskattning inte aktualiseras för A i anledning av aktieöverlåtelsen till NYAB.

Vidare följer av första stycket andra meningen 2 i den nämnda paragrafen att överlåtelsen inte heller ska medföra att mellanskillnaden tas upp i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget.

Bestämmelserna i paragrafens första stycke fick sin nuvarande lydelse år 2001 (SFS 2001:1176). Bestämmelsen i dess tidigare lydelse tillät att även ägare av andel i det förvärvande företaget som inte var kvalificerad inte behövde ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som intäkt. En sådan vid tillämpning av bestämmelsen var inte åsyftad (prop. 2001/02:46 s. 53). Det ansågs motiverat att en ägare i det förvärvande företaget skall ta upp mellanskillnaden i inkomstslaget tjänst när sådan beskattning kan komma i fråga enligt allmänna regler under förutsättning att en framtida beskattning av utdelning eller kapitalvinst på aktierna i bolaget skall ske helt i inkomstslaget kapital (a. prop. s. 54).

Ägare med kvalificerade andelar i företaget ansågs emellertid även fortsättningsvis kunna undantas från tillämpning av allmänna regler i inkomstslaget tjänst (a. prop. s. 55). I specialmotiveringen till det aktuella undantaget i 23 kap. 11 § första stycket IL anges att det av bestämmelsens utformning framgår att tjänstebeskattning aldrig kan komma i fråga för den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget (a. prop. s. 73).

Mot denna bakgrund och då Bs aktier i NYAB blir kvalificerade andelar i och med det bolagets förvärv av AB J finner nämnden att han omfattas av undantaget i 23 kap. 11 § första stycket andra meningen 2 IL från beskattning i inkomstslaget tjänst. Någon annan grund för att förfarandet medför beskattning av B kan inte anses föreligga.”

Skiljaktig mening

Ordföranden i nämnden, André, var skiljaktig och anförde följande:

”Majoritetens inställning synes vara att bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 11 § IL exklusivt reglerar hur den, som till följd av en underprisöverlåtelse äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget, skall beskattas med anledning av överlåtelsen. Något utrymme att pröva förfarandet mot allmänna regler i inkomstslaget tjänst skulle därmed saknas.

Enligt uppgifterna i ärendet är syftet med att aktierna i AB J överlåts till underpris till det av bröderna A och B nybildade bolaget att A vill berika sin bror genom att göra honom till delägare i tryckerirörelsen. En överlåtelse av aktuellt slag till ett värde som understiger marknadsvärdet kan behandlas som en underprisöverlåtelse även om den har gåvoinslag.

Om underpriset, i ett fall som det förevarande, motsvaras av en arbetsinsats eller betalning på annat sätt från ägaren till vissa andelar i det förvärvande företaget och denne inte direkt eller indirekt ägt de tillgångar som överlåts, kan emellertid enligt min mening en underprisöverlåtelse i den delen inte anses föreligga (jfr SOU 2005:99 s. 119). Systematiska skäl kan också anföras till stöd för denna uppfattning. Med majoritetens synsätt skulle, i två i övrigt likvärdiga situationer, frågan om förmånsbeskattning eller ej avgöras av om underprisöverlåtelsen till det nybildade bolaget sker omedelbart före eller efter det att den skattskyldige förvärvat aktierna i bolaget.

Även om den redovisning som lämnats i ärendet talar för att fråga är om en underprisöverlåtelse där 23 kap. 11 § IL är tillämplig saknas en närmare redogörelse för bakgrunden till transaktionerna. Tillräckligt underlag för att pröva frågan finns därför inte. Med hänsyn härtill anser jag att förhandsbesked inte bör lämnas.”

Kommentar:

Skatteverket har yrkat att Regeringsrätten överprövar Skatterättsnämndens beslut.

Aktiebolags fordran på sig själv

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 29 juni 2007

När ett bolag får en fordran på sig själv som apportegendom upphör den att existera

Inkomsttaxering 2007–2010

I ansökan till Skatterättsnämnden beskrivs ett antal koncerninterna transaktioner. De resulterar i att bolag A, som äger bolag B, innehar en fordran på B. A lämnar denna fordran som apportegendom till B vid en nyemission. Ett bolag C som tidigare överlåtit denna fordran till A med kapitalförlust (vilket medfört en uppskjuten avdragsrätt enligt 25 kap. 30 § IL, i dess lydelse intill den 1 juli 2003) frågar om As överlämnande av fordringen som apportegendom till B innebär att den inte längre existerar i den mening som avses i 25 kap. 30 § IL, i dess lydelse intill den 1 juli 2003, och om C erhåller avdrag för den kapitalförlust som uppstod vid överlåtelsen av fordringen till A.

Skatterättsnämnden fann att i och med att B fick en fordran på sig själv upphörde den att existera, varför fordringen inte längre existerade i den mening som avsågs i 25 kap. 30 § IL, i dess lydelse intill den 1 juli 2003. I övrigt avvisades ansökan. Både beträffande avvisningsbeslutet och svaret hänvisade nämnden till RÅ 2005 not. 82.

Kommentar:

Beskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och överklagas inte. En till den upphävda 25 kap. 30 § IL motsvarande bestämmelse finns nu i 25 kap. 10 § IL.

Jämkning av anskaffningsvärdet för inventarier

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 28 juni 2007

Jämkning av anskaffningsvärdet/avskrivningsunderlaget ska inte göras hos det förvärvande bolaget i fall där detta till marknadspris förvärvar inventarier från ett annat bolag (underskottsföretag) i samma koncern när koncernbidragsspärren är tillämplig

Taxeringsåren 2007–2009

AB Xs danska moderbolag förvärvade år 2006 Y-koncernen. I syfte att slå samman de båda svenska verksamheterna ska i ett första led samtliga tillgångar i ett av AB Y ägt dotterbolag säljas till AB X för marknadsmässigt vederlag varefter AB Ys dotterbolag ska fusioneras med sitt moderbolag. Därefter säljs AB Xs samtliga tillgångar för marknadspris till AB Y. En skattemässig fördel med detta förfarande är att AB Xs underskott från tidigare år, som omfattas av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL, kan komma att dras av omedelbart från, och därmed neutralisera, det överskott som uppkommer hos AB X vid försäljningen av bolagets tillgångar.

