Skattenytt nr 11–12 1990 s. 781

Lekmannainstinkt som trumf och generalklausul

Översikt

1. Inledning

2. Senaste nytt

3. Redovisning inte bara affärsbokföring

4. Inte så enkelt! Fällor för oskulder

5. Examination av praxis

6. Att följa inkomstflöden

7. Bromsklossar

8. Hur klarar vi det här?

Matematikern J. F. Gauss:Lekmannainstinkten:
Den gode Guden skapade de helaKontantaffärer är reella.
positiva talen. Alla andra talAlla andra transaktioner
är människoverk.är fiktiva.

1. Inledning

Alla känner till generalklausulen, det kontroversiella vapnet mot påhittiga skatteplanerare.

Här nedan kommer att presenteras en helt annan ”generalklausul”. Den sätts inom citationstecken här och i fortsättningen för att erinra om att den är en annan än den gamla vanliga klausulen.

Den ”generalklausul” som här tas upp har länge tillämpats i domstolspraxis. Men den har inte hämtats ur lag utan ur instinkt. Den har varit inte bara oskriven utan t.o.m. omedveten. Liksom den förfärlige snömannen har den varit skönjbar endast genom sina spår. Framtagen i fullt dagsljus och formulerad i ord får därför den här andra ”generalklausulen” betraktas som en nyupptäckt, tidigare okänd art. En botanist påträffande en ny art hastar att examinera den. Det är vad som kommer att göras här nedan. Det kostar en viss möda. Man kommer inte undan att starta ända från botten och sedan successivt arbeta sig upp till man når toppen och där får helhetsbild och perspektiv.

Till att börja med kan man för det här ändamålet lämpligen uppdela den juridiska bedömningen av ett fall i tre separata avsnitt. Man skall:

1) kartlägga verkligheten, ”saksammanhanget”,

2) fastställa gällande rättsregler, och

3) tillämpa rättsreglerna på verkligheten.

Slutresultatet av denna kedja av operationer blir så hållfast som dennas svagaste länk. T.ex. kan ingen virtuositet i tillämpningen av rättsreglerna fylla ut en brist i verklighetsuppfattningen.

Utan redovisningskunnande får man inte grepp om denna verklighet. Jag menar mig ha i några tidigare uppsatser [1] i SN påvisat brister hos domstolarna i detta speciella kunnande. Konsekvenserna härav stannar inte på det i första hand berörda planet, det ekonomiska. Även om det som i första hand ”fälls” är transaktioner, inte personer, drar transaktionerna personerna med sig i fördömelsen. Den som inte haft anledning räkna med ett ifrågasättande av någon viss transaktion, kan ha underlåtit att nämna den i deklarationen. Underkänns transaktionen sedermera av skattemyndigheterna, kan det ju också bli straffrättsliga påföljder. [2] Den här uppsatsen handlar alltså inte bara om pengar.

Lika angeläget som att man deklarerar med hedern i behåll, är naturligtvis att man taxerar – dömer – med samma riktmärke. Man kan inte det utan verklighetsorientering.

Skattedomstolarna saknar för närvarande insikt i redovisning. Detta bringar dem på fall. Det går lätt att klarlägga det lika och gemensamma, när detta händer:

Domstolarna följer som en oskriven lagregel instinkten i vinjetten här ovan. Den har blivit en övergripande ”generalklausul” som inom sitt revir härskar suveränt och slår ut alla andra rättskällor.

2. Senaste nytt

I de tidigare uppsatserna lyfte jag särskilt fram två fall, i vilka domstolarna blundat för tillvaron av kostnader. Det ena fallet [4] gällde värdet av optionsrätter, knutna till obligationer och till gagnet likvärdiga med ränta. Det andra fallet gällde rabatt för anställda vid nyteckning av aktier i bolaget, hos de anställda beskattad alldeles som andra löneförmåner.

Efter dessa båda fall har utvecklingen löpt vidare längs gamla linjer. Två fall tas upp för att belägga det sagda. I det första är rättsfrågan avgjord genom prejudikat i högsta instans. Det andra fallet har ännu inte hunnit upp dit.

Det första fallet är personalkonvertiblerna. Sådana har alltsedan pilotmålet RÅ 1986 ref. 36, alltså i flera år, varit en källa till glädje för därmed hugnade anställda, och till motsvarande förargelse för fiscus. Gängse förmåner i annat än kontanter, även högst blygsamma, har fastnat i det finmaskiga såll RSV-skattelagens Cerberus – håller fram genom fortlöpande föreskrifter och anvisningar. Men för värden på tio- eller hundratusentals kronor har konvertibelvägen varit en gräddfil med fritt fram från företag till anställd. Regeringen har i en prop. [5] senare karakteriserat denna praxis som ”olycklig”. Formuleringen är mot bakgrunden av det just sagda återhållsam, vittnar om en i och för sig hedervärd ambition hos den lagstiftande myndigheten att respektera den dömande.

