Skattenytt nr 5 1990 s. 284

Internationellt privaträttsliga regler – skatt på arv i Sverige och i Storbritannien

Inledning

Under de gångna tio åren torde ett icke obetydligt antal svenska medborgare med ibland betydande förmögenhetsvärden ha utflyttat till Storbritannien, företrädesvis England. De rättsliga problem som därvid aktualiseras har i vissa delar behandlats i doktrin; se t.ex. Th|ger Nielsens och Gustaf Lindencronas ”Internationalt generationsskifte med dansk og svensk baggrund”. [2] Området är dock till sin natur så stort och ger upphov till så många överväganden, att det är näst intill en omöjlighet att täcka dem alla.

Min ambition med den följande framställningen är tämligen begränsad. Avsikten är endast att diskutera vissa frågeställningar som ansluter till dubbelbeskattningsavtalet mellan Det Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirland samt Sverige rörande skatt på kvarlåtenskap, arv och gåva (SFS 1988:593, som trädde i kraft den 14 juli 1989-SFS 1989:677). I det följande beaktas dock endast England och jag utelämnar Skottland och Nordirland. En annan begränsning som underförstås i det följande är, att de rättsliga frågor som behandlas endast berör två makar, födda i Sverige och med svenskt medborgarskap, som utflyttat till England.

Allmänna beskattningsrätten – inledande frågeställningar

Frågan om vilket land som har tillagts den oinskränkta beskattningsrätten är självfallet ett spörsmål av central betydelse för ett till England utflyttat svenskt par. Problemet är emellertid sekundärt i visst avseende. En första fråga avgörande för beskattningsrätten och skattskyldighet över huvud taget är vilken betydelse som skall tilläggas den svenska förmögenhetsordningen – giftorätten – i äktenskapet. Att egendom som omfattas av giftorätt inte skall bli föremål för arvs- eller gåvobeskattning är givet för en svensk jurist. Men hur behandlas då ”giftorätten” i förhållande till engelsk skatt på kvarlåtenskap?

Enligt traditionell juridisk systematik kan problematiken indelas på så vis, att ett första spörsmål är vad som gäller enligt de internationellt privaträttsliga reglerna i Sverige och England vad avser förmögenhetsordningen i äktenskapet, dvs vilket lands rättsordning (materiella rätt), t.ex. giftorätt eller andra regler, skall tillämpas enligt svensk och engelsk internationell privaträtt. Skulle inte den svenska regleringen vara generellt tillämplig, hur reglerar då engelsk rätt egendom i äktenskapet? Den därpå följande frågan är, hur förhåller sig de internationellt privaträttsliga reglerna till den beskattningsrättsliga regleringen? Slutligen aktualiseras innebörden av dubbelbeskattningsavtalets bestämmelser om oinskränkt skattskyldighet i förhållande till de nationella bestämmelserna härom i England och Sverige.

Uppsatsen har i huvudsak disponerats efter den ordning som frågeställningarna uppkommer. En skillnad föreligger dock såtillvida att den internationellt privaträttsliga delen inleds med ett avsnitt rörande hemvistbegreppet i svensk och engelsk rätt. Visserligen gäller fortfarande nationalitetsprincipen i svensk internationell privaträtt, men en lagrådsremiss har i januari 1990 avlämnats om vissa internationella frågor rörande makars förmögenhetsförhållanden och i denna föreslås en övergång till domicilprincipen från den 1 juli 1990. [3] Jag har därför ansett det nödvändigt att behandla såväl domicilbegreppet som övriga regler i förslaget utifrån antagandet, att riksdagen under våren kommer att anta en proposition med samma innehåll. Vad beträffar de engelska internationellt privaträttsliga reglerna, bygger dessa sedan länge på domicilprincipen. En analys av de engelska reglerna måste sålunda föregås av en bedömning i det enskilda fallet om engelskt domicil förvärvats. Jag har med viss entusiasm diskuterat det engelska begreppet något mer ingående än vad som kan förefalla nödvändigt för den därpå följande framställningen. Även om det kan uppfattas som en diskussion per se, är det motiverat av att domicil i samma betydelse återfinns inom den engelska skatten på kvarlåtenskap och i dubbelbeskattningsavtalet. Över huvud taget är de i det följande givna frågorna genomgående beroende av om engelskt domicil förvärvats eller ej.

Vad gäller den internationellt privaträttsliga delen bör det slutligen noteras, att jag betonat de engelska reglerna framför de svenska. Härvidlag ansåg jag de engelska bestämmelserna som mest betydelsefulla beroende på att dessa i första hand kommer i fråga för makar som emigrerat till England.

Internationellt privaträttsliga regler – hemvistbegreppet

I lagrådsremissen om vissa internationella frågor rörande makars förmögenhetsförhållanden föreslås, att svensk rätt skall övergå till domicilprincipen från nationalitetsprincipen. Enligt förslagets 14 § skall vid tillämpningen av lagen den som är bosatt i en viss stat anses ha hemvist där, om bosättningen med hänsyn till vistelsens varaktighet och omständigheterna i övrigt får anses stadigvarande. [4] Legaldefinitionen av begreppet hemvist svarar mot den som finns i 7 kap. 2 § lagen (1904:26 s. 1) om vissa internationella rättsförhållanden rörande äktenskap och förmynderskap och som i princip infördes med avsikt att kunna tillämpas inom hela den internationella privaträtten. [5] Definitionen kan sägas innehålla två krav för att ett nytt hemvist skall anses ha uppkommit; dels ett objektivt krav på att vederbörande skall ha flyttat från ett land till ett annat och vara bosatt i det senare landet, dels ett subjektivt krav på att bosättningen är stadigvarande varmed avses att personen i fråga har för avsikt att stanna kvar i det nya landet. [6] Det objektiva rekvisitet torde i flertalet fall inte bereda några större svårigheter. Vad beträffar det andra rekvisitet om att bosättningen med hänsyn till vistelsens varaktighet och omständigheterna i övrigt får anses stadigvarande, bör det påpekas att det inte behöver föreligga en bestämd avsikt att stanna kvar i det nya landet för all framtid. [7] Det är fullt tillräckligt att personen räknar med att stanna tills vidare och inte har några definitiva planer på att lämna landet. [8]

Engelsk rätt grundar sig också på domicilprincipen. Domicilbegreppet inom den engelska privaträtten skiljer sig dock från den innebörd som detta uttryck exempelvis har i svensk rätt. Termen är i sig inte enhetlig utan indelas i tre typer: domicile of origin, domicile of choice och domicile of dependancy. För detta arbete utgör domicile of origin ursprungligt svenskt hemvist, vilket ersätts av engelskt domicile of choice om, i det givna exemplet, de båda makarna var för sig uppfyller förutsättningarna för detta. Domicile of origin är det statiska hemvistbegreppet och domicile of choice det föränderliga. Domicile of dependancy, vilket jag i det följande inte närmare avser diskutera, tillämpas endast på minderåriga (yngre än 16 år) och mentalt utvecklingsstörda.

En avgörande fråga för den fortsatta framställningen är under vilka förutsättningar en person förvärvar engelskt domicile of choice. Om svenskt domicile of origin skall överges för engelskt domicile of choice är en utgångspunkt att beviskravet ställs högt. Troligen är kravet, att förutsättningarna skall visas, om inte ”beyond reasonable doubt”, så i vart fall ”beyond a mere balance of probability”. [9] De närmare kraven för förvärv av domicile of choice brukar anges som följer: [10]

”Every independent person can acquire a domicile of choice by the combination of residence and intention of permanent or indefinite residence, but not otherwise.”

Vad som förutsätts för förvärv av domicil enligt regeln är sålunda dels att ifrågavarande person är bosatt i England, dels att denne avser vara så bosatt permanent eller på obestämd tid.