Anskaffningsvärdet för de inventarier som AB Y förvärvar är utgiften för förvärvet (18 kap. 7 § IL). AB Y frågade om anskaffningsvärdet ska justeras med tillämpning av den s.k. jämkningsregeln i 18 kap. 11 § eller med tillämpning av lagen mot skatteflykt.

SRN meddelade följande förhandsbesked;

”AB Y får tillgodoräkna sig det faktiska förvärvspriset på de från AB X förvärvade tillgångarna som anskaffningsvärde.

Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig.”

I sin motivering gjorde SRN följande bedömning.

”Överlåtelsen kan enligt nämndens uppfattning inte anses innebära att AB Y eller AB X eller annan som står AB Y nära kommer att vidta åtgärder för att AB Y skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt. Den omständigheten att AB Xs underskott från år 2005 kommer att kunna kvittas mot den vinst som uppkommer i bolaget till följd av överlåtelsen av tillgångarna till AB Y föranleder inte någon annan bedömning (jfr RÅ 1993 ref. 83 I).

Lagen mot skatteflykt kan inte anses tillämplig på förfarandet.”

Nämndens ordförande var skiljaktig och anförde följande.

”Anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet (18 kap. 7 § IL). Enligt en kompletterande bestämmelse i kapitlets 11 § gäller att om en skattskyldig eller en sådan fysisk eller juridisk person eller ett sådant svenskt handelsbolag som står den skattskyldige nära har vidtagit åtgärder för att den skattskyldige skall kunna tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde än som framstår som rimligt och det kan antas att detta har gjorts för att någon av dem skall få en otillbörlig skatteförmån, skall anskaffningsvärdet justeras i skälig mån.

Bestämmelsen, vanligen benämnd jämkningsregeln, infördes år 1938 i punkten 3b fjärde stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen (1928:370). Som exempel på fall då avskrivningsrätten kan missbrukas nämndes i förarbetena försäljning av inventarier m.m. till för högt pris där säljaren kan undgå skatt eller bli endast obetydligt beskattad för försäljningsvinsten men förvärvaren kommer i åtnjutande av ett högt anskaffningsvärde som sedan får dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Även i förhållandet mellan t.ex. moder- och dotterföretag när avyttraren skall beskattas för vinsten på försäljningen ansågs bestämmelsen behövlig i vissa fall, exempelvis om försäljningen sker till ett högt pris och vinsten kan kvittas mot förlust, ”som kanske med avsikt redovisats under visst år i syfte att möjliggöra kvittningen”. Anskaffningsvärdet föreslogs jämkas nedåt ”med hänsyn till vad förhållandena kräva”. Eftersom det var svårt att förutse i vilka former missbruk kan komma att äga rum fick lagtexten en allmän formulering (SOU 1937:42 s. 240 f.). De förändringar som gjordes i kommitténs förslag senare under lagstiftningsarbetet synes ha medfört endast att bestämmelsen blev än mer allmänt hållen (prop. 1938:258 s. 256, jfr s. 243 ff. samt s. 287, 297 och 307; för en redogörelse avseende lagstiftningen se Helmers, Kringgående av skattelag s. 370 ff.).

Vid översyn av jämkningsregeln i samband med 1990 års skattereform konstaterades att behovet att tillämpa regeln minskat men att den kunde behövas undantagsvis, en slutsats som upprepades när bestämmelsen fördes över till IL (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 236).

Ansökan är föranledd av att verksamheterna i AB X och AB Y skall slås samman. AB X har underskott som uppkom år 2005. Det omfattas av koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL på grund av att AB Xs moderbolag förvärvade AB Y år 2006 (jfr 14 § samma kapitel). Avdragsbegränsningen gäller t.o.m. det femte beskattningsåret efter det beskattningsår då spärren inträdde och innebär att AB X under denna tid inte får dra av underskottet mot koncernbidrag från AB Y. Genom att överlåta AB Xs tillgångar till AB Y till marknadsmässigt värde kan emellertid underskottet dras av omedelbart från, och därmed neutralisera, det uppkomna överskottet på grund av försäljningen. Koncernens sammanlagda beskattningsbara inkomst kan därmed minskas till den del AB Y gör värdeminskningsavdrag på inventarierna under den spärrtid som gäller för underskottet.

Av uppgifterna i ärendet framgår att anledningen till att sammanslagningen skall göras på det redovisade sättet är att alternativa förfaranden, exempelvis genom en överlåtelse i motsatt riktning eller genom användning av de regler som gäller för olika former av omstruktureringar, som fusioner och fissioner eller verksamhetsavyttringar, innebär ett sammantaget sämre skattemässigt utfall på grund av sämre möjligheter att utnyttja underskottet eller genom att anskaffningsvärdena hos förvärvande företag begränsas.

Vid en prövning av det aktuella förfarandet mot 18 kap. 11 § IL kan först noteras att den skatteförmån som uppkommer är en följd av att AB Y kan tillgodoräkna sig ett högre anskaffningsvärde på tillgångarna än de värden som gäller för AB X. Det första ledet i bestämmelserna är uppfyllt om anskaffningsvärdet är högre än som framstår som rimligt. I ett fall som det förevarande när överlåtaren beskattas för överlåtelsepriset måste den frågan besvaras mot bakgrund av om bestämmelsens andra led är uppfyllt, dvs. om det kan antas att syftet med förfarandet är att någon av de inblandade parterna skall få en obehörig skatteförmån.

Syftet med bestämmelsen som det framgår av förarbetena får främst anses vara att upprätthålla kontinuiteten vid beskattningen för skattskyldiga i intressegemenskap när vanliga regler inte ger ett sådant resultat. Det är också sådana fall som är framträdande i praxis (se RÅ 1994 ref. 44 och där anmärkta rättsfall samt Helmers, a.a. s. 373 f., jfr också RÅ 1998 not. 231 och 234 om överlåtelse av anläggningstillgångar från kommun till kommunägda bolag). Här föreligger inte en sådan situation eftersom överlåtaren skall ta upp vinsten från försäljningen av tillgångarna till beskattning.

