Innehåll

Rättsfall från Regeringsrätten 2007

2007-12-12 Aktierelaterade ersättningar

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Redovisning, näring och kapital

Överklagat förhandsbesked rörande ett företags skattemässiga behandling av optionsprogram.

Regeringsrättens dom den 12 december 2007, mål nr 6033-06.

Bakgrund

Ett företag låter sina anställda förvärva optioner till ett förmånligt pris. Bolagets optionsplaner är uppbyggda på så sätt att reglering endast kan ske genom att optionsinnehavaren utnyttjar sina optioner för förvärv av underliggande egetkapitalinstrument, dvs. aktier i bolaget. Intjänandeperioden för optionerna är tre år och optionerna kan därefter utnyttjas under en period på två år.

Bolaget har till och med 2004 i enlighet med god redovisningssed redovisat enligt en ”intrinsic-metod” dvs en kostnad har redovisats i den utsträckning optionens lösenpris understigit aktuell börskurs på balansdagen. Från och med år 2005 redovisar bolaget personaloptionsprogrammen enligt IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar. För bolagets optionsprogram innebär dessa redovisningsregler att kostnaden för åtagandet beräknas utifrån optionernas värde vid tilldelningstidpunkten. Den beräknade kostnaden periodiseras över intjänandeperioden. Efter tilldelningstidpunkten ska ingen justering av kostnaden göras. Det innebär att det inte uppkommer någon redovisningsmässig resultateffekt av själva infriandet av personaloptionerna. Däremot uppkommer effekter på det egna kapitalet eftersom bolaget ska köpa in de aktier som kommer att levereras till de anställda. En övergång till IFRS 2 innebär ett byte av redovisningsprincip. Effekten av bytet ska redovisas mot eget kapital och återföringen av avsättningen enligt den tidigare redovisningsmetoden kommer därför att bokas direkt mot det egna kapitalet.

Skatterättsnämnden tog i förhandsbesked den 29 augusti 2006 ställning till nedanstående frågor.

  1. Är den kostnad som beräknas vid tilldelningstidpunkten skattemässigt avdragsgill under intjänandeperioden?
  2. Om svaret på fråga 1 är ja, är ett skillnadsbelopp motsvarande den högre kostnad som kan uppkomma vid utnyttjandet av optionen i förhållande till den initialt beräknade kostnaden avdragsgill som lönekostnad vid denna tidpunkt?
  3. Om svaret på fråga 1 är ja, ska ett skillnadsbelopp motsvarande den lägre kostnad som kan uppkomma vid utnyttjandet av optionen i förhållande till den initialt beräknade kostnaden återföras till beskattning?
  4. Om svaret på fråga 1 är nej, när erhålls skattemässigt avdrag och för vilken kostnad?
  5. Ska den avsättning som gjorts i enlighet med tidigare redovisningsprinciper och som företaget yrkat avdrag för i inkomstdeklarationen återföras till beskattning, trots att den i enlighet med god redovisningssed bokförs direkt mot det egna kapitalet och således inte över resultaträkningen?

Nämnden gjorde följande bedömning.

”Enligt praxis (RÅ 2004 ref. 83) är bolaget berättigat till avdrag för löneutgift med belopp motsvarande skillnaden mellan de till de anställda överlåtna aktiernas marknadsvärde vid överlåtelsen och det lägre lösenpriset. Utgiften dras av som kostnad de beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed.

Fråga 1–3

Av det anförda följer att bolaget har rätt till avdrag dels för en beräknad löneutgift som enligt förutsättningarna i ansökan kostnadsförs löpande under intjänandeperioden i enlighet med IFRS 2, dels för ett tillkommande belopp, som utgörs av skillnaden mellan den slutliga utgiften för de anställdas förvärv av aktier enligt programmet och den vid tilldelningstidpunkten beräknade utgiften. På motsvarande sätt får anses gälla att den beräknade utgiften ska återföras till beskattning i den mån den överstiger den slutliga utgiften.

Fråga 5

Enligt 14 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen, 1999:1229, ska värdet av ingående lager och andra balansposter tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårs utgång. Denna kontinuitetsprincip innebär att avsättningen för utgifter för optionsplanerna i 2004 års bokslut ska återföras till beskattning vid byte av redovisningsprincip som sker för räkenskapsåret 2005.

Fråga 4

Frågan förfaller.”

Den skattskyldige överklagade och yrkade på att fråga 5 skulle ändras på så sätt att upplösningen av avsättningen för personaloptionsprogrammet som gjorts i enlighet med tidigare tillämpad redovisningsmetod inte skulle tas upp till beskattning vid övergång till den nya redovisningsmetoden eftersom den återförs direkt mot det egna kapitalet.

Även Skatteverket överklagade och begärde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet avseende fråga 1, 4 och 5. När det gäller fråga 2 och 3 yrkade Skatteverket på att den avdragsgilla lönekostnaden fastställs vid tilldelningstidpunkten. Den eventuella effekt på det egna kapitalet vid utnyttjandet av optionerna är hänförlig till anskaffning och överlåtelse av egna aktier och utgör således en icke skattepliktig kapitalvinst alternativt en icke avdragsgill kapitalförlust.

Regeringsrätten

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked med följande motivering:

Regeringsrätten konstaterade att avdragsrätt föreligger för löneutgift med ett belopp som motsvara skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna vid utnyttjandetidpunkten och det pris som den anställde då betalar för aktierna i enlighet med RÅ 2004 ref. 83 mål nr. 4220-02.

Därefter anförde Regeringsrätten följande: ”Nästa fråga är vid vilken tidpunkt utgifterna skall dras av som kostnad. Bolagets avsikt är att årligen under intjänandeperioden yrka avdrag vid taxeringen med samma belopp som bolaget redovisar som lönekostnad i resultaträkningen. Annat har inte framkommit än att en sådan skattemässig periodisering är förenlig med kravet på god redovisningssed. Bolaget har därmed rätt till avdrag för denna kostnad. Skatterättsnämndens svar på fråga 1 skall därför fastställs.

Som framgått ovan bestäms den skattemässigt avdragsgilla lönekostnaden med utgångspunkt i aktiernas marknadsvärde vid utnyttjandetidpunkten. Det är alltså först vid denna tidpunkt som bolagets rätt till avdrag och avdragets storlek kan fastställas definitivt och de avdrag som bolaget gör årligen under intjänandeperioden är därmed preliminära. Härav följer att en avstämning måste göras vid utnyttjandetidpunkten mellan tidigare medgivna avdrag och den slutliga lönekostnaden. Om det vid denna avstämning visar sig att lönekostnaden blir högre än vad som löpande har dragits av har bolaget rätt till ytterligare avdrag och i motsatt fall skall skillnadsbeloppet återföras till beskattning. Skatterättsnämndens svar på frågorna 2 och 3 skall därför också fastställas.

Regeringsrätten gör beträffande frågorna 4 och 5 samma bedömning som Skatterättsnämnden.”

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%