Skatteverkets rättsfallssammanställning 7/08

Avdragsrätt för ränta och lagen mot skatteflykt

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 1 april 2008

Avdragsrätt för ränta har ansetts föreligga och lagen mot skatteflykt har inte ansetts tillämplig i ett fall där det inom en utlandsägd koncern vidtagits ett antal rättshandlingar innefattande bl.a. koncernintern överlåtelse av dotterbolag, koncernintern skuldsättning och koncerninterna räntebetalningar.

Inkomsttaxering 2007–2011

Sökandebolaget, som är ett bolag i en koncern med det Y-ländska bolaget Y som moderbolag, har under år 00 på marknadsmässiga villkor fått kapitaltillskott och lån från moderbolaget. Moderbolagets fordran på sökandebolaget har genom successiva kapitaltillskott överlåtits till ett S-ländskt koncernbolag och allokerats till en lågt beskattad T-ländsk filial till sistnämnda bolag.

De av moderbolaget tillskjutna och utlånade medlen har sökandebolaget i sin tur fört över till ett Z-ländskt dotterbolag som tillskott och lån. Det Z-ländska bolaget har använt dessa pengar för att till marknadspris köpa aktierna i ett tidigare marknadsnoterat svenskt AB, U, av ett Y-ländskt koncernbolag. Aktierna hade förvärvats av moderbolaget tidigare under år 00 genom ett offentligt uppköp, huvudsakligen genom ett andelsbyte, och därefter genom ett antal koncerninterna transaktioner till marknadspris överlåtits till det Y-ländska koncernbolaget.

Sökandebolaget avser att finansiera räntekostnaderna på det lån som lämnats av moderbolaget med koncernbidrag från svenska bolag inom den del av koncernen där U är moderbolag.

Sökandebolaget frågade om (1) sökandebolaget har rätt till avdrag för räntekostnaderna på skulden till det S-ländska bolaget och om (2) lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är tillämplig.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

”Ränteutgifterna ska dras av.”

MOTIVERING

Efter att ha lämnat en redogörelse för omständigheterna och frågorna i ärendet gjorde nämnden följande bedömning.

”Fråga 1

Med hänsyn till omständigheterna ska ränteutgifterna dras av.

Fråga 2

Ifrågavarande skuld har uppkommit i samband med ett koncerninternt företagsförvärv sedan det förvärvade företaget kommit in i koncernen efter ett offentligt uppköp på aktiemarknaden. Såvitt framgår finns det ingen anledning att ifrågasätta någon av de transaktioner som lett till uppkomsten av skuldförhållandet. Med hänsyn till det sagda och till omständigheterna i övrigt finner Skatterättsnämnden att det saknas skäl för att med en tillämpning av skatteflyktslagen vägra sökandebolaget avdrag för de omfrågade ränteutgifterna (jfr RÅ 2007 ref. 85).”

Kommentar:

Skatteverket har inte överklagat förhandsbeskedet.

Gåva av lagerfastigheter – Uttagsbeskattning? Överföring av periodiseringsfonder.

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 20 mars 2008

X och Y äger fastigheter som utgör lagertillgångar. Fastigheterna ska genom gåva överlåtas till bolag ägt av närstående. Överlåtelsen medför ingen inkomstbeskattning av överlåtarna. Periodiseringsfonder får tas över av bolagen.

Taxeringsår 2009–2011

X och Y äger tillsammans fastigheter som utgör lagertillgångar i av dem i enkelt bolag bedriven handel med fastigheter. De avser att genom gåva överföra sina respektive andelar i fastigheterna till aktiebolag ägda av närstående. X överlåter sina andelar till ett bolag ägt av X:s barn (AB X). Y överlåter sina andelar till ett bolag ägt av Y:s hustru och barn (AB Y). Överlåtelsen ska ske mot ersättning i form av övertagande av låneskulder samt utfärdande av vederlagsreverser (ersättningen). Ersättningen uppgår till ett belopp som understiger delägarnas andel av respektive fastighets taxeringsvärde men överstiger motsvarande del av fastighetens skattemässiga värde. Taxeringsvärdet understiger marknadsvärdet med betydande belopp.

