Innehåll

Förhandsbesked från Skatterättsnämnden 2008

2008-03-20 Gåva av lagerfastigheter – Uttagsbeskattning? Överföring av periodiseringsfonder.

Skatterättsnämnden

Inkomstskatt – Näring

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 20 mars 2008

X och Y äger fastigheter som utgör lagertillgångar. Fastigheterna ska genom gåva överlåtas till bolag ägt av närstående. Överlåtelsen medför ingen inkomstbeskattning av överlåtarna. Periodiseringsfonder får tas över av bolagen.

Taxeringsår 2009–2011

X och Y äger tillsammans fastigheter som utgör lagertillgångar i av dem i enkelt bolag bedriven handel med fastigheter. De avser att genom gåva överföra sina respektive andelar i fastigheterna till aktiebolag ägda av närstående. X överlåter sina andelar till ett bolag ägt av X:s barn (AB X). Y överlåter sina andelar till ett bolag ägt av Y:s hustru och barn (AB Y). Överlåtelsen ska ske mot ersättning i form av övertagande av låneskulder samt utfärdande av vederlagsreverser (ersättningen). Ersättningen uppgår till ett belopp som understiger delägarnas andel av respektive fastighets taxeringsvärde men överstiger motsvarande del av fastighetens skattemässiga värde. Taxeringsvärdet understiger marknadsvärdet med betydande belopp.

X och Y avser också att till AB X respektive AB Y överföra sina avsättningar till periodiseringsfonder. Eftersom det skattemässiga värdet på tillgångarna i deras näringsverksamheter understiger respektive bolags ersättning kommer X och Y att tillskjuta ett så stort belopp av sina fordringar (del av verlagsrevers) på resp. bolag som motsvarar periodiseringsfonderna.

Följande frågor ställs:

  1. Är X:s resp. Y:s överlåtelse av fastigheterna till AB X resp. AB Y inkomstskattemässigt att se som en gåva vilken inte medför någon inkomstbeskattning av överlåtarna?
  2. Kan X:s resp. Y:s överlåtelse av fastigheter till AB X resp. AB Y ske utan uttagsbeskattning även i det fall inte samtliga förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning enligt 23 kap. IL är uppfyllda?
  3. Vilket skattemässigt anskaffningsvärde, resp. avskrivningsunderlag på byggnaderna kommer AB X resp. AB Y att få på de övertagna fastigheterna?
    1. Kan X:s resp. Y:s periodiseringsfonder med skattemässig verkan överföras till AB X resp. AB Y i enlighet med 30 kap. 11 § IL utan beskattning hos fysikerna?
    2. Om X och Y vardera tillskjuter till resp. AB X och AB Y, med egna kontanta beskattade medel, ett belopp som motsvarar överförda periodiseringsfonder och detta görs i samma sekund som överlåtelsen av fastigheterna/verksamheten sker, får periodiseringsfonderna tas över av bolagen?
  4. Föranleder X:s resp. Y:s tillskott till resp. bolag i form av nedsättning av vederlagsrevers vid överföringen av periodiseringsfonder någon inkomstbeskattning av mottagande bolag?
  5. Kommer fastigheterna att skattemässigt vara kapitaltillgångar eller lagertillgångar i AB X resp. AB Y?
  6. Vilken skattemässig karaktär kommer X:s resp. Y:s barns/hustrus aktier i AB X resp. AB Y att ha?

Sökandena har sedermera uppgivit att Skatterättsnämnden som förutsättning för svaret på fråga 2 äger förutsätta att delägarna i AB X resp. AB Y kommer att vara verksamma i resp. bolag och att aktierna därmed kommer att vara kvalificerade.

Skatterättsnämnden meddelade följande

”FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Överlåtelserna av andelar i aktuella fastigheter till aktiebolagen ifråga medför inte någon inkomstbeskattning av X eller Y förutsatt att villkoren för underlåten uttagsbeskattning enligt 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfyllda.

Frågorna 3 och 6

Förvärvande bolag träder in i respektive överlåtares skattemässiga situation i de avseenden som avses med frågorna.

Frågorna 4 a och 4 b

Periodiseringsfonderna får tas över av bolagen.

Fråga 7

Aktierna utgör kapitaltillgångar.

BESLUT

Fråga 5 avvisas samt fråga 3, i den mån den inte kan anses besvarad.”

MOTIVERING

Nedan följer ett utdrag ur Skatterättsnämndens motivering:

Frågorna 1–3 och 6

”I praxis har en överlåtelse av en hel näringsverksamhet bestående av lagerfastigheter till närståendes bolag mot en ersättning som överstiger de skattemässiga värdena men understiger taxeringsvärdena betraktats som en gåva som inte föranleder några beskattningskonsekvenser för överlåtaren (RÅ 2004 ref. 42). Utgångspunkten för prövningen var att överlåtelsen uppfyllde förutsättningarna för att vara en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL.

Enligt nämndens mening kan de aktuella överlåtelserna bedömas i enlighet med de grunder som framgår av rättsfallet. Med hänsyn härtill och under förutsättning att villkoren för underprisöverlåtelse i 23 kap. IL föreligger ska överlåtelserna inte medföra någon inkomstbeskattning för X eller Y (frågorna 1 och 2). Av rättsfallet och svaret på frågorna 1 och 2 följer att förvärvande bolag inträder i överlåtarens skattemässiga situation (frågorna 3 och 6).”

