Skatteverkets rättsfallssammanställning 26/07

Justerad anskaffningsutgift (JAU) på andel i handelsbolag – Underskott – Ackord samt tidpunkt för beräkning av JAU

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Kapital

Regeringsrättens dom den 9 november 2007, mål nr 4371-06

Underskott ska, för delägare som är juridisk person, minska JAU även om avdragsrätten för underskottet fallit bort på grund av ackord. JAU-justeringen görs vid taxeringen av andelsavyttringen

Inkomsttaxering 2004

Överklagande av Skatterättsnämndens beslut den 21 juni 2006. Nämndens förhandsbesked har inte refererats tidigare i rättsfallssammanställningen och återges därför nu.

Ett kommanditbolag ägdes av ett aktiebolag och ett annat kommanditbolag i vilket aktiebolaget (i fortsättningen bolaget) var huvuddelägare. Båda kommanditbolagen fick ackord utan konkurs år 1999. Det förstnämnda kommanditbolaget (i fortsättningen kommanditbolaget) försattes i likvidation år 2003. I och med detta anses bolaget ha avyttrat sin andel i kommanditbolaget.

Bolaget redovisade under ett antal år underskott från kommanditbolaget. Eftersom endast en mindre del av underskotten kunde kvittas fördes resterande underskott vidare till närmast följande beskattningsår och gav upphov till underskott vid den då aktuella taxeringen. På grund av att kommanditbolaget fått ackord utan konkurs beskattningsåret 1999 minskades bolagets avdrag för underskott enligt 40 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Vid den löpande redovisningen av den justerade anskaffningsutgiften som bolaget lämnade i sina inkomstdeklarationer (jfr utformningen av deklarationsbilagan Andel i handelsbolag, N3B) minskade underskotten från kommanditbolaget anskaffningsutgiften. I anslutning till att kommanditbolaget fått ackord ökade bolaget anskaffningsutgiften med ett belopp motsvarande den del av bolagets underskott som minskats till följd av ackordet.

Vid bolagets redovisning av avyttringen av andelen i kommanditbolaget till följd av likvidationen inkomsttaxeringen 2004 godtog Skatteverket inte bolagets justering av anskaffningsutgiften. Med hänvisning till att det var bolagets underskott som föll bort genom kommanditbolagets ackord, och inte kommanditbolagets underskott, skulle de senare underskotten få fullt genomslag och minska anskaffningsutgiften vid justeringen.

Allmänna ombudet (AO) ansökte om förhandsbesked och frågade:

  1. Ska vid beräkning av omkostnadsbeloppet på bolagets andelar i kommanditbolaget anskaffningsutgiften justeras enligt 50 kap. 5 § IL det år andelarna avyttras eller ska anskaffningsutgiften anses ha fastställts fortlöpande under innehavstiden?
  2. Ska det belopp som svarar mot den minskning av avdrag för underskott som bolaget som delägare får vidkännas på grund av att kommanditbolaget fått ackord beaktas när anskaffningsutgiften justeras?

Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.

”Fråga 1

Enligt 50 kap. 2 § första stycket IL anses bolagets andel i kommanditbolaget avyttrad år 2003 genom att kommanditbolaget då upplöstes genom likvidation. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall enligt 50 kap. 3 § anskaffningsutgiften för andelen justeras enligt bestämmelserna i 5 och 6 §§ i kapitlet. Därav följer att justeringen av anskaffningsutgiften ingår som ett led i kapitalvinstberäkningen. Det betyder i förevarande fall att den justerade anskaffningsutgiften beslutas vid 2004 års inkomsttaxering.

Fråga 2

Bestämmelserna om justering av anskaffningsutgiften vid avyttring av andel i handelsbolag infördes år 1988 i syfte att stoppa en delägares möjlighet till dubbla avdrag, dvs. att en förlust i handelsbolaget kunde utnyttjas dels löpande som underskottsavdrag, dels i samband med att andelen avyttrades (jfr prop. 1988/89:55 s. 11 ff.).