X och Y avser också att till AB X respektive AB Y överföra sina avsättningar till periodiseringsfonder. Eftersom det skattemässiga värdet på tillgångarna i deras näringsverksamheter understiger respektive bolags ersättning kommer X och Y att tillskjuta ett så stort belopp av sina fordringar (del av verlagsrevers) på resp. bolag som motsvarar periodiseringsfonderna.

Följande frågor ställs:

  1. Är X:s resp. Y:s överlåtelse av fastigheterna till AB X resp. AB Y inkomstskattemässigt att se som en gåva vilken inte medför någon inkomstbeskattning av överlåtarna?
  2. Kan X:s resp. Y:s överlåtelse av fastigheter till AB X resp. AB Y ske utan uttagsbeskattning även i det fall inte samtliga förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning enligt 23 kap. IL är uppfyllda?
  3. Vilket skattemässigt anskaffningsvärde, resp. avskrivningsunderlag på byggnaderna kommer AB X resp. AB Y att få på de övertagna fastigheterna?
    1. Kan X:s resp. Y:s periodiseringsfonder med skattemässig verkan överföras till AB X resp. AB Y i enlighet med 30 kap. 11 § IL utan beskattning hos fysikerna?
    2. Om X och Y vardera tillskjuter till resp. AB X och AB Y, med egna kontanta beskattade medel, ett belopp som motsvarar överförda periodiseringsfonder och detta görs i samma sekund som överlåtelsen av fastigheterna/verksamheten sker, får periodiseringsfonderna tas över av bolagen?
  4. Föranleder X:s resp. Y:s tillskott till resp. bolag i form av nedsättning av vederlagsrevers vid överföringen av periodiseringsfonder någon inkomstbeskattning av mottagande bolag?
  5. Kommer fastigheterna att skattemässigt vara kapitaltillgångar eller lagertillgångar i AB X resp. AB Y?
  6. Vilken skattemässig karaktär kommer X:s resp. Y:s barns/hustrus aktier i AB X resp. AB Y att ha?

Sökandena har sedermera uppgivit att Skatterättsnämnden som förutsättning för svaret på fråga 2 äger förutsätta att delägarna i AB X resp. AB Y kommer att vara verksamma i resp. bolag och att aktierna därmed kommer att vara kvalificerade.

Skatterättsnämnden meddelade följande

”FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Överlåtelserna av andelar i aktuella fastigheter till aktiebolagen ifråga medför inte någon inkomstbeskattning av X eller Y förutsatt att villkoren för underlåten uttagsbeskattning enligt 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfyllda.

Frågorna 3 och 6

Förvärvande bolag träder in i respektive överlåtares skattemässiga situation i de avseenden som avses med frågorna.

Frågorna 4 a och 4 b

Periodiseringsfonderna får tas över av bolagen.

Fråga 7

Aktierna utgör kapitaltillgångar.

BESLUT

Fråga 5 avvisas samt fråga 3, i den mån den inte kan anses besvarad.”

MOTIVERING

Nedan följer ett utdrag ur Skatterättsnämndens motivering:

Frågorna 1–3 och 6

”I praxis har en överlåtelse av en hel näringsverksamhet bestående av lagerfastigheter till närståendes bolag mot en ersättning som överstiger de skattemässiga värdena men understiger taxeringsvärdena betraktats som en gåva som inte föranleder några beskattningskonsekvenser för överlåtaren (RÅ 2004 ref. 42). Utgångspunkten för prövningen var att överlåtelsen uppfyllde förutsättningarna för att vara en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL.