Med begreppet bosatt (resident) avses inte mycket mer än ett objektivt krav på fysisk närvaro. [11] Endast fysisk närvaro är dock inte tillräckligt. [12] Vad som krävs är ”physical presence in that country as an inhabitant of it.” [13] Det subjektiva rekvisitet att vederbörande skall ha för avsikt att vara bosatt i ett visst land permanent eller på obestämd tid, innebär ett krav på att individen skall ha för avsikt att stadigvarande bosätta sig i, som i vårt fall, England. [14] Om bosättningen är begränsad till viss tid eller visst syfte är inte kravet uppfyllt. [15] Ifrågavarande person skall närmare bestämt ”has voluntarily fixed the habitation of himself and his family... with a present intention of making it his permanent home, unless and until something (which is unexpected or the happening of which is uncertain) shall occur to induce him to adopt some other permanent home.” [16]

Vad angår de omständigheter som kan ha betydelse för frågan huruvida domicile of choice förvärvats, så tycks allt kunna beaktas. Dicey and Morris uttrycker saken som att ”any circumstance which is evidence of a person’s residence, or of his intention to reside permanently or indefinitely in a country, must be considered in determining whether he has aquired a domicile of choice in that country”. [17] En faktor som tydligt kan peka mot den nödvändiga avsikten – vid sidan av att det utgör en förutsättning för domicile of choice i sig – är att en person är bosatt i det land där hemvist ifrågasätts. [18] En annan är make eller barns vistelse tillsammans med den vars domicil skall bestämmas. [19] Likaså kan affärsintressen, naturalisering och sociala intressen ha en viss betydelse vid bedömningen. [20]

Något om förvärv av hemvist i England

Vid tillämpningen av de svenska och engelska internationellt privaträttsliga reglerna kommer det att vara av avgörande betydelse, att bestämma om hemvist förvärvats i England enligt båda regelsystemen. Vad beträffar det svenska hemvistbegreppet sådant det uttryckts i lagrådsremissen, synes det inte behöva ge upphov till några större problem i rättstillämpningen. Svenska medborgare som utflyttat till England och avser stanna kvar där tills vidare, torde enligt svensk rätt anses ha förvärvat hemvist där. [21]

Frågan huruvida en svensk medborgare har förvärvat domicil i England enligt engelsk rätt tycks mig däremot svår att besvara. Den svenska inställningen synes vara att domicile of choice, om någonsin, mycket sällan tillämpas. [22] I så måtto att det ställs höga beviskrav för att domicile of origin skall övergå i domicile of choice, torde det stämma, att engelskt hemvist inte anses föreligga lika ofta som i andra rättssystem. Det förefaller å andra sidan rimligt att anta, att engelskt hemvist kan komma i fråga för ett i England sedan lång tid tillbaka bosatt svenskt par.

Att två utflyttade makar i och för sig anses bosatta (resident) i England enligt engelsk rätt torde stå höljt över alla tvivel. Den avgörande frågan blir därmed: När föreligger den nödvändiga avsikten? Att ge ett generellt svar är nära nog omöjligt. I den mån doktrin och rättspraxis på området kan sammanfattas i en enkel formel, bör det förhållandet, att individen i fråga vinnlagt sig om att behålla en så nära anknytning som möjligt till sitt gamla hemland i ekonomiskt, rättsligt och socialt hänseende, tala för att någon avsikt aldrig funnits att förvärva hemvist i England. Omvänt kan det sannolikt antas att domicile of choice föreligger för dem som under en längre tid varit bosatta i England och samtidigt har en nära anknytning till landet med avseende på förmögenhet och förhållandena i övrigt.

Internationellt privaträttsliga regler – förmögenhetsordningen i äktenskapet

Svensk rätt tillämpar sedan lång tid tillbaka en regel på makarnas förmögenhetsordning i äktenskapet med det innehåll, att mannens lag vid äktenskapets ingående skall tillämpas (2 § 2 mom. lag (1912:69) om vissa internationella rättsförhållanden rörande äktenskapets rättsverkningar). Innebörden av stadgandet är att alldeles oavsett om fråga är om fast eller lös egendom skall den svenska regleringen tillämpas i de fall jag behandlar. Följaktligen bibehålls giftorätten även om två svenska makar flyttar utomlands. I lagrådsremissen föreslås en regel (4 § första stycket) som innebär, om tillämplig lag inte bestämts genom ett skriftligt avtal, att lagen i den stat där makarna tog hemvist när de gifte sig skall tillämpas. Skulle båda makarna senare ha tagit hemvist i en annan stat och varit bosatta där i minst två år, gäller i stället den statens lag (4 § andra stycket). Skulle båda makarna tidigare under äktenskapet haft hemvist i den staten eller är båda makarna medborgare i den staten, tillämpas dock den statens lag så snart de har tagit hemvist i staten (4 § andra stycket).

För att paragrafen skall tillämpas förutsätts det att något giltigt avtal om tillämplig lag inte finns. Förslagets 3 §, första stycket, anger, att om makar eller blivande makar skriftligen avtalat att en viss stats lag skall tillämpas på deras förmögenhetsförhållanden, skall det gälla förutsatt att avtalet avser lagen i en stat där någon av dem hade hemvist eller var medborgare när avtalet ingicks. Skulle den ena maken vara död, får den efterlevande maken ingå ett avtal enligt första stycket med den avlidnes arvingar och universella testamentstagare (3 § andra stycket).

Lagrådsremissen bygger på en för Sverige ny princip om att makar eller blivande makar äger träffa avtal om att ett visst lands lag skall tillämpas på deras förmögenhetsförhållanden. [23] Det förutsätts att avtalet för sin giltighet ingås skriftligen. Vad som avses med makars förmögenhetsförhållanden har inte närmare preciserats i lagförslaget. I motiven anges dock att till den äktenskapliga förmögenhetsrätten hör – typiskt sett – indelning av makars egendom i olika kategorier för vilka det under äktenskapet gäller särskilda bestämmelser om rådighet, förvaltning och skuldansvar samt regler som är bestämmande för det materiella utfallet vid en bodelning eller motsvarande uppgörelse enligt utländsk lag. [24] Exempel på avtal mellan makar om deras förmögenhetsförhållanden är äktenskapsförord eller bodelningsavtal. [25]

Om två blivande makar tar hemvist i Sverige vid tidpunkten för äktenskapets ingående, skall enligt förslaget svensk lag tillämpas. Tar makarna vid en senare tidpunkt hemvist i en annan stat såsom Det Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirland – i det följande hänvisar jag till England [26] i internationellt privaträttsliga frågor – och dessutom varit bosatta där i minst två år samt inte ingått något avtal om tillämplig lag, skall i stället engelsk rätt tillämpas. För ett till England utflyttat svenskt äkta par innebär bestämmelsen, att efter det att makarna varit bosatta i England i två år gäller de engelska reglerna om förmögenhetsordningen i äktenskapet under förutsättning att makarna var för sig vid denna senare tidpunkt har hemvist där.

För Englands del har det sagts, att de där gällande internationellt privaträttsliga reglerna accepterar den nu i Sverige gällande, men snart upphävda, principen om förmögenhetsordningens oföränderlighet. [27] Även om detta i och för sig synes överensstämma med hur de engelska reglerna vanligtvis tillämpas i praktiken, bör det ändock förtydligas något. Vad beträffar fast egendom råder det i vart fall inget tvivel om att en regel med annat innehåll är gällande rätt. [28] Engelsk rätt tillämpar, om inte annat avtalats, [29] lex situs på fast egendom. För ett till England utflyttat svenskt äkta par som där införskaffat fast egendom tillämpas engelsk lag på denna och detta gäller oberoende av var de kan anses ha sitt hemvist. Makarnas rättigheter till av dem ägd lös egendom verkar å andra sidan, i brist på avtal om tillämplig lag, [30] vara beroende av om de har förvärvat engelskt domicile of choice med övergivande av svenskt domicile of origin. [31] För det fall att de inte anses ha förvärvat domicil i England tillämpas den svenska förmögenhetsordningen. [32] Om makarna däremot har förvärvat engelskt hemvist synes regeln vara den, att makarnas rätt till egendom både äktenskapsrättsligt och successionsrättsligt regleras av engelsk lag som tillämpas av engelska myndigheter och domstolar. [33] Dock anges det i doktrin att undantag måste göras för redan erhållna rättigheter (vested rights) i lös egendom enligt det tidigare domicillandets lag. [34] Sålunda skulle endast lös egendom som förvärvats efter byte av domicil träffas av engelsk lag. Huruvida denna undantagsregel, förutsatt att engelskt hemvist alls har förvärvats, är tillämplig på det svenska giftorättsinstitutet är tveksamt.