En av de poster som enligt 50 kap. 5 § andra stycket IL skall minska anskaffningsutgiften för en andel i ett handelsbolag är belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av handelsbolagets underskott.

Av motiven framgår att för en juridisk person som är delägare i ett handelsbolag skall andelen av handelsbolagets underskott normalt påverka den juridiska personens anskaffningsutgift för andelen eftersom den ingår som en post i dess enda förvärvskälla tillsammans med övriga poster. Uppstår underskott kan detta utnyttjas nästa år men utgör då inte underskott från handelsbolaget och påverkar inte anskaffningsutgiften. För fysiska personer gäller att underskott från handelsbolag påverkar anskaffningsutgiften bara när det finns en särskild kvittningsmöjlighet som också utnyttjas (se prop. 1999/2000:2 del 2 s. 597 f. och prop. 1988/89:55 s. 16 f.).

Av förarbetena framgår vidare att utrymme även finns för att vid justeringen av anskaffningsutgiften beakta senare tillkommande omständigheter, omnämnda som nya omständigheter som borde påverka vinstberäkningen (se prop. 1988/89:55 s. 19 och 24). En sådan tolkning får anses förenlig med lagtextens ordalydelse.

Enligt nämndens mening får den i förevarande ärende aktuella förlusten av rätten till avdrag för underskott till följd av ackordet anses utgöra en sådan ny omständighet som skall slå igenom vid bolagets justering av anskaffningsutgiften för andelen i kommanditbolaget. Det innebär att ett belopp som svarar mot bolagets minskning av avdrag för underskott inte skall anses utgöra ett sådant belopp som dragits av som bolagets andel av kommanditbolagets underskott enligt 50 kap. 5 § andra stycket IL varmed anskaffningsutgiften skall minskas.”

AO överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas. Även bolaget ansåg att förhandsbeskedet skulle fastställas.

Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet beträffande fråga 1 men ändrade förhandsbeskedet beträffande fråga 2 och förklarade att ackordet inte påverkar beräkningen av posterna i 50 kap. 5 § andra stycket IL.

Regeringsrätten anförde. ”Förhandsbeskedet avseende fråga 2 innebär att ackordet påverkar omkostnadsbeloppet för andelen i kommanditbolaget genom posterna i 50 kap. 5 § andra stycket IL. I målet har inte belysts om omkostnadsbeloppet kan påverkas på annan grund. Regeringsrätten begränsar sin prövning till nämnda stycke, dvs. i realiteten till andra strecksatsen där (justering för belopp som dragits av som den skattskyldiges andel av handelsbolagets/kommanditbolagets underskott). Vad avser fråga 2 gör Regeringsrätten följande bedömning.

Enligt etablerad praxis beskattas inte ackordsvinst. Hänsyn till ackord har däremot tagits på det sättet att rätten till avdrag för förlust och – efter 1990 års skattereform – för underskott av näringsverksamhet fallit bort om ackord beviljats den skattskyldige eller ett handelsbolag som denne varit delägare i. Numera gäller att begränsningen träffar endast sådan del av underskottet som svarar mot ackordsbeloppet. En regel med denna innebörd fanns tidigare i 11 § lagen (1993:1539) om avdrag för underskott av näringsverksamhet och finns nu i 40 kap. 21 § IL.

Den aktuella regeln är en av flera i 40 kap. IL intagna regler som på ett schablonmässigt sätt begränsar rätten till avdrag för tidigare års underskott om ett visst förhållande inträffar. Regeln i 21 § får effekt bara om den skattskyldige befinner sig i underskottsposition. Regeln är schablonartad också i det hänseendet att den inte ställer krav på att ackordet avser skulder av visst slag eller med visst ursprung eller att det finns ett samband mellan de efterskänkta skulderna och underskottet (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 478; jfr också uttalanden i anslutning till lagstiftningen om förlustutjämning, prop. 1960:30 s.91 f .). De schablonmässiga inslagen är naturligtvis ägnade att underlätta tillämpningen.