Enligt förarbetena kan dock missbruk – och därmed en obehörig skatteförmån – anses föreligga när vanliga regler leder till åsyftade konsekvenser men där överlåtelsen skapar förutsättningar att använda andra regler på ett sätt som sammantaget ger ett skattemässigt utfall som inte är avsett. Ett sådant exempel är möjligheten att skapa förutsättningar för att utnyttja ett underskott.

När jämkningsregeln infördes fanns ingen möjlighet till öppen förlustutjämning, dvs. att dra av ett underskott som uppkommit ett beskattningsår från överskott ett senare beskattningsår (jfr SOU 1958:35 s. 33). Därefter har reglerna ändrats. År 1960 infördes en sådan rätt. Bl.a. aktiebolag fick då möjlighet att utnyttja underskott under tio beskattningsår efter förluståret (SFS 1960:63). Vid 1990 års skattereform ändrades reglerna så att underskott kan utnyttjas under obegränsad tid framåt. År 1993 infördes de nuvarande begränsningarna för att utnyttja underskott i samband med ägarförändringar, bl.a. den nu aktuella koncernbidragsspärren.

I praxis har möjligheten att neutralisera en vinst vid överlåtelse av tillgångar med ett underskott berörts i endast ett fall (RÅ 1993 ref. 83 I). Där prövades motsvarande regel för byggnader (19 kap. 4 a § IL) och närmare bestämt frågan huruvida jämkning skulle ske när det överlåtande bolagets skattepliktiga realisationsvinst – avseende såväl byggnad som mark – översteg den höjning av avskrivningsunderlaget för byggnaden som aktualiserades i annat fall. Eftersom det inte var fråga om någon minskning av de båda bolagens sammanlagda beskattning utan systematiskt sett en tidigareläggning av koncernens beskattning ansågs bestämmelsen inte tillämplig. Den omständigheten att det överlåtande bolaget skulle kunna neutralisera vinsten genom att utnyttja tidigare års underskott innebar inte att slutsatsen ändrades. Enligt de regler som då gällde förelåg ingen begränsning i tiden för utnyttjande av underskottet. Någon koncernbidragsspärr hade ännu inte införts.

I förevarande fall kan den koncernbidragsspärr som gäller för AB Xs underskott kringgås genom det planerade förfarandet. Den skatteförmån som uppkommer genom att AB Y kan göra värdeminskningsavdrag under spärrtiden anser jag vara en sådan obehörig skatteförmån som avses i bestämmelsen.

Det innebär sammantaget att det inte framstår som rimligt att AB Y skall kunna tillgodoräkna sig de högre anskaffningsvärden som följer av vanliga regler och att det kan antas att sammanslagningen av bolagens verksamheter skall göras på det aktuella sättet för att AB Y skall få en obehörig skatteförmån. Förutsättningar för att tillämpa bestämmelsen föreligger därmed.

Det leder till att anskaffningsvärdena för de av AB Y förvärvade inventarierna skall justeras nedåt i skälig mån. Justering bör ske så att skatteeffekten av värdeminskningsavdragen motsvarar vad som skulle ha blivit följden om underskottet inte hade kunnat utnyttjas under spärrtiden. Jag anser att förhandsbeskedet borde ha utformats på grundval härav.”

Kommentar:

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att avskrivningsunderlaget för inventarier ska jämkas nedåt hos förvärvaren, i första hand till det värde som gällt för överlåtaren och i andra hand på det sätt som den skiljaktige i Skatterättsnämnden förespråkat.

Skalbolagsbeskattning

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 6 juli 2007

Fastighet som sålts in till nybildat dotterbolag inför en extern försäljning till bostadsrättsförening betraktas som likvid tillgång i skalbolagssammanhang

Inkomsttaxeringen 2008–2010

AB S äger ett flertal fastigheter. Inför en försäljning av två fastigheter till en bostadsrättsförening, BRF, säljer AB S dessa två fastigheter till ett nybildat dotterbolag, DB. Därefter avyttrar AB S DB till BRF. Fastigheterna ska därefter till underpris överföras från DB till BRF.

AB S önskar svar på bl.a. följande frågor.

1. Anses DB vara ett skalbolag enligt den s.k. kompletteringsregeln i 25 a kap. 14 § IL?

3. Kan skatteflyktslagen bli tillämplig på några av de transaktioner som beskrivits ovan?

Skatterättsnämnden beslutar följande.

Förhandsbesked

Fråga 1

Dotterbolaget är ett skalbolag.

Fråga 3

Lagen (1995:575) mot skatteflykt är inte tillämplig.

Motivering

AB S bedriver verksamhet inom flera olika områden och äger dessutom ett antal fastigheter, bl.a. hyresfastigheterna T 10 och 11. Avsikten är att nämnda hyresfastigheter skall överlåtas till en av hyresgästerna bildad bostadsrättsförening. Överlåtelsen skall gå till så att först ”paketeras” fastigheterna i DB varefter aktierna i DB avyttras till BRF för marknadsvärdet.

Paketeringen av fastigheterna i DB sker genom antingen en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL eller en partiell fission enligt reglerna i 38 a kap. IL. En förutsättning för förhandsbeskedet är att villkoren för båda dessa former av överlåtelser är uppfyllda.

En första fråga är om DB är att anse som skalbolag. Parterna är ense om att bolaget inte är ett skalbolag.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Om det uppkommer en kapitalvinst vid avyttringen av en delägarrätt som hänför sig till ett skalbolag är huvudregeln enligt 25 a kap. 9 § första stycket IL att ersättningen skall tas upp som en kapitalvinst det beskattningsår delägarrätten avyttras (skalbolagsbeskattning). Enligt paragrafens andra stycke är ett företag ett skalbolag om summan av marknadsvärdet av företagets likvida tillgångar, som såvitt nu är ifråga definieras i kapitlets 14 §, överstiger ett jämförelsebelopp som enligt 17 § första meningen utgörs av halva ersättningen för de avyttrade delägarrätterna.

