Dnr 2012-1660

Revisorsnämnden meddelar A-son varning.

1 Inledning

A-son har varit föremål för Revisorsnämndens (RN) kvalitetskontroll. Av en rapport från den kontrollant som myndigheten har anlitat framgår att denne bedömde att A-son inte till alla delar kunde anses bedriva sin revisionsverksamhet enligt god revisorssed och god revisionssed. Rapporten har föranlett RN att öppna detta disciplinärende. RNs utredning har omfattat en uppföljning av kontrollantens iakttagelser beträffande de revisionsuppdrag och räkenskapsår som ingick i kvalitetskontrollen. De två aktiebolag som dessa revisionsuppdrag avsåg benämns nedan stängselbolaget och biltillbehörsbolaget. Vidare har RN inhämtat A-sons revisionsdokumentation för ytterligare tre revisionsuppdrag. De aktiebolag som dessa revisionsuppdrag avsåg benämns här bilbolaget, portbolaget och konfektionsbolaget. Bolagens omsättning och balansomslutning för de av RN granskade räkenskapsåren framgår av nedanstående uppställning (belopp i mnkr).

Stängselbolaget tillverkade och sålde stängsel medan biltillbehörsbolaget bedrev handel med biltillbehörsartiklar. Bilbolaget bedrev handel med bilar och andra fordon och portbolaget tillverkade och sålde portar och skjutportsbeslag. Konfektionsbolaget drev en konfektionsbutik.

A-son avgav revisionsberättelser som inte avvek från standardutformningen för samtliga här aktuella bolag och räkenskapsår.

RN har sammanställt sina iakttagelser och A-sons svar i en promemoria som han har beretts tillfälle att yttra sig över. I det sammanhanget har RN också förelagt honom att besvara ett antal kompletterande frågor. A-son har besvarat frågorna men avstått från att yttra sig över promemorian.

Detta beslut är disponerat enligt följande. I avsnitt 2 redogörs allmänt för revisorers dokumentationsskyldighet. I avsnitt 3–10 behandlas frågor rörande A-sons granskningsinsatser i de olika bolagen. RNs sammanfattande bedömning och frågan om val av disciplinär åtgärd redovisas i avsnitt 11.

Som framgått ovan avser RNs granskning i ett fall ett räkenskapsår som började före den 1 januari 2011. För den revisionen gällde Revisionsstandard i Sverige (RS). För revision av finansiella rapporter avseende räkenskapsår som börjar den 1 januari 2011 eller senare gäller i stället International Standards on Auditing (ISA). I det följande hänvisas därför både till RS och ISA.

2 Allmänt om revisorers dokumentationsskyldighet

En godkänd eller auktoriserad revisor ska enligt god revisionssed dokumentera dels sådana förhållanden som har betydelse för att ge bevis till stöd för uttalandena i revisionsberättelsen, dels sådana förhållanden som utgör bevis för att revisionen har planerats och utförts enligt god revisionssed. Bestämmelser om dokumentation finns i 24 § revisorslagen (2001:883) och 2–4 §§ RNs föreskrifter (RNFS 2001:2) om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet.1 Dokumentationen ska vara tydlig och sammanställd på ett överskådligt sätt. Av dokumentationen ska framgå bl.a. hur granskningen har planerats, vilken granskning som har genomförts, när granskningen har utförts, vilka iakttagelser som har gjorts och vilka slutsatser som har dragits. Underlåtenhet att fullgöra dokumentationsskyldigheten på ett riktigt sätt bedöms som allvarlig, eftersom den försvårar en analys och en tillfredsställande bedömning av arbetet i efterhand.

Den omständigheten att en revisor inte dokumenterar sina granskningsåtgärder enligt gällande föreskrifter behöver i och för sig inte innebära att granskningsåtgärderna har varit otillräckliga. I ett sådant fall får dock en stor del av RNs bevisbörda anses övergå på revisorn. Det innebär att revisorn måste kunna redogöra för sin granskning på ett sådant sätt att det vid en helhetsbedömning framstår som sannolikt att de påstådda åtgärderna har utförts och att de har haft sådan inriktning och omfattning att de har kunnat tjäna som underlag för välgrundade slutsatser. Vid denna bedömning beaktar RN bl.a. hur detaljerade uppgifter revisorn har lämnat om sina granskningsinsatser. Om revisorn därvid inte förmår göra den påstådda granskningen sannolik, utgår RN från att någon tillfredsställande granskning inte har skett.