Frågan om den svenska giftorätten kan ge upphov till ”vested rights” är dessvärre svår att besvara. En utgångspunkt måste vara att problemet skall bedömas utifrån ett engelskt perspektiv. Detta beroende på att domicil förvärvats i England och engelsk rätt som huvudregel skall tillämpas. Undantagsregeln beträffande erhållna rättigheter hänför sig därför till vad som enligt engelsk rätt utgör egendomsbelastande rättigheter.

Engelsk rätt tillämpar för egendom i äktenskapet en princip som innebär att vardera maken äger sin egendom. Olika former av ”community regimes” kan därigenom sägas vara främmande för engelsk rätt. Termen ”vested rights” synes syfta på sådana rättigheter som förvärvats enligt fullständiga ”community regimes”. Den svenska regleringen av egendom i äktenskapet karakteriseras endast som ”deferred community” eller ”participation” och inte som en traditionell ”community regime”. Egendomsgemenskapen är ”uppskjuten” såtillvida att giftorätten är en vilande belastning på vardera makens egendom till förmån för den andre maken, vilken först kan göras gällande i och med äktenskapets upplösning. Giftorätten inskränker sig också – i huvudsak – till att vara en rätt att erhålla en viss andel – och inte viss egendom – av den andre makens förmögenhetsmassa vid äktenskapets upplösning. För att ”vested rights” i endera makens egendom skall föreligga tycks kravet vara, att det är fråga om en verklig ”proprietary right”, vilken aktualiseras i och med äktenskapets ingående och som innebär en mot tredje man skyddad rätt i antingen all eller viss då ägd eller sedermera av makarna förvärvad egendom. Svaret på frågan huruvida giftorätt är en ”vested right” förefaller mot den givna bakgrunden vara nekande. Det avgörande tycks därmed vara, om min bedömning är korrekt, att den svenska regleringen sett ur ett engelskt perspektiv inte tillerkänner vardera maken en verklig ”proprietary right” utan endast ”a mere hope of succeeding to a certain proportion of the husband’s property on his death”. [35]

Vad nu sagts om engelsk rätt och rättsverkningarna av att domicil (of choice) förvärvats i England är dock osäkert då rättspraxis inte ger ett entydigt stöd för ovanstående rättsregel. Lösningen förespråkas emellertid av ledande rättsvetenskapsmän på området, vilka i alla fall inom den internationella privaträtten får anses ha ett större inflytande på rättsutvecklingen än vad som eljest är fallet.

Internationellt privaträttsliga regler och intern rätt i Sverige och England

Om ett svenskt äkta par utflyttar till England skall enligt 1912 års lag äktenskapsbalkens regler om förmögenhetsordningen i äktenskapet, särskilt giftorätten, tillämpas. Den svenska regleringen gäller sålunda oavsett makarnas hemvistort. Lagrådsremissen, som är tänkt att leda till lagstiftning innevarande år, innebär en övergång till domicilprincipen. Vårt äkta par torde enligt de föreslagna bestämmelserna vanligtvis anses ha förvärvat hemvist i England. Om makarna har tagit hemvist i England och samtidigt varit bosatta där i minst två år samt inte avtalat annorlunda, tillämpas de engelska reglerna på förmögenhetsordningen i äktenskapet. Intill dess att hemvist- och tvåårskravet är uppfyllt gäller den svenska regleringen.

Har makarna inte träffat något avtal om tillämplig lag gäller enligt de engelska internationellt privaträttsliga reglerna, om hemvist inte förvärvats i England enligt engelsk rätt, svensk materiell rätt med undantag för fast egendom belägen i England, vilken följer engelsk rätt. Skulle makarna däremot förvärva domicile of choice i England, följer egendomsfördelningen i äktenskapet engelsk rätt.

Vid en kollision mellan de engelska internationellt privaträttsliga principerna och 1912 års lag i Sverige blir resultatet, att den svenska materiella rätten enligt svensk internationell privaträtt alltid skall tillämpas i Sverige. Under förutsättning att ett till England utflyttat äkta par inte förvärvat domicil i England, gäller även enligt engelsk internationell privaträtt att svensk materiell rätt skall tillämpas. Endast fast egendom belägen i England regleras av engelsk rätt. Om makarna i stället förvärvat hemvist i England gäller engelsk rätt. Den materiella rätten i England omfattar i sådant fall både fast och lös egendom. Oaktat att de engelska internationellt privaträttsliga reglerna, som kommer att tillämpas av de engelska rättsinstanserna, hänvisar till engelsk rätt, följer svenska domstolar och myndigheter enligt svensk internationell privaträtt svensk rätt.

Om riksdagen beslutar i enlighet med förslaget i lagrådsremissen blir följden för svensk rätt, om ett äkta par har förvärvat hemvist i England enligt den svenska internationella privaträtten och minst varit bosatta där i två år, att egendomsfördelningen mellan makarna i äktenskapet skall avgöras enligt engelsk rätt. Samtidigt är emellertid motsvarande engelska regler baserade på det något snävare domicile of choice-begreppet. Om något domicil inte förvärvas i England enligt engelsk rätt, hänvisas man till svensk rätt (utom beträffande fast egendom). En typisk renvoi-situation (återförvisnings-) har uppkommit. Den svenska internationella privaträtten är normalt sett negativt inställd till renvoi. [36] Samma problem uppkommer i engelsk internationell privaträtt. Visserligen erkänns renvoi delvis i engelsk rätt, men läran synes inte användas på förmögenhetsordningen i äktenskapet. [37] Möjligen är renvoi tillämpligt på makars egendomsförhållanden i successionsrättsligt avseende. [38] Följaktligen kommer å ena sidan svenska domstolar att tillämpa engelsk rätt. Å andra sidan kommer den engelska rättsordningen, utom beträffande fast egendom belägen i England, att använda svensk rätt.

För den situationen att makarna har förvärvat domicil i England enligt både svensk (om lagrådsremissen införs) och engelsk rätt, gäller enligt båda länders internationellt privaträttsliga regler engelsk rätt på förmögenhetsförhållandena i äktenskapet.

Det internationellt privaträttsliga normsystemet i England och Sverige leder i många fall till, som torde ha framgått, att engelsk materiell rätt skall användas. Vad gäller då i engelsk rätt rörande förmögenhetsordningen i äktenskapet? Generellt sett kan England sägas nyttja en rättslig lösning som avviker från vad som gäller såväl på kontinenten som i Norden. Utgångspunkten kan sägas vara att ett ingånget äktenskap inte i något avseende förändrar makarnas egendomsförhållanden. Detsamma gäller under äktenskapet och vid äktenskapets upplösning. Enkelt uttryckt gäller en princip om separat äganderätt för båda makarna. Det bör dock noteras att principen delvis försvagats genom att ett flertal regler verkar för att den ena maken (oftast kvinnan) skall erhålla en större rätt i det ”gemensamma hemmet” än vad som följer av ”the principle of separate property”. Nämnas kan bl.a. att det i ”equity” utvecklats principer som innebär att den ena maken kan tillerkännas en rätt (proprietary interest) i den andre makens egendom genom att visa existensen av ”a resulting, implied or constructive trust”. Vidare finns det i lag givna bestämmelser om makes bidrag till förbättring av lös och fast egendom m.m. Även vissa successionsrättsliga stadganden bidrar till att stärka den efterlevande makens rättsställning. Sammanfattningsvis kan det ändock konstateras, att tillämpning av engelsk rätt medför att egendomsfördelningen mellan makarna i princip även består efter äktenskapets upplösning. Makarnas egendomsförhållanden förändras i och för sig inte på grund av ett ingånget äktenskap. Beroende på hur egendomen är fördelad mellan makarna, kan följden av att engelsk rätt tillämpas i stället för svensk, vara till fördel för den ena maken men till nackdel för den andra.