I förbifarten en lång bifåra vid sidan av huvudtexten i uppsatsen. Prop:en väcker en intressant fråga. Konvertiblernas värde skall i fortsättningen enligt uttrycklig ny lag beskattas hos de anställda. Bolagen har hittills inte fått avdrag för konvertiblernas värde. Kommer på grund av den genom lagstiftning ändrade behandlingen av de anställda även behandlingen av bolagen att ändras, så att bolagen framdeles medges avdrag för värdet av konvertiblerna? Bolagens kostnader är desamma, vare sig de anställda beskattas eller ej för förmånerna.

Tidigare praxis var utifrån skattelagen felaktig. Men detta för både den anställde och bolaget. Att det var fel på båda håll räddade konsistensen mellan bolag och anställd. Det samlade skatteunderlaget i landet påverkades alltså inte, endast fördelningen av detta mellan skattesubjekten.

Får bolaget framdeles inte avdrag, blir visserligen beskattningen av den anställde korrekt – men av bolaget alltjämt felaktig. Dessutom förloras den nuvarande konsistensen mellan parterna.

Därmed slut på bifåran och återgång till huvudtexten.

Den andra aktualiteten, som alltså ännu är på väg upp genom underinstanserna, är omvandling av hyresrätt till bostadsrätt. En sådan kan ju ske på två sätt:

1) Hyresgästen utlöses. BRF upplåter därefter mot kontant vederlag till en utomstående en andel i BRF, innefattande bostadsrätt i den friställda lägenheten.

2) Hyresgästen förvärvar själv bostadsrätt i lägenheten med användning av hyresrättens värde som dellikvid.

I det första fallet uppkommer en transaktionskedja, i vilket en av länkarna är en kontantlikvid för hyresrätten. I det senare fallet brukar vid transaktionen inte passera kontanter utan kvittning ske mellan värdet av hyresrätt och deltillskottet .

I de båda fallen blir det – bortsett från kontantlänken – alltså ekonomiskt samma ingångsläge och samma utgångsläge, och detta för både BRF och medlem. Det blir också samma belopp som kommer att redovisas som ”grundavgift” hos BRF.

Helt i överensstämmelse med den oskrivna ”generalklausulen” har i fallet 2) transaktionen ändock ibland i länsrätten frånkänts karaktär av byte. Därmed har förvärvet av bostadsrätten underkänts som ”fång” för medlemmen. Vid senare avyttring av bostadsrätten har i enlighet härmed hyresrättens värde inte fått inräknas i anskaffningskostnaden för bostadsrätten.

Om man anser intet byte föreligga, är det samma rätt som tidigare – en hyresrätt – som säljs och inte en bostadsrätt. (Lämnar man verkligheten är det inte lätt att hitta dit igen!) Praktiskt taget alltid har omvandlingarna gällt hyresrätter innehavda i fem år eller mer. Följaktligen blir skillnaden närmast teoretisk vid snar överlåtelse av en bostadsrätt förvärvad genom omvandling. Det värde, som legat i hyresrätten, blir ju i båda fallen vid försäljningen obeskattat. I ena fallet sker det på grund av hyresrättens användning som dellikvid vid övergången från hyresrätt till bostadsrätt. I andra fallet sker det på grund av att man av instinkten förleds förneka att alls ”något hänt” och alltså måste mena att det är en hyresrätt som avyttras. Den skattskyldige måste i senare fallet ohjälpligen anses ha rätt, ehuru av andra skäl än de egna.

Byte av aktier behandlas sedan länge av praxis rutinmässigt som ”fång” för parterna. Men byte av hyresrätt mot andel i BRF är en nymodighet. Därmed ligger sådant byte illa till, då det prövas av instinkten och den inofficiella generalklausulen. Oavsett den slutliga utgången blir det uppenbarligen en myckenhet processande. Rättslivet har av erfarenheten lärt sig att väja för ”generalklausulen” i fråga. Den situation som uppkom vid ”omvandlingarna” har ändå kommit som en överraskning.

