Revisorsinspektionens beslut i disciplinärenden

Dnr 2017-1332

(2018-11-09)

Varning för underlåtenhet att inhämta tillräckliga externa revisionsbevis för att kunna göra en ändamålsenlig riskbedömning av intäktsredovisningen i ett idrottsförbund (då revisorn inte tagit del av externa revisionsbevis i form av avtal med ett factoringbolag).

FAR har kommenterat detta disciplinärende. Kommentaren återges sist i ärendet.

1 Inledning

Revisorsinspektionen har tagit del av information avseende den auktoriserade revisorn A-son och har med anledning av informationen öppnat detta ärende. Den fråga som aktualiseras i ärendet är om A-sonvid sin revision av ett idrottsförbund (nedan kallat förbundet) utförde en godtagbar granskning av förbundets intäktsredovisning.

2 Bakgrund

A-son var revisor i förbundet räkenskapsåren 2004–2016 tillsammans med en av förbundet utsedd förtroendevald revisor. Han avgick från uppdraget i samband med förbundets årsstämma i mars 2017. För samtliga i ärendet aktuella räkenskapsår (2012–2015) avgav han revisionsberättelser utan modifiering, upplysning eller anmärkning.

I samband med budgetarbetet inför år 2017 upptäckte förbundet en rad felaktigheter i bokföringen. Det uppstod misstankar om oegentligheter inom den ekonomiska administrationen, vilket ledde till att förbundets tidigare kanslichef polisanmäldes. Av de handlingar som Revisorsinspektionen har tagit del av, däribland en rapport från en extern utredare som förbundet tillsatte, framgår bl.a. följande.

Förbundet ingick år 2002 ett avtal med ett externt finansbolag (nedan kallat factoringbolaget). Factoringbolaget tog fortlöpande över en del av förbundets kundfordringar. Enligt förbundet fakturerades cirka 40–50 procent av intäkterna via factoringbolaget. Av avtalet följde att om kunderna inte betalade fakturorna inom 45 dagar eller om de framställde invändningar mot faktureringen, så skulle förbundet köpa tillbaka fakturorna från factoringbolaget och fordringarna återgå till förbundet. Den externa utredaren har noterat att när kundfordringar överläts till eller pantförskrevs hos factoringbolaget, så skötte bolaget även faktureringen till kunderna baserat på underlag från förbundet.

Den externa utredaren kom fram till att kanslichefen under flera år hade haft sitt privata bankkonto registrerat som förbundets mottagarkonto. De medel som skulle ha betalats till förbundet betalades därför till kanslichefens konto. Enligt utredaren ställde kanslichefen ut osanna fakturor som skickades till factoringbolaget.

A-son har uppgett följande.

Kanslichefen – som hade varit anställd på förbundet sedan år 1987, var väl ansedd och åtnjöt stort förtroende inom organisationen – var den som hade kontroll över förbundets ekonomi och som skötte såväl faktureringen som den ekonomiska uppföljningen och rapporteringen. Till sitt stöd hade han en ekonomiassistent.

När misstankarna mot kanslichefen bekräftades, konstaterades det att alla utbetalningar från factoringbolaget till förbundet, fr.o.m. den 24 januari 2012 t.o.m. den 12 januari 2017, hade gjorts till kanslichefens privata konto. Denne hade i sin tur löpande fört över medel till förbundets konto i sådan omfattning att förbundets ekonomi följde upprättad budget. De utredningar som gjordes har inte visat om, och i så fall i vilken omfattning, kanslichefen tillägnade sig ekonomiska medel för egen del och därmed inte heller under vilka år så skulle ha skett. De osanna fakturorna hanterade kanslichefen själv utan inblandning från andra och dessa blev därmed inte bokförda. När factoringbolaget inte fick betalt för fakturorna och vände sig till kanslichefen, uppgav denne att betalning hade gjorts direkt till förbundet (s.k. direktbetalning). På så sätt uppkom en skuld i förbundet till factoringbolaget. Skulden reglerades löpande, främst genom avräkning mot nästkommande fakturering. Vid enstaka tillfällen omvandlades belopp till lån via skuldebrev som avräknades mot senare fakturering. Dessa skulder bokfördes inte i förbundet. För att kunna fortsätta att redovisa ett resultat för förbundet som motsvarade budget och förväntningar förskottsfakturerade kanslichefen förbundets kunder för vissa anmälningsavgifter i slutet av åren och använde dessa betalningar för att förbättra det innevarande årets resultat. Det har i efterhand konstaterats att detta ledde till väsentliga periodiseringsfel.

