Skatteverkets rättsfallssammanställning 1/08

Aktierelaterade ersättningar

Regeringsrätten

Inkomstskatt – Redovisning, näring och kapital

Överklagat förhandsbesked rörande ett företags skattemässiga behandling av optionsprogram.

Regeringsrättens dom den 12 december 2007, mål nr 6033-06.

Bakgrund

Ett företag låter sina anställda förvärva optioner till ett förmånligt pris. Bolagets optionsplaner är uppbyggda på så sätt att reglering endast kan ske genom att optionsinnehavaren utnyttjar sina optioner för förvärv av underliggande egetkapitalinstrument, dvs. aktier i bolaget. Intjänandeperioden för optionerna är tre år och optionerna kan därefter utnyttjas under en period på två år.

Bolaget har till och med 2004 i enlighet med god redovisningssed redovisat enligt en ”intrinsic-metod” dvs en kostnad har redovisats i den utsträckning optionens lösenpris understigit aktuell börskurs på balansdagen. Från och med år 2005 redovisar bolaget personaloptionsprogrammen enligt IFRS 2 Aktierelaterade ersättningar. För bolagets optionsprogram innebär dessa redovisningsregler att kostnaden för åtagandet beräknas utifrån optionernas värde vid tilldelningstidpunkten. Den beräknade kostnaden periodiseras över intjänandeperioden. Efter tilldelningstidpunkten ska ingen justering av kostnaden göras. Det innebär att det inte uppkommer någon redovisningsmässig resultateffekt av själva infriandet av personaloptionerna. Däremot uppkommer effekter på det egna kapitalet eftersom bolaget ska köpa in de aktier som kommer att levereras till de anställda. En övergång till IFRS 2 innebär ett byte av redovisningsprincip. Effekten av bytet ska redovisas mot eget kapital och återföringen av avsättningen enligt den tidigare redovisningsmetoden kommer därför att bokas direkt mot det egna kapitalet.

Skatterättsnämnden tog i förhandsbesked den 29 augusti 2006 ställning till nedanstående frågor.

  1. Är den kostnad som beräknas vid tilldelningstidpunkten skattemässigt avdragsgill under intjänandeperioden?
  2. Om svaret på fråga 1 är ja, är ett skillnadsbelopp motsvarande den högre kostnad som kan uppkomma vid utnyttjandet av optionen i förhållande till den initialt beräknade kostnaden avdragsgill som lönekostnad vid denna tidpunkt?
  3. Om svaret på fråga 1 är ja, ska ett skillnadsbelopp motsvarande den lägre kostnad som kan uppkomma vid utnyttjandet av optionen i förhållande till den initialt beräknade kostnaden återföras till beskattning?
  4. Om svaret på fråga 1 är nej, när erhålls skattemässigt avdrag och för vilken kostnad?
  5. Ska den avsättning som gjorts i enlighet med tidigare redovisningsprinciper och som företaget yrkat avdrag för i inkomstdeklarationen återföras till beskattning, trots att den i enlighet med god redovisningssed bokförs direkt mot det egna kapitalet och således inte över resultaträkningen?

Nämnden gjorde följande bedömning.

”Enligt praxis (RÅ 2004 ref. 83) är bolaget berättigat till avdrag för löneutgift med belopp motsvarande skillnaden mellan de till de anställda överlåtna aktiernas marknadsvärde vid överlåtelsen och det lägre lösenpriset. Utgiften dras av som kostnad de beskattningsår som den hänför sig till enligt god redovisningssed.

Fråga 1–3

Av det anförda följer att bolaget har rätt till avdrag dels för en beräknad löneutgift som enligt förutsättningarna i ansökan kostnadsförs löpande under intjänandeperioden i enlighet med IFRS 2, dels för ett tillkommande belopp, som utgörs av skillnaden mellan den slutliga utgiften för de anställdas förvärv av aktier enligt programmet och den vid tilldelningstidpunkten beräknade utgiften. På motsvarande sätt får anses gälla att den beräknade utgiften ska återföras till beskattning i den mån den överstiger den slutliga utgiften.

Fråga 5

Enligt 14 kap. 3 § andra stycket inkomstskattelagen, 1999:1229, ska värdet av ingående lager och andra balansposter tas upp till samma belopp som värdet vid det föregående beskattningsårs utgång. Denna kontinuitetsprincip innebär att avsättningen för utgifter för optionsplanerna i 2004 års bokslut ska återföras till beskattning vid byte av redovisningsprincip som sker för räkenskapsåret 2005.

Fråga 4

Frågan förfaller.”

Den skattskyldige överklagade och yrkade på att fråga 5 skulle ändras på så sätt att upplösningen av avsättningen för personaloptionsprogrammet som gjorts i enlighet med tidigare tillämpad redovisningsmetod inte skulle tas upp till beskattning vid övergång till den nya redovisningsmetoden eftersom den återförs direkt mot det egna kapitalet.

Även Skatteverket överklagade och begärde att Regeringsrätten skulle fastställa förhandsbeskedet avseende fråga 1, 4 och 5. När det gäller fråga 2 och 3 yrkade Skatteverket på att den avdragsgilla lönekostnaden fastställs vid tilldelningstidpunkten. Den eventuella effekt på det egna kapitalet vid utnyttjandet av optionerna är hänförlig till anskaffning och överlåtelse av egna aktier och utgör således en icke skattepliktig kapitalvinst alternativt en icke avdragsgill kapitalförlust.