Bidragande till reaktionen hos länsrätten kan ha varit förbudet enligt JB 12:65 att för överlåtelse av hyresrätt betinga sig vederlag av en efterföljande hyresgäst. En härpå vilande, alldeles extra instinkt kan därmed ha gjort sig gällande vid sidan av den i uppsatsens vinjett och ha verkat i samma riktning. På detta tyder förloppet av inledningsskedet av omvandlingarna. Icke-jurister visade sig då ha svårt att värja sig mot överföring på legitima transaktioner av tankegångar berörande endast förbjudna transaktioner. Instinkten är omedveten om att vederlag är tillåtet och vanligt från icke-hyresgäster, t.ex. från fastighetsägare inklusive bostadsrättsföreningar.

Med hjälp av redovisning undgår man att under promenaden från station till station i ett resonemang tappa bort bitar i detta. Redovisningen fångar upp dem i ett skyddsnät. [6]

3. Redovisning inte bara affärsbokföring

Många av SN:s läsare, kanske majoriteten, är insatta i redovisning och känner föga behov av utläggningar i ämnet. Ändock finns det skäl att ägna en stund åt saken, trots att den då riskerar att se mer komplicerad ut än den faktiskt är.

En särskild anledning att titta närmare på ämnet är, att det finns helt skilda slag av redovisning, något man kanske inte tänker på i första taget. Utformningen av varje redovisningskategori bestäms av dennas syfte. Den som är inne i t.ex. affärsbokföring kan i sitt tänkande vara så programmerad härav, att han kommer snett i hantering av redovisning för beskattning. Kunskap i ett slags redovisning kan alltså tänkas vid konfrontation med ett annat slags redovisning vara en nackdel likaväl som en fördel. I varje fall gäller det tydligen att se upp vid överflyttning av tankegångar mellan segmenten inom redovisning i största allmänhet.

Grovt räknat kan man särskilja tre varianter av redovisning:

  1. Nationalekonomens.

    Generalplanen för inkomstbeskattningen, ”inkomstbeskattningens grunder”, är att beskatta all samhällets inkomst en gång, men bara just en gång. Man bestämmer i stort ett inkomstbegrepp och följer inkomsten på dess väg genom ekonomin. De s.k. skattesubjekten fungerar som tullstationer, där en del av inkomstflödet avlänkas till fiscus.

    Ett inkomstflöde i samhället berör i allmänhet inte bara ett enda subjekt utan två eller flera. Principerna i affärsbokföringen är tillkomna med ett enda företag i sikte. Denna kan därför bli otillräcklig, när det i bilden kommer in flera företag. Inom nationalekonomin använd, i princip exakt redovisningsteknik är då rätt redskap att ta till.

  2. Företagsekonomens.

    Affärsbokföringen styrs av helt andra överväganden än dem i föregående stycke. En årsredovisning utformas inte för att presentera en siffermässig sanning utan för att – med avsevärd frihet på vad sätt – till intresserade parter, det allmänna, anställda, borgenärer, aktieägare etc., förmedla information. Det går i stor utsträckning att välja ord i stället för siffror, t.o.m. att inte säga något alls, förutsatt att man dock följer vissa etablerade konventioner. Läsarna blir då inte vilseledda, trots de friheter man kan ha tagit sig i redigeringen av redovisningen.

    Redan den vanliga termen ”förtäckt vinstutdelning” indikerar, att affärsbokföringen tillåter sig att underlåta att siffermässigt registrera även viktiga affärshändelser. Man sväljer kameler och gör det obesvärat.

    Det finns ”förtäckta tillskott” alldeles som förtäckta utdelningar. De förtäckta tillskotten under optionsobligationernas glanstid rörde sig sammanlagt om miljarder kronor. Inte en siffra i årsredovisningarna avspeglade någonsin dessa tillskott. Centrala Bokföringsnämnden bereddes tillfälle ta ställning till dem, men avstod. Aktiemarknaden insåg självklart ”utspädningen” av ägarnas intresse i bolagen och vilseleddes väl därför inte av tystnaden i balans- och resultaträkningarna.

    I affärsbokföringen inbokas ofta transaktioner först på ett stadium, då en prestation av något slag ägt rum, t.ex. en betalning eller en leverans av varor. Det finns för denna ”senfärdighet” flera vägande skäl. Ett är rent praktiskt. Man eftersträvar att göra bokföringen enkel i hanteringen. Bokning av avtal och liknande material producerat under en affärs inledningsstadium skulle kollidera med det syftet. Det blir enklare att vänta med bokningen, till dess en prestation fullgjorts. I stället för att vid bokföringen spilla tid på att tolka avtal, låter man då avtalen tolka sig själva genom de prestationer, i vilka de i sinom tid resulterar.