3 Riskbedömning

RN har vid sin genomgång av revisionsuppdragen avseende stängselbolaget, biltillbehörsbolaget, bilbolaget och portbolaget inte kunnat finna någon dokumentation rörande analytisk granskning i samband med riskbedömningen vid planeringen av uppdragen, inklusive vilka slutsatser A-son har dragit.

A-son har i yttrande till RN uppgett följande.

Han läste in SIE4-filer2 och beräknade nyckeltal. Nyckeltalen fanns i systemet, dock skrevs dessa inte ut. Han har 30 års erfarenhet av att läsa och tolka ekonomiska rapporter. Han tolkade sifforna och nyckeltalen men dokumenterade inte detta i detalj.

RN gör följande bedömning.

I ISA 315 Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter genom att förstå företaget och dess miljö p. 6 finns krav på att revisorn ska utföra en analytisk granskning som en del av sin riskbedömning vid planeringen av revisionen. A-son har inte upprättat någon dokumentation av den granskning som krävs enligt ISA 315. Han har inte heller genom de kompletterande upplysningar som han lämnat i yttranden till RN gjort sannolikt att han beträffande något av bolagen vidtog granskningsåtgärder som var tillräckliga för att kunna utföra den riskbedömning som krävs enligt ISA 315. RN drar av detta slutsatsen att hans granskningsåtgärder i detta avseende var otillräckliga (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Han har genom att inte utföra en godtagbar granskning i detta avseende åsidosatt god revisionssed.

4 Väsentlighet

RN har i nedanstående tabell ställt samman de väsentlighetstal för respektive årsredovisning som helhet som A-son fastställde i sina revisioner av stängselbolaget, biltillbehörsbolaget och bilbolaget samt vilken andel av respektive bolags nettoomsättning, resultat efter finansiella poster, balansomslutningen och justerat eget kapital3 fastställda väsentlighetstal motsvarade.

Vid granskningen av stängselbolaget har arbetsväsentligheten4 fastställts till 5,1 mnkr. Bland bolagets tillgångsposter var det endast posterna Kundfordringar och Kassa och bank som översteg arbetsväsentligheten. Varulager (2,4 mnkr), Byggnader och mark (4,7 mnkr), Inventarier och fordon (2,0 mnkr) samt ett antal mindre poster föll därmed utanför den planerade granskningsansatsen. Vid revisionen av föregående räkenskapsår, som omfattade perioden 1 januari 2010–31 december 2010, hade arbetsväsentligheten fastställts till 2,5 mnkr. Valt belopp för arbetsväsentlighet hade således mer än fördubblats för räkenskapsåret 2011 i jämförelse med räkenskapsåret 2010. Resultatet efter finansiella poster var 7,4 mnkr för räkenskapsåret 2010 och motsvarande resultat för räkenskapsåret 2011 var 7,2 mnkr.

Av dokumentationen kan inte i något fall utläsas vilka faktorer som beaktades då beloppen fastställdes.

A-son har i yttrande till RN uppgett följande.

Vid fastställandet av väsentlighetstalen utgick han från eget kapital, justerat eget kapital, resultat efter finansiella poster och balansomslutning.

Stängselbolaget hade vid utgången av det aktuella räkenskapsåret ett eget kapital på 14,1 mnkr, bruttovinst om 15,3 mnkr samt resultat efter skatt om 6,6 mnkr. Han bestämde arbetsväsentligheten till 5,1 mnkr (motsvarande 13 procent av nettoomsättningen) utifrån ovan nämnda belopp. Detta innebar dock inte att han hoppade över all granskning avseende poster under väsentlighetstalet.

RN gör följande bedömning.

