Innehåll

Skattenytt nr 10 1990 s. 676

Återvunna skogsavdrag vid realisationsvinstberäkningen och allframtidsupplåtelserna

Kammarrätten i Sundsvall avgjorde den 22 mars 1990 ett mål som rör en fråga som kan bli aktuell för många skattskyldiga. Fallet gäller realisationsvinstbeskattningen i fråga om fastighet med skog.

En skattskyldig, Alkestål, sålde 1981 en jord- och skogsfastighet till en dotter för 1 660 000 kr. Därav belöpte 526 000 kr på byggnadsinventarier och således 1 134 000 kr på fastigheten i övrigt.

A lämnade i sin självdeklaration 1982 en beräkning av eventuell vinst genom försäljningen. Vid denna beräkning kom han fram till att det så kallade reavinsttaket uppgick till 1 168 537 kr, således till ett högre belopp än vad han fått för fastigheten bortsett från inventarierna. Någon skattepliktig realisationsvinst skulle därför enligt Alkestål inte föreligga.

Taxeringsnämnden godtog beräkningen till synes utan närmare undersökning.

Sedermera drog länsskattemyndigheten upp en fråga av stort intresse i länsrätten. Den fråga som länsrätten och sedermera kammarrätten hade till bedömande var följande.

A hade vid fyra olika tillfällen under sitt fastighetsinnehav deltagit i byggande av skogsbilvägar över fastigheten. Vid dessa tillfällen hade han efter vanligheten själv avverkat all skog på väggatan. Upplåtelserna avsåg vid alla tillfällena all framtid. Vid respektive års taxering hade A yrkat och erhållit skogsavdrag med anledning av upplåtelserna med förhållandevis stora belopp.

I den skogsliggare som förs hos länsskattemyndigheten (tidigare länsstyrelsen) hade de sålunda medgivna avdragen antecknats. Därvid hade även antecknats att skogsavdragen medgivits med anledning av allframtidsupplåtelser.

I den process som länsskattemyndigheten sedermera började hos länsrätten hade länsskattemyndigheten en annan åsikt än A om hur vinsten skulle beräknas. Myndigheten ansåg – i motsats till A – att samtliga i skogsliggaren antecknade skogsavdrag skulle beaktas. A hade i sin vinstberäkning inte tagit med de skogsavdrag som avsåg allframtidsupplåtelserna. Myndigheten hävdade att skogsavdragen vid upplåtelserna skulle beaktas vid vinstberäkningen och dessutom räknas upp med gällande omräkningstal. A hade i sin beräkning kommit fram till att 374 032 kr skulle återföras som medgivna skogsavdrag. Länsskattemyndigheten beräknade att man skulle återföra nära nog det dubbla beloppet eller 716 670 kr. Myndigheten yrkade därför att vinsten genom fastighetsförsäljningen skulle beräknas till 313 207 kr. Därjämte yrkade myndigheten att skattetillägg skulle påföras på samma underlag, eftersom A inte hade återfört samtliga avdrag för skog. Därigenom hade A enligt myndigheten lämnat oriktig uppgift.

A kom sedermera till länsrätten med en helt ny beräkning om realisationsvinsten. I denna beräkning reducerade han ingångsvärdet på fastigheten till följd av allframtidsupplåtelserna. Denna reduktion innebar att ingångsvärdet sattes ned med tillhopa 4 478 kr, ett belopp som i och för sig godtogs av länsskattemyndigheten. Däremot vidhöll A att skogsavdragen som medgetts vid allframtidsupplåtelserna under 1970-talet inte skulle återföras såsom länsskattemyndigheten yrkade. A bestred även att skattetillägg skulle utgå. Det rörde sig – menade han och däri kan man ge honom rätt – om en komplicerad skatterättslig fråga.

Sedan länsrätten i januari 1987 hållit muntlig förberedelse i målet – där parterna i huvudsak vidhöll sina ståndpunkter – avkunnade länsrätten dom i målet den 13 augusti samma år.

Länsrätten delade länsskattemyndighetens uppfattning. Domstolen menade att A enligt skogsliggaren under sitt fastighetsinnehav fått vissa skogsavdrag och då skulle dessa avdrag återföras. Däremot eftergav länsrätten skattetillägget. Länsrätten ansåg i likhet med A att det rörde sig om en svår och komplicerad skatterättslig fråga.

A yrkade därefter i kammarrätten i Sundsvall att frågan skulle omprövas. Han begärde även muntlig förhandling och åberopade vittnesförhör med en skattedirektör från riksskatteverket. Denne skulle tala om hur reglerna om skogsavdrag vid allframtidsupplåtelserna skulle tolkas.

Kammarrätten ansåg att det var onödigt att hålla muntlig förhandling i målet. I sak dömde kammarrätten i enlighet med A:s yrkande.

I fråga om skattetillägg fullföljde inte länsskattemyndigheten sitt yrkande i länsrätten.

Det kan tilläggas att A hos kammarrätten även yrkade att reglerna om ackumulerad inkomst skulle tillämpas på vinsten. Detta yrkande måste kammarrätten överlämna till länsrätten för prövning som första instans. Sistnämnda fråga är, då detta skrivs, ännu inte avgjord av länsrätten. Det kan anmärkas att en tillämpning av reglerna om ackumulerad inkomst skulle innebära en nedsättning av skatten med cirka 25 000 kr.