Enligt nämndens mening kan de aktuella överlåtelserna bedömas i enlighet med de grunder som framgår av rättsfallet. Med hänsyn härtill och under förutsättning att villkoren för underprisöverlåtelse i 23 kap. IL föreligger ska överlåtelserna inte medföra någon inkomstbeskattning för X eller Y (frågorna 1 och 2). Av rättsfallet och svaret på frågorna 1 och 2 följer att förvärvande bolag inträder i överlåtarens skattemässiga situation (frågorna 3 och 6).”

Frågorna 4 a och b

”Det uttalade syftet med tillskottskravet i förening med de övriga villkoren är att övertagandet av periodiseringsfonder ska leda till – i stället för att tidigare medgivna avdrag beskattas hos överlåtaren – att ett belopp motsvarande tillskottet ska beskattas dels i aktiebolaget när det till avsättning för periodiseringsfonder knutna avdraget återförs, dels på aktieägarnivå när resterande fondbelopp delas ut eller när aktierna säljs. I förevarande fall kommer de periodiseringsfonder som övertas att beskattas i enlighet härmed på grund av de tillskott som överlåtaren avser att göra.

Enligt praxis gäller att överlåtelser mellan en fysisk person och ett aktiebolag av tillgångar till underpris behandlas på principiellt likvärdigt sätt vid tillämpning av 23 kap. IL oavsett om överlåtelserna sker med utgångspunkt i skattemässiga värden eller till ett högre värde. De sålunda beskattade värdena utgör tillgångarnas anskaffningsvärden hos förvärvande aktiebolag. Övervärdena beskattas därför först vid en framtida försäljning av tillgångarna.

Mot bakgrund av det anförda finns det enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte skäl att skilja mellan nämnda underprisöverlåtelser vid tillämpning av nu aktuella regler.

Vid gåva av hel näringsverksamhet avseende lagerfastigheter sker i förekommande fall, också enligt praxis, inte någon beskattning alls av den del av ersättningen som överstiger skattemässiga värden (jfr svaret på frågorna 1 och 2).

Även i ett sådant fall gäller principiellt att övervärdena beskattas i aktiebolaget vid en framtida försäljning av fastigheterna. Av sambandet mellan redovisningen och beskattningen samt innehållet i 17 kap. 3 § IL följer att tidigare beskattning kan komma ifråga. Enligt bestämmelsen får en tillgång som skattemässigt utgör en lagertillgång inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet (lägsta värdets princip). Om, som i förevarande fall, förvärvade lagerfastigheter värderas i aktiebolagets räkenskaper till ett belopp motsvarande ersättningen aktualiseras beskattning av aktiebolaget med skillnaden mellan lämnad ersättning och övertagna skattemässiga värden(jfr. SOU 2005:99 s. 123).

Den prövning av villkoret i 30 kap. 11 § första stycket 2 IL som återstår är att ta ställning till tillskottets storlek. Sökandena hävdar att det är tillräckligt att tillskott görs med ett belopp motsvarande överförda periodiseringsfonder. Mot det står uppfattningen att tillskottet ska uppgå till minst ett lika stort belopp som summan av överförda periodiseringsfonder och den del av det avtalade priset som överstiger de överförda tillgångarnas skattemässiga värde.

En följd av det senare synsättet är att det typiskt sett skulle föranleda en andraledsbeskattning av överskjutande belopp vid gåvoöverlåtelser av ifrågavarande slag med betydande övervärden. Det skulle i sin tur innebära att överföringar av periodiseringsfonder i praktiken skulle förhindras i sådana fall.

Enligt lagtexten är villkoret uppfyllt om den fysiska personen gör ett tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan det inte av sammanhanget anses framgå att villkoret har en vidare innebörd än vad som direkt kan utläsas av lagtexten. Uttalandena i förarbetena utgår från näringsverksamhet som överlåts till skattemässiga värden och ger inte någon vägledning i det aktuella fallet.

Med hänsyn härtill och då förutsättningar för en beskattning på både bolags- och ägarnivå föreligger om tillskott görs med ett belopp motsvarande överförda periodiseringsfonder finner Skatterättsnämnden att bestämmelsen måste tolkas i enlighet med sin ordalydelse.