Internationellt privaträttsliga regler och den allmänna beskattningsrätten vid arv

Förhållandet mellan de internationellt privaträttsliga reglerna och den allmänna beskattningsrätten vid arv har mig veterligt endast sparsamt behandlats i litteraturen, jämför dock Lindencrona-Nielsen a a s. 167 ff särskilt s. 178. Förmodligen förutsätts det att frågan inte utgör eller inte bör utgöra något problem. [39] Personligen är jag dock övertygad om att spörsmålet förtjänar betydligt mer intresse än vad det hittills erhållit. Ett skäl är att även om den utländska förmögenhetsordningen i äktenskapet enligt de privaträttsliga reglerna skall tillämpas, kan den nationella arvsbeskattningen vara så utformad att ingen hänsyn tas till de främmande bestämmelserna.

Om vi åter går till vårt äkta par som emigrerat till England från Sverige, kan följande noteras. En utgångspunkt i doktrinen är att den svenska förmögenhetsordningen i äktenskapet består alldeles oavsett att makarna bosätter sig i England. [40] Giftorätten borde därmed bestå. Jag har tidigare visat att en sådan lösning kan ifrågasättas då de internationellt privaträttsliga reglerna i England möjliggör en tillämpning av engelsk rätt på förmögenhetsordningen i äktenskapet, förutsatt att båda makarna var för sig förvärvat domicile of choice i England och att de inte avtalat annorlunda; jämför särskilt exemplet med det äkta paret som under en längre tid levt i England och vars anknytning till Sverige i ekonomiskt, rättsligt och socialt hänseende kan sägas vara liten. För fast egendom belägen i England gäller att engelsk rätt, om annat inte avtalats, alltid skall tillämpas. Om engelskt domicil förvärvats och engelsk rätt är generellt tillämplig blir dock frågan om förhållandet mellan de internationellt privaträttsliga reglerna och den allmänna beskattningsrätten vid arv i de flesta fall ointressant. Jag antar därför i det följande att makarna inte har förvärvat domicil i England enligt engelsk internationell privaträtt och att de inte har ingått något avtal om tillämplig lag på förmögenhetsordningen i äktenskapet. Därigenom kommer svensk rätt enligt engelsk internationell privaträtt att fortsätta reglera förmögenhetsordningen i äktenskapet.

Till frågan om reglerna i den engelska internationella privaträtten om tillämplig lag på förmögenhetsordningen i äktenskapet och huruvida denna accepteras för engelsk skatt på kvarlåtenskap (inheritance tax, tidigare benämnt capital transfer tax – CTT), anföres följande i Forster’s Capital Taxes Encyclopedia: [41]

”In such cases, the first task is to determine, applying the relevant rules of private international law or conflict of laws, [9] whether the property in question is bound by the foreign matrimonial regime or not. If it is, liability to CTT will depend on the deceased’s rights as determined by the foreign system, whereas if not the usual principles under English (or Scottish) law will apply to determine the property owned by the deceased.

The context of a foreign system will be a matter for expert evidence. Thus, if it is proved that the deceased became subject by marriage to a system of community of property under which everything that belonged to either spouse at the time of the marriage or was acquired by them thereafter is owned by them in common, so that on the death of either spouse one half of the community property belongs to the estate of the deceased and the other half to the survivor, [10] the tax liability of the deceased’s estate would presumably be computed accordingly.”

Om något engelskt domicile of choice sålunda inte förvärvats, tillämpas i princip den svenska förmögenhetsordningen i äktenskapet. Dock gäller för fast egendom belägen i England, att de engelska reglerna om egendom i äktenskapet skall tillämpas. Frågan blir därför, för lös egendom i äktenskapet, huruvida giftorätten, som anspråk vid dödsfall, godtas av engelsk rätt så att den ena maken äger erhålla hälften av den avlidne makens förmögenhet och den avlidne hälften av den efterlevandes innan någon ”estate” föreligger för Inheritance Tax Act 1984 (se sektion 5 (1); i det följande förkortat som IHTA 1984).

Principiellt sett tycks svaret vara att engelsk rätt godtar ett annat lands ”community regime” och att denna fortsätter reglera förmögenheten i äktenskapet samt att skattskyldigheten för dödsboet följer förmögenhetsordningen. Någon tvekan om att så är fallet finns inte i fråga om system där egendomen ägs gemensamt av makarna (jämför ovan). Även i detta fall bör man kunna utgå ifrån att samtliga de typer som av t.ex. Dicey and Morris karakteriseras som ”community regimes” i egentlig mening accepteras; närmare bestämt ”full community”, ”community of gains” och ”community of chattels and gains”. [42] Frågan kvarstår emellertid om det svenska systemet godtas, dvs vad Dicey and Morris karakteriserar som ”deferred community” eller ”participation”. [43] Det kan härvidlag hävdas, att giftorätten som sådan inte medför en verklig rätt till egendom tillhörig den andra maken. Giftorätten är endast ett anspråk på att utfå en viss andel ur den andre makens förmögenhet.

Ett sådant synsätt är emellertid alltför snävt. Engelsk internationell privaträtt erkänner andra länders ”community regimes” och de rättigheter som tillkommer vardera maken. Engelsk rätt godtar således i och för sig svensk äktenskapsrätt och giftorätten. Under de angivna förutsättningarna att makarna inte anses domicilierade i England enligt engelsk rätt, gäller principen att svensk rätt och giftorätt skall tillämpas. Om utgångspunkten är att svensk rätt är tillämplig måste också rättsverkningarna av svensk rätt erkännas. Följden av att svensk rätt reglerar förmögenhetsordningen i äktenskapet blir, att giftorätten är fullt ut normerande för egendomen i äktenskapet. Makarnas egendomsförhållanden vid äktenskapets upplösning måste därmed avgöras utifrån äktenskapsbalkens regler. [44]

Enligt svensk rätt är giftorätten en äktenskaplig meddelaktighet. I princip innebär giftorätten en rätt för den ena maken att utfå hälften av den andra makens egendom vid äktenskapets upplösning. Anspråket är en rätt för den förstnämnde maken att utfå egendom motsvarande anspråket med äganderätt. Förfarandet varigenom giftorätten utbrytes benämnes bodelning och innan så har skett kan man inte tala om någon arvsmassa eller kvarlåtenskap. Den efterlevande makens egendomsanspråk får därigenom anses vara ett sådant krav på att utfå egendom som är skyddat från såväl svensk som engelsk beskattning i nu behandlat avseende. Det bör dock erinras om att analysen endast rör lös egendom i makarnas ägo och (eventuell) fast egendom i Sverige. Därtill förutsätter jag att makarna inte tagit hemvist i England enligt engelsk rätt och inte ingått något avtal om tillämplig lag på förmögenhetsordningen i äktenskapet.

Vad så gäller fast egendom belägen i England respektive lös egendom som ägs av de båda makarna samtidigt som de har domicil (of choice) i England, är den rättsliga lösningen troligtvis en annan. Huruvida ett äkta par förvärvat hemvist i England är en fråga för sig. Om vi emellertid antar att så är fallet, följer av de engelska internationellt privaträttsliga reglerna, om inte annat avtalats att engelsk rätt skall tillämpas. Jag har i det föregående behandlat frågan om det svenska giftorättsinstitutet kan ge upphov till ”vested rights”. Svaret var nekande. Det äkta parets lösa och fasta egendom är därför alltigenom reglerad av den engelska förmögenhetsordningen i äktenskapet. Om exempelvis mannen därvid är ägare till en större andel av förmögenheten, innebär dennes död att exakt samma egendomsmassa skall fördelas bland arvingarna. Det är också denna egendomsmassa som kommer att utgöra kvarlåtenskap för IHTA 1984. I ett ekonomiskt perspektiv blir följden att makarna riskerar ett högre skatteuttag än om egendomen varit jämnt fördelad mellan dem.