Revisionen ska bl.a. göra det möjligt för revisorn att uttala sig om huruvida årsredovisningen i alla väsentliga avseenden har upprättats enligt tillämplig lag om årsredovisning. Enligt god revisionssed ska en revisor vid utförande av revisionen beakta principen om väsentlighet och dess samband med risken för att revisorn gör ett oriktigt uttalande i revisionsberättelsen. När revisorn planerar revisionen, ska han eller hon därför beakta vad som skulle kunna göra att årsredovisningen blir felaktig på ett sätt som är väsentligt. Enligt ISA 320 Väsentlighet vid planering och utförande av en revision p. 10 ska revisorn, när han eller hon upprättar den övergripande revisionsstrategin, fastställa en väsentlighetsnivå för de finansiella rapporterna som helhet. Om det med hänsyn till det aktuella företagets särskilda omständigheter finns ett eller flera särskilda transaktionsslag, konton eller upplysningar där felaktiga belopp under väsentlighetsnivån för de finansiella rapporterna som helhet rimligtvis skulle kunna förväntas påverka de ekonomiska beslut som användare fattar med grund i de finansiella rapporterna, ska revisorn också fastställa den eller de väsentlighetsnivåer som ska tillämpas på dessa transaktionsslag, konton eller upplysningar.

Utifrån dessa överväganden ska revisorn välja sådana granskningsåtgärder som tillsammans förväntas minska risken för oriktiga uttalanden i revisionsberättelsen till en acceptabelt låg nivå. Väsentlighetstalen gäller således inte endast vilka poster som ska granskas utan också hur stora fel som kan accepteras. Vidare ska revisorn enligt ISA 320 p. 14 dokumentera vilka faktorer som har beaktats då beloppen har fastställts.

De väsentlighetstal som A-son valde för respektive bolag framstår som anmärkningsvärt höga i förhållande till bolagens omsättning, resultat efter finansiella poster, balansomslutning och justerat eget kapital. I biltillbehörsbolaget kunde han enligt sin egen bedömning acceptera ett fel för årsredovisningen som helhet som uppgick till 93,6% av justerat eget kapital. Även de fastställda väsentlighetstalen för de övriga bolagen får enligt RNs bedömning anses överstiga de nivåer som enligt god revisionssed kan accepteras. A-son har inte heller dokumenterat vilka faktorer som han beaktade då beloppen fastställdes. Genom att fastställa för höga väsentlighetstal och genom att inte dokumentera vilka faktorer som beaktades när beloppen fastställdes har A-son åsidosatt god revisionssed.

5 Granskning av resultaträkningar

I dokumentationen beträffande granskningen av stängselbolagets, bilbolagets, portbolagets och konfektionsbolagets resultaträkningar finns arbetsprogram5 där granskningsåtgärder i form av jämförelser mellan åren av olika intäkts- och kostnadskonton, rörelseresultat och nyckeltal är beskrivna. Därutöver har A-son antecknat att inga onormala eller rörelsefrämmande poster hade påträffats. Av dokumentationen i övrigt kan dock inte utläsas om han granskade någon av intäkts- eller kostnadsposterna. I dokumentationen finns även arbetsprogram av vilka framgår att redovisningskonsulten i respektive bolag gjorde analyser av löner, sociala avgifter och personalskatter.

Beträffande granskningen av biltillbehörsbolagets resultaträkning finns inget arbetsprogram som innehåller några anteckningar om vilken granskning som har utförts. Av resultaträkningen kan utläsas att omsättning, varukostnad och personalkostnader hade ökat väsentligt i jämförelse med föregående år. Av dokumentationen kan inte utläsas om A-son genomförde någon granskning av expansionen i bolaget eller reflekterade över vad expansionen berodde på och vilken påverkan detta kunde ha för granskningen.

A-son har i yttrande till RN uppgett följande.

Beträffande granskningen av intäkter och kostnader gjorde han jämförelser mellan åren av olika intäkts- och kostnadskonton och nyckeltal. Vidare gjorde han en rimlighetsbedömning av bl.a. räntekostnader och hyreskostnader. Dessutom gjorde han en rimlighetsbedömning av lönekostnader och sociala avgifter samt pensionskostnader och löneskatt.