Regeringsrätten

Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked med följande motivering:

Regeringsrätten konstaterade att avdragsrätt föreligger för löneutgift med ett belopp som motsvara skillnaden mellan marknadsvärdet på aktierna vid utnyttjandetidpunkten och det pris som den anställde då betalar för aktierna i enlighet med RÅ 2004 ref. 83 mål nr. 4220-02.

Därefter anförde Regeringsrätten följande: ”Nästa fråga är vid vilken tidpunkt utgifterna skall dras av som kostnad. Bolagets avsikt är att årligen under intjänandeperioden yrka avdrag vid taxeringen med samma belopp som bolaget redovisar som lönekostnad i resultaträkningen. Annat har inte framkommit än att en sådan skattemässig periodisering är förenlig med kravet på god redovisningssed. Bolaget har därmed rätt till avdrag för denna kostnad. Skatterättsnämndens svar på fråga 1 skall därför fastställs.

Som framgått ovan bestäms den skattemässigt avdragsgilla lönekostnaden med utgångspunkt i aktiernas marknadsvärde vid utnyttjandetidpunkten. Det är alltså först vid denna tidpunkt som bolagets rätt till avdrag och avdragets storlek kan fastställas definitivt och de avdrag som bolaget gör årligen under intjänandeperioden är därmed preliminära. Härav följer att en avstämning måste göras vid utnyttjandetidpunkten mellan tidigare medgivna avdrag och den slutliga lönekostnaden. Om det vid denna avstämning visar sig att lönekostnaden blir högre än vad som löpande har dragits av har bolaget rätt till ytterligare avdrag och i motsatt fall skall skillnadsbeloppet återföras till beskattning. Skatterättsnämndens svar på frågorna 2 och 3 skall därför också fastställas.

Regeringsrätten gör beträffande frågorna 4 och 5 samma bedömning som Skatterättsnämnden.”

Sjukvårdsupplysning på Internet utgör inte sjukvårdande behandling

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Regeringsrättens dom den 28 december 2007, mål nr 6957-06

Sjukvårdsupplysning via Internet som lämnas av legitimerad läkare har inte ansetts utgöra sådan sjukvård som omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen.

Redovisningsperioderna mars 2005–februari 2008

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2006-10-23 att sjukvårdsupplysning via Internet som lämnas av legitimerade läkare utgjorde sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 4 § mervärdesskattelagen. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll 30/06. För en beskrivning av omständigheterna i ärendet och Skatterättsnämndens motivering hänvisas till referat, se bifogad länk.

”YRKANDEN M.M.

Skatteverket yrkar att Regeringsrätten, med ändring av förhandsbeskedet, skall besluta att det tillhandahållande som avses i frågan inte skall omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Skatteverket anser att det är fråga om en skattepliktig informationstjänst och anför bl.a. följande. Medicinska tjänster som tillhandahålls i preventivt syfte kan inte enbart bestå av information om olika sjukdomar. Med sjukvårdande behandling i preventivt syfte avses tjänster som t.ex. årliga hälsokontroller för att upptäcka sjukdomar i ett tidigt stadium. Om ren sjukvårdsupplysning skall omfattas av begreppet ”sjukvårdande behandling” kommer även information till personer som t.ex. skall skriva en uppsats eller en artikel att omfattas av undantaget. Visserligen är det läkare som tillhandahåller informationen och frågorna rörande sjukvårdsområdet, men det kan ändå inte vara fråga om sjukvårdande behandling eftersom det bara handlar om sjukvårdsupplysning. Den information som läkarna lämnar kommer inte att finnas med i någon patientjournal, och läkarna kan inte behandla eventuell sjukdom eftersom de inte kan lämna remisser eller skriva recept. om det är fråga om en sjukdom som kräver behandling måste därför läkarna hänvisa till en vårdcentral eller annan sjukvårdsinrättning. Så är inte fallet vid sådan preventiv kontroll som utifrån EG-domstolens praxis är att bedöma som sjukvårdande behandling. Villkoret i artikel13 A .1 c i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, 77/388/EEG, att det skall vara fråga om sjukvårdande behandling är således inte uppfyllt. De av bolaget anlitade läkarna har använt sig av sina medicinska kunskaper, men det gör också en föredragshållare vid ett seminarium. Att läkaren använder sig av sin kompetens tillsammans med lämnande av sjukvårdsinformation kan inte automatiskt innebära att det är fråga om sjukvårdande behandling. Läkaren kan inte heller med säkerhet säga att det är frågeställarens problem som presenteras i frågan. Det kan inte vara fråga om sådan sjukvård som avses i 3 kap. 4 § första stycket ML eftersom denna bestämmelse ska tolkas EG-konformt. – Om Regeringsrätten anser att det är fråga om sådan sjukvård som avses i 3 kap. 4 § första stycket ML, skall den tjänst som läkaren tillhandahåller ändå vara skattepliktig eftersom de i förhållande till sökandebolaget som regel utgör självständiga bolag. Det sökandebolaget efterfrågar när de hyr in läkare för att besvara de olika frågor som ställs av de olika frågeställarna via Internet är en uthyrningstjänst av de underliggande läkarbolagen och inte sjukvårdstjänster.

