Innehåll

Skattenytt nr 3 1989 s. 105

Leverans i mervärdesskattelagens mening

I Skattenytt nr 1–2 1985 behandlas i en artikel av universitetslektorn Ulf Göransson bl.a. Omsättning i mervärdesskattelagens mening. Där konstateras att regeringsrätten i målet RÅ 1983 1:5 löst frågan huruvida omsättning förelegat, utan att lägga det sakrättsliga borgenärsskyddet, separationsrätten, till grund för bedömningen.

Förvärvaren i det aktuella fallet hade alltså inte nått sakrättsligt skydd genom det överlämnande av nycklar som företogs. Trots detta ansåg regeringsrätten att omsättning förelegat i mervärdesskattelagens mening. Göransson kommer till den logiska slutsatsen att det är det kontraktsrättsliga regelsystemet som tillämpats d.v.s. transaktionen bedömdes utifrån vad som avtalats.

I regeringsrättens dom den 1 november 1988 mål nr 3274-1987 rörande ett överklagat förhandsbesked, ställs frågan på sin spets. Omständigheterna var följande. Ett byggföretag överväger att till ett finansbolag överlåta sina inventarier såsom byggnadsställningar, maskiner m.m. Inventarierna skall därefter leasas tillbaka av byggföretaget och kommer därför att bli kvar hos byggföretaget. Inga åtgärder vidtas för att finansbolaget som köpare skall få sakrättsligt skydd. Frågan gällde huruvida omsättning i mervärdesskattelagens mening förelåg då byggföretaget överlät inventarierna till finansbolaget. Rättsnämnden ansåg med hänvisning till RÅ 1983 1:5 att så var fallet. Omsättningsbegreppet bedömdes alltså utifrån det kontraktsrättsliga regelsystemet.

I besvär över förhandsbeskedet yrkar byggföretaget att det sakrättsliga regelsystemet skall vara styrande och följaktligen omsättning inte anses föreligga.

I regeringsrättens dom definieras omsättningsbegreppet enligt följande.

”För att omsättning skall anses föreligga måste enligt det nyss anförda leverans ha skett i den bemärkelsen åtminstone att varan har avlämnats till köparen eller avsänts till denna mot postförskott eller efterkrav.”

Definitionen är i det närmaste ett citat av anvisningarna till 4 § lagen om mervärdesskatt.

Regeringsrätten gör vidare en jämförelse mellan omständigheterna i här aktuellt fall och de i RÅ 1983 1:5. Man konstaterar att förhållandena i RÅ 1983 1:5 inte var likartade dem som föreligger i förevarande mål. I det nu aktuella målet finns inget ”moment av avlämnande ” eller avsändande av det försålda godset.

Tydligen anser regeringsrätten att sådant moment fanns i RÅ 1983 1:5. Det åsyftade momentet måste vara just tradition av nycklarna. Denna nyckeltradition uppfyller således enligt regeringsrätten mervärdesskattelagens krav för att omsättning skall anses föreligga. Att sådan tradition däremot inte ger sakrättsligt skydd är konstaterat tidigare.

Kan man genom de två domarna sägas ha fått klarlagt om det mervärdesskatterättsliga omsättningsbegreppet är kopplat till det sakrättsliga eller till det kontraktsrättsliga regelsystemet?

Den senaste domen visar att omsättningsbegreppet inte bygger på enbart kontraktsrättsliga regler. Enbart den omständigheten att ett civilrättsligt bindande avtal föreligger är inte tillräcklig för att skattskyldighet skall föreligga.

Å andra sidan visar RÅ 1983 1:5 att sakrättsligt skydd inte är en nödvändighet för att betrakta en överlåtelse som omsättning.

Svaret på frågan blir alltså att mervärdesskatten har ett eget omsättningsbegrepp som förutsätter åtminstone ”moment av avlämnande”, t.ex. avlämnande av nycklar.

Gemensamt för de båda domarna är att fråga är om fall där köparen inte nått sakrättsligt skydd.

Förutom genom tradition kan sakrättsligt skydd nås genom förfarande enligt lagen om lösöreköp eller genom denuntiation. Båda varianterna kräver emellertid inget ”moment av avlämnande”, i vart fall inte för sakrättsligt skydd. Men hur förhåller det sig mervärdesskatterättsligt? Kan ett sakrättsligt giltigt förvärv undgå att betraktas som omsättning i fråga om mervärdesskatt?

I förhandsbesked RSV/Im 1978:7 har beslutats att förfarande enligt lagen om lösöreköp inte utgjort omsättning i mervärdesskattelagens mening. Av detta dras den slutsatsen att utan ”moment av avlämnande” föreligger ingen omsättning, oavsett utformning av affären. Å andra sidan torde inte kunna hävdas att omsättning inte föreligger om ett lösöreköp kombineras med någon form av avlämnande.

I denuntiationsförfarandet uppkommer frågan hur sådant moment skall konstrueras.

Exempelvis ett finansbolag äger en datorutrustning som man leasar ut till en användare. Finansbolaget säljer utrustningen till en tredje part men utrustningen förblir hos användaren vilken underrättas om äganderättsövergången. Sakrättsligt skydd har alltså uppnåtts av köparen av utrustningen. Emellertid saknas i detta skede ”moment av avlämnande”. En fysisk förflyttning av utrustningen ter sig olämplig.

Sammanfattningsvis kan konstateras att det mervärdesskatterättsliga omsättningsbegreppet klarlagts såtillvida

  1. att ett civilrättsligt bindande avtal i sig inte garanterar att omsättning i mervärdesskattelagens mening föreligger,
  2. att sakrättsligt skydd inte krävs för att omsättning skall anses föreligga, RÅ 1983 1:5
  3. samt vidare att ett sakrättsligt giltigt förvärv inte alltid utgör omsättning, RSV/FB Im 1978:7.

Omsättning enligt mervärdesskattelagen förutsätter leverans i betydelsen fysisk leverans av godset eller åtminstone ett ”moment av avlämnande”, exempelvis överlämnande av nycklar för ett ögonblick. Det torde inte vara djärvt att utgå ifrån att omsättningsbegreppet i praktiken kommer att bedömas utifrån det kontaktsrättsliga regelsystemet. Med andra ord, avtalstextens formulering avgör huruvida en affär skall omfattas av mervärdebeskattningen. Är man överens om att någon form av avlämnande ägt rum torde det vara svårt för någon utomstående part att hävda motsatsen.

Kjell-Åke Strömberg

Byrådirektör Kjell-Åke Strömberg, verksam vid Mervärdesskatteenheten i Härnösand.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%