Allmänna bestämmelser om beskattningsrätten vid arv – huvudregeln

Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Det Förenade Konungariket (SFS 1988:593; delar av avtalat finns i bilaga), vilket trädde i kraft den 14 juli 1989 (SFS 1989:677), reglerar frågan om den allmänna beskattningsrätten i artikel 5. I stadgandet anges som huvudregel följande (1 mom):

”Om den avlidne ... hade hemvist i en avtalsslutande stat vid tidpunkten för dödsfallet ... skall – om icke bestämmelserna i artiklarna 6,7 och 8 samt följande bestämmelser i denna artikel föranleder annat – egendom icke beskattas i den andra avtalsslutande staten, såvida han icke var medborgare i denna andra stat vid tidpunkten för dödsfallet ... och hade haft hemvist i denna andra stat inom de tio åren närmast före denna tidpunkt.”

Artikeln synes innebära, för två makar som utflyttat till England och som bibehållit sina svenska medborgarskap, att tio år måste passera från dess de upphörde ha hemvist i Sverige innan beskattningsrätten vid arv övergår på Det Förenade Konungariket (jämför dock nedan). Detta förutsätter emellertid att den avlidne vid tidpunkten för dödsfallet hade hemvist i England enligt engelsk rätt.

Det senare hemvistkravet i artikeln hänför sig till, för vårt äkta par, det svenska begreppet. Jämför artikel 4, 1 mom. (b) (se bilaga), vari det stadgas, att en person har hemvist i Sverige, om han var bosatt i Sverige enligt svensk lagstiftning om skatt på vilken avtalet tillämpas eller om han var svensk medborgare.

I och med lag (1988:1516) om ändring i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt är domicilprincipen som huvudregel avgörande för huruvida oinskränkt skattskyldighet föreligger för arvsskatt och gåvoskatt. Arvs- och gåvoskattelagens 4 §, första stycket, har därigenom erhållit följande lydelse:

”Arvsskatt tas ut för egendom inom eller utom Sverige som efterlämnas av den som vid sin död var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige eller var antingen svensk medborgare eller gift med en svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet.”

Arvsskatt skall sålunda utgå för egendom inom eller utom Sverige, som efterlämnas av den som vid sin död var bosatt eller stadigvarande vistades i Sverige. En oinskränkt skattskyldighet skall också gälla för den som vid sin död var svensk medborgare och hade flyttat från Sverige mindre än tio år före dödsfallet. Vad angår begreppet bosatt torde inte någon skillnad vara avsedd i förhållande till äldre rätt även om den närmare bestämningen i 4 § 2 mom. har utgått. Detsamma får anses gälla för termen stadigvarande vistades.

Beträffande hemvistkravet i England, dvs den förra termen i artikel 5 ovan, preciserar artikel 4, 1 mom. (a), i avtalet uttrycket till två begrepp. Artikeln lyder som följer:

”Vid tillämpningen av detta avtal har en person hemvist:

a) i Det Förenade Konungariket, om han var bosatt i Det Förenade Konungariket enligt dess lagstiftning eller behandlas som där bosatt vid uttagandet av skatt som omfattas av detta avtal;”

För att undvika missförstånd i förhållande till nationell engelsk lagstiftning kommer jag i det följande att begagna mig av av den engelska avtalstextens uttryck. I den engelskspråkiga versionen uttrycks begreppet bosatt som ”domicile”; jämför ”if he was domiciled in the United Kingdom in accordance with its law or is treated as so domiciled for the purposes of a tax which is the subject of this convention”. Den förra hänvisningen, dvs ”if he was domiciled...in accordance with its law”, hänför sig till IHTA 1984:s allmänna bestämmelser i sektion 6 om oinskränkt och inskränkt skattskyldighet. För oinskränkt skattskyldighet förutsätts domicil i Det Förenade Konungariket. [45] Domicilbegreppet är i denna del inte särskilt preciserat för IHTA 1984 utan avser begreppet sådant det kommit till uttryck inom den engelska internationella privaträtten och då särskilt domicile of choice. [46] Vad gäller den senare hänvisningen, dvs ”is treated as so domiciled for the purposes of a tax...”, avses det s.k. deemed domicile i sektion 267 (1) (b) IHTA 1984. Sistnämnda stadgande har följande lydelse:

”A person not domiciled in the United Kingdom at any time (in this section referred to as ”the relevant time”) shall be treated for the purposes of this Act as domiciled in the United Kingdom (and not elsewhere) at the relevant time if

(a) he was domiciled in the United Kingdom within the three years immediately preceding the relevant time, or

(b) he was resident in the United Kingdom in not less than seventeen of the twenty years of assessment ending with the year of assessment in which the relevant time falls.”

Endast den senare regeln är av intresse i detta sammanhang. Den förra bestämmelsen (a) reglerar frågan om oinskränkt skattskyldighet för IHTA 1984 för dem som upphört att vara domicilierade, sådant uttrycket förstås inom den engelska internationella privaträtten, i Det Förenade Konungariket. I praktiken är alltså stadgandet tillämpligt på dem som utflyttat från t.ex. England till Italien. Den senare bestämmelsen (b) innebär, om en person enligt det traditionella domicilbegreppet inte anses hemmahörande i Det Förenade Konungariket, att denne under angivna förutsättningar skall anses ha hemvist där. Vad som närmare krävs är att den avlidne behandlats som bosatt (resident) i Det Förenade Konungariket i minst sjutton av de senaste tjugo åren. Det tjugonde året är detsamma som det år då frågan om deemed domicile uppkommer. Lagtexten kan förefalla enkel och svårigheterna få. Så är emellertid inte fallet. Enligt samma sektions 4:e paragraf skall frågan huruvida en ”person was resident in the United Kingdom in any year of assessment...be determined as for the purposes of income tax, but without regard to any dwelling-house available in the United Kingdom for his use”.

Uttrycket ”residence” i IHTA 1984 har således samma innebörd som för inkomstbeskattningen, dock utan hänsyn tagen till boningshus som står till vederbörandes förfogande i Det Förenade Konungariket. Begreppet ”residence” definieras dock inte närmare för inkomstbeskattningen. Forster’s Capital Taxes Encyclopedia refererar till ett antal rättsfall, där den meningen framförts, att termerna ”reside” och ”residence” används ”in their common sense” eller ”dictionary meaning”. [47] I ett rättsfall citerar Viscount Cave LC Oxford English Dictionary, vari residence definierades som ”to dwell permanently or for a considerable time, to have one’s settled, or usual abode, to live in or at a particular place”. [48] Trots svårigheterna torde i flertalet fall bosättningsbedömningen för inkomstskatt också avgöra frågan för IHTA 1984. [49] Det bör dock understrykas att även om ett boningshus kan vara av avgörande betydelse vid residencebedömningen för inkomstskatt, är det en omständighet som inte skall beaktas vid bedömningen i IHTA 1984 för deemed domicile.

Innan jag övergår till en närmare analys av huvudregeln, bör något sägas om sk dubbel hemvist. Artikel 4, 2 mom., i avtalet (se bilaga) löser problemet på så vis att om en fysisk person på grund av bestämmelserna i första momentet av artikeln hade hemvist i de båda avtalsslutande staterna, fastställes hans hemvist i första hand utifrån det land där han hade hem som stadigvarande stod till hans förfogande. Om han hade ett hem i båda avtalsslutande staterna, anses han ha haft hemvist i den stat som var centrum för hans levnadsintressen (den stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser var starkast); se närmare om problemet med dubbel hemvist i nämnda stadgande. I praktiken torde dock momentet inte behöva tillämpas särskilt ofta beroende på att minsta övergångstid för beskattningsrätten vid arv enligt avtalet är tio år (jämför artikel 5 ovan). Därmed förefaller det föga sannolikt att en person efter denna tidsrymd fortfarande anses ha hemvist i både Sverige och England.