Manipulationerna utfördes på ett ytterst förslaget sätt av en nyckelperson inom förbundets kontrollstruktur. Att oegentligheterna inte upptäcktes vid revisionen innebär inte att denna avvek från vad god revisionssed kräver.

2 Revisorsinspektionens utredning

Allmänt

Revisorsinspektionen har granskat A-son revisionsdokumentation för räkenskapsåren 2012–2015.

I samband med genomgången av dokumentationen har A-son även lämnat viss muntlig information. Bland annat har följande framkommit.

Under de aktuella räkenskapsåren var förbundets verksamhet stabil. Det medförde att bedömningen av riskerna inte skilde sig åt mellan åren och att granskningen samtliga år utfördes på ett likartat sätt. Det var först i samband med utredningen av de misstänkta oegentligheterna som revisionsteamet tog del av det avtal som förbundet och factoringbolaget hade ingått år 2002 och av engagemangsbesked från factoringbolaget. Vid revisionerna av räkenskapsåren 2012–2015 och tidigare år hade det inte bedömts nödvändigt att kontakta eller inhämta underlag från factoringbolaget.

Revisorsinspektionen har, med utgångspunkt i det som framgår av A-son dokumentation för räkenskapsåret 2015, förelagt honom att skriftligen besvara ett antal frågor. Mot bakgrund av de iakttagelser som har gjorts i dokumentationen för åren 2012–2014 och det som A-son har uppgett muntligen om revisionsarbetet, har Revisorsinspektionen utgått från att hans svar på frågorna för år 2015 i allt väsentligt även avspeglar hans bedömningar och den granskning som genomfördes vid revisionerna av åren 2012–2014. Revisorsinspektionen har i det aktuella föreläggandet uppmanat honom att i sina svar på respektive fråga ange om granskningen i något mer väsentligt avseende skilde sig åt mellan åren.

Särskilt om revisionsdokumentationen för räkenskapsåret 2015

Av A-son revisionsdokumentation för räkenskapsåret 2015 framgår följande.

I planeringsdokumentationen anges att förbundet var en liten organisation med informella kontroller. Inga risker för väsentliga felaktigheter till följd av oegentligheter i samband med intäktsredovisningen hade identifierats. Detta motiverades bl.a. med att det var låg personalomsättning på ekonomiavdelningen och att intäktsredovisningen var enkel. Vidare framgår att väsentliga flöden skulle substansgranskas.

Enligt ett arbetspapper, betecknat Intäkts – och Faktureringsprocessen, gjordes en årlig uppdatering av processen genom en intervju med kanslichefen och ekonomiassistenten. I arbetspappret beskrivs processen översiktligt. Det går att utläsa att förbundets fakturering hanterades på i huvudsak tre olika sätt. Ett sätt var att kunderna gjorde direktinbetalningar till förbundet. Ett annat var att förbundet självt fakturerade kunderna och det tredje att faktureringen skedde via factoringbolaget. I samma arbetspapper anges att förbundet skickade faktureringsunderlag till factoringbolaget som sedan massfakturerade kunderna. Förbundet fick betalt av factoringbolaget i enlighet med de inskickade underlagen och redovisade därefter inbetalningarna som en intäkt. Factoringbolaget skötte även eventuella inkassoprocesser för de köpta fordringarna. Förbundet fick löpande listor på vilka kunder som inte hade betalat. Slutsatsen i arbetspapperet var att processen föreföll att fungera tillfredställande.

