Innehåll

Skattenytt nr 8–9 1988 s. 460

Tolkning av skattelag vid tillämpning av lagen om socialavgifter

Reglerna om underlag för beräkning av arbetsgivaravgifter finns i allt väsentligt samlade i 2 kap. 3 och 4 §§ lagen (1981:691) om socialavgifter. Enligt huvudregeln i 3 § skall underlaget motsvara summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller skattepliktiga naturaförmåner. Bestämmelsen har fått sin nuvarande lydelse genom lagen 1987:1309, som trätt i kraft den 1 januari 1988. Tidigare gällde i fråga om naturaförmåner att endast sådana, som utgått i form av kost, bostad eller bil, skulle inräknas i underlaget. Utvidgningen innebär således att i fortsättningen skall underlaget omfatta alla skattepliktiga naturaförmåner.

Angående den närmare motiveringen för den gjorda ändringen kan jag hänvisa till prop. 1987/88:52 om beskattning av naturaförmåner, m.m. Jag kan här inskränka mig till att erinra om att ett betydelsefullt syfte med de i propositionen föreslagna ändringarna i kommunalskattelagen och taxeringslagen var att skapa administrativa förutsättningar för att samma värderingsregler skall gälla vid preliminärskatteuppbörden och vid beräkningen av arbetsgivaravgifter. Beträffande utvidgningen av underlaget för arbetsgivaravgifterna uttalades i propositionen att intresset för naturaförmåner i stället för kontant lön stadigt ökat under senare år. Detta kunde inte gärna förklaras på annat sätt än att arbetsgivarna och arbetstagarna ansett det mer fördelaktigt ekonomiskt att använda sig av naturaförmåner i stället för kontant lön. Enligt departementschefens bestämda uppfattning var det nödvändigt att hejda denna utveckling.

Uttaget av arbetsgivaravgifter förutsätter alltså i fortsättningen en tolkning av begreppet ”skattepliktiga naturaförmåner”. I det helt övervägande antalet fall kommer detta inte att ge upphov till några särskilda problem eller svårigheter. Genom den nya lagstiftningen för beskattning av naturaförmåner har gränsdragningen mellan skattefria och skattepliktiga förmåner preciserats i lagtexten, som också i systematiskt avseende gjorts mera överskådlig. Värderingsreglerna har också setts över.

Det är inte min avsikt att här diskutera gränsdragningen mellan skattefria och skattepliktiga naturaförmåner. Det är i stället en annan gränsdragningsfråga som kan får aktualitet vid beräkningen av underlaget för arbetsgivaravgifterna. Jag syftar här på gränsdragningen mellan skattepliktiga naturaförmåner och andra förmåner som en anställd kan ha kommit i åtnjutande av vid sidan av sin kontanta lön. Från något håll har gjorts gällande att uttrycket ”skattepliktiga naturaförmåner” är heltäckande i den meningen att alla förmåner, som utgått till en anställd och som inte genom uttrycklig föreskrift i kommunalskattelagen är undantagna från skatteplikt, omfattas av termen ”skattepliktiga naturaförmåner”. Jag delar inte denna uppfattning och jag skall här i korthet ange skälen för min uppfattning.

Allt vad en anställd uppbär av sin arbetsgivare utgör i princip intäkt av tjänst. Stadgandet i kommunalskattelagen (32 § 1 mom. a) lyder: Till intäkt av tjänst hänförs avlöning, arvode, traktamente, sportler och annan förmån i pengar, bostad eller annat, som utgått för tjänsten. Bestämmelsen kvarstår oförändrad sedan KL tillkom 1928. Man bör lägga märke till att här inte används ordet ”naturaförmån”. Det finns i KL inte någon definition på begreppet ”naturaförmån”. Det är ju heller inte nödvändigt med någon definition eftersom det ur beskattningssynpunkt inte har någon självständig betydelse hur en förmån benämns eftersom det föreligger en generell skatteplikt för varje förmån, som utgått till en anställd. För att en förmån inte skall tas upp som intäkt måste den vara undantagen från skatteplikt genom uttrycklig föreskrift (jfr 32 § 3 mom. KL). I 42 § och därtill hörande anvisningar meddelas bestämmelser angående värdesättningen av bostadsförmån och andra naturaförmåner, som kan ingå i avlöningen.