Utan tvivel är det förenat med vissa risker att sälja en jordbruksfastighet och att därefter göra en vinstberäkning, som kanske inte utan vidare godtas av granskningsmyndigheterna. Det kan ta bortåt ett decennium att få slutgiltigt besked om hur skattesituationen blir till följd av överlåtelsen. När det gällde A är det uppenbart att han önskade överlåta fastigheten till en dotter och måg utan att det uppstod någon realisationsvinst. Han anlitade en skattesakkunnig för att få reda på vad som kallas reavinsttaket. Därefter anpassades köpeskillingen till detta tak. Beräkningen som den sakkunnige gjort godtogs inte av myndigheterna och ovissheten gjorde att A fortfarande efter åtta år svävar i ovisshet om hur mycket skatt han skall betala på grund av fastighetsöverlåtelsen.

De skogsvärdeminskningsavdrag som det rörde sig om i målet hade yrkats och medgetts vid taxeringarna åren 1972, 1976 och 1977. Under dessa år gällde de äldre reglerna om skogsavdrag. De nya, enklare reglerna gällde som bekant första gången vid 1981 års taxering.

I korthet gällde fram till 1981 års taxering följande regler i fråga om allframtidsupplåtelserna. Oftast fick markägaren engångsersättning för marken av den som förvärvade nyttjanderätten för all framtid, t.ex. vägverket eller, i fråga om skogsbilvägar, vägsamfälligheten. Skogen på det upplåtna området avverkades regelmässigt av markens ägare. Olika regler gällde för beskattning av engångsersättningen och likviden för den avverkade skogen. Förstnämnda ersättning beskattades enligt reglerna om realisationsvinst, medan skogslikviden beskattades såsom intäkt av jordbruksfastighet.

Vid allframtidsupplåtelserna mot engångsersättning ansågs upplåtelsen jämförbar med avyttring: markägaren ansågs ha avhänt sig rätten till området på ett sätt som jämställdes med försäljning. Han kunde då enligt den äldre skogslagstiftningen yrka avdrag för värdeminskning av skog enligt de gynnsamma regler, som gällde vid avyttring, helt eller delvis, av en fastighet. I princip skulle han enligt då gällande regler beskattas endast för tillväxtens värde under innehavet. I flertalet fall var det enkelt att visa att tillväxten på området i fråga var obefintlig eller obetydlig. På detta sätt kunde skog som avverkades på ett område som uppläts till skogsbilväg eller annat bli skattefri.

När det gäller realisationsvinst vid försäljning av jordbruksfastighet skall enligt 36 § anvisningspunkt 2a fjärde stycket KL omkostnadsbeloppet minskas med värdeminskningsavdrag som belöper på tid före avyttringen av fastigheten, såsom, bland annat, avdrag på grund av avyttring av skog. Ett sådant avdrag skall enligt punkt 10 av samma paragraf räknas upp med index.

Av intresse i sammanhanget är även bestämmelsen i 57 § taxeringskungörelsen. Enligt denna skall i den så kallade skogsliggaren som förs på länsskattemyndigheten antecknas från inkomst av fastighet erhållna avdrag för skog.

Otvivelaktigt hade A erhållit skogsavdrag vid tre olika tillfällen under sitt fastighetsinnehav. Dessa avdrag hade antecknats i skogsliggaren. Det ligger nära till hands att – såsom länsrätten gjorde – säga att det är naturligt att dessa avdrag skall återföras vid fastighetsförsäljningen. Men så lätt kan man nog inte se på frågan. A hade visserligen erhållit skogsavdrag under sitt fastighetsinnehav, men vad han sålde 1981 är i realiteten fastigheten med avdrag för de upplåtna områdena. Skogsavdragen belöper i realiteten inte på vad han säljer utan följer så att säga med de upplåtna områdena. Man kan jämföra situationen med vad som skulle ha skett om A t.ex. 1972 hade sålt en del av skogsarealen och då fått skogsavdrag enligt de äldre reglerna. Då hade han inte behövt beakta skogsavdraget vid den senare avyttringen av vad som var kvar av fastigheten.

Onekligen är det här en fråga som berör ett stort antal skattskyldiga. Det är inte säkert att man tidigare i skogsliggaren antecknade att ett visst skogsavdrag avsåg allframtidsupplåtelse av mark. Kanske kommer den skattskyldige efter ett långt fastighetsinnehav inte ihåg att ett gammalt skogsavdrag avsåg en sådan upplåtelse. Det kan också vara svårt för honom att styrka för skattemyndigheterna att det är fråga om ett sådant avdrag. Följden kan bli att man återför ett sådant avdrag och även räknar upp det med index.

Byggande av skogsbilvägar har – särskilt i Norrland – under senare år tagit allt snabbare fart. De flesta skogsägare har blivit delägare i sådana vägar och fått skogsavdrag med anledning av upplåtelsen av mark. Det vore önskvärt om det av skogsliggaren framginge att fråga är om avdrag i anledning av allframtidsupplåtelse.

Föreliggande fråga berör således ett mycket stort antal skogsägare. Situationen i rättsfallet har, såvitt jag vet, inte prövats av regeringsrätten. Länsskattemyndigheten nöjde sig i fallet A med kammarrättens dom.

Skogsbeskattningsreglerna och realisationsvinstbestämmelserna är ofta svårtolkade. Det är lätt att råka illa ut även om man anlitar experthjälp. Till på köpet riskerar en deklarant att få betala skattetillägg.

Jan Sundin är kammarrättslagman vid kammarrätten i Sundsvall

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%