Även i reglerna om beskattning vid avyttring av andelar i handelsbolag finns schablonmässiga inslag. I förarbetena till 1988 års lagstiftning har förutsatts att en minskning av anskaffningsutgiften skall göras även om underskottet rent faktiskt inte lett till minskad skatt och att någon närmare prövning av förhållandena i det enskilda fallet inte skall göras (prop. 1988/89:55 s. 16 f.). Det framhölls i sammanhanget att ett beaktande av effekterna i det enskilda fallet skulle kräva en turordning för att avgöra om ett utnyttjat förlustavdrag hänför sig till underskottet av verksamheten i handelsbolaget eller till annan verksamhet. I anslutning till detta kan konstateras att det inte finns någon turordningsregel som anger att anskaffningsutgiften för en avyttrad andel skall justeras på visst sätt i de fall ackord beviljats flera subjekt till ett sammanlagt belopp som överstiger det skattskyldiga företagets underskott. Frånvaron av en sådan regel talar i sig mot en omräkning av beloppet enligt andra strecksatsen i 50 kap. 5 § andra stycket IL i ackordsfallen.

Sammantaget finner Regeringsrätten att den aktuella begränsningen av bolagets rätt till avdrag för underskott inte skall föranleda någon ny beräkning av det i andra strecksatsen i 50 kap. 5 § andra stycket IL avsedda beloppet.”

Inkomstslag för syntetisk option

Regeringsrätten

Inkomstskatt tjänst, kapital, näringsverksamhet

Regeringsrättens dom den 20 november 2007, mål nr 7443-06

En syntetisk option, som inte är ett värdepapper, har ett villkor om fortsatt anställning för att kunna utnyttjas. Även om beskattning skett i tjänst vid kan-tidpunkten ska beskattning ske i tjänst även vid utnyttjandet.

Inkomsttaxeringarna 2006–2009

Skatterättsnämnden tog i förhandsbesked den 13 november 2006 ställning till hur syntetisk option som inte utgör värdepapper ska beskattas hos anställda.

Vissa anställda hos Bolaget, däribland sökanden, har utan att betala särskilt vederlag tilldelats s.k. syntetiska optioner. Ett villkor för tilldelning är att den anställde äger ett visst antal aktier i Bolagets utländska moderbolag.

Optionerna, som har en löptid på sju år, ger den anställde rätt att av Bolaget få ett kontant belopp motsvarande skillnaden mellan aktiekursen på en aktie i moderbolaget på utnyttjandedagen och ett lägre fingerat lösenpris beräknat på visst sätt. För att kunna få betalning på grund av en option måste anställningen ha varat minst två år efter tilldelningen (kvalifikationstiden). Vid fortsatt anställning kan den anställde efter eget val utnyttja optionerna under de därpå följande fem åren. Utnyttjande kan ske under fyra perioder varje år.

Om den anställde själv säger upp sig efter kvalifikationstiden kan optionerna utnyttjas endast under den närmast följande perioden. Avstår han förfaller optionerna utan att han får något betalt.

Den anställde får inte avyttra, belåna eller förfoga över optionerna på annat sätt. Om så sker förfaller de utan ersättning. Särskilda bestämmelser gäller vidare för vissa extraordinära händelser som dödsfall, invaliditet, uppsägning av anställning från arbetsgivarens sida eller uppköp av moderbolaget.

Sökanden och Bolaget ställer ett antal frågor om vad som gäller vid inkomstbeskattningen vid ett utnyttjande av optionerna.

Skatteverket anser att utnyttjandet skall kapitalvinstbeskattas varvid hänsyn skall tas till förmånsbeskattningen vid kvalifikationstidens utgång.

Nämnden – som endast behandlar den situationen att sökanden kvarstår i sin anställning under optionsprogrammets löptid – gör följande bedömning.