I dokumentationen finns en beskrivning av den analytiska granskningen av resultaträkningen. Den största posten (förenings- och deltagaravgifter) uppgick till 18,5 mnkr av totalt 24,5 mnkr och granskades via jämförelser mot föregående år och budget. A-sonhar kommenterat förändringar av posten i förhållande till budget och har antecknat att samtliga dessa förändringar föreföll vara rimliga utifrån de förklaringar som erhölls från kanslichefen och låg i linje med det som kunde förväntas.

Av dokumentationen framgår att det även genomfördes stickprovsgranskning av utvalda intäktskonton för att säkerställa existensen. I fråga om räkenskapsåret 2015 gjordes tio stickprov, vilka omfattade 16 mnkr av de totala intäkterna. Urvalet gjordes utifrån ett huvudboksutdrag och avsåg hela räkenskapsåret. För de utvalda kontona kontrollerades huvudboksutdrag direkt på datorn tillsammans med ekonomiassistenten. En riktad granskning genomfördes även för slutet av december i syfte att kontrollera avklipp av intäkter och eventuella justeringar. Slutsatsen av granskningen var att det inte förelåg några avvikelser.

A-sonyttranden

Av A-sonyttranden framgår i huvudsak följande.

Förbundets förhållande till factoringbolaget bedömdes vara av mycket enkel och begränsad karaktär och påverkade inte riskbedömningen vid revisionen. Fakturaförsäljningen till factoringbolaget avsåg garantiavgifter samt avgifter för delar av serie- och cupspel. Såsom han förstod processen betalade factoringbolaget omgående ut det fakturerade beloppet minus sin avgift till förbundet, som då bokförde inbetalningen. Risken för felaktig intäktsredovisning i detta avseende bedömdes därmed som låg. Hans uppfattning om faktureringen via factoringbolaget var att den främst avsåg avgifter i de fall föreningarna inte hade gjort någon direktbetalning i samband med anmälan (fakturaköp).

Den information som erhölls från förbundet var att faktureringen via factoringbolaget var av mycket begränsad omfattning. Den utgjorde enligt hans bedömning därför inte ett väsentligt flöde, vilket bl.a. bekräftades av att förbundet hade låga ränte- och serviceavgifter. Av förbundets redovisning framgick inte vilken del av faktureringen som hade gått via factoringbolaget. Vid revisionerna bedömde han inte heller att den uppgiften var väsentlig. Han såg transaktionerna med factoringbolaget som en process för att förbättra förbundets likviditet och inte som en självständig del av hur förbundet hanterade sina intäkter. Han bedömde att en riktad granskning av de transaktioner som gick via factoringbolaget inte var nödvändig.

Eftersom det inte fanns någon väsentlig risk i processen, gjorde han bedömningen att det inte fanns anledning att hämta in factoringavtalet eller att ta del av något underlag från factoringbolaget. Det förhållandet att förbundet fick information från factoringbolaget om vilka kunder som inte hade betalat tolkade han som att förbundet, till följd av sin relation till föreningarna, skulle bistå factoringbolaget med att få föreningarna att betala, inte som att förbundet var betalningsansvarigt för uteblivna betalningar. Detta var även den uppgift som kanslichefen lämnade.

Resultatanalys mot budget och föregående års utfall genomfördes löpande av kanslichefen och en genomgång av styrelseprotokollen visade att styrelsen halvårsvis följde upp resultatet. Detta gav honom uppfattningen att ledningen hade god kontroll. Det fanns dock inte någon intern process i förbundet som gick att testa, utan intäkterna granskades genom en kombination av analytisk granskning och detaljgranskning.

