Skattenytt nr 7–08 1989 s. 326

Reformerad inkomstbeskattning – betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning

1. Inledning

Inkomstskatteutredningens (RINK) betänkande (SOU 1989:33) Reformerad inkomstbeskattning överlämnades den 16 juni 1989 till finansministern. Utredningens arbete avslutades därmed. Betänkandet omfattar, inkl. bilagor ca 1 400 sidor. Det är därför inte möjligt att i detta sammanhang ge annat än en ytlig översikt av förslagen. Utredningen har haft en parlamentarisk sammansättning. Uppdraget har varit att se över inkomstskattesystemet i de delar som inte har direkt samband med företagsbeskattningen. Syftet med översynen är enligt direktiven att åstadkomma ett mer enkelt och rättvist skattesystem som i förhållande till dagens innebär lägre skattesatser för den statliga inkomstskatten, en breddad skattebas samt en mer enhetlig kapitalbeskattning som stimulerar till ökat sparande och minskad skuldsättning.

Utredningen började sitt arbete hösten 1987 och det har bedrivits under stor tidspress. På alla centrala områden av inkomstbeskattningen har ändå kompletta förslag med lagtext och specialmotiveringar presenterats. Det hade visserligen i och för sig varit önskvärt att några områden kunde ha bearbetats ytterligare. Utredningen har emellertid valt att lägga fram förslagen i ett sammanhang och inte bryta ut delar för ytterligare behandling, med hänsyn till att det bedömts vara av värde för remissinstanserna att få en heltäckande bild av reformförslaget.

2. Reformens inriktning

Utgångspunkterna för reformen har varit att beskattningen skall göras mer likformig genom att personer med samma faktiska inkomst skall betala lika mycket i skatt. Den progressivitet som uttrycks i skatteskalan skall således väsentligt bättre än i dag överensstämma med den faktiska progressiviteten. Det får inte heller genom skatteeffekter uppstå stora skillnader mellan vad som är privatekonomiskt och samhällsekonomiskt lönsamt. Olika typer av arbets- och kapitalinkomster skall således behandlas på ett i största möjliga utsträckning likformigt och enhetligt sätt. Ett mera uttalat ekonomiskt synsätt anläggs på beskattningen. En annan utgångspunkt är att skattesatserna skall sänkas för att möjliggöra en mer likformig beskattning samt för att reducera de samhällsekonomiska snedvridningarna bl.a. genom att göra skatteplanering mindre lönsamt. Sänkta skattesatser innebär också en anpassning med hänsyn till Sveriges ökande internationella beroende.

De nämnda utgångspunkterna har ett nära samband med varandra. En långtgående sänkning av marginalskatterna är enligt utredningen fördelningspolitiskt acceptabel endast om den kombineras med en ökad likformighet och andra åtgärder som ökar inkomstskattens fördelningspolitiska träffsäkerhet. Höga skattesatser medför erfarenhetsmässigt omfattande avsteg från en likformig beskattning. Därtill bidrar en likformig beskattning till att finansiera sänkningen av skattesatserna.

Utredningen diskuterar vidare de principer som skattesystemet hittills byggt på och dessa principers tillämpning i ett framtida reformerat system. Bland de frågor som berörs kan nämnas inkomstbegreppet, realisationsprincipen, beskattningstidpunkten och reala inslag i skattesystemet.

Beträffande inkomstbegreppet uttalar utredningen att det etablerade nationalekonomiska inkomstbegreppet, dvs. att inkomst för en given tidsperiod definieras som konsumtion plus förmögenhetsändring under tidsperioden, får anses mest adekvat för att uppnå en i ekonomisk mening likformig beskattning. Utredningen anser emellertid inte att principen om att endast realiserade värdeförändringar bör beskattas skall frångås, men framhåller att skattereglerna bör utformas så att skattekrediter i möjligaste mån undviks.

När det gäller beskattningstidpunkten framhåller utredningen att kontantprincipen medför vissa problem och öppnar möjligheter till skatteplanering. Utredningen föreslår därför vissa inskränkningar i kontantprincipens tillämplighet.

Utredningen anser att beskattningen bör grundas på nominella principer. Real beskattning skulle innebära komplikationer för såväl enskilda som skattemyndigheter. Det främsta skälet mot real beskattning är emellertid enligt utredningen att reala principer inte tillämpas i de för svensk ekonomi mer betydelsefulla länderna i vår omvärld.

3. Skattesatserna

Utredningen föreslår att den statliga inkomstskatten slopas för beskattningsbara inkomster under 187 000 kr i 1991 års penningvärde. För inkomster över denna gräns skall en statlig skatt på 20 % utgå. Kapitalinkomster beskattas med en enhetlig statlig inkomstskatt på 30 %. Den sistnämnda skattesatsen har valts med hänsyn till att den skall tillämpas för nominellt beräknade kapitalinkomster, dvs. att även inflationsdelen av ränta och annan kapitalavkastning beskattas. Beskattningen på real kapitalavkastning blir därigenom i nivå med den högsta skattesatsen för arbetsinkomster (inklusive socialavgifter) vid måttlig inflation.

Grundavdraget höjs till 12 000 kr och schablonavdraget under inkomst av tjänst sänks till 1 000 kr.