Tillskottskravet är därför uppfyllt om de belopp som tillgodoförs aktiebolagen motsvarar periodiseringsfonderna. Det gäller oavsett om tillskottet görs genom att överlåtarnas fordringar enligt erhållna reverser minskas i motsvarande mån eller om de görs genom kontant betalning.

Fråga 7

Som framgått ovan ska förvärvande aktiebolag anses träda in i överlåtarnas skattemässiga situation vad gäller den överförda verksamheten. Det medför att bolagen ska anses äga fastigheter som utgör lagertillgångar i den handel med fastigheter som påbörjades av överlåtarna. Med hänsyn härtill kan bolagen inte betraktas som sådana fastighetsförvaltande bolag som reglerna om lagerandelar i 27 kap. 6 § IL skulle kunna bli tillämpliga på. Aktierna i respektive förvärvande bolag utgör därmed kapitaltillgångar för C och T.

Avvisningen

Med frågan 5 vill sökandena få klarlagt om aktiebolagen ska beskattas med anledning av att de mottar tillskott enligt 30 kap. 11 § första stycket 2 IL. Sökandena har inte närmare berört på vilken grund en sådan beskattning skulle aktualiseras. Med hänsyn härtill anser Skatterättsnämnden att något förhandsbesked inte bör lämnas i denna del. Till den del fråga 3 inte kan anses besvarad bör även den avvisas.”

Kommentar:

Skatteverket har inte överklagat förhandsbeskedet.

Gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel

Skatterättsnämnden

Mervärdesskatt

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 20 mars 2008

Ett förvärv av en ny båt i Storbritannien som köparen avser att föra till Sverige först sedan han använt den för fritidsändamål i 3–5 månader i ett annat EG-land än Sverige har ansetts som ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel här i landet.

Förhandsbeskedet avser tiden den 1 mars 2007-den 28 februari 2010.

Nedanstående text har hämtats från Skatterättsnämndens hemsida (www.skatterattsnamnden.se).

”Förhandsbesked

Frågorna 1–2

A:s förvärv av den aktuella båten utgör ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel för vilket han ska betala mervärdeskatt i Sverige.

Motivering

Frågorna 1–2

A, som är bosatt i Sverige, avser att i samband med en vistelse i Storbritannien förvärva en ny båt (drygt 9 meter lång) från ett brittiskt bolag. Båten kommer direkt efter förvärvet att användas för fritidsändamål i Storbritannien under en period som kommer att överstiga tre men inte fem månader. Alternativt kommer båten att seglas ut ur Storbritannien och för fritidsändamål seglas till andra EG-länder än Sverige i tre till fem månader. Först därefter kommer A att segla båten till Sverige. I båda alternativen förutsätts att båten färdats mer än 100 timmar när den förs in i Sverige.

Frågan i ärendet är om A:s förvärv av den aktuella båten ska betraktas som ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel för vilket han ska betala mervärdesskatt i Sverige och närmare, vilken betydelse det har för bedömningen att A inte seglar båten till Sverige direkt efter förvärvet utan först efter en viss tid.

Skatteverket anser att A gör ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel här i landet.

Av 1 kap. 1 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML framgår att mervärdesskatt ska betalas vid skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv av varor som är lös egendom. Den som förvärvar varan är skattskyldig för det gemenskapsinterna förvärvet (1 kap. 2 § första stycket 5 ML).

Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt2 akap. 2 § 1 ML att någon under de förutsättningar som anges i bl.a. 3 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land. Enligt kapitlets 3 § första stycket 1 (i dess lydelse enligt SFS 2007:1376) ska en vara anses förvärvad enligt 2 § 1 om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap.13 a§. Något krav på att säljaren resp. köparen ska ha status av näringsidkare uppställs inte. Ett gemenskapsinternt förvärv föreligger även om såväl säljare som köpare är privatpersoner (prop. 2007/08:25 s. 137).