Det finns en ganska rikhaltig rättspraxis på olika förmåner som en anställd kommit i åtnjutande av vid sidan av sin kontanta lön och som beskattats som inkomst av tjänst. Som exempel kan nämnas det fallet att en anställd, som hyr bostad i en arbetsgivaren tillhörig villa, får köpa fastigheten för ett pris som klart understiger marknadsvärdet. I praxis har förmånen beskattats som intäkt av tjänst. Men att betrakta denna förmån som en i avlöningen ingående naturaförmån verkar långsökt och strider enligt min mening mot vad man allmänt lägger in i uttrycket naturaförmån. Från beskattningssynpunkt har ju, som ovan påpekats, frågan om gränsdragningen mellan naturaförmåner och andra förmåner som kan utgå till den anställde ingen självständig betydelse. Förmånen skall i båda fallen – om inte uttrycklig undantagsbestämmelse är tillämplig – beskattas som intäkt av tjänst. Men om man använder termen”skattepliktiga naturaförmåner” utanför skattelagarna t.ex. i socialavgiftslagen för att ange vad som skall ingå i underlaget för beräkning av avgifterna måste man i det enskilda fallet avgöra om en förmån är att anse som en ”skattepliktig naturaförmån”.

Att i det ovan angivna exemplet betrakta skillnaden mellan den erlagda köpeskillingen och marknadsvärdet, som en i avlöningen ingående naturaförmån, och inräkna beloppet i underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter innebär enligt min uppfattning en utvidgning av avgiftsskyldigheten som kan inge betänkligheter. Ett av motiven för att medräkna samtliga skattepliktiga naturaförmåner i underlaget för arbetsgivaravgifter angavs vara den enskildes intresse av att få en riktigt beräknad pension. RSV uttryckte i sitt remissvar (s. 42 i propositionen) saken så att personer, som valt naturaförmåner i stället för lön i pengar, på pensionsdagen kan finna sig stå med låg ATP trots 30 år eller mer i förvärvslivet. Detta resonemang har ju ingen giltighet för den typ av förmåner jag diskuterar i denna artikel. Här gäller det t.ex. sådana ”udda” företeelser som att en anställd vid ett tillfälle får för ett gynnsamt pris förvärva en villafastighet från sin arbetsgivare. Många gånger kan det då röra sig om ett ganska betydande belopp som skall läggas till den vanliga lönen. Inkomsten kan därvid komma att överskrida gränsbeloppet för den pensionsgrundande inkomsten. Trots att inkomsten inräknats i underlaget för arbetsgivaravgifterna skall man således bortse från inkomsten vid beräkning av den pensionsgrundande inkomsten.

Eftersom jag i denna artikel valt exemplet med en anställd som får köpa en fastighet av sin arbetsgivare till underpris vill jag – till undvikande av ev missförstånd – till slut göra ett påpekande. I prop. 1987/88:52 om beskattning av naturaförmåner diskuteras tolkningen av det numera ganska omtalade rättsfallet 1985 1:78. Detta rättsfall rörde ju ett fastighetsköp av en anställds make. Den fråga som diskuterats i anslutning till detta rättsfall avser emellertid inte på något sätt den här behandlade frågan om gränsdragningen mellan naturaförmåner och andra förmåner av tjänst. Den som är intresserad av de olika turerna kring detta rättsfall hänvisas till en artikel av taxeringsintendenten Kurt Nilsson i nummer 6 av denna tidskrift. Jag kan helt och fullt instämma i Nilssons uppfattning att det finns behov av ett klarläggande avgörande från högsta instans på detta område. Efter lagrådets uttalande är rättsläget minst sagt oklart.

Av fd regeringsrådet Carl Åbjörnsson

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%