FRÅGOR

  • 1.Om sökanden väljer att utnyttja optionerna vid en senare tidpunkt än den då han första gången kan göra det, dvs. den tidpunkt då han förmånsbeskattas, är han skattskyldig för en vinst på optionerna som överstiger det förmånsbeskattade beloppet?
  • 2.Om svaret på fråga 1 är ja, i vilket inkomstslag skall vinsten redovisas?
  • 3.Om sökanden väljer att utnyttja optionerna vid en senare tidpunkt än den då han första gången kan göra det, dvs. den tidpunkt då han förmånsbeskattas, är han berättigad till avdrag för en förlust på optionerna i förhållande till det förmånsbeskattade beloppet?
  • 4.Om svaret på fråga 3 är ja, i vilket inkomstslag medges avdraget?
  • 5.Är optionerna förmögenhetsskattepliktiga tillgångar för sökanden?
  • 7.Är bolaget berättigat till avdrag för kostnaderna för optionsprogrammet såsom för lönekostnader eller med tillämpning av reglerna om delägarrätter i 48 kap. IL?

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Sökanden skall ta upp ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det utbetalade beloppet och det tidigare förmånsbeskattade lägre beloppet i inkomstslaget tjänst.

Frågorna 3 och 4

Sökanden skall dra av ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det utbetalade beloppet och det tidigare förmånsbeskattade högre beloppet i inkomstslaget tjänst.

Fråga 5

Optionerna är inte förmögenhetsskattepliktiga tillgångar.

Fråga 7

Bolagets utbetalningar till sina anställda på grund av optionsprogrammet skall dras av.

MOTIVERING

Frågorna 1–4

Bestämmelser om beskattningstidpunkt för intäkter i inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. 8–12 §§ IL. De bestämmelser som kan bli aktuella i förevarande fall är 8 och 11 §§. I 13 § anges vidare att utgifter skall dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna.

Enligt huvudregeln i 8 § skall inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Av den s.k. värdepappersregeln i 11 §1 st . framgår att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, skall förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Det krävs alltså dels att det är fråga om ett värdepapper, dels att den skattskyldige har förvärvat det. Värdepappersregeln tillkom genom lagstiftning år 1989.

År 1998 infördes den s.k. personaloptionsregeln som numera finns i 11 §2 st . Där anges att om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, skall förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.

Optionsprogrammet innebär en utfästelse till den anställde att under en viss tid betala ut ett på visst sätt beräknat penningbelopp så länge han kvarstår i tjänst i utbyte mot tilldelade optioner. Den anställde kan enligt villkoren inte få betalt för sina optioner på något annat sätt. Eftersom villkoren inte innehåller någon rätt att i framtiden förvärva värdepapper är personaloptionsregeln inte tillämplig. Beskattningstidpunkten bestäms därför av huvudregeln eller värdepappersregeln.

I det nu aktuella fallet är kvalifikationstiden två år. Vid fortsatt anställning kan optionerna utnyttjas under de följande fem åren. Den anställde kan inte överlåta eller förfoga över dem på annat sätt. På grund av anställningsvillkoret bör han inte redan vid kvalifikationstidens utgång anses ha förvärvat en självständig rätt avseende en option med en återstående löptid på fem år (jfr RÅ 2004 ref. 35 I och II vari värdepapper ansågs förvärvade först vid den tidpunkt då ett sådant villkor för förvärv upphört). Däremot kan rätten att utnyttja optionerna mot kontant betalning anses innebära att han får en inkomst som han kan förfoga över och som han alltså skulle kunna beskattas för enligt 10 kap. 8 § IL för det beskattningsåret.

En sådan slutsats överensstämmer med bedömningen av ett personaloptionsprogram i RÅ 1994 not. 41.(frågorna 1 och 2). Villkoren var likartade med dem i förevarande ärende frånsett att optionerna gav en rätt till faktisk leverans av aktier. Den anställda ansågs i det fallet vid kvalifikationstidens utgång ha förvärvat en självständig rätt som kunde utnyttjas. Även om rätten inte kunde överlåtas ansågs den ha ett ekonomiskt värde motsvarande vad det skulle kosta henne att vid kvalifikationstidens utgång från utomstående förvärva en sådan rätt. På grund härav ansågs hon vid den tidpunkten ha förvärvat en förmån som enligt de allmänna reglerna om beskattning av förmåner var verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Hon skulle alltså beskattas för det beskattningsår då kvalifikationstiden gick ut. Värdepappersregeln ansågs inte tillämplig.