Däremot kan problem tänkas uppkomma i relation till huvudregeln som, för vårt äkta par, förutsätter att de har hemvist i Det Förenade Konungariket vid tidpunkten för dödsfallet och att de inte har haft hemvist i Sverige inom de tio åren närmast före denna tidpunkt. En viss fördröjning i hemvistbedömningen – d.v.s. bosatt i arvs- och gåvoskattelagens betydelse – efter utflyttning torde ofta föreligga med den följd att de tio åren börjar löpa från en senare tidpunkt, vilken är detsamma som då makarna upphörde ha hemvist i Sverige. För att förenkla framställningen antar jag dock i det följande att makarna upphör att vara bosatta i Sverige enligt svensk rätt vid tidpunkten för emigration. Bedömningen av hemvist sker därefter helt utifrån engelsk rätt.

Vad har det då för betydelse för den allmänna beskattningsrätten mellan Sverige och Det Förenade Konungariket, att den engelska skatten på kvarlåtenskap och dubbelbeskattningsavtalet hänvisar till två hemvistbegrepp? Svaret är det att huvudregeln om oinskränkt skattskyldighet i dubbelbeskattningsavtalet i själva verket innebär två huvudregler. Under beaktande av nationell lagstiftning blir innebörden följande:

(1) Om en svensk medborgare emigrerar till England och (mot förmodan) förvärvar engelskt domicile of choice vid ankomsten eller senare, är beskattningsrätten tillagd Sverige under de tio första åren (artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med 4 § i arvs- och gåvoskattelagen). Beskattningsrätten är härefter uteslutande tillagd Det Förenade Konungariket; för IHTA 1984 dessförinnan föreligger dock delvis oinskränkt skattskyldighet för IHTA 1984 jämför nedan om 3 mom. i artikel 5. För att anknyta till de engelska internationellt privaträttsliga reglerna innebär förvärv av engelskt domicile of choice, att makarnas egendomsförhållanden i äktenskapet, om inte annat avtalats, regleras av engelsk rätt. Även enligt lagrådsremissen är den engelska förmögenhetsordningen tillämplig; dock förutsatt att makarna förvärvat hemvist i England och dessutom varit bosatta där i minst två år samt inte avtalat annorlunda. Av den tidigare framställningen bör det ha framgått, att engelsk rättstillämpning innebär att vardera maken i princip får behålla sin egendom oaktat äktenskapets upplösning. Om egendomen i äktenskapet är ojämnt fördelad mellan makarna, kan resultatet av att engelsk rätt – och inte svensk rätt och giftorätt – tillämpas bli ett högre skatteuttag på kvarlåtenskapen.

(2) Om den avlidne eller överlåtaren inte anses ha hemvist (i avtalet uttryckt som bosatt eller stadigvarande vistades) i Sverige enligt svensk rätt men jämväl ändå endast anses som bosatt (resident) i Det Förenade Konungariket, är beskattningsrätten tillagd Sverige under de tio första åren efter utflyttning (se artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med 4 § i arvs- och gåvoskattelagen). Oinskränkt skattskyldighet för IHTA 1984 inträder dock inte förrän dess att sjutton år förflutit (sektion 267 (1)). Följden av det sagda blir, att under de första tio åren är individen oinskränkt skattskyldig i Sverige. Men mellan det tionde och sjuttonde året efter utflyttning är densamme endast inskränkt skattskyldig i de båda länderna. Efter det sjuttonde året gäller oinskränkt skattskyldighet i Det Förenade Konungariket. Den engelska internationellt privaträttsliga domicilprincipen är i denna situation ointressant då något engelskt hemvist inte förvärvats. Svensk rätt och reglerna om giftorättsgods skall enligt den engelska privaträtten tillämpas. Genomförs lagrådsremissen kommer dock det svenska privaträttsliga regelsystemet vanligtvis att hänvisa till engelsk rätt. Svenska domstolar och myndigheter kommer således att tillämpa engelsk rätt. Detta förutsätter att makarna inte ingått något avtal om tillämplig lag på förmögenhetsordningen i äktenskapet. Ett sådant avtal accepteras i och för sig både i lagrådsremissen och i engelsk internationell privaträtt.

En i England företagen egendomsfördelning mellan makarna vid äktenskapets upplösning som skett i enlighet med svensk materiell rätt efter engelsk internationell privaträtt accepteras för IHTA 1984. Vid en jämförelse med ovanstående situation (1) är skillnaden uppenbar. I det första fallet är beskattningsrätten vid arv uteslutande tillagd Det Förenade Konungariket vid en tidigare tidpunkt (jämför dock om 3 mom. i artikel 5 nedan) – tio år i stället för sjutton år – samtidigt som egendomsfördelningen mellan makarna avgöres utifrån engelsk rätt i stället för svensk. En högre inheritance tax kan därmed också komma att utgå på kvarlåtenskapen.

Avslutningsvis skulle jag vilja framhålla att den rättsliga lösningen med två huvudregler i och för sig kan ifrågasättas. Emellertid förefaller den ändamålsenlig mot bakgrund av de engelska bestämmelserna på området. Desto olämpligare är konsekvensen av underregel (2), att endast en inskränkt skattskyldighet gäller mellan det tionde och sjuttonde året. Problemet har uppstått i och med övergången från nationalitetsprincipen till domicilprincipen. Avsikten måste rimligen vara att den oinskränkta skattskyldigheten övergår vid en viss tidpunkt från den ena staten till den andra utan någon övergångsperiod med inskränkt skattskyldighet i båda länderna. De lege ferenda kan det på goda grunder ifrågasättas om det är önskvärt att regelsystemet fått denna milt sagt underliga avfattning.

Undantagsregler

Nyss nämnda huvudregel i artikel 5, 1 mom., i avtalet skall enligt samma artikels 3 mom. inte tillämpas under följande förutsättningar:

i fall då den avlidne ... vid tidpunkten för dödsfallet ... hade hemvist (domiciled) i Det Förenade Konungariket och

a) icke hade varit bosatt (resident) i Det Förenade Konungariket under minst sju år av de närmast föregående tio beskattningsåren för inkomstskatt, av vilka det senaste är det då ifrågavarande tidpunkt infaller;

och b) vid denna tidpunkt var svensk medborgare men icke medborgare i Det Förenade Konungariket; samt

c) hade haft hemvist i Sverige inom de tio åren närmast före denna tidpunkt.

I sådant fall gäller i stället att egendomen skall beskattas i Sverige om inte annat följer av artiklarna 6,7 och 8 samt 4 mom. i artikel 5. Vid tillämpning av momentet skall frågan huruvida fysisk person var bosatt i Det Förenade Konungariket avgöras på samma sätt som för inkomstbeskattningen, dock utan hänsyn tagen till boningshus som står till hans förfogande i Det Förenade Konungariket.

För att huvudregeln skall medföra oinskränkt skattskyldighet i Det Förenade Konungariket gäller som förutsättning, dels att fråga är om en till England utflyttad svensk medborgare som har hemvist där, dels att denne varken varit bosatt eller stadigvarande vistats (i artikel 5 används termen ”hemvist”) här i riket sedan tio år tillbaka. Tioårsperioden avser tiden närmast före dödsfallet. Om vederbörande haft hemvist i Sverige inom tio år före dödsfallet, vilket bedöms efter bestämmelserna i arvs- och gåvoskattelagen, och inte har varit bosatt i Det Förenade Konungariket under minst sju år av de närmast föregående tio beskattningsåren för inkomstskatt, tillämpas undantagsregeln. [50] Det senaste året är det år ifrågavarande tidpunkt aktualiseras. Bestämmelsen torde inte ställa något krav på att sjuårsperioden är sammanhängande. Den stipulerade regeln, att vid bosättningsbedömningen, som skall ske på samma sätt som för inkomstbeskattningen, det inte skall tas någon hänsyn till boningshus som står till individens förfogande i Det Förenade Konungariket överensstämmer med stadgandet om deemed domicile i IHTA 1984 (sektion 267 (4)).