    Ett annat skäl för ”senfärdighet” är att det ända fram till prestation, t.ex. varuleverans, kan råda osäkerhet om ett avtal verkligen blir fullföljt och i så fall på exakt vilket sätt.

  3. Skattemannens.

    Redovisningen styrs här av dess syfte att utmynna i en inkomst att beskatta. Följaktligen blir det nödvändigt med siffermässig exakthet. En förtäckt utdelning t.ex. är ingen försumbar kvantitet på skatteplanet. Ett förtäckt tillskott är det lika lite.

    I 41 § KL med anvisningar ges visst begränsat utrymme för respekterande av bokföringen vid beskattningen, framför allt vad gäller fördelningen av inkomsten mellan beskattningsåren. Men utanför detta utrymme är bokföringen till stor del utan intresse för beskattningen. Denna ”kör över” bokföringen åt båda håll, avviker alltså både genom höjning och nedsättning av bokförd vinst.

4. Inte så enkelt! Fällor för oskulder

För att motsvara rättslivets krav måste en skatteman vara rimligt hemma på det föregående avsnittets alla tre varianter av redovisning. Åtminstone skall han kunna följa med partsframställningar, som i ett skatteärende råkar komma in på dessa områden.

Skattejurisdiktionens egen uppfattning av detta krav framgår av de båda första avsnitten i denna uppsats inklusive hänvisningarna i fotnoterna. Man är fast övertygad, att den som i arbetet visat sig händig med annan juridik, är expedit och förfaren i hanteringen av svenska språket, också är kapabel att klara redovisningsfrågor. [6]

Man får genom en blick på yrkesfördelningen av de numera talrika skatterådgivarna en indikation om redovisningens betydelse för skatterätten. En stor del, kanske rentav den större, av även kvalificerad rådgivning sker genom revisionsbyråer, snarare än advokatbyråer. Detta tyder på att redovisningen på en skatteman ställer krav jämförliga med juridiken. Så mycket arbete som tillämpningen av skattereglerna numera föranleder kan man ställa frågan, om det inte är dags att genom en omkombination av bestående högskolekurser erbjuda en utbildning passande just för det speciella arbetet. Av juridik behöver en skatteman inte nödvändigtvis kunna t.ex. strafflag och av ekonomi inte kunna t.ex. marknadsföring.

Redovisningskunnande ligger på den empiriska planhalvan, tillsammans med naturvetenskap, teknik och ekonomi – juridik på den formella. Det kanske därför för närvarande inte kan begäras av en domstolsjurist att han på egen hand kan orientera sig i en besvärlig redovisningsfråga. Men frågorna i de fall, som tagits upp i den här framställningen, inklusive noterna, får betraktas som enkla.

Frånvaron mestadels av avvikande meningar i domsluten ger intrycket, att till bilden också hör en obenägenhet inom de kollegiala domstolarna att gå emot strömmen.

När det har gått så galet med de enkla frågorna, ligger det nära till hands att fråga sig, hur det kan ha gått med de andra, dels de en smula beniga dels de riktigt svåra. Den svenska ekonomin vilar på en konstruktion, som via beskattningen överför mer än halva nationalinkomsten till det allmänna. Konstruktionen vilar i sin tur på en grund, som består av lag och rättstillämpning. Fallerar den ena eller den andra, svajar hela konstruktionen med tillväxt, fördelning av inkomst – ”välfärd” – och resten.

I avseende å den ”rena” juridiken – avsnitten 2) och 3) i den uppdelning som gjordes i uppsatsens inledningsavsnitt – har såvitt känt ingen seriös kritik av tillnärmelsevis samma vidd som den här riktats mot domstolarna.

Tydligen rymmer redovisning fällor för den, som visserligen är yrkesman inom juridiken men lekman inom redovisningen. Så är det. Fällorna är av fyra slag, vilka kan föreligga var för sig eller i kombinationer:

1. Frånvaro av kontantprestation.

Som framgått av de tidigare avsnitten, finner man här roten och upphovet till reaktion av instinkt och därmed till outtalad ”generalklausul”. ”Ingenting har ju hänt”, försäkrar instinkten och blir trodd.

Skattedomstolarna reagerar då enligt alldeles samma mönster som noviser i undervisningen på en handelsskola.

Observationen är av stort intresse. Man kan nämligen med hjälp av erfarenheterna vid undervisningen exakt rekonstruera tankebanor och punkter, där urspåring sker.