För att ett fartyg ska anses som ett nytt transportmedel krävs att dess längd överstiger 7,5 meter (med vissa här inte aktuella undantag) och att det omsätts inom tre månader efter det att det första gången tagits i bruk eller före omsättningen har färdats högst 100 timmar (1 kap.13 a§ 2 ML).

Reglerna i ML om gemenskapsinterna förvärv bygger på bestämmelser i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Regleringen är ett uttryck för den s.k. destinationsprincipen som gäller under övergångsperioden för gemenskapsinterna transaktioner (punkt 10 i ingressen till mervärdesskattedirektivet). Principen innebär att skatten tas ut i och tillfaller destinationslandet, dvs. normalt det land där en vara eller tjänst konsumeras.

Med gemenskapsinternt förvärv av varor avses enligt direktivet förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick (artikel 20 första stycket).

Ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel är föremål för mervärdesskatt även när förvärvet görs av en icke beskattningsbar person (artikel 2 1.b ii). Möjligheten att beskatta privatpersoner för gemenskapsinterna förvärv av nya tranportmedel har tillkommit för att undvika konkurrenssnedvridningar mellan medlemsstaterna beroende bl.a. på olikheter i skattesatser (punkt 11 i ingressen till mervärdesskattedirektivet).

Ett fartyg som är längre än 7,5 meter (med vissa undantag) anses som ett nytt transportmedel om leveransen utförs inom tre månader efter det att fartyget först togs i bruk eller om det har seglat högst 100 timmar (artikel 2 2.a ii och 2.b ii).

För att dubbelbeskattning inte ska uppkomma i de fall beskattning ska ske i destinationslandet av ett gemenskapsinternt förvärv är omsättningen av varan skattefri i det land från vilket den transporteras. Detta regleras i 3 kap.30 a§ första stycket 1 ML. Från skatteplikt undantas omsättning av varor som transporteras av säljaren eller köparen eller för någonderas räkning från Sverige till ett annat EG-land. I fråga om nya transportmedel är bestämmelsen tillämplig även om köparen inte är registrerad till mervärdesskatt (3 kap.30 a§ andra stycket). En bestämmelse om skattefrihet för leverans av nya transportmedel som transporteras till en förvärvare i ett annat EG-land återfinns i direktivet i artikel138.2 a .

Enligt artikel 40 i direktivet ska platsen för ett gemenskapsinternt förvärv anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas. Någon bestämmelse som direkt motsvarar artikel 40 finns inte i ML. I prop. 2007/08:25 s.139 f . anförs att även om ML inte innehåller någon sådan uttrycklig bestämmelse, är det mot bakgrund av kravet på EG-konform tolkning med nödvändighet så att med uttrycket ”transporteras till” i 2 kap. 2 § 1 ML ska förstås att transporten ska vara avslutad i Sverige för att beskattning ska kunna ske här. Huruvida en viss transport ska anses avslutad här eller inte är något som måste avgöras i varje enskilt fall. Frågan om hur man ska fastställa rätt beskattningsland vid gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel har enligt a. prop. diskuterats inom EU men någon gemensam riktlinje har ännu inte överenskommits.

Av tillämpningsföreskrifterna till direktivet framgår att den medlemsstat dit en försändelse eller transport anländer och där ett gemenskapsinternt förvärv av varor äger rum ska utöva sin beskattningsrätt oavsett vilken mervärdesskattebehandling som tillämpats på transaktionen i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats. Rättelser av eventuell påförd skatt i den medlemsstat varifrån varorna skickats eller transporterats ska behandlas av den staten i enlighet med dess regler (artikel 21 i rådets förordning nr 1777/2005 jfrd med artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet).