Bolaget bestrider bifall till överklagandet och hemställer att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet. Bolaget anför bl.a. följande. Bolagets verksamhet avser tillhandahållande av diagnoser och medicinska råd via Internet till personer som anslutit till denna tjänst via försäkringsbolag eller andra företag. Avsikten är att den som anslutit till tjänsten skall kunna få en diagnos och råd vid hälsoproblem. Det är märkligt att Skatteverket har uppfattat verksamheten som ett informationslämnande om olika sjukdomar. Det är ju frågeställare som är anslutna till bolagets verksamhet med att tillhandahålla medicinska råd som konsulterar läkare med specialistkompetens i enskilda fall. Bolaget ansvarar för verksamheten enligt patientskadelagen (1996:799) och har erforderlig ansvarsförsäkring. Skatteverket anför att bolaget inte kan veta att frågeställaren verkligen frågar på grund av att han känner sig sjuk utan att det lika väl kan vara fråga om information för en uppsats, en artikel eller liknande. Denna teoretiska situation kan lika väl uppstå vid personliga besök hos en läkare. Läkarkonsultationer per telefon är sjukvård och användandet av olika tekniska media för att tillhandahålla sjukvård bör naturligtvis inte vara avgörande för om en tjänst är skattepliktig eller ej. Också läkarkonsultationer via Internet är sjukvård. – Skatteverket anser i överklagandet, visserligen principiellt, att uthyrning av läkare skall anses utgöra skattepliktiga uthyrningstjänster. Både av Skatterättsnämndens förhandsbesked och Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt 2006 framgår dock att undantaget från skatteplikt är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls, så länge tjänsten avser vård eller omsorg.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten, som i likhet med Skatterättsnämnden begränsar prövningen till att avse den verksamhet som består i att en läkare via Internet lämnar ett svar på en medicinsk fråga från en person som är ansluten till tjänsten, gör följande bedömning.

Sjukvårdstjänster är enligt 3 kap. 4 § ML undantagna från skatteplikt. Med sjukvård avses enligt 5 § bl.a. åtgärder frö att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. Någon avgränsning av begreppet sjukvård som kan tjäna till vägledning i den fråga som är aktuell i förevarande mål finns inte i ML eller dess förarbeten.

Enligt 1 § hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) skall med hälso- och sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdom och skador, således en definition som nästan oförändrad återkommer i ML. Av 2 kap. 1 § lagen (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område framgår vidare att den som tillhör hälso- och sjukvårdspersonalen skall utföra sitt arbete i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. Patienten skall ges sakkunnig och omsorgsfull hälso- och sjukvård som uppfyller dessa krav. Vården skall så långt som möjligt utformas i samråd med patienten och denne skall visas omtanke och respekt. Enligt 5 § bär den som tillhör hälso- och sjukvårdspersonalen själv ansvaret för hur han eller hon utför sina arbetsuppgifter.

Den rådgivningstjänst som bolaget erbjuder utmärks av att patienten inte känner till vilken läkare som besvarar frågan och att läkarens kunskap om patienten är begränsad till personnummer och de skriftliga uppgifter som patienten lämnat. De råd eller den diagnos som lämnas baseras sålunda inte på någon undersökning av patienten. Läkaren kan inte heller föranstalta om vård eller behandling av patienten genom att utfärda remisser eller recept. Intyg om patientens hälsotillstånd synes inte heller kunna utfärdas. Mot bakgrund av det anförda anser Regeringsrätten att verksamheten i fråga får anses utgöra en visserligen personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdsfrågor. Den utgör dock inte sjukvård. Skatteverkets överklagande skall därför bifallas.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten förklarar med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked att den verksamhet som avses med frågan inte skall omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § första stycket mervärdesskattelagen.”

Ej undantagen sjukvård eller led i myndighetsutövning

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Regeringsrättens dom den 21 december 2007, mål nr 2511-07

Den tjänst som en läkare tillhandhåller försäkringskassan vid ett s.k. avstämningsmöte omfattas inte av undantaget för sjukvård. Tjänsten ingår inte heller som ett led i myndighetsutövning.

Redovisningsperioderna juli 2006–juni 2009

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2007-03-28 att den tjänst en läkare tillhandahåller försäkringskassan vid ett s.k. avstämningsmöte inte omfattas av undantaget för sjukvård. Tjänsten ansågs inte heller ingå som ett led i myndighetsutövning. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll 11/07. För en närmare omständigheterna hänvisas till referatet. Se bifogad länk.

” YRKANDE M.M.

Sökanden yrkar att Regeringsrätten, med ändring av Skatterättsnämndens beslut, skall förklara att skatteplikt inte föreligger för omsättningen av de aktuella tjänsterna. Sökanden anför bl.a. följande. De skiljaktiga ledamöterna i Skatterättsnämnden har tolkat EG-domstolens dom i mål C-307/01 på det sätt som sökanden har gjort. Läkarinsatsen får anses falla in under undantaget för sjukvård och/eller myndighetsutövning. När staten i realiteten ålägger sökanden att utföra en läkarinsats med förlust får det anses vara ett uttryck för statens maktbefogenheter. Insatsen kommer inte till stånd beroende på avtal eller i övrigt på grund av regler av privaträttslig natur. Insatser som utförs tvingande skall enligt förarbetena till den nu aktuella lagregeln hänföras till myndighetsutövning.