Utan hjälp av ”kassan” har noviserna notoriskt svårt att finna orientering. När ”kassan” väl avklarats, blir den för noviserna en språngbräda för posteringar på andra, mer svårhanterade konton. Detta inträffar tack vare den dubbla bokföringens konstruktion. För varje transaktion krävs både ett debet och ett kredit. Har man väl för kassans del funnit vilketdera, får man alltså ”gratis” en avi om vilketdera det blir på det andra kontot. Den som inte på det här sättet trevat sig fram till vana också vid hanteringen av andra ”konton” än kassan, blir lätt ställd vid konfrontationer med transaktioner av det slag som i dubbel bokföring avspeglas på sådana, ”svårare” konton. Kassan kommer på detta sätt att fungera ungefär som den fil ”Hjälp”, som brukar finnas med i ordbehandlingsprogrammen till användarens räddning i svåra stunder. En skattedomstol får vid frånvaro av kontantlikvid inte den behövliga hjälpen från ”kassan”.

2. Frånvaro av postering i affärsbokföringen.

Denna punkt 2. liksom de följande 3 och 4. tar upp sådant, som väl inte ensamt kan utlösa instinkten och därmed ”generalklausulen”, men som kan bidra därtill.

Instinkten som vill föra vilse får ”medhåll” av affärsbokföringen, om en transaktion förbigås även av denna. Är man redan av annat skäl – frånvaron av kontantstadium – benägen tro på icke-tillvaron av en transaktion, stärks denna tro självfallet om man tror bokföringen vara av samma mening. Men bokföringen kan ju ledas av helt andra skäl, som framgår av avsnitt 4. ovan.

En yrkesman inom affärsbokföring riskerar kanske lika mycket som en lekman att komma vilse. Yrkesmannen vet ”för mycket”. Det han är van vid inom sitt redovisningsområde kan vara oriktigt inom ett annat sådant. Vanan vid ”dubbel bokföring” kan f.ö. vara en belastning. Praktiskt taget alla tankegångar av skatterättsligt intresse vinner i klarhet och tillgänglighet, om de befrias från barlast av kontoföringsteknik. Man får sannolikt lättare grepp om innebörden av ”tillskott” genom att studera satsning i potten före ett parti kort än bokföring av nyemissionen i ett aktiebolag.

3. Komplicerad eller ”avvikande” rättsfigur.

Också fackmän på redovisningsplanet kan råka i bryderi inför en sådan transaktion. Det är för övrigt inte alltid som parterna i en transaktion själva gjort riktigt klart för sig dennas exakta innebörd. Bokföringen av den blir ett slags test på denna.

Tolkning av lagtext är en notoriskt vansklig uppgift. På konstruktion och formulering av privaträttsliga avtal läggs på långa tag inte ned lika stor möda som på lagtext. Det är därför förståeligt, att hanteringen på redovisningsplanet av de privaträttsliga avtalen och andra rättshandlingarna kan förvilla.

4 . Svåröverskådlighet samhällsekonomiskt.

Bristande överblick på det ”makroekonomiska” planet kan medföra en beskattning i strid med ”inkomstbeskattningens grunder”, t.ex. beskattning av samma inkomst mer än en gång. [7]

5. Examination av praxis

Listan nyss på skildrade anledningar till felorientering på redovisningsplanet och därmed utlösning av instinkt och ”generalklausul” skall nu användas för examinering av några av de fall, till vilka i uppsatsen hänvisats.

I samtliga fall föreligger frånvaro av kontantstadium, i fallen 1)–3) därjämte frånvaro av avspegling i räkenskaperna.

Det som nedan kommer att påpekas är annat, som bidragit till att utlösa tillämpning av ”generalklausulen”. De fall som examineras är följande fyra.

  1. Marknadslån med något slags option anknuten.

    Två omständigheter är att notera. För det första var optionen en innovation och fick därmed åtminstone i utvecklingens inledning anses som ”avvikande”.

    För det andra förelåg ett tillskott till aktiebolag. Värdet av optionen utgjorde en eventuell rabatt på framtida nyemissioner, dvs. på tillskott mot erhållande av nya aktier. För bolaget var optionsvärdet en betalning av obligationsränta utöver den kontantränta, som stadgades i lånebevisen. Tillskott är notoriskt ovanligare på aktiemarknaden än utdelningar. Förtäckt utdelning är en välkänd rättsfigur. ”Förtäckt tillskott”, nämnt i slutet av avsnitt 3 ovan, lär få ha mött i rättslivet.

  2. Rabatt för anställd vid nyemission i bolaget.

    Även här förelåg ett förtäckt tillskott.