De redovisningskonsulter som utförde tjänster åt bolagen hade månadsvis kontrollerat att rätt lön, sociala avgifter och avdragen personalskatt redovisades. I de fall redovisningskonsulten hade upprättat en månatlig analys av löner, sociala avgifter och personalskatter gjorde han en översiktlig granskning. I annat fall gjorde han stickprovskontroller av löner, sociala avgifter och personalskatt. Redovisningskonsulterna utförde inte nämnda kontroller på uppdrag av honom. Större delen av de klienter han arbetar med anlitar redovisningskonsulter för löpande redovisning, bokslut och årsredovisning m.m. De aktuella redovisningskonsulterna hade han haft kontakt med under ett flertal år och han hade granskat deras arbete tidigare. De allra flesta är auktoriserade redovisningskonsulter. De som inte är auktoriserade arbetar på byrå med auktoriserade redovisningskonsulter. Flera av byråerna är ISO9000-certifierade.

Den kraftiga ökningen av omsättning, varukostnad och personalkostnader i biltillbehörsbolaget var ingen egentlig tillväxt. Förändringen mellan åren berodde på att moderbolaget hade fört över sin verksamhet till biltillbehörsbolaget, som var ett helägt dotterbolag. Moderbolagets omsättning hade minskat i motsvarande grad.

RN gör följande bedömning.

A-sons revisionsdokumentation avseende biltillbehörsbolaget innehåller överhuvudtaget inte några anteckningar om vilken granskning som hade utförts av bolagets resultaträkning. Vad gäller de fyra övriga här aktuella revisionsuppdragen innehåller dokumentationen endast beskrivningar av planerade granskningsåtgärder samt en generell slutsats att inga onormala eller rörelsefrämmande kostnader hade påträffats vid granskningen.

A-sons dokumentation över granskningen av respektive bolags resultaträkning är alltså för samtliga fem här aktuella bolag och räkenskapsår så ofullständig att den inte medger några närmare slutsatser om granskningens omfattning och innehåll. Han har inte heller genom de kompletterande upplysningar som han har lämnat i sina yttranden till RN gjort sannolikt att han beträffande något av bolagen vidtog granskningsåtgärder som gav honom tillräcklig grund för de ställningstaganden som han sedan gjorde i revisionsberättelserna. RN drar av detta slutsatsen att hans granskning var otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln).

A-son har visserligen anfört att respektive redovisningskonsult i fyra av bolagen hade utfört analyser och kontroller av löner, sociala avgifter och personalskatter och att han därför nöjde sig med att själv utföra en endast översiktlig granskning. Vad han har anfört i denna del förändrar inte RNs bedömning av hans granskningsinsats. En revisor kan inte förlita sig på granskning som utförs av klientens redovisningskonsult utan att göra egna verifierande kontroller. Det sammanhänger med att redovisningskonsultens granskning utgör en del av bolagets interna kontroll. Det finns inte något i A-sons dokumentation som ger stöd för att han gjorde sådana verifierande kontroller som han hade bort göra för att kunna förlita sig på redovisningskonsulternas arbete. Inte heller hans yttranden till RN innehåller några mera konkreta upplysningar om kontroller av detta slag. RN drar av detta slutsatsen att det inte gjordes några verifierande kontroller av godtagbart slag (jfr den nyss nämnda bevisbörderegeln).

Bristerna i A-sons granskning av resultaträkningarna framstår som så omfattande att han för samtliga fem bolag saknade grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Genom att ändå göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

6 Granskning av väsentliga balansposter

7 Granskning av kontanthantering och kassaredovisning

8 Granskning av mervärdesskatt

A-sons dokumentation avseende granskningen av stängselbolagets hantering och redovisning av mervärdesskatt består av bokslutsbilagor, specifikationer över ingående poster och skattedeklarationer. Av dessa underlag kan inte utläsas vilken granskning som utfördes. Av en resultatrapport framgår att av årets inköp avsåg 65 procent inköp från andra EU-länder. Det finns ingen dokumentation som utvisar om A-son förvissade sig om att mervärdesskatten avseende dessa transaktioner var korrekt redovisad.