Skattskyldigheten vid gemenskapsinterna förvärv inträder vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt ska anses vara densamma som den då skattskyldighet inträder vid motsvarande omsättning inom landet, dvs. vid leveransen av varan (1 kap. 4 a § ML). Enligt motsvarande bestämmelse i direktivet ska den beskattningsgrundande händelsen anses inträffa vid den tidpunkt då det gemenskapsinterna förvärvet av varor äger rum, dvs. vid den tidpunkt då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum (artikel 68).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

En första förutsättning för att A i sin egenskap av privatperson ska kunna bli skattskyldig för förvärvet av den aktuella båten är att den kan anses som ett nytt transportmedel. Utöver en längd om mer än 7,5 meter, krävs således att båten omsätts inom tre månader efter det att den första gången tagits i bruk eller före omsättningen färdats högst 100 timmar. Avgörande är alltså hur båten har använts före omsättningen – eller enligt direktivets motsvarande begrepp – leveransen av den. Med leverans av varor avses enligt direktivet överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar (artikel 14.1). Begreppet innefattar enligt EG-domstolen samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Begreppet är gemenskapsrättsligt och ska tolkas EG-konformt (jfr EG-domstolen i mål C-320/88 angående Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV punkterna 7–9).

I ärendet föreligger en offert från den brittiske säljaren till A och ett icke undertecknat standardavtal angående villkoren för köpet. Något köp uppges ännu inte ha kommit till stånd. Nämnden finner dock ingenting i handlingarna som motsäger att A i och med att båten levereras till honom i Storbritannien får befogenhet att faktiskt förfoga över den som ägare. Båten ska därmed anses omsatt vid den tidpunkten. Nämnden utgår vidare från att båten vid tidpunkten för omsättningen inte har använts mer än tre månader från det att den första gången togs i bruk eller före den tidpunkten seglats mer än 100 timmar. Båten uppfyller kriteriet i fråga om viss längd. Den ska därmed anses som ett nytt tranportmedel. Det förhållandet att båten efter omsättningen brukas mer än tre månader eller seglats mer än 100 timmar när den ankommer till Sverige saknar enligt nämndens mening betydelse för denna bedömning.

Nästa fråga som ska besvaras är om A gör ett gemenskapsinternt förvärv i Sverige. Ett gemenskapsinternt förvärv förutsätter att A förvärvar båten med rätt att såsom ägare förfoga över den och att den transporteras av A eller någon annan från Storbritannien till ett annat medlemsland (jfr artikel 20 första stycket). Som anförts ovan förutsätter nämnden att A får förfoganderätt över båten såsom ägare i och med omsättningen (leveransen) av den i Storbritannien. En leverans inom gemenskapen av en vara eller ett förvärv inom gemenskapen av densamma utgör i realiteten en och samma ekonomiska transaktion (se EG-domstolen i mål C-409/04 angående Teleos plc m.fl. punkt 23). När det därefter gäller den transport som förutsätts för ett gemenskapsinternt förvärv, finns i direktivet eller i ML inget närmare angivet. Frågan har dock behandlats av Regeringsrätten. I ett mål rörande gemenskapsinternt förvärv av nytt transportmedel ansåg Regeringsrätten att transporten bör ske eller i vart fall påbörjas i samband med förvärvet eller säljarens leverans av transportmedlet (RÅ 2001 ref. 41). Av rättsfallet kan vidare utläsas att förvärvarens avsikter ska tillmätas betydelse. Av ansökan framgår att A redan vid omsättningen (leveransen) av båten i Storbritannien avser att föra ut den därifrån. Så är fallet enligt båda de alternativ som anges i ansökan. A ska själv transportera båten och enligt förutsättningarna i ärendet ta den i anspråk i anslutning till omsättningen. Enligt nämndens mening får transporten därmed anses påbörjad i samband med förvärvet eller säljarens leverans av båten. Platsen för det gemenskapsinterna förvärvet är den plats där båten befinner sig vid den tidpunkt då transporten avslutas (artikel 40). A avser att slutligt föra båten till Sverige. Transporten ska därför anses avslutad här. A:s förfoganden över båten för vissa rekreationsändamål under transporten från Storbritannien till slutdestinationen i Sverige får enligt nämndens mening endast ses som led i denna transport. A gör därmed ett gemenskapsinternt förvärv av ett nytt transportmedel för vilket han ska betala mervärdesskatt i Sverige. Skattskyldigheten inträder vid den tidpunkt då båten levereras till A i Storbritannien.