    Fallet skiljer sig från det föregående på det sätt, att mottagaren av förmånen beskattades för denna. Rabatten blev alltså förmån av tjänst för den anställde men inte kostnad för bolaget. Det uppstod därmed till skillnad mot i fallet 1) – inkonsistens mellan bolag och anställd.

    Det där att man kan betala med ”en andel i sig själv” är uppenbarligen extra svårt att förstå. Vanligen förklarar man saken i två steg. Ett bolag kan få in pengar genom att emittera nya aktier och därefter använda dessa pengar för betalning av t.ex. löner. Alla effekter på bolagets och de anställdas ekonomi skulle bli desamma, om bolaget i stället valde att i ett svep ge de anställda nya aktier som lön. Detta sista är innebörden av rabatten i rubriken, låt vara att förmånen av rabatten begränsade sig till en del av likviden för nya aktier i stället för hela denna likvid.

  3. Konvertibler till anställda.

    Fallet liknar i mycket det närmast föregående. Men inkonsistens uppkom inte. Man beskattade nämligen inte dem som fick förmånen, dvs. de anställda.

    I det här fallet gick det alltså att hålla tillskottsbegreppet från livet utan att offra konsistensen mellan bolag och anställda.

  4. Omvandling av hyresrätt till bostadsrätt.

    Man bör först konstatera, att transaktionen i de fall som gått till domstol redovisats i bokföringen, till skillnad mot fallen 1)–3) ovan.

    Skattefrågan har som nämnts ännu inte hunnit avancera ända upp genom instanserna, inte bedömts högre än av länsrätterna. Dessa har i regel tillämpat ”generalklausulen”. För kritik av skattejurisdiktionen nedifrån och ända upp lämnar behandlingen av frågan tills vidare inte stöd. Den tas ändå upp här, eftersom behandlingen i underinstanserna tenderat att följa det gamla välbekanta mönstret i devisen under uppsatsens rubrik.

6. Att följa inkomstflöden

Det inkomstflöde beskattningen till del tar i anspråk kan karakteriseras som en överflyttning av värden av något slag från ett subjekt till ett annat sådant. Det vanliga i vardagslivet är, att dessa värden är materialiserade i penningar eller andra betalningsmedel eller i påtagliga tjänster som t.ex. semesterresor. Folks instinkt säger: här är inkomst. Instinkten kräver en värdebärare i form av helst kontanter men i nödfall något in natura, för att den skall acceptera att en transaktion och en värdeöverföring föreligger.

Som värdebärare kan emellertid i verkligheten fungera även allehanda juridiska rätter. Är dessa ”avvikande” utifrån vardagslivets erfarenheter, saknar instinkten stöd i tidigare egen programmering och drar raskt slutsatsen, att den ”avvikande” rätten är ”fiktiv”. För åskådaren försvinner då inkomsten, dyker ned under ytan.

Inom redovisning gäller en motsvarighet till lagen om materiens oförstörbarhet: allting kommer från någonstans och tar vägen någonstans. [8] Vad som till äventyrs dyker, kommer upp igen.

I fallet 1) – option knuten till obligationslån – är optionen uppenbarligen surrogat för skuldränta. [9] Följaktligen skall bolaget ha avdrag för optionsvärdet. Hur långivarna skall skatta är för behandlingen av bolaget ovidkommande. Men om ”beskattningens grunder” skall få styra, skall långivarna på ett eller annat skatta.

I fallen 2) och 3) – rabatt vid aktieteckning respektive konvertibler utan vederlag – är det lätt att konstatera en värdeöverflyttning till de anställda. Enligt den improviserade lagen ovan fanns värdena tidigare någonstans, vilket måste vara hos bolaget. Om transaktionerna anses tillhöra rörelsen, skall bolaget få avdrag och de anställda beskattas.

Det sista fallet, fall 4), gäller omvandlingen av hyresrätt till bostadsrätt. Det är uppenbart, att en värdeöverflyttning har ägt rum. En hyresrätt har tappat sitt värde. En bostadsrätt – alltså en andel i en ekonomisk förening [10] – har förvärvats med ett värde, innefattande också den försvunna hyresrättens värde.

I alla fallen 1)–3) hade ett värde flyttats mellan två personer. I fallet 4) är värdet flyttat mellan en och samma persons skilda objekt. Lekmannainstinkten har här sannolikt ännu större genomslagskraft än i fallen 1)–3).

En instans av intresse i sammanhang med omvandlingarna är RSV, som uttalat sig om dem i ett remissyttrande över ett förslag om ändring av JB 12:65.