Sänkningen av skattesatserna medför ett inkomstbortfall på ca 63 miljarder kr, motsvarande 85 % av intäkterna från den statliga inkomstbeskattningen. Finansieringen sker främst genom basbreddningar avseende såväl inkomstskatten som de indirekta skatterna.

Basbreddningarna har beräknats ge ökade skatteintäkter på ca 13 miljarder kr för inkomst av tjänst och drygt 23 miljarder kr för inkomst av kapital. Utredningen för indirekt beskattning (KIS) bidrar till RINK:s finansiering med 19,5 miljarder kr. Vissa andra mindre finansieringsposter men även vissa kostnader, bl.a. för höjt barnbidrag, tillkommer. Utredningen har vidare räknat med dynamiska effekter uppgående till ca fem miljarder kr årligen på kort sikt.

Utredningen framhåller att Sverige, om förslagen genomförs kommer att få en högsta marginalskatt som kan anses normal i ett internationellt perspektiv. Om emellertid även uttaget av socialavgifter beaktas kommer Sverige även efter reformen att höra till de länder som har det högsta skatteuttaget på arbetsinkomster.

4. Ekonomiska effekter

Syftet med skattereformen är att förbättra ekonomins funktionssätt genom att bidra till högre välstånd genom reducerade snedvridningar och ökad flexibilitet på arbets- och kapitalmarknaden, att reducera utrymmet för skatteplanering och skattefusk, att uppnå ökad horisontell och vertikal rättvisa och att uppnå internationell harmonisering avseende marginalskatter.

Beträffande fördelningseffekterna av reformen visar de utvärderingar som företagits, vid försiktiga antaganden om dynamiska effekter, att samtliga socioekonomiska grupper får ökad disponibel inkomst till följd av reformen. Beräkningarna visar också att hushållen med de högsta inkomsterna vinner mindre än genomsnittshushållet på reformen. De med de allra högsta inkomsterna kommer efter reformen enligt dessa beräkningar t.o.m. att betala mer i skatt än före reformen. Barnfamiljernas relativa position förbättras medan personer med hög förmögenhet får betala väsentligt högre skatt.

5. Indelningen i inkomstslag

Genomgripande förändringar föreslås beträffande indelningen i inkomstslag och förvärvskällor. De nuvarande sex inkomstslagen slås samman till tre; tjänst, kapital och näringsverksamhet.

Inkomst av tjänst motsvarar nuvarande inkomst av tjänst jämte vissa inkomster av varierande natur. Inkomstslaget kommer även i fortsättningen att endast innehålla en förvärvskälla.

Inkomst av kapital motsvarar nuvarande inkomst av kapital och tillfällig förvärvsverksamhet, utom sådan som hänför sig till näringsverksamhet, samt schablontaxerad annan fastighet. Alla typer av kapitalavkastning inom privatekonomi redovisas i inkomstslaget kapital. Endast en förvärskälla kommer att finnas.

Inkomst av näringsverksamhet motsvarar nuvarande inkomst av rörelse, jordbruk och konventionellt beskattad annan fastighet samt sådan inkomst av kapital och tillfällig förvärvsverksamhet som hänför sig till näringsverksamhet. I inkomstslaget näringsverksamhet behålls i stort nuvarande indelning i förvärvskällor. Sammanslagningen av inkomstslagen medför emellertid i vissa fall att verksamheter som har samband med varandra och som i dag blir skilda förvärvskällor på grund av att de hänförs till olika inkomstslag i framtiden kommer att utgöra en enda förvärvskälla.

Beträffande näringsverksamhet föreslås även en uppdelning i aktiv och passiv verksamhet. Denna uppdelning har betydelse för socialförsäkringsförmåner, uttaget av socialavgifter, grundavdraget (grundavdrag medges inte mot passiv inkomst) och för pensionssparande.

Inkomst som härrör från en verksamhet där den skattskyldige varit verksam i inte obetydlig omfattning klassificeras som aktiv.

6. Inkomst av tjänst

Förändringarna beträffande inkomstslaget tjänst är inte så genomgripande som beträffande de övriga inkomstslagen. Några viktiga principiella förändringar företas emellertid även här. Inkomstslaget utvidgas till att i högre grad än i dag bli en allmän uppsamlingspost för vissa inkomster. Ändringen innebär att all ersättning som härrör från eget arbete eller egen prestation utanför näringsverksamhet skall omfattas av inkomstslaget.

En annan viktig nyhet är att skattefriheten för statliga och kommunala kostnadsersättningar i princip slopas. Grundregeln skall således enligt förslaget vara att, på samma sätt som i dag gäller för anställda i privat tjänst, kostnadsersättningar skall tas upp som intäkt och avdrag göras för ev kostnader. Dessa förändringar har kanske störst betydelse på traktamentsbeskattningsområdet.

Utredningen har relativt utförligt diskuterat olika modeller för traktamentsbeskattningen. Bl.a. har övervägts att helt slopa anställdas avdragsrätt för traktamentsersättningar. Arbetsgivaren skulle då förutsättas direkt betala anställdas ökade kostnader vid tjänsteresor. Utredningens slutsats är emellertid att traktamentsbeskattningsreglerna bör bygga på de principer som i dag gäller för privatanställda. Förslaget innebär i korthet följande.