För att så skall vara fallet krävs att de av DB förvärvade fastigheterna, som inte omfattas av uttrycket likvida tillgångar i 14 § första meningen (kontanter, värdepapper och liknande tillgångar), kan jämställas med sådan tillgångar enligt andra meningen. Där anges att som likvida tillgångar räknas också andra tillgångar om följande förutsättningar föreligger. Tillgångarna skall (1) ha anskaffats tidigast två år före avyttringen och (2) sakna affärsmässigt samband med verksamheten sådan den bedrivs intill två år före avyttringen. Det tredje kravet är att det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av delägarrätten.

Andra meningen tillkom för att motverka kringgåenden av skalbolagsregeln genom att beakta även före avyttringen inköpta tillgångar av tillfällig och främmande karaktär för bolagets verksamhet (prop. 2002/03:96 s. 117 f.).

Av lagtextens ordalydelse och bestämmelsernas uppbyggnad följer att i princip alla tillgångsslag kan omfattas. Det förhållandet att skalbolagsreglerna har utformats för att kunna tillämpas mekaniskt liksom möjligheten att i det enskilda fallet undvika skalbolagsbeskattning – genom att villkoren i 11 § om skalbolagsdeklaration är uppfyllda eller att särskilda skäl enligt 13 § föreligger – ger stöd för att en sådan tillämpning är åsyftad (jfr a. prop. s. 124 f. och RÅ 2004 ref. 137 angående tillämpningen av motsvarande bestämmelser för fysiska personer).

I förevarande fall skall avyttringen av aktierna i DB ske i nära anslutning till att fastigheterna överförs till DB. DB har inte tidigare bedrivit någon egentlig verksamhet. Mot den bakgrunden får villkoren i 14 § andra meningen 1–2 anses uppfyllda.

Punkten 3 är utformad som en presumtionsregel. Villkoret är uppfyllt om det inte framgår att anskaffningen skett i annat syfte än att tillgångarna lätt skulle kunna avyttras efter avyttringen av aktierna i DB. Enligt ansökan är avsikten att de till DB överlåtna fastigheterna skall avyttras till BRF i anslutning till att aktieöverlåtelsen sker. Därmed uppfylls även det villkoret.

Det innebär att samtliga förutsättningar för att fastigheterna skall räknas som likvida tillgångar enligt bestämmelsen är uppfyllda. DB skall därför anses som ett skalbolag vid AB Ss avyttring av aktierna i bolaget till BRF. Den skattskyldige har inte begärt att få prövat om särskilda skäl för att underlåta skalbolagsbeskattning finns.

Utifrån förutsättningen att AB S avser att undvika skalbolagsbeskattning genom att uppfylla villkoren i 11 § vill bolaget ha besked om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Några omständigheter som medför att skatteflyktslagen skulle vara tillämplig har inte framkommit. Skatterättsnämnden finner därför att fråga 3 bör besvaras nekande.

Kommentar:

Fråga 2 i ansökan förföll p.g.a. svaret på fråga 1. Därför har den frågan inte refererats.

Enligt Skatteverkets uppfattning torde normalt sett den s.k. ventilen i 25 a kap. 13 § IL vara tillämplig i ett sådant här fall. Ansökan omfattade emellertid inte denna fråga. Skatteverket har inte överklagat förhandsbeskedet.

Bostadsrättsförening – uppdelning på kvalificerad och annan verksamhet

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 juli 2007

Vid bedömningen av huruvida en bostadsrättsförening utgör ett privatbostadsföretag ska uppdelningen på kvalificerad och annan verksamhet grundas på den ekonomiska omfattningen av de olika delarna, dvs. deras verkliga värden.

Taxeringsår 2005

Skatteverket omklassificerade en bostadsrättsförening som tidigare år behandlats som privatbostadsföretag och beskattade föreningen konventionellt. Bedömningen av kvalifikationsgraden följde de hyresvärden som tillämpas vid fastighetstaxeringen, dvs. bruksvärdeshyra för bostäder och marknadshyra för lokaler. Verket kom fram till att endast 43,2 procent av verksamheten avsåg bostäder, dvs. klart under de 60 procent som anges i verkets rekommendationer.

Allmänna ombudet hos Skatteverket (AO) ansökte om förhandsbesked och frågade om föreningen ska anses som privatbostadsföretag¹.

Skatterättsnämnden svarade att föreningen ska behandlas som ett privatbostadsföretag.

Nedan återges Skatterättsnämndens motivering för sitt avgörande:

Motivering

Bostadsrättsföreningen registrerades år 1974. På föreningens fastighet uppfördes under åren 1979–1980 i enlighet med den ekonomiska planen en byggnad med 74 bostadslägenheter samt lokaler. Lägenhetsytan tas i planen upp till 10 202,5 kvm, varav 5790,5 kvm bostäder och 4412 kvm lokaler. Av grundavgifterna som sammanlagt uppgår till 53 miljoner kr avser 31,8 miljoner kr bostäder och 21,2 miljoner kr lokaler. De sammanlagda andelstalen (inklusive övriga utrymmen) fördelar sig med 60 procent på bostäder och 40 procent på lokaler. Detsamma gäller årsavgifterna. Samtliga bostadslägenheter och lokaler är upplåtna med bostadsrätt. En av bostadslägenheterna är upplåten med bostadsrätt till en juridisk person. Lägenhetens yta uppgår till 105 kvm och andelstalet är 0,995 procent. Övriga bostadslägenheter är upplåtna med bostadsrätt till fysiska personer.

Efter att tidigare ha behandlats som ett privatbostadsföretag vid inkomsttaxeringen ansåg Skatteverket vid 2005 års taxering att så inte längre var fallet och beskattade föreningen enligt konventionell metod. I omprövningsbeslutet hänvisade Skatteverket till rekommendationerna i Skatteverkets broschyr Skatteregler för bostadsrättsföreningar och deras medlemmar, SKV 378, utgåva 2, 2004, som bygger på Riksskatteverkets rekommendationer (RSV S 1999:43). Till användning som enligt rekommendationerna kvalificerar för privatbostadsföretag hänförs bostadslägenheter som upplåts med bostadsrätt till fysiska personer. Lokaler och bostadslägenheter som upplåts till juridiska personer hänförs till den icke kvalificerade delen. Bedömningen av kvalifikationsgraden görs som huvudregel utifrån de hyresvärden som tillämpas vid fastighetstaxeringen, dvs. bruksvärdeshyra för bostäder och marknadsmässig hyra för lokaler. Med tillämpning av de hyresnivåer som använts vid 2004 års förenklade fastighetstaxering kom Skatteverket fram till att endast drygt 40 procent av verksamheten avsåg bostäder, dvs. klart under de 60 procent som anges i verkets rekommendationer.

