Skattenytt nr 3 1988 s. 130

Reflektioner kring låneförbudsreglerna Speciellt i samband med byte av företagsform

Inledning

Bestämmelserna i 35 § 1 a mom. 6 st. KL, om den skattemässiga behandlingen av s.k. förbjudna lån bygger i första hand på hänvisningar till de civilrättsliga lagrummen i aktiebolagslagen och tryggandelagen. Skattemässiga diskussioner kring låneförbudet blir därför skäligen meningslösa om inte de civilrättsliga aspekterna i första hand beaktas och utreds. Det är mot den bakgrunden som den följande framställningen skall ses.

De flesta övergångar till aktiebolag sker ju numera så att företagaren anskaffar ett lagerbolag (vanligtvis ett 50 000 kr-bolag) eller själv kontantbildar ett sådant bolag som sedan köper över inkråmet från den gamla rörelsen. Görs detta så att säga i ett svep uppstår normalt inga problem med låneförbudsreglerna (föreligger kapitalbrist i den gamla verksamheten kan dock frågeställningen komma upp).

Tillåtet lån eller ej

Vad som ändå i första hand kan komma att aktualisera frågan om tillåtet lån eller inte är när viss tid av olika skäl förflyter mellan anskaffandet av bolaget och insäljningen av inkråm till detsamma.

Får aktieägaren/rörelseidkaren ta ut och använda aktiekapitalmedlen för den enskilda rörelsens räkning under tiden fram till verksamhetsöverlåtelsen?

Bakgrund m.m. till låneförbudsreglerna

Låt oss då först titta på bakgrunden till låneförbudsreglerna. Enligt förarbetena i prop. 1973:93, (se även Rohde: Förtäckt vinstutdelning och lån från aktiebolag) var motiveringen för låneförbudet främst en omsorg om bolagens kreditvärdighet (en förbättring av borgenärsskyddet) samt en stark önskan att hindra skatteflyktstransaktioner.

Så länge ett nybildat bolag inte driver verksamhet torde aktieägaren vara den enda intressenten av betydelse. Borgenärsskyddsfrågan framstår då som skäligen oviktig. Inte heller torde skatteflyktsskälet vara relevant när pengarna tas ut för att användas för varuinköp m.m. i den enskilda rörelsen. Det är ju klart att frånvaron av motiv för ett förbud i det speciella fallet inte betyder att lånet därmed blir tillåtet. Detta måste förstås bedömas utifrån de villkor som lagstiftningen ställer. Om tveksamhet uppstår bör motivfrågan ändå kunna vägas in vid bedömningen.

Kommersiellt lån? Eller inget lån alls?

Den enda möjlighet som lagen bjuder är naturligtvis huruvida reglerna om s.k. kommersiella lån kan tillämpas. Innan den bedömningen sker anser jag att man bör diskutera huruvida penninglån överhuvudtaget föreligger.

Överlåtelse av enskild verksamhet till ett aktiebolag sker ofta (och med stöd i rättspraxis) retroaktivt per räkenskapsårets första dag, även om beslutet kanske fattas först i samband med bokslutet för året. Även om aktiebolaget köpts/bildats i början av året och aktielikviden omgående tagits ut för användning i rörelsen bör ju, trots det, inte någon egentlig lånesituation ha varit för handen. Har däremot överlåtelsen skett (både i teori och praktik) efter det att pengarna uttagits ur bolaget anser jag att saken kommer i ett annat läge. Oavsett om uttaget sker under samma räkenskapsår eller inte har nu tidsaspekten fått betydelse. Rent principiellt borde man dock kunna se saken på följande sätt.

Förskott?