Alla traktamentsersättningar, även statliga och kommunala blir skattepliktiga. Avdrag medges med vissa schablonbelopp efter i stort de principer som i dag gäller för anställda i privat tjänst.

Den vanliga verksamhetsorten bestäms som hittills med utgångspunkt från tjänstestället. I vissa fall likställs den skattskyldiges bostad med tjänstestället. Geografiskt skall den vanliga verksamhetsorten omfatta ett område inom ett avstånd av 50 km från tjänstestället eller bostaden. De nuvarande särbestämmelserna för tätorter avskaffas.

Den tid under vilken arbetet på annan ort än den vanliga verksamhetsorten anses som tjänsteförrättning begränsas till tre månader mot två år enligt nuvarande huvudregel. Efter tre månder betraktas den faktiska verksamhetsorten som vanlig verksamhetsort. Det skall finnas en möjlighet för skattemyndigheterna att medge undantag för anställda där det av speciella skäl bör tillåtas avdrag för ökade levnadskostnader med schablonbelopp under längre tid än tre månader.

Avdrag för ökade levnadskostnader vid endagsförrättningar medges inte alls. Vid förrättning som medför övernattning medges avdrag för ökade levnadskostnader enligt schablon. Inom tremånadersperioden skall gälla endast en avdragsschablon på 150 kr för dag. För logikostnader medges avdrag för den faktiska kostnaden. För den som inte har styrkta logikostnader medges avdrag med ett schablonbelopp på 50 kr.

Reglerna för beräkning av avdrag för ökade levnadskostnader skall beaktas på källskattestadiet. Traktamentsersättning eller del därav som inte motsvaras av rätt till avdrag skall således inkluderas i den årslön som arbetsgivaren redovisar på kontrolluppgiften. Preliminärskatt skall dras på denna del och den skall beläggas med socialavgifter. På kontrolluppgiften skall arbetsgivaren ange att traktamente utbetalats. Den skattskyldige behöver emellertid inte redovisa uppgifter om traktamenten i sin deklaration.

Vissa förändringar föreslås också när det gäller avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfällig anställning och vid dubbel bosättning. De grundläggande förutsättningarna för rätt till avdrag i dessa fall behålls dock.

Andra betydelsefulla förändringar som berör stora grupper skattskyldiga gäller avdragen för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats och för resor med egen bil i tjänsten.

För den som använder egen bil i tjänsten föreslås att avdrag skall medges enligt en schablonregel med 10 kr per mil som körts i tjänsten.

Avdrag för resor mellan bostad och arbetsplats medges med 6 kr per mil för den del av den sammanlagda körsträckan som överstiger 60 km per dag, dock högst 15 000 kr om året. Avdraget medges oberoende av färdsätt och restid.

Naturaförmåner

I betänkandet diskuteras utförligt alternativa metoder för värdering av naturaförmåner. Slutsatsen är att den nuvarande principen om marknadsmässig värdering bör behållas. På vissa områden föreslås dock skärpta regler.

Förmån av fri bil bör värderas till 30 % av nybilspriset för senaste årsmodell. Enligt nuvarande regler skall denna förmån tas upp till 22 % av nybilspriset.

Den förmånliga behandlingen av kostförmån slopas. Detta innebär, att förmånsvärdet för t.ex. en fri måltid om dagen skall bestämmas till genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Enligt nuvarande regler uppgår förmånsvärdet till 60 % av detta pris.

Skattefriheten för reseförmåner till anställda i trafik- eller resebyråföretag slopas.

Även beskattningsreglerna för räntefria och lågförräntade lån samt anställdas förvärv av värdepapper skärps.

Ett område som enligt nuvarande regler är föremål för skattemässig särbehandling är de s.k. avtalsförsäkringarna, TGL, AGB, AGS och TFA samt därmed likställt försäkringsskydd. Dessa försäkringar grundas på kollektivavtal och premierna betalas antingen av arbetsgivaren eller i särskild ordning. För offentligt anställda gäller i huvudsak att försäkringsförmånerna utgår utan samband med någon tecknad försäkring. Utredningen föreslår att premieförmånen för TGL och motsvarande tas upp till beskattning som inkomst av tjänst hos den anställde och att utfallande belopp för övriga försäkringstyper i sin helhet beskattas som inkomst av tjänst. För egenföretagare föreslås motsvarande åtgärder. Vidare föreslås att förmånerna beläggs med socialavgifter.

7. Inkomst av kapital

7.1 Allmänt

Den inledningsvis antydda inriktningen av utredningens förslag mot ett enhetligt och likformigt skattesystem med utgångspunkt i ett mera uttalat ekonomiskt synsätt på beskattningen har kommit att innebära mycket markanta förändringar och kompletteringar av de nuvarande kapitalbeskattningsreglerna. Redovisningen av förslagen bör därför föregås av en något fördjupad beskrivning av de grundläggande principer som varit vägledande vid utformningen av utredningens förslag.