Allmänna ombudet vill få föreningens status vid 2005 års taxering prövad genom ett förhandsbesked. Allmänna ombudet anser att lagtextens ordalydelse leder till att föreningen är att anse som ett privatbostadsföretag. Föreningen delar denna slutsats.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget. Bestämmelsen har haft i stort sett samma lydelse sedan år 1930 (prop. 1930:142 s. 25 och bilagan s. 20, BevU 30, SFS 1930:190). Genom införandet av IL byttes uttrycket ”uteslutande eller huvudsakligen” ut mot ”till klart övervägande del”. Ändringen angavs utgöra en kodifiering av praxis (prop. 1999/2000:2, del 2 s. 34). I lagstiftningsarbetet avvisades propåer från ett par remissinstanser om att införa uttryckliga procenttal i lagtexten med hänvisning till problemet att definiera vad som skulle beräknas.

I förevarande fall gäller det att bedöma om den verksamhet som föreningen bedriver till klart övervägande del består i att åt medlemmarna tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen. Skatteverkets uppfattning att så inte är fallet grundar sig på en jämförelse mellan de hyresvärden som tillämpas vid fastighetstaxeringen, dvs. bruksvärdeshyra för bostäder och marknadsmässig hyra för lokaler.

I avsaknad av praxis eller förarbetsuttalanden som pekar i annan riktning (jfr förarbetena till 1930 och 1999 års lagstiftningar) får enligt Skatterättsnämndens mening lagtexten uppfattas så att uppdelningen på kvalificerad och annan verksamhet skall grundas på den ekonomiska omfattningen av de olika delarna, dvs. deras verkliga värden. En sådan bedömning får göras utifrån förhållandena i de enskilda fallen. Att, vid en förenings bildande, föreningens andelsvärden (eller motsvarande) läggs till grund för bedömningen synes exempelvis vara helt i linje härmed.

Det finns emellertid, som redovisas i ansökan, förarbetsuttalanden i anslutning till andra lagstiftningsärenden med anknytning till den aktuella bestämmelsen som skulle kunna åberopas till stöd för uppfattningen att mer regelmässigt lägga hyresvärdena vid fastighetstaxeringen till grund för klassificeringen av bostadsrättsföreningar. Uttalandenas tyngd vid tolkningen av bestämmelsen begränsas av att de inte har gjorts i samband med att lagtexten ändrats i nu berört hänseende.

Skatteverket redovisar för övrigt, i frågan om att ändra en bostadsrättsförenings klassificering med hänvisning till förändringar av hyresvärdena när föreningen har samma användning som tidigare, alternativa värderingsmetoder (jfr Skatteverkets tidigare nämnda broschyr SKV 378, utgåva 2, s. 5 med dess utgåva 3, 2007, s. 5 samt Riksskatteverkets skrivelse om gränsdragningen mellan äkta och oäkta bostadsföretag den 6 juni 1986, dnr 396/86-300).

Skatterättsnämnden delar allmänna ombudets uppfattning att i många fall där byggnader innehåller annat än bostäder framstår en klassificering av bostadsrättsföreningars status på grundval av hyresvärdena vid fastighetstaxeringen, dvs. en jämförelse mellan schablonvärden och verkliga värden, som svår att förena med lagtextens ordalydelse.

Av praxis kan vidare den slutsatsen dras att vissa förändringar av bostadsrättsföreningens verksamhet inte skall påverka den ursprungliga klassificeringen (RÅ 1944 ref. 62 I–III och jfr Melz, SkatteNytt 2000 s. 241 ff.), dvs. ett stöd för att en viss tröghet skall gälla vid den löpande bedömningen. Att klassificeringen kan ändras om användningen av föreningens byggnad genomgår påtagliga förändringar ligger dock i sakens natur (jfr RÅ 1965 Fi 1899 och Melz, a.a. s. 240).

I förevarande fall är samtliga bostadsrätter och lokaler upplåtna med bostadsrätt. Verksamheten bedrivs nästan helt på samma sätt som då den påbörjades. Lägenhetsytan fördelar sig med 60 procent på bostäder och 40 procent på lokaler. Drygt 59 procent av föreningens grundavgifter och årsavgifter belöper på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt till medlemmar som är fysiska personer.

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att det saknas skäl att frångå den vid tidigare taxeringar intagna ståndpunkten att föreningen skall anses utgöra ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § första punkten IL.”

Kommentar:

AO har överklagat förhandsbeskedet och yrkat att det fastställs.

[1] Utdrag ur Allmänna ombudets ansökan:

”Rättslig bedömning

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § inkomstskattelagen en svensk ekonomisk förening eller svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Bestämmelsen fick sin nuvarande utformning vid införandet av inkomstskattelagen men går tillbaka på bestämmelser som infördes redan år 1923 i 1910 års förordning (nr 115) om inkomst- och förmögenhetsskatt (nr 71) respektive 1910 års förordning (nr 116) angående bevillning av fast egendom och inkomst(nr 72) och som i stort sett varit oförändrade sedan dess. I det lagstiftningsärendet som var ett riksdagsinitiativ för att undvika dubbelbeskattning av medlemmarnas och delägarnas bostadsförmån gjordes inget uttalande om hur gränsen borde dras (BevU. 1923:30). Inte heller i förarbetena till kommunalskattelagen (1928:370) dit bestämmelsen i det närmast oförändrad togs in som punkt 3 av anvisningarna till 24 § berördes gränsdragningen.

År 1930 justerades bestämmelsen för att något förtydliga att det krävdes att verksamheten också utövades i överensstämmelse med ändamålet (prop. 1930:142 sid. 25 och bilagan sid. 20, BevU 30, SFS 1930:190). Bestämmelsen fick följande lydelse. ”Med bostadsförening och bostadsaktiebolag förstås ekonomisk förening och aktiebolag, vars verksamhet uteslutande eller huvudsakligen består i att åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare bereda bostäder i hus som äges av föreningen eller bolaget.”