Av en resultatrapport för bilbolaget framgår att bolagets verksamhet omfattade bl.a. köp och försäljning av nya och begagnade fordon. Av dokumentationen kan inte utläsas om A-son granskade hur bolaget tillämpade de speciella mervärdesskatteregler som gäller vid handel med begagnade fordon.

A-son har i yttrande till RN uppgett följande.

Beträffande stängselbolaget gjorde han en avstämning av mervärdesskatten mot huvudboken, kontrollerade mervärdesskatteinbetalningar på skattekontot samt kontrollerade inbetalningar av mervärdesskatt efterkommande månader. Han visste sedan tidigare att bolaget hanterade sina fakturor på rätt sätt.

Den redovisningskonsult som hade anlitats av bilbolaget arbetade med ett antal bilhandlare och bedömdes vara rutinerad och kompetent. Efter diskussioner med redovisningskonsulten bedömde han att hanteringen skedde på ett tillfredställande sätt. Granskningen av mervärdesskatt var en stående åtgärd som gjordes i samband med förvaltningsrevisionen.

RN gör följande bedömning.

Stängselbolagets verksamhet omfattade bl.a. inköp av varor från andra EU-länder. Detta medförde att bolaget hade att beakta speciella regler för redovisning av mervärdesskatt.6 Vid revisionen var det därför väsentligt att granska och bedöma hur bolaget tillämpade dessa regler. Av dokumentationen framgår dock inte att A-son granskade att reglerna tillämpades på ett korrekt sätt. Bilbolagets verksamhet avsåg köp och försäljning av nya och begagnade fordon. Att verksamheten avsåg bl.a. handel med begagnade fordon medförde att även det bolaget hade att iaktta speciella regler för beräkning av mervärdesskatt.7 Även vid revisionen av bilbolaget var det därför väsentligt att bl.a. granska och bedöma om bolaget tillämpade de särskilda regler som gällde i fråga om mervärdesskatt på ett riktigt sätt. Det går inte av dokumentationen att utläsa att han utförde någon sådan granskning.

A-son har genom sina allmänt hållna uppgifter till RN inte gjort sannolikt att han granskade respektive bolags hantering av mervärdesskatt på ett godtagbart sätt. RNs slutsats är därför att hans granskning i detta hänseende var otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Genom att inte utföra en godtagbar granskning av att bolagen hade hanterat redovisningen av mervärdesskatt på ett korrekt sätt har A-son åsidosatt god revisionssed.

9 Granskning av efterföljande händelser

För samtliga här aktuella bolag och räkenskapsår gäller att det inte går att av revisionsdokumentationen utläsa om A-son genomförde någon granskning av efterföljande händelser.

A-son har i yttrande till RN uppgett följande.

Han diskuterade respektive klients verksamhet och ekonomiska situation vid genomgångar i samband med underskrift av årsredovisningarna. Han har reviderat samtliga aktuella bolag under ett antal år och har inte haft anledning att betvivla den fortsatta driften i respektive bolag.

RN gör följande bedömning.

Av 6 kap. 1 § andra stycket 2 årsredovisningslagen (1995:1554) framgår att det i förvaltningsberättelsen ska lämnas upplysningar om sådana händelser av väsentlig betydelse för företaget som har inträffat under räkenskapsåret eller efter dess slut.

Enligt RS 560 Händelser efter räkenskapsårets slut ska en revisor utföra granskningsåtgärder som ger tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att han eller hon har uppmärksammat alla händelser som har inträffat fram till den dag då revisionsberättelsen dateras och som kan kräva rättelse eller upplysning i årsredovisningen. Enligt ISA 560 Efterföljande händelser ska revisorn inhämta tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis om händelser som inträffar mellan datumet för de finansiella rapporterna och datumet för revisorns rapport, för att säkerställa att dessa avspeglas korrekt i de finansiella rapporterna.