Denna tolkning av reglerna om gemenskapsinterna förvärv av nya transportmedel får anses stå i överensstämmelse med deras syfte, dvs. att tillförsäkra konsumtionslandet beskattningsrätten och att förhindra konkurrenssnedvridningar med anledning av olika skattesatser i medlemsländerna.”

”SKILJAKTIG MENING

Rabe och Wingren är skiljaktiga och anför följande.

Såvitt gäller omsättning av varor inom Sverige gäller som huvudregel enligt 1 kap. 3 § första stycket första meningen mervärdesskattelagen (1994:200), ML att skyldigheten att betala skatt inträder när varan levererats. Med leverans av en vara förstås enligt andra stycket bl.a. – såvitt aktualiseras i förevarande ärende – att varan avlämnas.

Vid gemenskapsinterna förvärv inträder enligt 1 kap. 4 a § skattskyldigheten vid tidpunkten för förvärvet. Denna tidpunkt ska anses vara densamma som den då skattskyldigheten inträder enligt 3 § första stycket första meningen vid motsvarande omsättning inom landet, dvs. när varan levereras och alltså avlämnas.

Med gemenskapsinternt förvärv förstås enligt2 akap. 2 § 1 att någon under de förutsättningar som anges i bl.a. 3 § mot ersättning förvärvar en vara, om varan transporteras till förvärvaren av denne eller av säljaren eller för någonderas räkning till Sverige från ett annat EG-land. Enligt 3 § 1 ska en vara anses förvärvad enligt nyssnämnda bestämmelse, om förvärvet avser ett sådant nytt transportmedel som anges i 1 kap.13 a §. Med nya transportmedel förstås bl.a. fartyg vars längd överstiger 7,5 meter, med vissa ej aktuella undantag, om de omsätts inom tre månader efter det att de första gången tagits i bruk eller före omsättningen har färdats högst 100 timmar.

Reglerna om gemenskapsinterna förvärv infördes i sjätte mervärdesskattedirektivet genom särskilda övergångsbestämmelser i direktiv 91/680 med anledning av att tullarna mellan medlemsstaterna avskaffades fr.o.m. år 1993. Bestämmelserna var avsedda att upprätthålla den fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsländerna som tidigare gällt vid export och import, dvs. den från skatteplikt undantagna exporten till ett medlemsland ersattes av undantaget från skatteplikt för gemenskapsinterna leveranser och den skattepliktiga importen ersattes av skatteplikt på gemenskapsinterna förvärv. Bestämmelserna grundades på den redan sedan tidigare gällande principen att beskattning ska ske i det land där en vara konsumeras.

För att ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses föreligga måste två kriterier vara uppfyllda enligt mervärdesskattedirektivet. Det ena är att ett förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över varan skett. Detta innebär typiskt sett att man kan göra vad man vill med egendomen, särskilt att utöva rådighet över den och avyttra den. Det andra kriteriet är att varan försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren i en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten påbörjades. Enligt EG-domstolens praxis ska varan fysiskt ha passerat gränsen för att detta kriterium för ett gemenskapsinternt förvärv ska vara uppfyllt. Det innebär vidare att förvärvaren själv kan agera avsändare eller transportör av varan till den andra medlemsstaten.

Om ovan nämnda kriterier är uppfyllda och ett gemenskapsinternt förvärv därmed föreligger, äger förvärvet enligt direktivet och dess övergångsbestämmelser rum i den medlemsstat dit försändelsen eller transporten av varan anländer. Beskattningsrätten ska därvid utövas av den staten oavsett vilken mervärdesskattebehandling som skett i ursprungsstaten.