Utgången har bekräftats genom RÅ 2003 not. 41 i den del som avsåg personaloptioner med ensam bestämmanderätt för arbetsgivaren att infria optionerna med kontant betalning i stället för med aktier.

Av praxis får alltså anses följa att den anställde i nu förevarande fall skall beskattas för det beskattningsår då kvalifikationstiden löper ut enligt huvudregeln i 10 kap. 8 § IL för den förmån som han skall anses ha fått vid den tidpunkten.

Frågorna i ärendet (nr 1–4), som ställs mot bakgrund av att en sådan beskattning skall ske, gäller emellertid beskattningen vid ett senare faktiskt utnyttjande av optionerna. På grund av villkoret om fortsatt anställning kan den anställde inte redan vid kvalifikationstidens utgång anses ha förvärvat en option med återstående löptid på fem år. Ett utnyttjande vid den tidpunkten eller senare under optionsprogrammets löptid skulle också leda till att framtida värdetillväxt inte skulle komma honom tillgodo. Med hänsyn härtill bör han inte för det år under vilket kvalifikationstiden löper ut beskattas för värdet av en sådan option. Han skall i stället endast beskattas för ett belopp som motsvarar vad han skulle kunna få ut vid ett faktiskt utnyttjande av optionerna vid kvalifikationstidens utgång (jfr RÅ 2003 not. 107 där en förlängning av en köpoptions löptid medförde att den ursprungliga optionen ansågs avyttrad och en ny option förvärvad).

Det leder till att – om den anställde inte utnyttjar sina optioner under det år då kvalifikationstiden löper ut – beskattning i princip borde ske för varje år under löptiden eftersom han även i varje sådant fall efter eget val kan disponera över en inkomst. Emellertid får RÅ 1994 not. 41 anses tala emot en sådan löpande beskattning. Nämnden finner därför att det i ett fall som det förevarande inte bör komma i fråga att löpande beskatta den anställde efter kvalifikationstidens utgång för ett innehav av outnyttjade optioner.

I 1994 års fall fann Regeringsrätten att den rätt som den anställda hade förvärvat vid kvalifikationstidens utgång varken var ett värdepapper eller en sådan option som avsågs i 24 § 2 mom.1 st . SIL (frågorna 3 och 4). Eftersom definitionen av option i 44 kap. 12 § IL i sak är densamma som i SIL bör de nu ifrågavarande optionerna därför inte anses vara sådana optioner som avses i IL. Den anställde bör, liksom i 1994 års fall, inte heller anses ha förvärvat värdepapper vid kvalifikationstidens utgång (jfr även RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 2000 not. 47 om förvärv av syntetiska personaloptioner utan krav på fortsatt anställning för nyttjande). Optionerna kan inte heller anses vara någon annan sorts kapitaltillgång. Vid ett senare utnyttjande av optionerna bör därför någon beskattning i inkomstslaget kapital inte ske.

På grund av att optionsinnehavaren genom kravet på fortsatt anställning successivt tjänar in det belopp som följer av optionsvillkoren finner nämnden att han vid ett utnyttjande av optionerna bör beskattas för utbetalat belopp i inkomstslaget tjänst. Därvid bör – på sätt anges i förhandsbeskedet – hänsyn tas till den förmånsbeskattning som redan kan ha skett för det beskattningsår då kvalifikationstiden löpte ut (jfr RÅ 1994 not. 41 vari avdrag gavs i inkomstslaget tjänst för tidigare förmånsbeskattat belopp om optionerna förföll utan ersättning vid anställningens upphörande eller på grund av att de inte utnyttjades).

Fråga 5

Ifrågavarande optioner kan närmast jämställas med ett anspråk på utbetalning av framtida lön och är således inte några förmögenhetsskattepliktiga tillgångar.