Skatteverket anser att Regeringsrätten skall fastställa förhandsbeskedet.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

Ej undantagen sjukvård eller social omsorg eller led i myndighetsutövning

Regeringsrätten

Mervärdesskatt

Regeringsrättens dom den 21 december 2007 mål nr 273-07

De ifrågavarande läkarintygen rörande taxiförarlegitimation och utfärdade läkarutlåtanden rörande färdtjänst ansågs inte utgöra sådan sjukvård eller social omsorg som var undantagen från skatteplikt. Tjänsterna ansågs inte heller ingå som ett led i myndighetsutövning.

Redovisningsperioderna augusti 2006–juli 2009

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2006-12-21 att de ifrågavarande läkarintygen rörande taxiförarlegitimation och utfärdade läkarutlåtanden rörande färdtjänst inte utgjorde sådan sjukvård eller social omsorg som var undantagen från skatteplikt. Tjänsterna ansågs inte heller ingå som ett led i myndighetsutövning. Förhandsbeskedet har refererats i rättsfallsprotokoll 2/07. För en beskrivning av omständigheterna i ärendet och Skatterättsnämndens motivering hänvisas till referat, se bifogad länk.

”YRKANDEN

Skatteverket yrkar att Regeringsrätten skall fastställa förhandsbeskedet.

Landstinget yrkar att Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet och anför bl.a. följande. De tillhandahållna tjänsterna är inte mervärdesskattepliktiga. Alternativt är det fråga om myndighetsutövning. Skatterättsnämnden har inte dragit riktiga slutsatser av den av landstinget åberopade domen i EG-domstolens mål C-307/02 d´Ambrumenil, särskilt punkt 65 i domen. Skatterättsnämnden har vidare ansett att rättsfallet RÅ 1993 ref. 38 inte är tillämpligt och därvid hänvisat till vissa uttalanden i SOU 1992:6 och prop. 1993/94:99. Någon ändring av begreppet myndighetsutövning gjordes dock inte av riksdagen.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.”

Eftertaxering

Kammarrätten

Förfarande och process

Kammarrättens i Stockholm dom den 5 oktober 2007, mål nr 4285-06

Fråga om beslut om eftertaxering fattats

Inkomsttaxering 2000

Skattemyndigheten omprövade under 2003, med stöd av 4 kap. 15 § taxeringslagen (1990:324), ett grundläggande beslut avseende 2000 års taxering. Enligt kammarrättens bedömning framgår det inte vilken oriktig uppgift som den skattskyldiga lämnat. Kammarrätten har vidare anmärkt att skattetillägg inte påförts. Omprövningsbeslutet har undanröjts av domstolen då det inte innehåller de för eftertaxering nödvändiga rekvisiten.

Kommentar:

Efter samråd med expertgruppen skattetillägg, process m.m. har domen inte överklagats.

Underprisreglerna och skatteflyktslagen

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 18 december 2007

Skatteflyktslagen tillämplig när ett förfarande ansågs strida mot vissa villkor för en underprisöverlåtelse

Inkomsttaxering 2008–2010

X AB ingår i en gren av en koncern vars moderföretag är ett nederländskt företag som i sin tur ägs av ett annat nederländskt företag (MB BV). I en annan gren strukturerad på motsvarande sätt finns Y AB och dess nyligen förvärvade dotterföretag F AB. Inom koncernen övervägs att samla det fastighetsinnehav som används för lagerverksamhet i F AB. Bl.a. berörs fastigheter som innehas av X AB.

Omstruktureringen ska gå till på följande sätt. MB BV bildar två nya nederländska dotterföretag, Holding BV I och Holding BV II. Dessa båda företag bildar ett svenskt handelsbolag, HB, som de ska äga med hälften var. X AB överlåter sedan de aktuella fastigheterna till underpris till HB. Därefter avyttrar Holding BV I och II sina andelar i HB – utom 0,01 procent av BV II:s andel – för marknadsvärdet till F AB.

F AB har underskott från tidigare år som under viss tid inte får kvittas mot koncernbidrag från övriga företag inom koncernen (40 kap. 18 § IL).

Frågorna gäller om överlåtelsen av fastigheterna till underpris uppfyller de villkor för underlåten uttagsbeskattning som finns i 23 kap. 16, 17 och 26 §§ (fråga 1), om det uppkommer någon svensk beskattning för Holding BV I och II vid överlåtelsen av andelar i HB till F AB (fråga 2), om inkomsterna från handelsbolaget får kvittas mot det koncernbidragsspärrade underskottet (fråga 3) samt om skatteflyktslagen kan bli tillämplig på förfarandet (fråga 4).

Skatteverket delade sökandebolagens uppfattning att någon beskattning inte aktualiseras i de situationer som avses med frågorna 1–2 samt att fråga 3 borde besvaras med att kvittning får ske. Däremot ansåg Skatteverket att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Skatterättsnämnden besvarade frågorna med att överlåtelsen av fastigheterna från X AB till handelsbolaget uppfyller de med frågan avsedda villkoren i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL för underlåten uttagsbeskattning (fråga 1), att Holding BV I och Holding BV II inte är skattskyldiga i Sverige vid överlåtelse av andelar i handelsbolaget till F AB (fråga 2), att det underskott hos F AB som är föremål för avdragsbegränsningar enligt 40 kap. 18 § IL får dras av mot inkomster från handelsbolaget (fråga 3) samt att lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är tillämplig på förfarandet och innebär att X AB:s överlåtelse av fastigheterna till handelsbolaget ska anses ske till marknadsvärden.