Den praktiska betydelsen av undantagsregeln är att om vederbörande inte har varit bosatt i Det Förenade Konungariket under minst sju år av de närmast föregående tio beskattningsåren för inkomstskatt, skall egendomen inte beskattas i Det Förenade Konungariket. Om personen å andra sidan uppfyller kravet, kan beskattning enligt IHTA 1984 ske i Det Förenade Konungariket. För oinskränkt skattskyldighet enligt IHTA 1984 gäller, som nämnts, att domicil förvärvats i Det Förenade Konungariket. För vårt äkta par innebär bestämmelsen, att någon beskattning i Det Förenade Konungariket inte kan ske under de första sju åren efter emigration; jag antar då att makarna har förvärvat domicile of choice vid tidpunkten för immigration och att de omedelbart anses som bosatta där för inkomstskatt. Mellan det sjunde och tionde året föreligger oinskränkt skattskyldighet i båda staterna. Efter det tionde året existerar endast oinskränkt skattskyldighet i Det Förenade Konungariket (jämför ovan).

Huvudregeln i artikel 5 tillämpas inte heller i den mån bestämmelserna i artikel 6,7 och 8 (se bilaga) föranleder annat (artikel 5, 1 mom.). Artikel 6 stipulerar att fast egendom får beskattas i den stat där den är belägen. Rörelsetillgångar nedlagda i fast driftställe och tillgångar hänförliga till stadigvarande anordning för utövande av självständig yrkesverksamhet, med undantag för vad som följer av artikel 6 och 8, får enligt artikel 7 beskattas i den avtalsslutande stat där det fasta driftstället är beläget. Vad angår skepp och flygplan, anger artikel 8 att de får beskattas i den avtalsslutande stat där företaget vari de ingår har sin verkliga ledning. Uttrycket ”får” innebär i samtliga fall att den andra staten äger utta skatt för samma egendom. Tilläggas kan att särskilda regler gäller för egendom som omfattas av förmånstagarförordnande (artikel 5, 4 mom., se bilaga). För den närmare innebörden av dessa och andra bestämmelser hänvisas till avtalet.

Något om lagstiftningsförslag på området

Ehuru det mig veterligt ännu inte närmat sig fullbordan, bör något sägas om det betänkande som avgivits i England beträffande domicilbegreppet (the Law of Domicile (law Com. No. 168; Scot. Law Com. No. 107)). [51] I betänkandet föreslås det, att beviskravet för att ett nytt domicil skall ha förvärvats begränsas till ” the normal civil standard of proof on a balance of probabilities”. Detta krav föreslås vara tillämpligt i alla situationer då byte av domicil ifrågasätts. Samma utredning föreslår att domicile of origin-begreppet överges och att domicile of dependency ersätts av andra regler. Vad gäller domicile of choice är avsikten att innebörden men inte namnet skall bibehållas. För vuxna är arbetstermen tänkt att bli ”domicile”. Kravet på ”residence” (bosatt) föreslås bli reformerat till ”presence” (närvaro). Det subjektiva rekvisitet föreslås även undergå förändringar såtillvida att ”the intention necessary for the aquisition of a new domicile by an adault should be an intention to settle in the country in question for an indefinite period”. Följden för till England utflyttade svenska medborgare skulle med en lagändring bli att engelsk rätt – exempelvis rörande förmögenhetsordningen i äktenskapet – vore tillämplig i långt fler situationer än vad som för närvarande är fallet.

Avslutande synpunkter

Av den föregående framställningen bör det ha framgått att de rättsliga frågor som rör de aktuella emigranterna är många och komplicerade. Det gäller inte minst den internationellt privaträttsliga regleringen som, vad avser förmögenhetsordningen i äktenskapet, är olika utformad i Sverige och England, vilket för med sig ett flertal tillämpningsproblem. Enligt svensk internationell privaträtt [52] gäller för närvarande nationalitetsprincipen, som innebär att det svenska systemet med giftorätt skall tillämpas. I lagrådsremissen föreslås dock en övergång till domicilprincipen. Under förutsättning att makarna tagit hemvist i England och varit bosatta där i minst två år samt inget avtal om tillämplig lag ingåtts, skall engelsk materiell rätt tillämpas på förmögenhetsförhållandena i äktenskapet. De engelska internationellt privaträttsliga reglerna bygger också på domicilprincipen. Domicilbegreppet ges emellertid en snäv innebörd i engelsk rätt, som medför att det inte är tillämpligt lika ofta som t.ex. det svenska. Förmögenhetsordningen i äktenskapet skall enligt de engelska bestämmelserna anses reglerade av svensk lag om inte makarna förvärvat domicile of choice i England eller ingått ett avtal om tillämplig lag. Har makarna däremot förvärvat hemvist i England tillämpas engelsk rätt och därmed principen om att äktenskapet inte förändrar makarnas egendomsförhållanden. Äktenskapets upplösning genom den ena makens död förändrar inte förmögenhetsfördelningen mellan makarna. Var och en behåller i princip sin egendom. Även detta förutsätter emellertid att det inte finns något avtal om tillämplig lag på förmögenhetsförhållandena i äktenskapet.

Nu berörda internationellt privaträttsliga regler inverkar i sin tur på den allmänna beskattningsrätten vid arv sådan den är reglerad i nationell lagstiftning och dubbelbeskattningsavtal på området. Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Det Förenade Konungariket om skatt på kvarlåtenskap, arv och gåva kan sägas innehålla två huvudregler:

(1) Om vårt äkta par förvärvar domicile of choice i England vid tidpunkten för immigration eller inom de närmast kommande tio åren och upphör att anses som bosatta eller stadigvarande vistandes (i avtalet uttryckt som ”hemvist”) i Sverige vid tidpunkten för emigration, är den oinskränkta beskattningsrätten vid arv uteslutande tillagd Det Förenade Konungariket efter det att tio år förflutit (artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med 4 § arvs- och gåvoskattelagen). Dessförinnan är makarna oinskränkt skattskyldiga i Sverige. Makarna är emellertid också före denna tidpunkt delvis oinskränkt skattskyldiga för IHTA 1984 – jämför beträffande 3 mom. i artikel 5 nedan. Förvärvet av engelskt hemvist enligt engelsk rätt kommer också att innebära tillämpning av engelsk rätt på förmögenhetsordningen i äktenskapet. Även enligt lagrådsremissen torde i flertalet fall engelsk materiell rätt vara tillämplig. Om förmögenheten i äktenskapet är ojämnt fördelad mellan makarna, medför detta en risk för högre skatt på kvarlåtenskapen jämfört med att de svenska reglerna om förmögenhetsordningen i äktenskapet i stället vore tillämpliga. En praktisk betydelse av att domicile of choice omfattas av avtalet är att de engelska beskattningsmyndigheterna – the Inland Revenue – har ett incitament för att hävda att sådant föreligger; jämför tidigare uteslutande oinskränkt skattskyldighet (se dock särskilt om 3 mom. i artikel 5 nedan) – tio år i stället för sjutton – och den otympliga huvudregeln nedan (2) med inskränkt skattskyldighet mellan det tionde och sjuttonde året samt effekterna av att de engelska internationellt privaträttsliga reglerna medför tillämpning av engelsk rätt på förmögenhetsordningen i äktenskapet.

(2) Om makarna inte anses ha förvärvat domicil i Det Förenade Konungariket utan endast anses som bosatta (resident) där, gäller oinskränkt skattskyldighet för arv i Sverige under de första tio åren (artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med 4 § arvs- och gåvoskattelagen). Efter sjutton år gäller oinskränkt skattskyldighet i Storbritannien (artikel 5, 1 mom., i avtalet jämfört med sektion 267 (1) IHTA 1984). Men mellan det tionde och sjuttonde året är makarna endast inskränkt skattskyldiga i Sverige och Storbritannien (4 § arvs- och gåvoskattelagen och sektion 267 (1) IHTA 1984). Enligt den svenska internationella privaträtten gäller – om lagrådsremissen blir lagstiftning – att våra makar i många situationer kommer att anses som domicilierade i England, med den följd att svenska domstolar för dessa fall kommer att tillämpa engelsk materiell rätt efter det att makarna varit bosatta där i två år. Då dessa inte har förvärvat hemvist i England tillämpas enligt den engelska privaträtten den svenska egendomsfördelningen i äktenskapet. Denna erkänns också för IHTA 1984. Någon risk för ett högre skatteuttag som då engelsk rätt är tillämplig föreligger inte (jämför ovan).