Vid sidan av de negativa effekterna av mycket höga marginalskatter understryks i betänkandet att den nuvarande kapitalbeskattningen genom sin brist på enhetlighet och likformighet kraftigt bidragit till kritiken mot skattesystemet. Asymmetrier i beskattningen har i tilltagande omfattning kommit att utnyttjas för att begränsa det avsedda skatteuttaget. Senare års uppmärksammade skatteplaneringsmetoder har i betydande utsträckning byggt på ett utnyttjande av kapitalbeskattningens oenhetliga utformning. I betänkandet framhålls därför vikten av att alla i ekonomisk mening likvärdiga inkomster behandlas på ett skattemässigt enhetligt sätt. Dessa strävanden har framför allt lett till betydande förändringar av vinstbeskattningsreglerna. Förslagen innebär såväl djupgående omläggningar på de områden som i dag omfattas av beskattning som betydande utvidgningar av beskattningen till nya områden. Tillgodoseendet av de nämnda kraven på enhetlighet och likformighet har i vissa fall inneburit att hittills upprätthållna beskattningsprinciper något naggats i kanten. En annan iakttagelse är att dessa krav inte sällan kommit i konflikt med strävandena att förenkla skattesystemet. Det måste konstateras att utredningen i några fall stannat för ekonomiskt riktiga lösningar som definitivt inte kan sägas gå i förenklande riktning.

Utredningsförslagen kännetecknas således av en långtgående strävan att all kapitalavkastning och värdestegring skall träffas av inkomstslagets proportionella skattesats på 30 %. Skatten träffar avkastning och vinst som är nominellt beräknad. Valet av skattesats är betingat av att beskattningen är nominell och har i övrigt styrts av en strävan att uppfylla kraven på att arbete och kapital skall beskattas lika i det reformerade skattesystemet. För allemans- och pensionssparande föreslås dock ett till 20 % reducerat skatteuttag. Även reglerna för reavinstbeskattning av fastigheter och bostadsrätter innehåller vissa inslag som begränsar skatteuttaget.

Förslagen har också utformats så att olika former av skattekrediter som medges i det nuvarande systemet inte längre skall vara möjliga att uppnå. Det sker dels genom valet av beskattningsmetod – portföljmetoden för aktievinstbeskattningen har sådana egenskaper – dels genom en generell begränsning i avdragsrätten för reaförluster. Det skall inte längre vara skattemässigt gynnat att tidigt ta fram förluster och skjuta på beskattningen av vinster.

Redan här skall nämnas att utredningen föreslår särskilda regler för beskattningen av utdelning från fåmansaktiebolag och av reavinster vid försäljning av aktier i sådana bolag i syfte att förhindra att arbetsinkomster som tas ut på detta sätt skall bli för lågt beskattade. Utdelning över en viss nivå och hälften av reavinster skall under vissa förutsättningar beskattas som inkomst av tjänst.

Sammantaget leder förändringarna på kapitalskatteområdet till betydande skärpningar av beskattningen. Utredningen räknar med inkomstförstärkningar på ca 23 miljarder kr där en betydande del utgörs av den nya beskattningen av pensionssparandet. Den begränsning av avdragsrätten som följer av den låga skattesatsen bidrar också till ett ökat skatteuttag. Den föreslagna lösningen av aktievinstbeskattningen bedöms också som betydligt effektivare än dagens ordning och ger därmed ökade skatteintäkter.

7.2 Portföljmetoden

Portföljmetoden för beskattning av reavinster på främst marknadsnoterade aktier har kritiserats av bankdirektören Niclas Virin i föregående nummer av Skattenytt (nr 5/1989 s. 231). Någon polemik mot hans uppfattning skall inte föras här, men det finns dock anledning att påpeka det olyckliga i att utredningspromemorior – i detta fall dessutom en version som utgjort internt arbetsmaterial och inte ens kommit ledamöterna till del – kommer ut till allmänheten. Tre avgörande modifieringar av portföljmetoden har gjorts innan utredningen stannade för den slutliga utformningen – dels är reaförluster enligt en generell regel avdragsgilla till 70 %, dels kan reaförluster få dras av redan innan portföljen har slutförsålts, nämligen när hela portföljen har gått med förlust och dels övertar en gåvotagare och liknande inte i några situationer givarens avdragskvot, utan endast ett enligt portföljmetoden beräknat anskaffningsvärde. Dessutom gäller särskilda regler för ägare av aktier i fåmansföretag.

Den portföljmetod som utredningen förordar kan kortfattat redovisas på följande sätt.

1. Vid portföljmetoden beskattas en andel av den genomsnittliga vinsten på hela portföljen så snart ett värdepapper säljs.

2. Den andelen räknas ut genom att portföljens ”verkliga” anskaffningsvärde divideras med portföljens marknadsvärde vid årets ingång. Man erhåller därigenom en s.k. avdragskvot.

3. Avdragskvoten talar om hur stor andel av försäljningsintäkten som får dras av vid en försäljning.

4. Återstoden utför skattepliktig vinst.