Fråga 7

Med hänsyn till svaren på frågorna 1–4 aktualiseras inte en tillämpning av bestämmelserna i 44 kap. 2 § och 48 kap.6 a§ IL på Bolagets utgifter för optionsprogrammet. Bolaget är därför berättigat till avdrag för löneutgift för belopp som det i enlighet med optionsprogrammet utbetalar till anställda hos bolaget (jfr RÅ 2004 ref. 83).

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet vad avser frågorna 1 och 2 samt fråga 7 och yrkade att det skulle fastställas.

Sökandena invände att den syntetiska optionen skulle anses bli ett värdepapper då kopplingen till anställningen upphörde.

REGERINGSRÄTTEN

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet i de delar det överklagats.

Kommentar:

Arbetsgivaravgifter tas ut på beskattade belopp såväl vid kan-tidpunkten som vid utnyttjandet.

Tillhandahållande av tjänst från kommunalförbund till kommun

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Regeringsrättens dom den 29 november 2007 mål nr 1600-07

Sökandens tillhandahållande ska anses utgöra en enda tjänst. Omsättningen av denna tjänst är skattepliktig och skattesatsen är 25 procent.

Redovisningsperioderna april 2006–mars 2009

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2007-02-05 att sökandens tillhandahållande ska anses utgöra en enda tjänst. Omsättning av tjänsten är skattepliktig och mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll 6/07. För en beskrivning av omständigheterna i ärendet och Skatterättsnämndens motivering hänvisas till referat, se bifogad länk.

”YRKANDEN M.M.

Sökanden yrkar att Regeringsrätten besvarar fråga 2 med att den aktuella tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 6 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Sökanden anför bl.a. följande. Tjänsten får anses ingå i en kommunal kulturbildningsverksamhet. Kommunalförbund kan offentligrättsligt jämställas med kommuner. Även en EG-konform tolkning leder till att kommunalförbund bör jämställas med kommun i mervärdesskattehänseende.

Tjänsten kan i vart fall undantas från skatteplikt på den grunden att den är en kulturell tjänst som tillhandahålls av ett offentligrättsligt organ.

Skatteverket bestrider bifall till överklagandet.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Den av sökanden tillhandahållna tjänsten kan inte anses utgöra kulturbildningsverksamhet i MLs mening. Någon annan grund för att undanta tjänsten från skatteplikt föreligger inte. Det saknas därför anledning att ändra svaret på fråga 2.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked i den del det överklagats.”

Oriktig uppgift vid avsättningar inför kommande år

Regeringsrätten

Skattetillägg och förseningsavgift

Regeringsrättens dom den 25 juli 2007, mål nr 345-04

Avsättningar inför kommande år har, mot bakgrund av den information den skattskyldige hade, inte ansetts så felaktiga att det kan anses visat att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift.

Inkomsttaxering 2000

För räkenskapsåret 1999 satte AB A i balansräkningen av 9 825 086 kr avseende upplupna löneskulder och sociala avgifter. Av detta belopp medgav Skatteverket inte avdrag med 542 505 kr, vilket belopp avsåg följande poster.

Upplupna löneskulder 150.000 kr (50.000 + 20.000 + 45.000 + upplupna sociala avgifter)

  1. Upplupen skuld till korrespondenter för utfört arbete i december 1999
    1. Avsättningen uppgick till 135.000 kr. Skatteverket ansåg att skuldreserveringen var 50.000 kr för hög.
  2. Upplupen semesterskuld
    1. Avsättningen uppgick till 68 900 kr. Skatteverket ansåg att reserveringen var ca 20.000 kr för hög.
  3. Upplupen skuld avseende bonus till VD
    1. Avsättningen uppgick till 130 626 kr. Skatteverket ansåg att reserveringen var ca 45.000 kr för hög.

Upplupen löneskuld vid omstrukturering 392 505 kr

  1. Avsättningen uppgick till 667 249 kr (framgår av omprövningsbeslut 2001-06-12). Skatteverket ansåg att reserveringen var 392 505 kr för hög.