Vid revisionen analyserades resultaträkningen mot budget och föregående års utfall, varvid förbundets kommentarer till samtliga större avvikelser inhämtades. De granskningsåtgärder som han vidtog, utöver att hämta in kanslichefens förklaringar till avvikelserna, var främst att rimlighetsbedöma dessa förklaringar mot den information som hade hämtats in vid revisionen i övrigt och hans allmänna kunskap om hur förbundets verksamhet hade utvecklats under det aktuella räkenskapsåret. Varje år konstaterade han att förbundets kassaflöde hade hängt ihop med resultaträkningen och att det inte förelåg några oförklarliga differenser.

Den analytiska granskningen kompletterades med detaljgranskning. Redovisade intäktsposter granskades stickprovsvis mot underlag. Vidare granskades interimsskulderna, där specifikation över samtliga förutbetalda avgifter inhämtades, samt kundfordringar (avklipp och existens). Han gjorde därefter bedömningen att han hade tillräckliga revisionsbevis för att kunna bedöma och uttala sig om förbundets intäkter.

4 Revisorsinspektionens bedömning och val av disciplinär åtgärd

Finns det brister i A-son revision?

Av International Standard on Auditing (ISA) 315 Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter genom att förstå företaget och dess miljö p. 3 framgår att revisorns mål är att identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter, vare sig dessa beror på oegentligheter eller fel, genom att förstå företaget och dess miljö inklusive bolagets interna kontroll.

Många företag lägger ut vissa delar av sin verksamhet på företag (servicebyråer) som tillhandahåller tjänster som sträcker sig från att utföra en viss uppgift under ledning av ett företag till att ersätta ett företags hela affärsenheter eller funktioner. Enligt ISA 402 Revisorns överväganden vid revision av företag som anlitar servicebyrå p. 3 är sådana tjänster relevanta för revisionen om de utgör en del av de affärsprocesser som är relevanta för den finansiella rapporteringen. När revisorn skaffar sig en förståelse av hur användarföretaget använder sig av en servicebyrås tjänster i sin verksamhet, ska han eller hon enligt p. 9 skaffa sig en förståelse av karaktären på relationen mellan företaget och servicebyrån, däribland de relevanta kontraktsvillkoren för de aktiviteter som servicebyrån har åtagit sig.

Enligt ISA 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter p. 26 ska en revisor identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter på grundval av antagandet att det finns risker för oegentligheter i intäktsredovisningen. Revisorn ska utvärdera vilka typer av intäkter, intäktstransaktioner eller påståenden som ger upphov till sådana risker. Även om en revisors tidigare erfarenheter av ett företags ledning tyder på att denna är ärlig och hederlig, ska han eller hon enligt p. 12 hålla sig professionellt skeptisk och vara medveten om möjliga väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter. I uttrycket ”att förhålla sig professionellt skeptisk” ligger att revisorn ska bedöma revisionsbevis kritiskt och ifrågasätta tillförlitligheten hos bl.a. information som har inhämtats från företagsledningen och styrelsen.

Enligt ISA 200 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförande av revision enligt International Standards on Auditing p. 15 ska en revisor förhålla sig professionellt skeptisk när han eller hon planerar och utför en revision. I ISA 500 Revisionsbevis p. A 31 sägs att tillförlitligheten hos revisionsbevis ökar om de inhämtas från oberoende källor utanför företaget och att skriftlig dokumentation är mera tillförlitlig än muntliga uppgifter.

Förståelsen för det reviderade företagets verksamhet är av avgörande betydelse för revisorns möjlighet att införskaffa tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för att uppnå rimlig säkerhet av att årsredovisningen inte innehåller väsentliga fel. När det gäller förbundets förhållande till factoringbolaget hade A-son inte tagit del av parternas avtal eller av något annat underlag från factoringbolaget. Hans riskbedömning – att risken för väsentliga fel var låg – grundade sig på muntliga uppgifter från företrädare för förbundet och det förhållandet att förbundet hade låga ränte- och serviceavgifter.