5. Från dessa huvudregler gäller vissa undantag

a) avdraget för beräknat anskaffningsvärde får inte överstiga totala anskaffningsvärdet för portföljen,

b) om hela portföljen vid årets slut uppvisar förlust – dvs. dess marknadsvärde understiger återstående anskaffningsvärde – får ett särskilt avdrag göras,

c) portföljmetoden är i princip bara tillämplig på värdepapper som innehafts över ett årsskifte,

d) om reaförlust uppkommer är den bara avdragsgill till 70 % – förlust kan uppkomma dels när portföljen säljs slut och endast anskaffningsvärde återstår, dels om avdragskvoten överstiger 1,0 (eller 100 %) vilket i sin tur uppkommer när anskaffningsvärde vid årets slut överstiger utgående marknadsvärde på portföljen.

Portföljmetoden tillämpas huvudsakligen på marknadsnoterade aktier men också på en rad andra finansiella instrument; för den exakta avgränsningen hänvisas till betänkandet. Det bör dock noteras att fåmansföretagsaktier inte beskattas enligt portföljmetoden.

Portföljmetoden är ett uttryck för det nya ekonomiska synsättet. Ekonomiskt sett borde all kapitalavkastning beskattas så snart den uppkommer. Avkastningen kan antingen vara löpande avkastning såsom ränta och utdelning eller så kan den bestå av värdeökning på tillgången. Även ekonomerna ser dock vissa problem med att beskatta en värdeökning innan den har realiserats – främst likviditetsproblem. Portföljmetoden utgör en kombination av det ekonomiska synsättet och principen att beskattning av en värdeökning inte får ske förrän den har realiserats. Beskattning sker av en andel av den beräknade värdeökningen på hela portföljen men beskattning sker inte förrän det har skett en realisation. Man klarar därmed likviditetsproblemet. Med denna teknik blir beskattningen neutral i förhållande till hur det enskilda värdepapperet har ”gått”. Aktieägaren kan koncentrera sig på att se till att han behåller värdepapper han tror på och kan sälja de han inte tror på. Om marknaden kan acceptera det nya synsättet och inte bara se till om den enskilda aktiekursen har gått upp eller ned, borde de skattskyldiga kunna förfara på ett sätt så att beskattningen inte får någon styrande inverkan.

7.3 Alternativet till portföljmetoden – genomsnittsmetoden

RINK föreslår portföljmetoden som ett huvudalternativ för beskattning av reavinster på aktier. Detta alternativ medger full kvittning mellan förluster och vinster inom portföljen. Man får alltså fördelen att kvitta reaförluster till 100 % mot vinster så länge det finns några inom portföljen. Mot detta får vägas nackdelen att behöva skatta av en del av den ackumulerade värdeökningen, så snart man gör en försäljning.

För icke marknadsnoterade aktier föreslås att nuvarande genomsnittsmetod för s.k. äldre aktier skall tillämpas.

Utredningens sidoalternativ, för det fall att portföljmetoden inte godtas, är dessutom att genomsnittsmetoden skall gälla för alla typer av värdepapper. Här beräknas vinsten med utgångspunkt från det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktier av samma slag. Med genomsnittsmetoden och utredningens förslag i övrigt följer att reaförluster bara blir avdragsgilla till 70 %.

7.4 Optioner och terminer

Dagens beskattningsregler för intäkter och kostnader i samband med options- och terminsaffärer är oenhetliga och delvis oklara. RINK har strävat efter att bringa klarhet i hur beskattning skall ske i alla de tänkbara situationer som kan uppstå.

När det först gäller optioner präglas förslaget av enklare och mera förmånliga regler för det stora flertalet optionsaffärer, nämligen de som rör standardiserade optioner, medan de icke standardiserade, främst av kontrollskäl, behandlas mindre förmånligt. Regelverket kan därför totalt sett framstå som mera komplext än det i den praktiska tillämpningen kommer visa sig vara.

Ett nytt inslag i optionsbeskattningen är att avskattning skall ske om utnyttjandet av optionen sker mer än ett år efter optionens utställande. Med de löptider som i dag gäller för standardiserade optioner kommer dock någon avskattning inte att aktualiseras för dessa.

Ett annat inslag är som sagt att standardiserade optioner behandlas annorlunda än icke standardiserade. Den definition som idag finns i punkt 7 av anvisningarna till 36 § KL av vad som avses med standardiserade har förts över till de nya reglerna. De återfinns i 24 § 4 mom. SIL.

Den ersättning som erhålls vid utställandet av en option, premium, beskattas i sin helhet så snart premium erhålls, när det gäller icke standardiserade optioner. Premium kan således komma att beskattas ett år, medan kostnader om affären avslutats med t.ex. återköp först ett senare år, blir avdragsgilla först detta år. Den kostnaden är definitionsmässigt en reaförlust och får bara dras av till 70 %.

För standardiserade gäller att premium inte beskattas hos utställaren förrän resultatet av hela affären blivit känt. Beskattning av premien sker alltid enligt genomsnittsmetoden. En innehavd option kan beskattas antingen enligt portföljmetoden eller genomsnittsmetoden. Av 27 § 1 mom. fjärde stycket SIL framgår att aktie som förvärvas med stöd av en innehavd option som ingick i portföljvärdet vid årets ingång, beskattas enligt portföljmetoden även om aktien säljs samma år den förvärvades. Aktien ”smittas in” i portföljen.