Nämnden motiverade sitt beslut enligt följande.

”Fråga 1

Enligt 23 kap. 16 § första stycket IL ska förvärvaren omedelbart efter förvärvet vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomsten får, som anges i paragrafens andra stycke, inte vara undantagen från beskattning på grund av skatteavtal. Av tredje stycket framgår att om förvärvaren är ett svenskt handelsbolag gäller det som sägs i paragrafens första stycke för samtliga delägare i bolaget.

Delägarna i HB, de nederländska företagen Holding BV I och II, är enligt lämnade förutsättningar utländska bolag enligt 2 kap.5 a§ IL. De är därför begränsat skattskyldiga i Sverige enligt 6 kap. 7 § IL. Av 6 kap. 11 § första stycket 1 IL framgår att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige.

Skattskyldighetsvillkoret i 23 kap. 16 § första stycket IL är knutet till att beskattning sker i inkomstslaget näringsverksamhet om den aktuella tillgången avyttras efter underprisöverlåtelsen. I förevarande fall ska prövningen avse de fastigheter som HB förvärvar från X AB. Dessa fastigheter är belägna i Sverige. Både Holding BV I och II är därmed omedelbart efter fastighetsförvärvet skattskyldiga i inkomstslaget näringsverksamhet för belopp motsvarande sina andelar av handelsbolagets inkomst, oavsett om de är hänförliga till löpande inkomst av fastigheterna eller till kapitalvinst vid avyttring av dem (5 kap. 3 § IL). Något undantag från skattskyldigheten föreligger inte enligt skatteavtalet mellan Sverige och Nederländerna. Det aktuella villkoret är således uppfyllt.

I 23 kap. 17 § IL uppställs vidare villkoret, såvitt här är aktuellt, att överlåtelsen avser en verksamhetsgren. Mot bakgrund av att överlåtelsen ska omfatta de fastigheter som hyrs ut till närstående företag för användning för lagerverksamhet får även detta villkor anses uppfyllt.

När förvärvaren är ett svenskt handelsbolag gäller slutligen enligt 23 kap. 26 § IL, för varje delägare som är ett företag, att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte får ha uppkommit underskott hos delägarna eller hos ett företag till vilket delägarna kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker. Det är inte fallet för de företag som är delägare i handelsbolaget när bolaget förvärvar fastigheterna till underpris från X AB. Villkoret utgör därmed inte något hinder mot att underlåta uttagsbeskattning.

Samtliga omfrågade villkor i 23 kap. IL är därmed uppfyllda.

Fråga 2

Frågan är om Holding BV I och II ska beskattas för en avyttring av andelarna i HB. Som förutsättning för besvarandet av frågan gäller att andelarna inte är tillgång i något fast driftställe här.

De båda företagen är som framgår av svaret på fråga 1 visserligen skattskyldiga här för handelsbolagets verksamhet men deras andelar i handelsbolaget är enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte hänförliga eller ingående i den verksamhet som handelsbolaget bedriver. Med hänsyn härtill föreligger därför inte skattskyldighet i Sverige för de avsedda avyttringarna av andelar i handelsbolaget till F AB.

Fråga 3

F AB är ett underskottsföretag i den mening som avses i 40 kap. 4 § IL vilket medför att koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL är tillämplig i fråga om företagets möjligheter att dra av kvarstående underskott. Den avdragsbegränsning som följer av den spärren gäller enbart i förhållande till mottagna koncernbidrag som F AB ska ta upp enligt bestämmelserna i 35 kap. IL. Eftersom ett koncernbidrag enligt 35 kap. IL inte kan ingå i HB:s inkomster föreligger inte något hinder mot att dra av underskottet mot F AB:s andel av inkomsterna (jfr 5 kap. 3 § och 14 kap. 10 § IL).

Fråga 4

Den avslutande frågan är om en prövning av det i flera steg planerade förfarandet mot skatteflyktslagen kan leda till en annan beskattning än vad som följer av svaren på frågorna 1–3.

I förarbetena till reglerna om underprisöverlåtelser framhålls att ett förfarande som ansetts uppfylla villkoren för att uttagsbeskattning inte ska ske normalt inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte och därmed inte heller mot skatteflyktslagen. Det underströks dock att det inte kan uteslutas att omständigheterna i vissa fall kan vara sådana att den lagen är tillämplig (prop. 1998/99:15 s.146 f . och prop. 2001/02:46 s. 52).

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling, om (1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (2) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (3) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och (4) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Ett antal rättshandlingar inom koncernen, i vilka sökandebolagen medverkar, ingår i ett förfarande som medför väsentliga skatteförmåner för dem. F AB förvärvar andelarna i det handelsbolag där fastigheterna i fråga är placerade till marknadspris utan att någon beskattning aktualiseras för överlåtarna. Trots att X AB kan överlåta fastigheterna till handelsbolaget till underpris enligt 23 kap. IL skapas möjlighet för F AB att kvitta underskott från tidigare år mot handelsbolagets inkomster av fastigheterna i ett läge när motsvarande resultatutjämning inte är möjlig genom koncernbidrag från X AB eller andra bolag inom koncernen. Det framgår inte annat än att dessa skatteförmåner utgör det övervägande skälet för förfarandet. Rekvisiten i punkterna 1–3 är således uppfyllda.