Redan anskaffandet av bolaget bör kunna framstå som en viljeyttring där målet är att bolaget skall överta den enskilt bedrivna rörelsen. Ett återbetalande av hela eller del av aktielikviden till aktieägaren skulle då kunna ges karaktären av ett förskott på inkråmsköpet om inte alltför lång tid förflyter innan överlåtelsen sker och normala marknadsregler i övrigt iakttas. Förskott/handpenning vid egendomsköp är inte någon okänd företeelse i affärslivet. Därför bör förskottet, enligt min mening, kunna accepteras i detta sammanhang likaväl som att förskott på lön skall anses falla utanför låneförbudsreglerna. Inget hindrar (och det är väl i stället att rekommendera) att ett formellt avtal mellan bolag och aktieägare träffas om saken även om detta inte behöver vara en absolut förutsättning. När pengarna används i rörelsen talar detta dessutom starkt för att en överlåtelse är nära förestående. Överlåtelsen måste självklart läggas upp så att aktieägaren gottskrivs minst ett lika stort belopp som förskottet, dvs. att aktieägaren måste gå ur överlåtelseaffären utan skuld till bolaget.

Här är man sannolikt tvungen att också beakta aktiebolagens utbetalningsförbud (jfr Rohde). Bedömningen av utfallet av överlåtelsen och/eller av den egna solvensen måste då göras vid tidpunkten för själva uttaget av aktielikviden. Annars riskerar man att senare hamna i en situation där bolaget inte bara bryter mot låneförbudet utan även kan konstateras olovligen ha utdelat pengar. I så fall har man förstås valt alldeles fel övergångstidpunkt.

Skattemässiga synpunkter på förskott contra lån

Om transaktionerna (uttag av aktielikvid och en därpå följande inkråmsöverlåtelse) sker inom samma räkenskapsår uppstår således normalt inga problem. Fiscus har inget intresse av saken eftersom det presumtiva ”lånet” är återbetalt och civilrättsligt bör man väl också därmed vinna gehör för förskottstanken.

Sker uttaget ett år och överlåtelsen nästa år men före taxeringsperiodens slut händer väl inget särskilt heller, oavsett hur uttaget redovisats i bolagets balansräkning. Fiscus dyker kanske fram ur sin håla (vilket har skett i några fall) och försöker hugga tänderna i ett förbjudet lån men får besviken dra sig tillbaka när det visar sig att återbetalning skett. (Sådant kan ju som bekant få ske, med skatterättslig verkan, inom ramen för besvärstiderna såväl ordinarie som, om övriga förutsättningar är uppfyllda, extra ordinarie. Jfr RÅ 81 1:83 som även visar att återbetalning av ett förbjudet lån har gillats under pågående skatteprocess avseende just detta lån.) Har överlåtelsen av rörelsen skett (och därmed återbetalning gjorts) innan årsredovisning avgivits för det räkenskapsår under vilket uttaget gjordes skall de ändrade förhållandena omtalas i förvaltningsberättelsen. Så långt tycker jag att uttaget bör kunna rubriceras som förskott i balansräkningen.

Från förskott till lån

Har överlåtelsen/återbetalningen inte skett innan årsredovisning enl. ovan avgivits måste man fråga sig om tidsutdräkten nu gör att förskottet övergår i ett lån. Uttaget kan visserligen ha skett alldeles i slutet av föregående år och då behöver det inte ha gått mer än högst 5–6 månader. Å andra sidan kan ett och ett halvt år ha förflutit i det fall uttaget i stället gjordes i början av föregående år. Här får väl nu bedömningen göras efter vad man tror sig veta (eller vet) om framtiden. Vet man att överlåtelsen ändå är s.a.s. i faggorna är det väl tänkbart att stå kvar vid förskottstanken. Är tidsaspekten osäker då får man nog lov att redovisa uttaget såsom ett lån.

Kommersiellt lån eller förbjudet lån?

Är då detta lån tillåtet, som ett kommersiellt sådant? Gäldenären driver ju rörelse och pengarna har förutsatts användas uteslutande i rörelsen.

Är det då affärsmässigt betingat?

Här finns anledning att se upp lite grand. Oavsett att det i själva verket finns en affärsmässig bakgrund nämligen den, i en kanske obestämd framtid, kommande affärstransaktionen så föreligger ju inte den betingelsen vid tiden för själva uttaget/lånet. Visserligen anges i förarbetena till 1973 års lagstiftning (prop. 1973:93) att ett lån kunde tänkas vara upptakten till en affärsförbindelse och således utgöra ett första led i densamma, men då föreställde man sig säkert en varaktigare och i tiden mer närliggande förbindelse.