Om både optionen och de avsedda aktierna endast innehas under beskattningsåret blir det inte aktuellt att tillämpa portföljmetoden. Då används genomsnittsmetoden. Genomsnittsmetoden används också när varken optionen eller de värdepapper som säljs med stöd av den, faller in under definitionen marknadsnoterade finansiella instrument i 27 § 1 mom. SIL. Det bör noteras att så snart det är fråga om fåmansföretagsaktier, gäller inte portföljmetoden.

Slutligen gäller att innehavda optioner som säljs vidare, beskattas enligt portfölj- resp. genomsnittsmetoden som vilken aktie som helst. Om portföljmetoden används, beskattas försäljningsintäkten efter avdrag med densamma multiplicerad med avdragskvoten.

Standardiserade terminskontrakt beskattas enligt portfölj- eller genomsnittsmetod när resultatet av affären blir känt, dvs. när de avtalade aktierna levereras eller kontantavräkning sker. För icke standardiserade terminskontrakt sker beskattning redan när avtalet ingås. Det kan därför inträffa att intäkten beskattas vid ett tidigare beskattningsår än det under vilket de avdragsgilla kostnaderna har uppkommit. Reglerna framgår av förslaget till 24 § 4 mom. SIL.

7.5 Avskattning vid konvertering m.m.

För konvertibla skuldebrev gäller för närvarande att reavinstbeskattning inte sker förrän det värdepapper, som förvärvas med stöd av skuldebrevet, avyttras. Beskattningen skjuts alltså upp trots att man byter ett värdepapper mot ett annat, beroende bl.a. på att utbytet är inbyggt i själva konstruktionen av det konvertibla skuldebrevet. Det innebär alltså ett undantag från regeln att försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse är skattepliktig. Här föreslår RINK att konvertering skall utlösa beskattning utom i vissa fall. Konvertering utlöser inte beskattning om den äger rum senast ett år efter det att skuldebrevet utställts. Någon övergångsregel som undantar redan utställda konvertibla skuldebrev har inte föreslagits, varför konvertering med omedelbar verkan kommer att utlösa beskattning om den sker mer än ett år efter utställandet. Samma princip föreslås gälla för optioner. Om en innehavd option utnyttjas senare än inom ett år för förvärv av ett värdepapper, skall utnyttjandet utlösa beskattning. Detsamma gäller teckningsrätter, företrädesrätter och delrätter.

Även här säger alltså de ekonomiska principerna att varje form av byte skall utlösa beskattning. Av framför allt praktiska skäl har dock undantag gjorts för konvertering och utnyttjande som sker inom ett år.

7.6 Reavinstbeskattning av skulder

Det nämnda ekonomiska synsättet leder till ett behov att även beskatta vinster vid avyttring av skulder. Det är givetvis inte det förhållandet att man är skyldig någon pengar som avyttras, utan den rättighet det innebär att disponera ett bestämt belopp till vissa givna villkor. En skuld kan liknas t.ex. vid ett hyresförhållande. Man får disponera den lånade penningsumman för en viss avtalad ”hyra” under en viss tid. ”Hyran” är den ränta man betalar. Om räntan är fördelaktig kan skulden överlåtas till någon annan som önskar disponera det lånade beloppet till den avtalade räntan. Vid den ”avyttringen” kan det uppkomma en reavinst (eller en reaförlust). En annan sak är att det kan finnas civilrättliga bindningar som gör att en skuld inte kan avyttras, t.ex. därför att borgenären inte medger att någon annan träder i gäldenärens ställe. Ytterligare en annan sak är att det i praktiken inte lär göras avyttringar av skulder i Sverige där det uppkommer reavinst. Däremot uppkommer ofta reaförlust t.ex. vid förtida inlösen av lån. Säkert är det ett välkommet inslag från både låntagares och långivares sida sett att sådana förluster blir avdragsgilla (till 70 % genom den generella begränsningen av avdragsrätten för reaförluster).

Nedan följer en beskrivning i korthet av övriga förändringar på kapitalbeskattningsområdet.

7.7 Räntor och utdelningar

Avkastning i form av ränta och utdelning beskattas med den proportionella skattesatsen på 30 %. Avkastningen på allemanssparande kommer dock att träffas av en något lägre beskattning – 20 %. Denna skattesats skall också gälla för avkastningen på pensionssparande som ju i dag är skattefri.

För fåmansföretag gäller att utdelning över viss nivå i princip beskattas som arbetsinkomster.

Lotterivinster på premieobligationer och s.k. vinstsparande i bank inkomstbeskattas i inkomstslaget kapital.

7.8 Bostadsbeskattning

Den löpande inkomstbeskattningen av schablonbeskattade villor och fritidshus i form av schablonintäkt slopas och ersätts av en högre fastighetsskatt.

Fastighetsskatten för småhus liksom för hyreshus föreslås bli 1,5 % av taxeringsvärdet.

Skattereformens övergångseffekter för bostadsbeståndet i kombination med de höjda taxeringsvärdena dämpas genom nedsättningar av fastighetsskatten för småhus till 1,2 % av taxeringsvärdet under år 1991 och 1992.

Uthyrning av egnahem blir skattepliktig i inkomstslaget kapital oberoende av om det gäller permanent- eller fritidsboende. Vissa schablonregler för avdragsgilla kostnader föreslås.