Det återstår då att pröva om även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt.

Med en underprisöverlåtelse avses enligt definitionen i 23 kap. 3 § IL överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet.

Av 23 kap. kan utläsas att lagstiftningens allmänna syfte är att en omedelbar beskattning (uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning) kan underlåtas under förutsättning att beskattningen kan tas ut i ett senare led (jfr RÅ 2004 ref. 1). För att få en sådan förmånlig behandling krävs att ett antal villkor är uppfyllda. Ett sådant villkor utgår från att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte har uppkommit underskott hos förvärvaren (jfr 23 kap. 26–28 §§ IL). Enligt kapitlets 26 § gäller villkoret, när förvärvaren är ett svenskt handelsbolag, för varje delägare i handelsbolaget. Av bestämmelserna framgår att de avser att förhindra möjligheter till resultatutjämning mellan överlåtare och förvärvare till följd av en överlåtelse till underpris när i motsvarande situation detta inte är möjligt genom koncernbidrag (prop. 1998/99:15 s. 140–142).

Sökandebolagen har emellertid genom en serie transaktioner i en för ändamålet tillfälligt skapad koncernstruktur åstadkommit att en sådan överlåtelse mellan X AB och F AB som ordinarie regler avser att förhindra kan genomföras utan motverkande beskattning av vare sig X AB eller något annat bolag inom koncernen. Någon kompenserande beskattning vid en framtid avyttring av handelsbolagsandelen aktualiseras inte heller. I den mån handelsbolaget skulle avvecklas utan att andelarna avyttras till annan skulle dessutom ytterligare skattefördelar kunna uppstå (jfr RÅ 2002 ref. 87).

Det planerade förfarandet kännetecknas av en långt gående komplexitet. Den anpassning som görs till gällande lagregler och praxis på området är av det slag att lagstiftaren inte gärna kunnat förutse konsekvenserna härav vid lagstiftningens tillkomst och knappast heller senare.

En taxering på grundval av förfarandet får med hänsyn till det anförda anses strida mot syftet med de aktuella bestämmelserna i 23 kap. IL (jfr RÅ 2000 ref. 21) I). Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen är därmed uppfyllt. Den omständigheten att sökandebolagen hävdar att den kvittning som aktualiseras mot underskotten avser de löpande fastighetsinkomsterna medför ingen annan bedömning.

Taxering av X AB ska därför ske som om bolaget överlåter fastigheterna till handelsbolaget efter det att F AB förvärvat ifrågavarande andelar varvid villkoren för underlåten uttagsbeskattning inte är uppfyllda.”

En ledamot var skiljaktig och anförde följande.

”Jag anser att fråga 1 borde ha besvarats med ett nej. Skälen är följande.

Den rättsföljd som blir resultatet av tillämpning av reglerna för underprisöverlåtelser är kontinuitet. Konkret innebär detta att obeskattades reserver förs från ett subjekt till ett annat utan beskattning. Det latenta skatteuttaget följer med till överlåtaren. Beskattningen skjuts således upp. Det är inte meningen att reglerna ska kunna användas för att åstadkomma definitiva skattelättnader (se prop. 1998/99:15 s. 118). En annan sak är att den intäkt som någon gång i framtiden redovisas hos förvärvaren kan komma att matchas mot utgifter som denne haft.

För att förhindra definitiva skattelättnader finns bl.a. reglerna i 23 kap. 16 § IL. Genom dessa bestämmelser skyddas skattebasen, eftersom skattskyldighet i näringsverksamhet för såväl löpande inkomster som kapitalvinster krävs för att underprisöverlåtelser ska accepteras (se t.ex. prop. 1998/99:15 s. 166–167). Eftersom handelsbolag är skattemässigt transparenta utsträcks kraven i paragrafens tredje stycke till samtliga bolagsmän.

I det aktuella fallet ska den tänkta underprisöverlåtelsen göras till ett svenskt handelsbolag som ägs av två utländska bolag vilka är begränsat skattskyldiga här. Eftersom handelsbolagsandelarna inte avses knytas till något fast driftställe i Sverige, kommer en framtida avyttring av dem inte att beskattas här. En sådan avyttring skulle få till följd att de obeskattade reserver som förts till det avyttrade handelsbolaget inte kom att bli beskattade i Sverige. I stället för kontinuitet skulle resultatet av underprisöverlåtelsen bli en definitiv skattelättnad, dvs. precis det som regeln i 23 kap. 16 § IL avser att motverka.

Frågan är emellertid om den aktuella bestämmelsens ordalydelse medger en tolkning i enlighet med regelns syfte sådant jag nyss preciserat det. Enligt 23 kap. 16 § första stycket andra meningen IL anses en tillgång ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet. Kärnfrågan i detta sammanhang är om ordet ”avyttring” endast kan betyda direkt avyttring av fastighet, eller om ordet även kan uppfattas som syftande på indirekt avyttring efter paketering i ett för ändamålet särskilt bildat handelsbolag.

Jag anser att ”avyttring” i detta sammanhang kan förenas med båda dessa tolkningar. Vid sådant förhållande bör den tolkning väljas som bäst uppfyller syftet med reglerna. Syftet med underprisreglerna är att tillåta kontinuitet under vissa förutsättningar, utan att för den skull acceptera definitiva skattelättnader. Tillämpat på den aktuella frågeställningen medför detta att den skisserade underprisöverlåtelsen inte kan accepteras, eftersom Holding BV I och II inte kommer att kapitalvinstbeskattas i näringsverksamhet vid en försäljning av sina andelar i HB. Med detta synsätt saknas anledning till ställningstagande till övriga frågor.