Frågorna 4 a och b

”Det uttalade syftet med tillskottskravet i förening med de övriga villkoren är att övertagandet av periodiseringsfonder ska leda till – i stället för att tidigare medgivna avdrag beskattas hos överlåtaren – att ett belopp motsvarande tillskottet ska beskattas dels i aktiebolaget när det till avsättning för periodiseringsfonder knutna avdraget återförs, dels på aktieägarnivå när resterande fondbelopp delas ut eller när aktierna säljs. I förevarande fall kommer de periodiseringsfonder som övertas att beskattas i enlighet härmed på grund av de tillskott som överlåtaren avser att göra.

Enligt praxis gäller att överlåtelser mellan en fysisk person och ett aktiebolag av tillgångar till underpris behandlas på principiellt likvärdigt sätt vid tillämpning av 23 kap. IL oavsett om överlåtelserna sker med utgångspunkt i skattemässiga värden eller till ett högre värde. De sålunda beskattade värdena utgör tillgångarnas anskaffningsvärden hos förvärvande aktiebolag. Övervärdena beskattas därför först vid en framtida försäljning av tillgångarna.

Mot bakgrund av det anförda finns det enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte skäl att skilja mellan nämnda underprisöverlåtelser vid tillämpning av nu aktuella regler.

Vid gåva av hel näringsverksamhet avseende lagerfastigheter sker i förekommande fall, också enligt praxis, inte någon beskattning alls av den del av ersättningen som överstiger skattemässiga värden (jfr svaret på frågorna 1 och 2).

Även i ett sådant fall gäller principiellt att övervärdena beskattas i aktiebolaget vid en framtida försäljning av fastigheterna. Av sambandet mellan redovisningen och beskattningen samt innehållet i 17 kap. 3 § IL följer att tidigare beskattning kan komma ifråga. Enligt bestämmelsen får en tillgång som skattemässigt utgör en lagertillgång inte tas upp till lägre värde än det lägsta av anskaffningsvärdet och det verkliga värdet (lägsta värdets princip). Om, som i förevarande fall, förvärvade lagerfastigheter värderas i aktiebolagets räkenskaper till ett belopp motsvarande ersättningen aktualiseras beskattning av aktiebolaget med skillnaden mellan lämnad ersättning och övertagna skattemässiga värden(jfr. SOU 2005:99 s. 123).

Den prövning av villkoret i 30 kap. 11 § första stycket 2 IL som återstår är att ta ställning till tillskottets storlek. Sökandena hävdar att det är tillräckligt att tillskott görs med ett belopp motsvarande överförda periodiseringsfonder. Mot det står uppfattningen att tillskottet ska uppgå till minst ett lika stort belopp som summan av överförda periodiseringsfonder och den del av det avtalade priset som överstiger de överförda tillgångarnas skattemässiga värde.

En följd av det senare synsättet är att det typiskt sett skulle föranleda en andraledsbeskattning av överskjutande belopp vid gåvoöverlåtelser av ifrågavarande slag med betydande övervärden. Det skulle i sin tur innebära att överföringar av periodiseringsfonder i praktiken skulle förhindras i sådana fall.

Enligt lagtexten är villkoret uppfyllt om den fysiska personen gör ett tillskott som motsvarar överförd periodiseringsfond till aktiebolaget. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan det inte av sammanhanget anses framgå att villkoret har en vidare innebörd än vad som direkt kan utläsas av lagtexten. Uttalandena i förarbetena utgår från näringsverksamhet som överlåts till skattemässiga värden och ger inte någon vägledning i det aktuella fallet.

Med hänsyn härtill och då förutsättningar för en beskattning på både bolags- och ägarnivå föreligger om tillskott görs med ett belopp motsvarande överförda periodiseringsfonder finner Skatterättsnämnden att bestämmelsen måste tolkas i enlighet med sin ordalydelse.

Tillskottskravet är därför uppfyllt om de belopp som tillgodoförs aktiebolagen motsvarar periodiseringsfonderna. Det gäller oavsett om tillskottet görs genom att överlåtarnas fordringar enligt erhållna reverser minskas i motsvarande mån eller om de görs genom kontant betalning.

Fråga 7

Som framgått ovan ska förvärvande aktiebolag anses träda in i överlåtarnas skattemässiga situation vad gäller den överförda verksamheten. Det medför att bolagen ska anses äga fastigheter som utgör lagertillgångar i den handel med fastigheter som påbörjades av överlåtarna. Med hänsyn härtill kan bolagen inte betraktas som sådana fastighetsförvaltande bolag som reglerna om lagerandelar i 27 kap. 6 § IL skulle kunna bli tillämpliga på. Aktierna i respektive förvärvande bolag utgör därmed kapitaltillgångar för C och T.

Avvisningen

Med frågan 5 vill sökandena få klarlagt om aktiebolagen ska beskattas med anledning av att de mottar tillskott enligt 30 kap. 11 § första stycket 2 IL. Sökandena har inte närmare berört på vilken grund en sådan beskattning skulle aktualiseras. Med hänsyn härtill anser Skatterättsnämnden att något förhandsbesked inte bör lämnas i denna del. Till den del fråga 3 inte kan anses besvarad bör även den avvisas.”

Kommentar:

Skatteverket har inte överklagat förhandsbeskedet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%