Bestämmelsen, som vid slopandet av kommunaltaxeringen av juridiska personer år 1984 flyttades till 2 § 7 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, fick genom 1930 års lagstiftning, bortsett från en betydelselös redaktionell jämkning, den lydelse den hade fram till den nu gällande inkomstskattelagen. Något närmare uttalande om hur gränsen skulle dras gjordes inte heller i 1930 års lagstiftningsärende. Departementschefen framhöll dock: ”Utan att taga ställning till något konkret fall vill jag uttala, att en förening, som till utomstående uthyr ett i förhållande till antalet av medlemmar innehavda bostadslägenheter betydande antal bostadslägenheter, svårligen torde kunna sägas bedriva verksamhet som uteslutande eller huvudsakligen består i att bereda medlemmarna bostäder” (prop. 1930:142 sid. 25).

När schablonbeskattning av bostadsföreningar och bostadsaktiebolag infördes år 1954 (prop. 1954:37, BevU 18, SFS 1954:51) aktualiserades gränsdragningsfrågan. Reformen innebar stora förenklingsvinster för både skattskyldiga och skatteförvaltningen och det var därför angeläget att de flesta bostadsrättsföreningar etc. kom att omfattas av schablonbeskattningen och att kvalifikationsgränsen alltså inte bestämdes för snävt. Å andra sidan var man medveten om att schablonbeskattningen skulle kunna utnyttjas av och ge opåkallade skattefördelar till föreningar och bolag som formellt men inte reellt uppfyllde de krav som uppställdes för att tillämpa de lindrigare schablonskattereglerna. Departementschefen stannade för att gränsdragningsfrågan även fortsättningsvis fick överlämnas åt rättspraxis samt förutsatte att Riksskattenämnden följde utvecklingen (prop. 1954:37 sid. 30 ff.).

Vid sidan om det krav som redan uppställdes på att föreningen eller bolaget var en bostadsförening eller ett bostadsbolag (punkt 3 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen) infördes genom 1954 års lagstiftning ett krav (24 § 3 mom. första stycket kommunalskattelagen) på att fastigheten i det enskilda fallet ”uteslutande eller huvudsakligen använts för beredande av bostad åt föreningens medlemmar eller bolagets ägare” för att fastigheten skulle schablonbeskattas.

Gränsdragningsfrågan sågs över av Skattelagssakkunniga (H. Björne och E.G. Eklund) som i en PM 1956 föreslog att definitionen skulle kompletteras med en bestämmelse med förebild i ett uttalande från Riksskattenämnden (nämndens meddelanden 3/1955 punkt 5). Förslaget innebar att en ekonomisk förening eller ett aktiebolag skulle anses som bostadsförening eller bostadsaktiebolag endast under förutsättning att till medlemmar eller delägare var upplåtna lägenheter i sådan omfattning att minst två tredjedelar av det sammanlagda taxeringsvärdet på föreningens eller bolagets fastighetsinnehav belöpte på så upplåtna lägenheter samt att om mer än en lägenhet upplåtits till samma medlem eller delägare hänsyn endast fick tas till lägenhet som nyttjades av denne själv eller av denne närstående.

Remissinstanserna var överlag positiva till att gränsdragningsfrågan klarlades men hade åtskilliga synpunkter (prop. 1957:3 sid. 22 ff).

Riksskattenämnden ställde sig dock skeptisk till att den närmare gränsdragningen lämpligen skulle låta sig preciseras i själva lagen eftersom hänsyn syntes böra tas till åtskilliga omständigheter (a.a. sid.27 f.) En enligt Riksskattenämnden mer praktisk och smidig lösning vore att bibehålla lagregelns utformning och att gränsdragningen i stället klarlades genom uttalanden av nämnden. Nämnden framhöll det dock som önskvärt att det genom ett uttalande i propositionen klarlades efter vilken grund taxeringsvärdet på de olika lägenheterna borde fördelas. Enligt nämnden borde fördelningen göras i förhållande till hyresvärdena eller, då fråga var om bostadsrättsföreningar enligt 1930 års lag, i förhållande till andelsvärdena för de olika lägenheterna.

HSB yrkade att bostadsrättsföreningar skulle kunna schablonbeskattas om bostadslägenhetsytan översteg 50 procent av den totala lägenhetsytan för att knyta an till de grunder enligt vilka statliga lån kunde erhållas för bostadsproduktionen. HSB påtalade att de föreslagna reglerna innebar att många bostadsrättsföreningar skulle komma att falla utanför schablonbeskattningen. Ett allmänt omfattat önskemål var att bostadsproduktionen om möjligt skulle förskjutas mot städernas och tätorternas centrum där stadsplanerna i stor utsträckning krävde att även bostadsbyggnader innehöll affärs och kontorslokaler. Även bostadsrättsföreningar med centrala fastighetsbestånd borde enligt HSB kunna schablonbeskattas.

Departementschefens inställning till gränsdragningsfrågan i 1957 års lagstiftningsärende kan sammanfattas med att behovet av ett lagstiftningsingripande inte tycktes vara så stort och att gränsen svårligen lät sig preciseras nöjaktigt genom lagstiftning. Enligt departementschefen borde därför även i fortsättningen den närmare gränsdragningen överlämnas åt praxis. Departementschefen fortsatte.

”Den vägledning för taxeringsmyndigheterna, som kan anses erforderlig, kan, såsom riksskattenämnden framhållit, på ett smidigare sätt tillhandahållas genom anvisningar från nämnden. Härvid bör nämnden ha förhållandevis fria händer att inom ramen för huvudbestämmelsen taga hänsyn till omständigheterna i olika förekommande fall. I detta sammanhang vill jag – närmast med anledning av vad HSB anfört i sitt yttrande – såsom min mening framhålla att det inte behöver väcka betänkligheter att verkställa schablontaxering i fall där omkring 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmar eller delägare. Även en sådan avgränsning bör sålunda enligt min uppfattning kunna inrymmas under den redan gällande huvudbestämmelsen.