RSV gör inte gällande, att det enligt gällande rätt skulle föreligga hinder för förfarandet vid omvandlingarna. Men RSV kan inte helt frigöra sig från instinkten. Förfarandet betecknas som ”missbruk”, RSV:s motsvarighet till syndbegreppet.

Hålen i en bristfällig verklighetsuppfattning har i alla tider fyllts ut av vidskepelse, som ju förr furnerades av religionen. [11] Vidskepelse kräver tribut i form av föreställningar om synd. Ju större vidskepelse – desto fler företeelser syndiga. Mellan kristendomens tidigare fördömande av ränta [12] och RSV:s av omvandlarnas vederlag för hyresrätten är parallellen exakt. I båda fallen är det okunnighet på redovisningsplanet som framkallar föreställningen om synd. RSV:s uttalande illustrerar, hur i en jurisdiktion det genom sprickor i verklighetskunskapen tränger in ”föroreningar”. Det kan vara politiska uppfattningar, gängse idéer och litet av varjehanda annat.

7. Bromsklossar

Det finns flera skäl för redovisningsfrånvändheten inom den allmänna sektorn att hålla sig kvar ”som en evig sjukdom”.

1. Begreppet välfärdsstat vilar på den tysta förutsättningen, att det utan allvarliga ledningsförluster eller andra komplikationer är möjligt att efter önskan omflytta inkomst mellan medborgarna. Varje uttalad tvekan om denna förutsättnings verklighetshalt kommer då att uppfattas som ett angrepp på rådande ideologi, en ”deviation” enligt terminologin i det tidigare östblocket. Man får inte svära i kyrkan.

2. Nära nog lika illa är att visserligen inte bestrida möjligheten av inkomstöverföringar i önskad skala men ifrågasätta, att institutionerna för närvarande lyckas med uppgiften. Uppfattningen är ett angrepp på överhetens kompetens. Ett sådant görs inte ostraffat.

3. Hos en skatteadministration och jurisdiktion, som är blind för redovisning, aktar sig en seende för att söka sig arbete. Han kommer inte att vara ”konform”. Den talang som i den allmänna sektorn alltså är ett minus, är däremot uppenbarligen ett plus i den privata sektorn av skattesysslande liksom i sysslande med andra ting än skatter.

De tre punkterna ovan berör naturligtvis i allra första hand personer verksamma inom den allmänna sektorn. Men också yrkesmän inom den privata sektorn måste antagas vara benägna att ålägga sig vittgående restriktioner i en kritik av administration och domstolar. De är ju för egen och för sina huvudmäns del i svårt underläge gentemot ämbets- och tjänstemännen. Den som i en skriftväxling kommit på kant med överheten erfar säkerligen en markerad känsla av olust, när han i ett mål söker anstånd med skatten. Inför avgöranden efter skön vill ingen framstå som ”mauvais sujet”. Så som skatteadministrationen för närvarande fungerar, är det ingen tvekan, att den avskräcker alltjämt aktiva yrkesmän från uttalanden, som kan tas illa upp.

Rekryteringen till regeringsrätten förtjänar uppmärksamhet. Till Högsta Domstolen knyts av och till framstående jurister från den privata sektorn, närmast advokater. Veterligen har så ännu aldrig skett till RR. Statsmakterna har därmed svikit jurisdiktionen på skatteområdet. Att inifrån påverka en domstol måste rimligen vara lättare än utifrån, allra helst om processen alltid är skriftlig. Inom den privata sektorn är det ingen brist på redovisningskunnande, inte heller inom universiteten. Man begär inte av domstolsledamöter, att de skall mäkta transplantera en njure, eller ens ta en blindtarm. För en lekman på redovisningsområdet kan det kanske vara lika svårt att använda sin intellektuella skalpell på en obligationsemission med vidhängande option, eller på en omvandling hyresrätt – bostadsrätt. Den påfallande parallelliteten mellan räntan i tidigare kristna ögon och den nämnda omvandlingen i RSV:s ögon tyder på att så är fallet.

Försök från de skattskyldigas sida i processande att för domstolarna klargöra verkligheten har gjorts gång på gång, som framgår av de åberopade rättsfallsreferaten. Försöken har alla misslyckats. Uppenbarligen behövs det en stöt utifrån i rätt riktning.

Det är angeläget, att den ges. Exemplen i framställningen ovan är hämtade från det elementära planet och – så när som på det om omvandlingarna – ur praxis i högsta instans. Långt mer svårlösta problem förekommer. Och om praxis i högsta instans ser ut som den gör, har man anledning befara värre på de lägre nivåerna.