Av A-sons dokumentation kan inte utläsas att han, före avgivandet av revisionsberättelserna, vid sin granskning följde upp vad som hade hänt efter räkenskapsårets slut i respektive bolag. Han har inte heller genom sina kompletterande upplysningar till RN gjort sannolikt att han i något av de fem uppdragen genomförde en godtagbar granskning avseende händelser efter räkenskapsårets utgång. RNs slutsats är därför att granskningen i detta hänseende var otillräcklig (jfr den i avsnitt 2 angivna bevisbörderegeln). Genom att inte i något fall utföra en tillräcklig granskning av händelser efter räkenskapsårets slut har A-son åsidosatt god revisionssed.

10 Uttalande från företagsledningen

I A-sons revisionsdokumentation för biltillbehörsbolaget finns ett uttalande från företagsledningen som saknar underskrift av klienten. A-son har förelagts att redogöra för vilka överväganden som låg till grund för att han godtog uttalandet utan underskrift.

A-son har i yttrande till RN uppgett följande.

Han kan inte förklara varför uttalandet från företagsledningen saknar underskrift. Av någon anledning blev detta förbisett.

RN gör följande bedömning.

Enligt ISA 580 Skriftliga uttalanden p. 10 ska en revisor i samband med revisionen inhämta ett undertecknat uttalande från företagsledningen. Enligt RNs bedömning innebär förekomsten av ett inte undertecknat uttalande att revisorn inte har säkerställt att företagsledningen står bakom de påståenden som uttrycks i uttalandet. Ett inte undertecknat uttalande kan därför inte anses utgöra ett godtagbart revisionsbevis. Genom att godta ett inte undertecknat uttalande från företagsledningen har A-son åsidosatt god revisionssed.

11 Sammanfattande bedömning och val av disciplinär åtgärd

RN har funnit flera allvarliga brister i A-sons revisionsarbete. Han har inte för något av de här aktuella bolagen och räkenskapsåren utfört någon godtagbar analytisk granskning inom ramen för den riskbedömning som han har haft att göra vid planeringen av revisionen. För tre av revisionsuppdragen har han fastställt väsentlighetstal som har varit för höga och han har därvid inte dokumenterat vilka faktorer som beaktades när talen fastställdes. Han har inte i något av bolagen utfört någon godtagbar granskning av resultaträkningen. Flera av de väsentliga balansposterna i bolagen har inte granskats på ett godtagbart sätt. Bristerna i granskningen av resultaträkningarna och vissa väsentliga balansposter har varit så omfattande att han har saknat grund för att tillstyrka fastställande av bolagens resultat- och balansräkningar. Han har inte utfört någon godtagbar granskning av biltillbehörsbolagets och konfektionsbolagets rutiner för kassaredovisning och kontanthantering. Bristerna har varit sådana att han inte för något av dessa bolag har haft grund för att tillstyrka respektive bolags resultat- och balansräkningar. Vad gäller två av revisionsuppdragen har han inte utfört en godtagbar granskning av att mervärdesskatt har hanterats och redovisats på ett korrekt sätt. Han har inte för något av bolagen utfört en godtagbar granskning av händelser efter räkenskapsårets slut. Slutligen har han i ett av revisionsuppdragen godtagit ett uttalande från företagsledningen som inte var undertecknat av klienten.

A-son har i nu angivna avseenden på ett allvarligt sätt åsidosatt sina skyldigheter som revisor. Han ska därför meddelas en disciplinär åtgärd.

Vid valet av disciplinär åtgärd har RN beaktat följande. RNs granskning av A-sons revisionsarbete har omfattat revisioner i fem bolag. Hans revisionsarbete har uppvisat så allvarliga brister att det finns starka skäl att ifrågasätta hans förmåga att genomföra revisioner av godtagbar kvalitet. Vid en samlad bedömning finner dock RN inte att omständigheterna kan anses vara så försvårande att det finns skäl att upphäva hans godkännande. Den disciplinära åtgärden kan därför stanna vid en varning. I detta sammanhang kan noteras att RN, i situationer där revisorer har åsidosatt sina skyldigheter på ett så allvarligt sätt som här är fallet, inom ett till två år efter meddelad disciplinär åtgärd brukar följa upp revisorns arbete inom ramen för myndighetens systematiska och uppsökande tillsyn.

Med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen meddelar RN A-son varning.