Föreligger ett gemenskapsinternt förvärv enligt det ovan sagda ska den beskattningsgrundande händelsen inträffa vid den tidpunkt då det gemenskapsinterna förvärvet av varor äger rum. Det gemenskapsinterna förvärvet av varor i sin tur ska anses äga rum vid den tidpunkt då leverans av liknande varor inom medlemsstatens territorium anses äga rum.

Vi gör följande bedömning.

Reglerna om gemenskapsinterna förvärv och gemenskapsinterna leveranser avser transaktioner där varor mot ersättning levereras från en medlemsstats territorium till en förvärvare på en annan medlemsstats territorium. Vid en tolkning måste beaktas att reglerna ersatt tidigare regler om mervärdebeskattningen vid export och import mellan medlemsstaterna.

Det gemenskapsinterna förvärvet motsvarar en importsituation. Vid import inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då tullbetalningsskyldighet uppkommer, dvs. i princip vid införseln till Sverige. Det saknas skäl att inte tillämpa samma underliggande princip vid gemenskapsinterna förvärv och att således i princip omständigheterna vid införseltidpunkten blir avgörande för bedömningen av om ett skattepliktigt förvärv uppkommit.

Det sagda motsägs inte av de ovan nämnda reglerna om tidpunkten för skattskyldighetens inträde enligt ML och direktivet. Enligt dessa regler inträder, som framgått ovan, skattskyldigheten vid omsättning inom landet vid den tidpunkt då varan avlämnas och samma tidpunkt, dvs. vid avlämnandet, gäller också gemenskapsinterna förvärv. Detta får enligt vår mening anses innebära att fråga är om ett avlämnande i Sverige oavsett om det är fråga om en omsättning inom landet eller en transaktion över gränser. Vidare får reglerna anses vara så att förstå att ett avlämnande och således en leverans sker först när transporten av varan avslutas.

Som ovan nämnts är ett av kriterierna för att ett gemenskapsinternt förvärv ska anses uppkomma att förvärvet avser rätten att som ägare förfoga över varan bl.a. genom att kunna avyttra den. Har säljare och köpare genom avtalet avsett att varan ska transporteras ut ur landet, vilket kräver en relativt omfattande och tillförlitlig dokumentation om att så sker, och säljaren därvid behandlar försäljningen som en icke skattepliktig gemenskapsintern leverans, får köparen inte avyttra varan innan transporten genomförts. Gör han det begår han en skatteundandragande oegentlighet och förutsättningarna för att undanta leveransen från skatteplikt uppfylls inte. Också detta får anses tala för att ett gemenskapsinternt förvärv föreligger först när det vid införseln kan konstateras att förutsättningarna för ett sådant förvärv är uppfyllda.

Enligt förutsättningarna i förevarande ärende ska mervärdesskatt vid förvärvet erläggas enligt lagstiftningen i Storbritannien och transaktionen kommer således inte av säljaren att behandlas som en från skatteplikt undantagen gemenskapsintern leverans. Fartyget kommer att föras in i Sverige och har, även om ett avlämnande i Sverige då ska anses ske, brukats mer än tre månader och seglats mer än 100 timmar på andra medlemsstaters territorier och eventuellt utanför gemenskapen. Fartyget ska därför inte anses som ett nytt utan som ett brukat transportmedel (jfr artikel 2.2 b i mervärdesskattedirektivet) och därmed föreligger inte ett gemenskapsinternt förvärv. Det nu anförda får också anses stå i överensstämmelse med syftet med bestämmelserna eftersom nyvärdet av fartyget efter tre månader och 100 timmars seglats på sätt angetts i ärendet får anses ha konsumerats utanför Sverige.

Vi anser att förhandsbesked hade bort lämnas i enlighet med det anförda.”

Kommentar:

Förhandsbeskedet, som överklagats av sökanden, överensstämmer med Skatteverkets uppfattning.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%