Nämnden har i sitt yttrande upptagit vissa detaljspörsmål, bl.a. angående grunderna för en fördelning av en fastighets taxeringsvärde på olika lägenheter samt rörande det minsta antal lägenheter en fastighet måste innehålla för att ett företag, som äger fastigheten, skall anses vara en bostadsförening eller ett bostadsaktiebolag i lagens mening. Under erinran om att utformningen av eventuella anvisningar på området självfallet är en nämndens angelägenhet får jag framhålla, att jag icke har något att invända mot vad nämnden anfört i dessa frågor” (prop. 1957:3 sid.33 f.).

I 1957 års lagstiftningsärende slopades det krav för schablontaxering som införts år 1954 i 24 § 3 mom. kommunalskattelagen att ”fastigheten uteslutande eller huvudsakligen använts för beredande av bostad åt föreningens medlemmar eller bolagets delägare”.

Genom Inkomstskattelagen byttes uttrycket ”uteslutande eller huvudsakligen” ut mot ”till klart övervägande del”. Ändringen angavs utgöra en kodifiering av praxis (prop. 1999/2000:2, del 2 sid. 34). I lagstiftningsärendet avvisades propåer från ett par remissinstanser om att införa uttryckliga procenttal i lagtexten med hänvisning till problemet att definiera vad som skulle beräknas (a.a. sid. 34).

I 1971 års bostadsrättslag (nr 479) utmönstrades begreppet andelsvärde och det finns inte heller i 1991 års bostadsrättslag (nr 614). I 1971 års proposition med förslag till bostadsrättslag framhöll departementschefen att hans förslag att slopa andelsvärdena ”framtvingar ett annat system bl.a. för bestämmande i skattesammanhang huruvida det är fråga om en s.k. äkta bostadsrättsförening på vilken vissa schablontaxeringsregler är tillämpliga.” men hänvisade till den nyligen tillkallade bostadsbeskattningsutredningen (prop. 1971:12 sid. 75).

Slopandet av andelsvärdena innebar att den inbördes relationen mellan bostadsrätternas värden i stället fick bestämmas av grundavgifterna och, i fråga om föreningar bildade enligt 1991 års bostadsrättslag, av insatserna.

Bostadsbeskattningsutredningen ansåg att grundavgiften ”inte är lämplig som grund vid bedömningen av en förenings ”äkthet” eftersom grundavgift inte bestäms för andra utrymmen än sådana som upplåtits eller avses upplåtas med bostadsrätt” (Ds Fi 1971:14 sid. 86). I stället borde man enligt utredningen vid tillämpning av 40/60-procentregeln anknyta till ett lätt konstaterbart faktum, t.ex. fastighetens lägenhetsyta. Utredningen lade inte fram något lagförslag utan ansåg att det borde få ankomma på Riksskatteverket att meddela behövliga anvisningar i detta avseende. Utredningens förslag ledde inte till någon kommentar i någon proposition. Frågan tycks ha ”drunknat” i det bostadspolitiska beslutet (prop. 1974:150) hösten 1974(jfr SOU 1976:11 sid. 115).

Värdet av departementschefens uttalande i gränsdagningsfrågan i 1957 års proposition minskas av att bestämmelsen i punkt 3 av anvisningarna till 24 § kommunalskattelagen lämnades oförändrad men man kan likväl konstatera att uttalandet med en smärre avvikelse fått stort genomslag i anvisningar från Riksskattenämnden (RN 1958 2:1) och Riksskatteverket (RSV Dt 1976:43 och senast RSV S 1999:43) samt i Skatteverkets publikation SKV 378 och som i sin tur fått genomslag i domstolspraxis. Avvikelsen består i att medan departementschefen ansåg att det räckte med att omkring 60 procent av taxeringsvärdet belöpte på bostäder som upplåtits till medlemmar respektive delägare kräver rekommendationerna minst 60 procent. Något vägledande avgörande från Regeringsrätten där taxeringsvärdefördelningen ställts på sin spets finns inte.

Av rättsfallen RÅ 1944 ref 62 IIII drog, enligt ett uttalande i 1957 års proposition, Skattelagssakkunniga slutsatsen att en förening som bildats med syfte att huvudsakligen eller uteslutande upplåta bostäder åt medlemmarna före 1954 års lagändring ansetts kunna bibehålla sin karaktär av bostadsföretag i kommunalskattelagens mening även om flertalet lägenheter upplåtits till utomstående. Enligt de sakkunniga torde det inte ha spelat någon roll huruvida upplåtelserna till andra än medlemmar gjorts av föreningen eller medlemmar (prop. 1957:3 sid. 10). Med hänsyn till att lagändringen år 1954, dvs. föreskriften i 24 § 3 mom. kommunalskattelagen fastigheten i det enskilda fallet använts ”uteslutande eller huvudsakligen för att bereda bostad åt föreningens medlemmar eller bolagets ägare”, upphävdes år 1957 bör rättsfallen ha full relevans även i dag.

Goda skäl kan anföras för att det skall gälla en långtgående stabilitet i klassificeringen. Att denna emellertid inte är orubblig framgår av RÅ 1965 Fi 1899 där en förening inte längre ansågs vara äkta bostadsförening. Bara knappt 50 procent av taxeringsvärdet på en förenings fastighet belöpte på till medlemmar upplåtna lägenheter. När föreningen bildades år 1925 hade alla bostadslägenheter utom en innehafts av medlemmar (GRS II 3.e uppl. sid. 246).

Önskemålet om stabilitet i klassificeringen torde ligga bakom Rikskattenämndens bedömning, vilken departementschefen som framgått delade, att taxeringsvärdet i fråga om föreningar bildade enligt 1930 års lag om bostadsrättsföreningar borde fördelas i förhållande till andelsvärdena för de olika lägenheterna. Ställningstagandet har upprepats av Riksskatteverket bl.a. i RSV S 1999:43 och av Skatteverket i publikationen SKV 378.

Bostadsrättskommittén redogjorde i sitt betänkande Bostadsrätt (SOU 1969:4) för hur andelsvärdet bestämdes (sid. 104).