Kommentar:

Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och i första hand yrkat att Regeringsrätten fastställer det samt i andra hand att fråga 1 besvaras i enlighet med den skiljaktiga meningen.

Avyttring av preferensaktie?

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – kapital

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 december 2007

Ett påkallande av den företrädesrätt till utdelning som preferensaktier i visst fall ger innebär inte en avyttring av aktierna.

Inkomsttaxeringarna 2008–2011

A äger aktier i ett svenskt aktiebolag (bolaget). De befintliga aktieägarna avser att ta in nya aktieägare i bolaget. Den vinst som upparbetats i bolaget ska vara kvar där tills vidare. För att åstadkomma att dessa medel kommer att tillfalla endast de nuvarande ägarna överväger bolaget att emittera preferensaktier med en företrädesrätt till utdelning avseende ett belopp som motsvarar den fram till tidpunkten för de nya ägarnas inträde upparbetade vinsten med tillägg för ränta. Utdelning av beloppet ska kunna påkallas om en majoritet av ägarna till preferensaktierna begär det. Preferensaktierna kommer att emitteras innan nya aktieägare tas in. Emissionen kommer att ske till kvotvärde och i proportion till nuvarande innehav. Åtgärderna kommer att föranleda ändringar i bolagsordningen.

Som förutsättning gäller att preferensaktier av angivet slag kan utfärdas med stöd av ABL och att företrädesrätten till utdelning är förenlig med den lagen.

Frågan i ärendet är huruvida sökanden kan anses ha avyttrat sina preferensaktier enligt 44 kap. 3 § IL om han – tillsammans med så många av övriga innehavare av preferansaktier att de utgör en majoritet av ägarna till dessa aktier – påkallar sin företrädesrätt till utdelning.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

I praxis har förfaranden som medfört förändringar av aktiers rätt till utdelning eller annan ändring i andelsrätten ansetts innebära en avyttring av aktierna (jfr t.ex. RÅ 2000 ref. 44 och RÅ 2005 ref. 76). Ett påkallande av den företrädesrätt till utdelning som ska tillkomma preferensaktierna utgör inte någon sådan förändring av andelsrätten som innebär att aktierna ska anses avyttrade.

FÖRHANDSBESKED

Ett påkallande av den företrädesrätt till utdelning som preferensaktierna ger innebär inte en avyttring av aktierna enligt 44 kap. 3 § IL.

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och överklagas inte.

Lundinregeln; Kvalificerade andelar.

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring och kapital

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 11 december 2007

De nybildade bolagen har genom förvärvet av ett annat företag ansetts förvärva sådana tillgångar att den s.k. lundinregeln i 24 kap. 19 § IL inte är tillämplig. Andelarna i de nybildade bolagen har ansetts vara kvalificerade eftersom bolagen förvärvat ett annat bolag i vilket delägarna tidigare varit verksamma i betydande omfattning.

Taxeringsår 2008–2010.

X och Y äger 79,6 resp. 20,4 % av aktierna i I AB som är moderbolag i en koncern som bl.a. bedrivit IT-verksamhet. X:s och Y:s aktier i I AB utgör kvalificerade andelar på grund av deras verksamhet i koncernen. IT-verksamheten har under år 2006 överlåtits till ett utomstående bolag. Ett annat bolag i koncernen, D AB, bedriver handel med värdepapper. Övriga bolag i koncernen är vilande.

X ska under år 2008 överlåta sitt aktieinnehav i I AB så att 70,6 % av aktierna i I AB kommer att ägas av det av honom helägda bolaget M AB och 9 % kommer att ägas av ett nybildat bolag, Nyab 1, som ska ägas av X och hans två syskon.

Y ska under år 2008 överlåta sitt innehav i I AB till det av honom helägda nybildade bolaget, Nyab 2.

Vinstmedel som samlats upp av I AB kommer under år 2008 att delas ut till de nya ägarbolagen.

Nyab 1 och 2 kommer att uppdra åt en bank att diskretionärt förvalta bolagens kapital. Någon annan verksamhet kommer inte att bedrivas i dessa bolag. D AB kommer att fortsätta att bedriva handel med värdepapper, dock att verksamheten ska övergå till att bedrivas diskretionärt enligt förvaltningsavtal med bank.

Varken X, hans syskon eller Y kommer att vara verksamma i bolagen utöver att X och Y kommer att vara styrelseledamot i Nyab 1 resp. Nyab 2. X kommer däremot att vara verksam i betydande omfattning i M AB.

Sökandena ställde följande frågor:

  1. Kommer Lundinregeln i 24 kap. 19 § IL att bli tillämplig på utdelning från I AB till respektive ägarbolag fr.o.m. år 2008?
    1. Är X:s resp. Y:s andelsinnehav i Nyab 1 resp. Nyab 2 kvalificerat enligt 57 kap. 4 § första stycket punkt 1 IL?
    2. Om andelsinnehavet inte är kvalificerat enligt fråga 2a, är aktierna kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket punkt 2 IL?
  2. Är lagen mot skatteflykt tillämplig?