Reavinstbeskattningen av egnahem och andra fastigheter läggs om radikalt. Nuvarande indexuppräkning av anskaffningsvärdena liksom nuvarande uppskov med beskattningen vid vissa försäljningar av egnahem slopas av förenklings- och rättviseskäl, för att undvika snedvridningar samt för att uppnå enhetliga regler för villor och bostadsrätter.

Grundregeln blir att hela den nominella reavinsten för privatbostäder som villor och bostadsrätt samt mangårdsbyggnad på jordbruksfastighet som bebos av ägaren, redovisas i inkomstslaget kapital och därmed beskattas med 30 % oberoende av innehavstiden precis som för andra tillgångar.

För att motverka inlåsningar av bl.a. bostads- och arbetsmarknadspolitiska skäl begränsas emellertid skatteuttaget vid försäljningar genom ett skattetak på 9 % av försäljningsintäkten för permanentbostäder och på 18 % av försäljningsintäkten för övriga privatbostäder.

Detta förutsätter dock ekonomiskt rättvisande taxeringsvärden för bostadsrätter, vilket kan föreligga först år 1993–1994 av administrativa skäl. Under övergångstiden föreslås i huvudsak en oförändrad löpande beskattning av bostadsrätter och bostadsrättsföreningar förutom de mera generella förändringarna av fastighetsskatten och räntebidragen. Fastigheter som inte huvudsakligen används för ägarens eller närståendes boende benämns näringsfastigheter och beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet på i huvudsak samma sätt som övriga tillgångar inom näringsverksamhet. Skatteuttaget begränsas emellertid även i dessa fall genom ett skattetak på 26 % av försäljningsintäkten för flertalet och på 36 % av försäljningsintäkten för personer med höga inkomster för att motverka inlåsningar och ett skatteuttag som kan uppfattas som oskäligt särskilt vid långa innehavstider med låg belåning.

Skattetaken för privatbostäder och näringsfastigheter kan mera generellt ses som ett ytterligare sätt att beakta inflationen utöver de allmänt låga skattesatserna.

7.9 Övrig lös egendom

Trots avsevärda kontrollproblem föreslås att beskattningen av övrig lös egendom skall göras evig. Detta för att undvika att investeringar dras till en kvarvarande ”skattefri ö” när all annan kapitalbeskattning skärps.

Övrig lös egendom delas in i två kategorier; sådan som är avsedd för personligt bruk och sådan som inte är avsedd för personligt bruk.

Till den förstnämnda hör tavlor, smycken, husgeråd, bilar m.m. Dessa beskattas endast om de har en förutsebar livslängd på mer än 50 år. Skattefrihet gäller således för egendom med kortare livslängd. För egendom som är avsedd för personligt bruk gäller att vinsten beskattas endast i den mån den överstiger 20 000 kr per år. För denna typ av egendom får ett schablonmässigt anskaffningsvärde på 25 % av försäljningsintäkten användas. Reaförluster är inte avdragsgilla då värdeminskning på sådan egendom anses utgöra en personlig levnadskostnad.

Den andra kategorin – egendom som inte är avsedd för personligt bruk – beskattas från första kronan i vinst. Där gäller inga schablonregler för beräkning av anskaffningsvärde. Reaförluster är avdragsgilla till 70 %. Till denna kategori hör t.ex. guld och oinfattade diamanter.

7.10 Ränteavdragstak

För att minska möjligheterna till skatteplanering införs ett ränteavdragstak på 100 000 kr i inkomstslaget kapital. Räntekostnader över 100 000 kr blir således inte längre avdragsgilla. Gränsen för avdragsrätten är satt så att personer med normala boendekostnader får dra av hela sin boenderäntekostnad. Reglerna har tillkommit bl.a. för att förhindra s.k. 0-taxering och för att motverka låntagande. För personer under 18 år gäller en gräns på 10 000 kr.

Ränteavdragstaket skall också ses mot bakgrund av att underskott i inkomstslaget kapital är avdragsgilla mot andra inkomstslag och att nuvarande regler om underlagsberäkning för tilläggsbelopp slopas.

Vissa lättnader gäller för fåmansföretagare.

7.11 Avdrag för reaförluster

På reavinstbeskattningens avdragssida föreslås en generell begränsning till 70 % för reaförluster. Procentsatsen är bestämd för att ge en faktisk symmetri i beskattningen med tanke på att de skattskyldiga tenderar att tidigarelägga avyttringar som leder till förlustavdrag och att senarelägga sådana som leder till vinstbeskattning.

Ett undantag skall gälla från avdragsbegränsningen. Reaförlust på marknadsnoterade skuldebrev utställda i svenska kronor skall vara avdragsgilla till 100 % dock endast i den mån beloppet ryms inom ränteavdragstaket på 100 000 kr.

I övrigt föreslås en skärpning som tar sikte på att endast verkliga förluster skall vara avdragsgilla. En förlust som har uppkommit genom att en hyresrätt bytts in i samband med ett fastighetsförvärv är t.ex. inte avdragsgill.

7.12 Underskottsavdrag

Underskott i inkomstslaget kapital får dras av mot andra inkomster (tjänst och näringsverksamhet) endast under det beskattningsår de uppkommer. Avdraget görs i form av en 30-procentig skattereduktion och blir således alltid värt 30 %. En väsentlig nyhet är således att underskott som uppkommit genom reaförluster blir avdragsgilla även mot andra inkomster än reavinster. Å andra sidan får underskotten inte sparas till senare beskattningsår. Detta innebär stora förenklingsvinster för skatteförvaltningen.