AB A yrkade vidare avdrag för förutbetalda serviceavgifter med 94 422 kr.

Skatteverket vägrade avdrag eftersom avgiften var hänförlig till det följande räkenskapsåret.

Skatteverket påförde skattetillägg, på grund av oriktig uppgift, med 10 % på ett underlag om 636 927 kr.

Länsrätten avslog AB As överklagande. AB A överklagade länsrättens dom endast såvitt gäller påförda skattetillägg. Kammarrätten avslog överklagandet.

Regeringsrätten uttalade i sina domskäl bl.a. följande.

”Skattetillägg skall påföras om bolaget lämnat en uppgift beträffande avsättningarna som befinns oriktig (5 kap. 1 § taxeringslagen [1990:324] i den i målet aktuella lydelsen). Med oriktig uppgift avses en felaktig sakuppgift men däremot inte en oriktig uppfattning som grundar sig på den skattskyldiges subjektiva uppfattning (jfr prop. 1971:10 s. 269 och RÅ 1999 ref. 17). Det ligger i sakens natur att en avsättning ofta inte kan beräknas med exakthet utan måste uppskattas och att ett visst bedömningsutrymme finns för vad som kan godtas. Mot bakgrund av den information som bolaget hade kan bolagets bedömning enligt Regeringsrättens mening inte sägas vara så felaktig att det kan anses visat att bolaget har lämnat en oriktig uppgift. Överklagandet skall därför bifallas i denna del.

Vad härefter gäller avdraget för förutbetalda serviceavgifter om 94 422 kr framgår av utredningen att bolaget har underlåtit att periodisera beloppet. Utgiften har bokförts under år 1999 men avser första halvåret 2000. I självdeklarationen har inte lämnats någon upplysning om att avdrag gjorts för posten. Bolaget har därmed lämnat en oriktig uppgift och grund för att påföra skattetillägg föreligger därför i denna del. Skäl för eftergift har inte framkommit.”

Kommentar:

Mot bakgrund av hur domskälen utformats bör slutsatsen kunna dras att Regeringsrätten i och för sig ansett att det gjorts en för hög reservering. Även om det förelegat förutsättningar för att vägra avdrag för den för höga reserveringen vid det ordinära förfarandet krävs det, för att skattetillägg ska kunna tas ut, att en oriktig uppgift lämnats. I detta fall har emellertid Regeringsrätten, med utgångspunkt från vad bolaget hade för information inför avsättningen, funnit att avvikelsen inte varit tillräckligt felaktig för att oriktig uppgift kan anses föreligga. Om felaktigheten varit mer omfattande bör således något hinder inte ha förelegat för att ta ut skattetillägg.

Befrielse från skattetillägg; mycket högt belopp

Regeringsrätten

Skattetillägg och förseningsavgift

Regeringsrättens dom den 24 juli 2007, mål nr 7052-04

Regeringsrätten har ansett att det är uppenbart oskäligt att ta ut ett skattetillägg när skattetilläggsbeloppet uppgått till 70 milj. kr och det varit fråga om ett oavsiktligt förbiseende av den skattskyldige.

Inkomsttaxering 2001

A AB redovisade i räkenskapsschemat en nedskrivning av finansiella tillgångar. Beloppet, som inte var skattemässigt avdragsgillt, återfördes inte till beskattning i deklarationen.

Skatteverket fann att AB A lämnat en oriktig uppgift. AB A vägrades avdrag för nedskrivningen (702 milj. kr) och påfördes ett skattetillägg uppgående till drygt 70 milj. kr.

Länsrätten och kammarrätten avslog AB As överklaganden.

AB A överklagade till Regeringsrätten och anförde att det inte förelegat någon oriktig uppgift eftersom uppgifterna i deklarationen borde ha aktualiserat Skatteverkets utredningsskyldighet. Vidare gjorde AB A gällande att det förelåg grund för befrielse från skattetillägget. AB A åberopade att felet uppkommit helt oavsiktligt, att skattetillägget uppgick till ett mycket stort belopp och att det felaktiga underskottet inte skulle kunna komma att utnyttjas pga. likvidation.