Skatterättsnämnden lämnade följande

”FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Bestämmelsen i 24 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229),IL, (Lundinregeln) är inte tillämplig på utdelning som I AB lämnar till M AB, Nyab 1 eller Nyab 2.

Fråga 2

X:s och Y:s aktier i Nyab 1 respektive Nyab 2 utgör kvalificerade andelar.

Fråga 3

Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig på förfarandet.”

MOTIVERING

Fråga 1

Lundinregeln i 24 kap. 19 § IL som enligt sin rubrik avser utdelning av förvärvade vinstmedel lyder, såvitt nu är ifråga, som följer: Om ett företag förvärvar andelar i ett annat företag och det inte är uppenbart att det förvärvande företaget får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sin näringsverksamhet, skall det ta upp utdelning av sådana medel som fanns hos det utdelande företaget vid förvärvet och som inte motsvarar tillskjutet belopp eller inbetald insats hos det utdelande företaget.

Nämnden finner mot bakgrund av omständigheterna i ärendet att de nya ägarföretagen genom sina respektive förvärv av aktier i I AB (och indirekt även dess dotterföretag) får en tillgång av verkligt och särskilt värde med hänsyn till sina näringsverksamheter (jfr RÅ 1988 ref. 48). Lundinregeln är därför inte tillämplig på de ifrågavarande utdelningarna från I AB.

Fråga 2

Frågan gäller om aktierna i Nyab 1 och Nyab 2 är kvalificerade andelar för sökandena enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 eller 2 IL.

Med kvalificerad andel enligt första stycket 1 avses andel i fåmansföretag under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet kommer varken X eller Y att vara verksam i Nyab 1 eller Nyab 2 annat än i egenskap av styrelseledamot i det egna bolaget. Inte heller X:s syskon kommer att vara verksamma i Nyab 1. Nämnden utgår vidare från att inte heller någon annan grund för att anse aktierna kvalificerade enligt första stycket 1 föreligger.

Enligt första styckets andra punkt är, såvitt här är aktuellt, aktier i ett fåmansföretag kvalificerade andelar om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

Sökandenas uppfattning synes vara att bestämmelsen bara är tillämplig om ifrågavarande fåmansföretag varit ägare till det andra fåmansföretaget under den tid andelsägaren varit verksam i sistnämnda företag.

Syftet med bestämmelserna i 57 kap. IL är att förhindra att arbetsinkomster tas ut i form av lägre beskattad utdelning eller kapitalvinst. Bakgrunden till den femåriga karenstiden är att det inte ansetts räcka att ta hänsyn till ägar- och verksamhetsförhållandena m.m. i anslutning till utdelnings- eller försäljningstillfället utan de särskilda reglerna ska gälla även förfluten tid (prop. 1989/90:110 s. 468). Det ska vidare inte vara möjligt att genom olika bolagskonstruktioner kringgå reglerna (prop. 1995/96:109 s. 68).

X:s och Y:s aktier i I AB utgör enligt förutsättningarna kvalificerade andelar på grund av deras tidigare verksamhet i ett annat bolag i koncernen. Av lagtexten följer att detsamma gäller när deras direkta ägande i I AB övergår till indirekt ägande via Nyab 1 och Nyab 2 (jfr Regeringsrättens dom den 30 november 2007 mål nr 469-07, avseende fråga 4). Deras aktieinnehav i Nyab 1 och Nyab 2 ska därför anses utgöra kvalificerade andelar.

Fråga 3

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig på förfarandet.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och överklagas inte.

Meddelade prövningstillstånd

Regeringsrätten har meddelat följande prövningstillstånd.

Saken: Inkomsttaxering 2000. Fråga om förutsättningar för tillämpning av den s.k. utomståenderegeln när utomstående ägare inträtt i bolaget först viss tid efter bolagets bildande. (två ärenden) RR mål nr 1779-05 resp. 4048-05; KRNS 8768-02 resp. 8854-02

Klagande: Skatteverket (i båda målen)

Lagrum: 3 § 12 b och e mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt

Saken: Inkomsttaxering. Fråga om avdrag för ökade levnadskostnader på grund av tillfälligt arbete på annan ort för skådespelare som innehaft tre ettårskontrakt i följd på samma teater. RR:s mål nr 7908-06; KRNG 608-06 Klagande: Den skattskyldige

Lagrum: 12 kap. 18 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Saken: Skattetillägg. Fråga om kammarrätt borde ha delgett klaganden ett föreläggande om att slutföra sin talan innan målet avgjordes RR:s mål nr 3182-07; KRNG 6376-04

Klagande: Den skattskyldige

Lagrum: 8 och 47 §§ förvaltningsprocesslagen (1971:291)

Saken: Fråga om ett anspråk på ränta på ersättning som utgått enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. skall prövas av allmän förvaltningsdomstol. RR:s mål nr 1542-06; KRSU 514-05

Klagande: Skatteverket

Lagrum: 3 § lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.; 6 § räntelagen (1975:635)

Saken: Fråga om förverkande av alkohol som omhändertagits med stöd av 3 kap. 1 § lagen om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter därför att mottagaren saknade rätt att för in den enligt bestämmelserna i 4 kap. 2 § alkohollagen. RR:s mål nr 6358-05; KRNG 5005-05

Klagande: N.N.

Lagrum: 3 kap. 1, 4 och 7 §§ lagen om punktskattekontroll m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%