”Vad angår åsättande av andelsvärde anmärks först att vid upprättande av ekonomiska planer, andelsvärden ibland endast åsätts sådana lägenheter som skolat upplåtas med bostadsrätt.

Andelsvärden för bostadslägenheter har i regel beräknats på grundval av en fördelning på de skilda lägenheterna av det för föreningen erforderliga totala uttaget av årsavgifter och hyror. Fördelningen har byggt på en bedömning av de olika lägenheternas relativa bruksvärden. Dessa värden åter har fastställts genom att produktionskostnaderna för varje lägenhet beräknats, varefter värdet av de särskilda förhållanden som ansetts påverka lägenhetens bruksvärde i den ena eller andra riktningen uppskattats.”

Enligt kommittén torde skillnaden mellan de olika metoder som tillämpats för att bestämma en lägenhets bruksvärde i huvudsak ligga i att produktionskostnaden beräknats på olika sätt. I fråga om andelsvärden för lokaler har dessa enligt kommittén i stor utsträckning fastställts med utgångspunkt från de marknadsmässiga hyresvärdena. Särskild hänsyn har härvid ansetts böra tas till bl.a. lokalernas affärsläge och utformning.

I fråga om fastigheter som innehåller både bostäder och lokaler skulle som jag förstått det en värdering utifrån de hyresvärden som används vid fastighetstaxeringen respektive en värdering utifrån andelsvärdena sett från en viss enstaka tidpunkt möjligen ge ungefärligen samma resultat. Sett över en längre tid kan skillnaderna bli avsevärda och föranleda omklassificering vid den förra men inte vid den senare metoden och i sin tur leda till avsevärt ändrad skattebelastning. En sådan ordning är inte rationell och kan ifrågasättas med hänsyn till kravet på likabehandling.

Att metoderna kan få skilda effekter berördes inte i 1957 års lagstiftningsärende. En möjlig förklaring till det skulle kunna vara att en omklassificering enbart till följd av den omständigheten att hyror för bostäder och lokaler utvecklades olika var helt främmande för lagstiftaren som ju uttryckligen var av den uppfattningen att regeringsrättens praxis innebar avsevärd stabilitet för att inte säga orubblighet i klassificeringen (jfr prop. 1957:3 sid. 10). Om lagstiftaren i stället hade avsett att möjliggöra omklassificering enbart till följd av värdeförändringar borde detta ha berörts uttryckligen.

Enligt min uppfattning bör en omklassificering enbart komma i fråga om en fastighets användning undergår någon förändring.

Att bedöma huruvida verksamheten till klart övervägande del består i att tillhandahålla medlemmarna bostäder med ledning av taxeringsvärdet framstår som invändningsfritt i fråga om fastigheter som bara innehåller bostäder. För fastigheter som utöver bostäder innehåller lokaler av någon betydelse är det tveksamt i vilken utsträckning metoden kan vara till hjälp. För att avgöra huruvida den ena av två verksamhetsdelar är större än den andra borde rimligen krävas att de bedöms enligt så enhetliga kriterier som möjligt. Eftersom taxeringsvärdet för en byggnads lokaldel bestäms utifrån marknadsmässiga principer borde hänsyn tas till marknadsvärdena även för bostadslägenheterna. Detta görs inte vid fastighetstaxeringen utan en sådan hänsyn måste göras mer skönsmässigt om man över huvud taget skall kunna använda sig av taxeringsvärdena.

Jag vill i sammanhanget erinra om uttalandena i 1999 års lagstiftningsärende där propåerna från ett par remissinstanser om att i lagtexten ta in uttryckliga procentsatser avvisades i propositionen med hänvisning till svårigheterna att definiera vad som skulle beräknas (prop. 1999/2000:2, del 2 sid. 34) kan uppfattas som att lagstiftaren distanserat sig något från en fördelning med ledning av taxeringsvärdena.

I föreningens fall är samtliga bostäder och lokaler upplåtna med bostadsrätt. Föreningens intäkter avseende lokalerna utgörs därför endast av årsavgifterna för dessa. Årsavgifterna påverkas inte av hur marknadshyrorna för lokaler eller av hur taxeringsvärdet för lokaldelen utvecklar sig. En bedömning med ledning av taxeringsvärdena ter sig då särskilt missvisande. Till bilden hör att schablonbeskattningen inte innebär några opåkallade skattefördelar för föreningen. Syftet med kvalifikationsgränsen är ju att hindra att andra fastighetsinkomster än dem som avser medlemmarnas eller delägarnas bostäder i alltför stor utsträckning blir föremål för schablonbeskattning. I föreningens fall beskattas dessa fastighetsinkomster fullt ut hos bostadsrättshavarna till lokalerna.

Ifall fastigheten inte enbart innehåller bostäder är en bedömning med ledning av taxeringsvärdena enligt min uppfattning inte bara egendomligt utan direkt oförenligt med lagtexten.

Det är en grundläggande princip för svensk lagtolkning att inte tillämpa förarbetsuttalanden som inte har någon eller endast svag förankring i lagtexten till den skattskyldiges nackdel. Bedömningen bör därför inte göras beroende av hur taxeringsvärdena fördelar sig utan får i stället göras med utgångspunkt i lagtexten och med hänsyn till samtliga i det enskilda fallet relevanta omständigheter.

Till den kvalificerade användningen räknas enligt ett inte överklagat förhandsbesked bara bostadslägenheter som upplåtits med bostadsrätt till fysiska personer (RSVs rättsfallsprotokoll 20/99). Några övergripande fiskala ändamålsskäl kan visserligen knappast anföras för att inte indirekta ägares boende skulle kunna anses kvalificerat. Men avgörandet innebär en strikt tolkning av lagtexten och jag har inget att erinra mot detta.

I föreningens fall fördelar sig lägenhetsytan med 60 procent på bostäder och 40 procent på lokaler. Drygt 59 procent av föreningens grundavgifter och årsavgifter belöper på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt till medlemmar som är fysiska personer. Det är således ett gränsfall huruvida föreningens verksamhet till klart övervägande del kan anses bestå i att tillhandahålla sina medlemmar bostäder. För egen del anser jag att min fråga huruvida föreningen utgör privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § första punkten inkomstskattelagen bör kunna besvaras med ja.”

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%