Regeringsrätten fann inledningsvis, med hänvisning till bl.a. RÅ 2004 ref. 11, att det inte uppkommit något sådant utredningsansvar för Skatteverket som har betydelse för frågan om skattetillägg ska påföras och att AB A därför lämnat en oriktig uppgift. Efter att Regeringsrätten redogjort för befrielsegrunden ”uppenbart oskäligt” och Europakonventionens inverkan på de svenska skattetilläggsbestämmelserna uttalade domstolen följande.

”Regeringsrätten finner inte anledning att ifrågasätta den av bolaget lämnade uppgiften att det var på grund av ett misstag som det i räkenskapsschemat redovisade beloppet avseende nedskrivning av aktier inte återfördes till beskattning i deklarationen.

Skattetillägg påförs på objektiva grunder. Den omständigheten att felet var oavsiktligt utgör således i sig inte grund för eftergift. Det är dock en faktor som kan tillmätas betydelse vid den proportionalitetsbedömning som skall göras i målet.

Det i målet aktuella skattetillägget uppgår till ett mycket högt belopp, över 70 milj. kr. Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 1995 ref. 5 uttalat att enbart skattetilläggets storlek inte kan medföra en tillämpning av den nu aktuella eftergiftsgrunden. Visserligen var det i det målet fråga om en privatperson som påförts ett skattetillägg på drygt 40.000 kr på grund av att han underlåtit att redovisa en fastighetsförsäljning. Skattetillägget i nu förevarande mål är således väsentligt mycket högre. Den skattevinst som en oriktig uppgift skulle medföra om den inte upptäcks kan dock också i absoluta tal skilja sig avsevärt mellan t.ex. en privatperson och ett bolag med stor omsättning. Det principiella synsätt som kom till uttryck i rättsfallet är därför i och för sig tillämpligt även på situationer som den som nu är i fråga.

Trots det nu sagda framstår det i ett fall som det förevarande som stötande om det allmänna skulle tillgodogöra sig ett belopp på över 70 milj. kr med anledning av ett oavsiktligt – om än anmärkningsvärt – förbiseende av den skattskyldige. Regeringsrätten anser därför att en påföljd som innebär att hela skattetillägget skall tas ut inte står i rimlig proportion till bolagets försummelse. Någon möjlighet till delvis befrielse från skattetillägg fanns inte i den vid 2001 års taxering gällande lagstiftningen. Bolaget skall därför befrias från skattetillägget i sin helhet.”

Kommentar:

Det bör betonas att målet avser 2001 års taxering, vilket innebär att frågan om befrielse bedömdes enligt de bestämmelser som ska tillämpas för taxeringsår 2003 och tidigare. Från och med taxeringsåret 2004 tillämpas nya regler som ökat möjligheterna till befrielse från skattetillägg. Numera är det tillräckligt att det skulle vara oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp för att befrielse ska kunna ske (tidigare krävdes att det skulle vara uppenbart oskäligt). I förarbetena till den lagstiftningen förs en omfattande diskussion avseende möjligheterna att medge befrielse då skattetilläggsbeloppet som sådant uppgår till betydande belopp. Proportionalitetsprincipen har också på ett tydligare sätt kommit till uttryck i lagtexten (5 kap. 14 § tredje stycket p. 1 TL). Enligt nu gällande rätt kan vidare den skattskyldige befrias delvis från skattetillägg (till hälften eller en fjärdedel).

Meddelat prövningstillstånd

Regeringsrätten har meddelat nedanstående prövningstillstånd.

Saken: Skattetillägg. Fråga om hel eller delvis befrielse från skattetillägg vid felaktig redovisning av mervärdesskatt. RR mål nr 482-07; KRNG 6895-05 Klagande: Den skattskyldige

Lagrum: 15 kap. 1 och 10 §§ skattebetalningslagen (1997:483)

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%