Intäktsredovisningen är normalt ett väsentligt granskningsområde som revisorn har anledning att ägna särskild uppmärksamhet. I detta fall fakturerades en del av förbundets intäkter via factoringbolaget. Det som A-son har uppgett om sin bedömning, att transaktionerna med factoringbolaget enbart syftade till att förbättra förbundets likviditet, gav honom inte grund för slutsatsen att factoringbolaget inte skulle kunna ses som en del av förbundets intäktsprocess.

A-son tog alltså inte del av vare sig factoringavtalet eller något annat underlag från factoringbolaget. I stället förlitade han sig uteslutande på muntlig information från förbundet om hur faktureringsprocessen i denna del fungerade. Han gjorde därmed inte tillräckligt för att skaffa sig den insikt i verksamheten som krävdes för att han skulle kunna göra en tillräcklig och ändamålsenlig riskbedömning. Han saknade därmed också grund för slutsatsen att den fakturering som skedde via factoringbolaget inte uppgick till väsentliga belopp. Det han i den delen har uppgett om låga ränte- och servicekostnader föranleder inte någon annan bedömning. Hans granskningsåtgärder kom därmed att utformas utifrån en ofullständig bild av förbundets verksamhet och utan beaktande av de risker som kunde vara förknippade med förbundets avtal med factoringbolaget.

A-son granskningsåtgärder gav honom därför inte de revisionsbevis som krävdes för att han skulle kunna bedöma fullständigheten av de redovisade intäkterna. Han saknade därmed för samtliga fyra aktuella räkenskapsår grund för att tillstyrka fastställandet av förbundets resultat- och balansräkningar. Genom att likväl göra detta har han åsidosatt god revisionssed.

Val av disciplinär åtgärd

A-son har i nu nämnda avseende åsidosatt sina skyldigheter som revisor och ska därför meddelas en disciplinär åtgärd. Det som läggs honom till last är allvarligt och han ska därför, med stöd av 32 § andra stycket revisorslagen (2001:883), ges en varning.

FARs kommentar

Ärendet understryker vikten av professionell skepticism och vikten av att revisorn inte förlitar sig på muntliga uppgifter från företagsledningen utan bildar sig en egen uppfattning genom att ta del av externa revisionsbevis. I sin bedömning lyfter RI bl.a. fram ISA 402 Revisorns överväganden vid revision av företag som anlitar servicebyrå där punkten 9 föreskriver att revisorn ska skaffa sig en förståelse för relationen mellan företaget och servicebyrån, bl.a. genom att ta del av relevanta kontraktsvillkor för de aktiviteter som servicebyrån åtagit sig.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2017 2018 2019
Prisbasbelopp 44 800 45 500 46 500
Förhöjt pbb. 45 700 46 500 47 400
Inkomstbasbelopp 61 500 62 500 64 400
Utdelning fåmansföretag
År 2017 2018 2019
Schablonbelopp 163 075 169 125 171 875

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2017 2018 2019
Räntesats 0,36* 0,36 0,51

* 0,19 om räkenskapsåret börjar 2016 och avslutas 2017.

Referensränta
År 2017 2018 2019
Räntesats -0,5 -0,5 -0,5
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2017 2018 2019
Positiv 6,27 6,49 6,51
Negativ 1,50 1,50 1,51
Statslåneränta
År 2016 2017 2018
31 maj 0,57 0,34 0,49
30 nov 0,27 0,49 0,51

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2017 2018 2019
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 9,50
Förmånsbil, bensin 6,50 6,50 9,50
Kostförmån
År 2017 2018 2019
Frukost, lunch och middag 225 235 245
Lunch eller middag 90 94 98
Frukost 45 47 49
Skattefria gåvor
År 2017 2018 2019
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2017 2018 2019
Skattesats 22% 22% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2017 2018 2019
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1939 - 1953 1954 -
Arb. avgifter 6,15% 16,36% 31,42%
Egenavgifter 6,15% 16,36% 28,97%