Innehåll

Skattenytt nr 11 1989 s. 620

Angående förtäckt lön

I slutet av september månad i år utkom 2:a upplagan av professor Göran Grosskopfs bok Vinstbolag. Den utgör en starkt reviderad version av 1:a upplagan. Bokens uttalanden och slutsatser kommer helt säkert att bli flitigt utnyttjade och citerade.

Göran Grosskopfs bok aktualiserar en rad intressanta frågeställningar. I det följande skall jag endast uppehålla mig vid frågan om förtäckt lön i samband med försäljningen av aktier i ett fåmansbolag. Under rubriken ”Förtäckt utdelning eller förtäckt lön” anförs på sidorna 87 och 88 bl.a. följande:

”En sådan genomsyn skulle kunna aktualiseras vid överlåtelse av konsultföretag, särskilt i de fall där överlåtelserna upprepas. I dessa fall har det kunnat konstaterats, att säljaren ofta avstår från att ta ut lön från det nya konsultföretaget. I stället säljs även detta, så snart aktierna är mogna och rörelsen överföres till ytterligare ett nytt bolag. Även i det bolaget avstår säljaren från lön och säljer senare också detta o.s.v. I dessa fall har således en omtransformering av löneuttag skett till reavinst. Dessa fall har emellertid den stora svagheten, att den som är berättigad till en viss lön, men avstår från att ta ut denna lön, ändå anses kunna beskattas därför, eftersom lönen egentligen varit tillgänglig för lyftning. Se härom vidare Englund s. 83 och 194 samt RÅ 1974 ref. 77. I de nu ifrågavarande fallen av oftast enmansbolag är det inte uteslutet att RR med likartad motivering som i RÅ 1974 ref. 77 och RÅ 1974 ref. 27, anser att ägaren kunnat ta ut lön, att han på eget initiativ avstått därifrån och att en del av hans köpeskilling därför i stället har karaktär av lön. Den del som lönebeskattas skall då motsvara vad som kan anses utgöra en skälig lön för säljaren med beaktande av dennes arbetsuppgifter, marknadslönenivåer m.m. Viss ledning torde man då ofta få genom att se till förhållandena före aktieförsäljningen.”

I det nu citerade avsnittet pekar Göran Grosskopf på den tänkbara möjligheten att fiscus med framgång skulle kunna hävda att viss del av aktielikviden utgör förtäckt lön. Det förda resonemanget bygger emellertid på den bestämda förutsättningen att den del av aktielikviden som skulle anses utgöra förtäckt lön redan varit tillgänglig för lyftning. Om beskattningen avseende förtäckt lön anknyter till rekvisitet ”tillgängligt för lyftning” föreligger emellertid en logisk omöjlighet. Innan jag går in på att påvisa detta kan det vara av intresse att redovisa de rättsfall som anförs som stöd för resonemanget om förtäckt lön.

RÅ 1974 ref. 77 (sammanfattningen är ordagrant hämtad från Skattehandbok Del II, Geijer-Rosenqvist-Sterner, 7:e upplagan 1980)

L och hans familj ägde aktiemajoriteten i AB La Ton. I bolagets bokslut 1964 omkostnadsfördes ett belopp om 17 750 kr såsom arvode till L. Denne tog inte upp beloppet som inkomst i 1966 års deklaration men redovisade beloppet på förmögenhetsbilagan som en osäker fordran. Hos PN yrkade Tl att L skulle taxeras för beloppet 1966. PN biföll. KR: Beloppet om 17 750 kr har av bolaget 1964 kostnadsförts såsom arvode till L. L kan icke anses ha påvisat omständigheter som föranleder antagande att beloppet icke varit tillgängligt för lyftning under beskattningsåret. Vid sådant förhållande finner KR i likhet med PN att beloppet skall beskattas vid förevarande taxering. RR: ej ändring – tax 1966.

RÅ 1974 ref. 27. Referatet har i regeringsrättens årsbok följande rubrik: ”Aktieägare i enmansbolag har omedelbart före överlåtelsen av aktierna i bolaget utköpt tillgångar ur detsamma och övertagit ansvaret för viss bolagets gäld. Sistnämnda gäldövertagande har med hänsyn till omständigheterna ej ansetts utgöra motprestation för tillgångarna, i följd varav aktieägaren beskattades för de utköpta tillgångarnas värde. ”

Inget av de nu refererade rättsfallen ger något stöd för uppfattningen att viss del av en realisationsvinst kan betraktas som förtäckt lön. Utgången i RÅ 1974 ref. 77 är enligt min mening självklar. Det aktuella lönebeloppet hade såväl kostnadsförts av bolaget som redovisats som fordran i aktieägarens förmögenhetsdeklaration.

Den logiska svagheten i det av Göran Grosskopfs förda resonemanget är anknytningen till rekvisitet ”tillgängligt för lyftning”. Ett belopp kan omöjligtvis anses ha blivit tillgängligt för lyftning vid en tidpunkt a beroende på omständigheter som inträffar vid en senare tidpunkt b. Detta kan illustreras av följande exempel. Ägaren av ett enmansaktiebolag (konsultföretag) tar inte ut någon lön under år 3. Aktierna i bolaget säljs år 4. Den omständigheten att aktierna i bolaget säljs och att aktieägaren härigenom omtransformerat ett möjligt löneuttag till en mer förmånlig realisationsvinstbeskattning kan inte ges den innebörden att lön varit tillgänglig för lyftning år 3. Vad som inträffar under år 4 kan omöjligtvis påverka bedömningen huruvida det aktuella beloppet var tillgängligt för lyftning år 3. Logiskt sett måste således resonemanget om ”tillgängligt för lyftning” då innebära att blotta möjligheten att ta ut ett lönebelopp skulle medföra att beloppet automatiskt skulle anses som tillgängligt för lyftning. Om detta synsätt accepterades skulle konsekvenserna bli helt orimliga. Ägaren av ett fåmansaktiebolag skulle exempelvis inte ha möjlighet att fritt reglera sitt eget löneuttag. Med det förda resonemanget blev följden att i vart fall ett belopp motsvarande marknadsmässig lön alltid skulle anses som tillgängligt för lyftning. Detta helt oberoende av om aktierna i bolaget senare blev föremål för försäljning eller ej.

Ett resonemang byggt på att ett lönebelopp faktiskt varit tillgängligt för lyftning kan rimligtvis inte leda till att viss del av en vinst avseende aktieförsäljning beskattas som lön. Hela vinsten avseende aktieförsäljningen bör självfallet beskattas som inkomst av tillfällig förvärvsverksamhet. Vidare bör hela det aktuella lönebeloppet beskattas det år då beloppet faktiskt blev tillgängligt för lyftning.

Slutsatsen av det ovan anförda är att ett resonemang avseende förtäckt lön byggt på begreppet ”tillgängligt för lyftning” inte är hållbart. För att viss del av realisationsvinsten skall kunna beskattas som lön krävs uppenbarligen en direkt lagreglering. I betänkandet SOU 1989:33 Reformerad inkomstbeskattning, Del II, Inkomst av kapital (sid 146) föreslås införandet av en uttrycklig regel som innebär att viss del av vinsten vid en aktieförsäljning kan betraktas som inkomst av tjänst.

Hans Larsson

Hans Larsson är verksam vid Skattekonsult Hans Larsson AB.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%