7.13 Pensions- och försäkringssparandet

RINK föreslår att avkastningen på alla typer av pensionssparande skall beskattas, oberoende av om detta sker i försäkringsbolag, pensionsstiftelse, bank eller genom bokföringsmässiga avsättningar inom företagen. Sådan avkastning är i dag skattefri. Skattesatsen föreslås bli 20 %.

Av hänsyn till behovet av neutralitet även gentemot utlandet föreslås vidare att betalning av premier för försäkringar meddelade i en utomlands belägen försäkringsrörelse skall beläggas med en skatt motsvarande den svenska, dock högst 20 %. Om man kan visa att försäkringsbeloppet utomlands är underkastat beskattning som är helt eller delvis jämförlig med den svenska beskattningen, kan denna premieskatt sättas ned med hela beloppet resp med hälften.

Kapitalavkastning avseende kapitalförsäkring som redan i dag är föremål för viss beskattning, föreslås däremot beskattas med en skattesats på 30 %.

8. Socialavgifter

Alla typer av förvärvsinkomster föreslås bli föremål för någon typ av socialavgifter. Samtidigt skall sambandet mellan avgifter och förmåner förstärkas. Fulla socialavgifter i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter skall utgå då inkomsten är förmånsgrundande. (Undantag görs dock för inkomster över 7,5 och under 1 basbelopp, för vilka fulla socialavgifter även i fortsättningen utgår trots att de inte är förmånsgrundande.) I andra fall beläggs förvärvsinkomster med en grundavgift motsvarande skattedelen av socialavgifterna. Såvitt avser egenföretagare medför förslaget i huvudsak att inkomst av näringsverksamhet där den skattskyldige inte själv är aktiv eller är mer än 65 år beläggs med grundavgift. När det gäller löntagare innebär förslaget att all ersättning från en arbetsgivare till en arbetstagare som är att likställa med lön kommer att – så långt detta är möjligt – bli föremål för arbetsgivaravgifter samtidigt som ersättningen blir förmånsgrundande på samma sätt som kontantlön.

9. Beskattningen av pensioner

Utredningen föreslår att folkpension blir skattefri. Pensionstillskott blir skattefritt för personer utan eller med låg ATP genom ett extra avdrag på 48 % av basbeloppet som avtrappas med 40 % mot inkomst av tjänst, inkomst av näringsverksamhet samt inkomst av kapital utöver 1 000 kr.

Alla pensioner utom folkpension, pensionstillskott och motsvarande ATP beläggs med grundavgift på 18,37 % som erläggs av pensionsutbetalaren. Grundavdraget slopas för pensionärer. Den statliga 20-procentiga skatten utgår för beskattningsbar inkomst över 170 600 kr.

Enskilda näringsidkare får avdrag för pensionssparande i inkomstslaget näringsverksamhet och får därigenom avdrag även mot socialavgifter. Löntagare får i stället en skattereduktion motsvarande 60 % av grundavgiften.

10. Skattereduktion m.m.

Utredningen föreslår att skattereduktionerna för s.k. hemmamake och för ensamstående med barn slopas.

Skattereduktionen för fackföreningsavgift ändras till 20 % av ett underlag på högst 2 000 kr.

Utredningen föreslår vidare att avdraget för underhåll till icke hemmavarande barn och extra avdrag för nedsatt skatteförmåga på grund av sjukdom och extra avdrag vid den preliminära beskattningen på grund av existensminimum slopas.

En annan förändring som kan nämnas är att den s.k. sexmånadersregeln ändras i förenklingssyfte och att ettårsregeln avskaffas.

11. Författningsförslagen

Utredningens förslag leder till omfattande förändringar i ett flertal lagar på skatteområdet, främst KL och SIL. Förutom att förslagen givetvis medför omfattande materiella ändringar påverkas också strukturen i KL och SIL av bl.a. sammanslagningen av inkomstslag och av att reglerna rörande inkomstslaget kapital förs över från KL till SIL på grund av att kapitalinkomsterna enbart skall bli föremål för statlig inkomstskatt. Även de förslag som i stort sett samtidigt med RINK:s förslag lagts fram av utredningen om reformerad företagsbeskattning, URF, (SOU 1989:34) medför omfattande förändringar i KL och SIL. Resultatet av de båda utredningarnas gemensamma arbete skulle i och för sig motivera att KL och SIL ersattes med en eller flera nya lagar. Av tidsskäl har det emellertid inte funnits möjlighet att åstadkomma detta. Utredningen framhåller också att ett sådant arbete inte bör kombineras med omfattande materiella ändringar men att det är angeläget att det påbörjas så snart lagstiftningen på grundval av RINK:s och URF:s arbete genomförts.

Carl Gustav Fernlund och Cecilia Gunne

Kammarrättsassessor Carl-Gustav Fernlund och kammarrättsassessor Cecilia Gunne har varit sekreterare i kommittén för reformerad inkomstbeskattning (RINK), SOU 1989:33.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%