Det pågår sedan många år en diskussion om den ”riktiga” generalklausulen, den mot skatteflykt. Uppenbarligen vore det lämpligt, om tillämpningen av den klausulen låg i händerna på domstolar med orientering i verkligheten.

8. Hur klarar vi det här?

Det brant ökade skattetrycket fortplantar sig oundvikligen till skattejurisdiktionen. ”Skatteplanering” är bliven en allmänt utövad aktivitet. Statsmakterna har inte ökat domstolarnas resurser i motsvarande takt. Kanske är detta inte ens möjligt. Rivaliteten mellan SAS och flygvapnet om piloterna indikerar en svårighet för den allmänna sektorn att komma till rätta med konkurrens från den privata.

Emellertid måste man på ett eller annat sätt åtminstone tillföra skatteväsendet redovisningskunnande i behövligt kvantum. Hur det skall gå till kan diskuteras. Domstolsväsendet är vant att möta och handskas med krav på specialkunnande för vissa slags ärenden.

  1. Ett första alternativ är ökade krav på den allmänna domarkompetensen. Många av dem som tar del av de rättsfall som återges i fotnoterna tycker nog, att redovisningsfrågorna inte är konstigare än att envar med skolutbildning bakom sig bör kunna klara dem. Parterna medverkar i ärendena och lämnar därigenom hjälp. Denna blir effektivare vid muntlig hand läggning. RR kunde därför gärna ta efter HD genom att öppna sig för muntlig handläggning. En sådan hade sannolikt förebyggt åtskilliga urspåringar på redovisningsplanet. En inlaga har inte som en närvarande part möjlighet att följa och korrigera en tankegång på väg att spåra ur.
  2. Ett andra alternativ är att i stället för att öka kraven på domstolsledamöter i största allmänhet komplettera de ordinarie besättningarna med sakkunniga, domstolsledamöter eller inte. Ett tillkallande endast in casu av utomstående expertis lär dock vara otillräckligt. Det behövs kompetens redan för att varsebli om kompetens behövs!
  3. Ett tredje alternativ är att för skatteärenden inrätta specialdomstolar. Vid läsning av domar från nuvarande domstolar för skatteärenden frapperas en utomstående av den stora artskillnaden mellan skatte- och andra ärenden. Kanske skulle den dubbla kompetensen juridik- redovisning innebära ett för stort krav på domare.

Men frågan om val av åtgärd ligger utanför ämnet och överlämnas med varm hand till andra att besvara.

Claes Sandels är advokat och verksam i Stockholm

  • [1]

    De är följande:

    1980 s. 70

    1988 s. 588

    1988 s. 667

    1989 s. 602

    Observera också Stig Olsson:

    SN 1985 s. 234

  • [2]

    Det vore ju en stilistisk vinning, om det verkligen kunde påvisas en förpassning av oskyldiga bakom galler på grund av redovisningsmisstag hos domstolarna.

  • [3]

    SN 1980 s. 70

  • [4]

    SN 1989 s. 235

  • [5]

    Prop. 1989/90:50 s. 133

  • [6]

    Inte ens den store Aristoteles undgick att gå bet på en enkel redovisningsfråga. ”Guld föder inga ungar”. Därför ansåg han ränta på lån orättfärdig. Men boskap köpt för guldet gör ju det... Över Sverige släppte Aristoteles greppet först 1907, då de sista ränterestriktionerna avskaffades. Muslimer har som känt ännu inte frigjort sig.

  • [7]

    Se t.ex.

    Prop. 1946 s. 105

    SN 1968 s. 367 (Sandels)

    SN 1968 s. 378 (Löfgren)

  • [8]

    Sjukvårdsdirektören: ”Vart tar alla raska ungdomar vägen, och varifrån kommer alla gistna åldringar?”

  • [9]

    Problemet är principiellt identiskt med Aristoteles’ i noten 6 ovan. I båda fallen är genom verkligheten givet ett ingångs- och ett utgångsläge . Sökt är ett förlopp lägena emellan. I RÅ 79 1:97 betecknas i ett votum de nödvändiga logiska operationerna som ”ett rent teoretiskt resonemang” och resultatet av dessa som en ”fiktiv företeelse”. Uttalandet är oförfalskad Aristoteles.

  • [10]

    35 § KL, 3a mom: ”– andra svenska ekonomiska föreningar än bostadsrättsföreningar –”

  • [11]

    Åtskilliga läsare bör kunna erinra sig pressrabaldret kring prästen, som plockade äpplen på en söndag.

  • [12]

    Jfr not 6 ovan.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%