Sedan näringslivet framställt om uppmjukning av låneförbudsreglerna diskuterades bl.a. frågan om kommersiella lån på nytt i propositionen (1975:103) till nya aktiebolagslagen. Här framhölls då att det kunde vara nödvändigt för en rationell likviditetsanvändning att överskott av likvida medel i ett företag lånades ut till andra företag i ex vis en oäkta koncern men fortfarande under förutsättning att lånet var avsett för låntagarens rörelse och kunde anses affärsmässigt betingat. I prop:en (s. 493) redogjordes sedan för vilka kriterier som i detta fall skulle läggas på begreppet ”affärsmässigt betingat”. Förutsättningen skulle enligt dep. chefen vara att låntagaren verkligen behövde pengarna för sin rörelse. Låntagaren får således själv inte ha överlikviditet. Om så är fallet skall låneförbudet gälla. I de fall där överlåtelsen till aktiebolaget kan komma att skjutas på en mer obestämd framtid får man alltså först bedöma om lånebehov verkligen föreligger innan aktielikviden tas ut.

Rättsfall

Av största intresse i frågan om kommersiellt lån eller ej blir här en dom i regeringsrätten 1986. (RÅ 86 ref. 154. Se även FAR/SRS Info 1987 Rä 27.) Rättsfallet är i och för sig ganska speciellt och rör lån från en ”fåmanspensionsstiftelse” till det bolag som bildat stiftelsen. Det gäller således tillämpningen av tryggandelagen. Denna innehåller dock, genom hänvisning till 12 kap. 7 § ABL, samma låneförbudsregler som aktiebolagslagen. RegR konstaterade bl.a. att stiftelsen hade likviditetsöverskott och att lånet var behövligt för bolagets rörelse och med stöd av förarbetena (prop. 1975:103) (se ovan) fann RegR att undantagsregeln i 12 kap. 7 § andra stycket 3 var tillämplig.

Från tillåtet till förbjudet lån

Kan då lånet stå kvar om likviditetsförhållandena i rörelsen förbättras igen?

Personligen anser jag att lånet då glider över till att bli förbjudet, i likhet med för långa varukrediter, dito löneförskott e.d. Det bör, enligt min mening, således återbetalas. I praktiken torde problemet dock vara litet. Det är ofta nästan omöjligt att bevisa att rörelsen ligger med överlikviditet både vid ett givet tillfälle och för tiden därefter. För övrigt hinner vanligen något ske med aktiebolaget innan det problemet ställs på sin spets. Det måste ändå ha funnits en mening med bolagsanskaffningen.

Avslutande synpunkter

Avslutningsvis får man väl konstatera att det är fullt legitimt och ofta till nytta för alla intressenter att en enskild verksamhet övergår i aktiebolag.

Av den anledningen finns således inga skäl att tillämpa låneförbudsregler, som skulle försvåra sådana övergångar. Enligt min mening finns, såsom jag utvecklat tidigare och med starkt stöd av det ovan refererade rättsfallet, inte heller någon laglig grund för ett ingripande i den riktningen, förutsatt att formella regler iakttas.

Möjligen kan frågan om förskott contra kommersiellt lån diskuteras ur räntesynpunkt mot bakgrund av regeln i KL 35 § 1a mom., 4 st. Det finns dock inget som hindrar (och det bör vara ett renlighetskrav sett ur bolagets synpunkt) att förskottet förknippas med marknadsräntevillkor. Därmed utesluter man konsekvenserna av ev. skiljaktigheter i det skattemässiga synsättet på förskottet/lånet, och den balansmässiga rubriceringen blir således i det perspektivet betydelselös. Bolagsrättsligt finns ju dock konsekvenser i form av förteckning etc. jml 12 kap. 9 § ABL.

Av godkände revisorn SRS Lars Carlbaum, Bohlins Revisionsbyrå AB, Sala

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%