Varken tio- eller sjuttonårsregeln är dock tillämplig då en avliden svensk medborgare inte har varit bosatt (resident) i Det Förenade Konungariket under minst sju år av de närmast föregående tio beskattningsåren för inkomstskatt, av vilka det senaste är det år då dödsfallet inträffar, och han hade hemvist i Sverige inom de tio åren närmast före denna tidpunkt (artikel 5, 3 mom., i avtalet). I sådant fall beskattas egendomen i Sverige; jämför dock undantagen i artiklarna 6, 7 och 8 m.m. Den praktiska betydelsen av undantagsregeln är att först då en svensk medborgare, som har förvärvat domicile of choice i England, har varit bosatt i Det Förenade Konungariket under minst sju år av de närmast föregående tio beskattningsåren för inkomstskatt, inträder skattskyldighet för IHTA 1984. Mellan det sjunde och tionde året föreligger oinskränkt skattskyldighet i båda staterna. Frågan huruvida fysisk person var bosatt i Det Förenade Konungariket avgöres på samma sätt som för inkomstbeskattningen, dock utan hänsyn tagen till boningshus som står till hans förfogande i Det Förenade Konungariket.

Trots de problem och oklarheter som får anses föreligga på området, torde det ändock i de flesta fall vara praktiskt möjligt att undvika tvister genom avtal – exempelvis äktenskapsförord – testamente eller dylikt. Särskilt lagrådsremissen och övergången till domicilprincipen aktualiserar en sådan lösning. Ett motiv för en överenskommelse mellan makarna är svårigheten att förutse hur det internationellt privaträttsliga regelsystemet skall tillämpas i praktiken. I vissa fall skall både svensk och engelsk rätt tillämpas. I andra fall skall endast engelsk rätt användas. Ett annat motiv är att om engelsk i stället för svensk rätt tillämpas på förmögenhetsordningen i äktenskapet, blir följden en annorlunda egendomsfördelning mellan makarna vid äktenskapets upplösning. Vardera maken behåller i princip sin egendom. Någon äktenskaplig meddelaktighet som i svensk rätt finns inte. Ett skriftligt avtal om att viss stats lag (lämpligen svensk) skall tillämpas på makarnas förmögenhetsförhållanden accepteras såväl i lagrådsremissen som i engelsk internationell privaträtt. [52] Endast transaktioner i samband med dödsfall bör härvidlag undvikas; jämför särskilt den generella skatteflyktsklausulen i IHTA 1984. [53] Sammanfattningsvis kan min analys av gällande och förväntad lagstiftning på området sägas leda till den slutsatsen, att den praktiskt verksamme i mycket hög grad måste planera framtiden för till England utflyttade svenskar.

Bilaga

Convention between the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland and the Government of the Kingdom of Sweden for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on estates of deceased persons and inheritances and on gifts

Avtal mellan Konungariket Sveriges regering och Det Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirlands regering för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva

The Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland and the Government of the Kingdom of Sweden;

Desiring to conclude a new Convention for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on estates of deceased persons and inheritances and on gifts;

Have agreed as follows:

Konungariket Sveriges regering och Det Förenade Konungariket Storbritannien och Nordirlands regering, vilka önskar ingå ett nytt avtal för undvikande av dubbelbeskattning och förhindrande av skatteflykt beträffande skatter på kvarlåtenskap, arv och gåva, har kommit överens om följande:

Article I

Personal Scope

This Convention shall apply to any person who is within the scope of a tax which is the subject of this Convention.

Artikel 1

Personer som omfattas av avtalet

Detta avtal gäller beträffande person som omfattas av skatt på vilken avtalet tillämpas.

Article 2 [54]

Taxes Covered

(1) The taxes which are the subject of this Convention are:

(a) in the United Kingdom, the capital transfer tax and the inheritance tax;

(b) in Sweden, the inheritance tax and the gift tax.

(2) This Convention shall also apply to any identical or substantially similar taxes which are imposed by either Contracting State after the date of signature of this Convention in addition to or in place of, the taxes referred to above.

Artikel 2 [54]

Skatter som omfattas av avtalet

1. De skatter på vilka detta avtal tillämpas är:

a) I det Förenade Konungariket, skatten på överlåtelse av förmögenhet och arvsskatten;

b) I Sverige, arvsskatten och gåvoskatten.

2. Detta avtal skall tillämpas även på skatter av samma eller i huvudsak likartat slag, som efter undertecknandet av avtalet uttages i endera staten vid sidan av eller i stället för de ovannämnda skatterna.

Article 3

General Definitions

(1) [55] In this Convention, unless the context otherwise requires:

(a) the term ”United Kingdom” means Great Britain and Northern Ireland;

(b) the term ”Sweden” means the Kingdom of Sweden;

(c) the term ”national” means:

(i) in relation to the United Kingdom, any British citizen or any British subject not possessing the citizenship of any other Commonwealth country or territory provided he had the right of abode in the United Kingdom at the time of the death or transfer or at any other time at which his domicile falls to be determined;

(ii) in relation to Sweden, any individual posessing Swedish nationality;

d) the term ”tax” means:

(i) the capital transfer tax or the inheritance tax imposed in the United Kingdom; or

ii) the inheritance tax or the gift tax imposed in Sweden; or

(iii) any other tax imposed by a Contracting State to which this Convention applies by virtue of the provisions of paragraph (2) of Article 2, as the context requires;

(e) the terms ”a Contracting State” and ”the other Contracting State” mean the United Kingdom or Sweden as the context requires;

(f) the term ”competent authority” means, in the case of the United Kingdom, the Commissioners of Inland Revenue or their authorised representative, and, in the case of Sweden, the Minister of Finance, his authorised representative or the authority duly designated as competent authority for the purposes of this Convention.

(2) As regards the application of this Convention by a Contracting State any term not otherwise defined shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the law of that Contracting State relating to the taxes which are the subject of this Convention.

Artikel 3

Allmänna definitioner

1. [55] Där icke sammanhanget föranleder annat, har i detta avtal följande uttryck nedan angiven betydelse:

a) Uttrycket ”Det Förenade Konungariket” åsyftar Storbritannien och Nordirland.

b) Uttrycket ”Sverige” åsyftar Konungariket Sverige.

c) Uttrycket ”medborgare” åsyftar:

1) beträffande Det Förenade Konungariket, varje brittisk medborgare eller varje brittisk undersåte som inte har medborgarskap i annat land eller territorium inom Samväldet, under förutsättning att han hade hemortsrätt i Det Förenade Konungariket vid dödsfallet eller överlåtelsen eller vid varje annan tidpunkt då hans hemvist skall bestämmas;

2) beträffande Sverige, varje fysisk person med svenskt medborgarskap.

d) Uttrycket ”skatt” åsyftar:

1) skatten på överlåtelse av förmögenhet eller arvsskatten som uttages i Det Förenade Konungariket eller

2) arvsskatten eller gåvoskatten som uttages i Sverige eller

3) varje annan av en avtalsslutande stat uttagen skatt på vilken detta avtal tillämpas enligt bestämmelserna i artikel 2 punkt 2, allteftersom sammanhanget kräver.

e) Uttrycken ”en avtalsslutande stat” och ”den andra avtalsslutande staten” åsyftar Det Förenade Konungariket eller Sverige alltefter som sammanhanget kräver.

f) Uttrycket ”behörig myndighet” åsyftar, beträffande Det Förenade Konungariket, ”the Commissioners of Inland Revenue” eller deras befullmäktigade ombud samt, beträffande Sverige, finansministern, dennes befullmäktigade ombud eller den myndighet åt vilken i vederbörlig ordning uppdragits att vara behörig myndighet vid tillämpningen av avtalet.

2. Då en avtalsslutande stat tillämpar detta avtal anses, såvida icke sammanhanget föranleder annat, varje däri förekommande uttryck, vars innebörd icke angivits särskilt, ha den betydelse som uttrycket har enligt den statens lagstiftning rörande sådana skatter som omfattas av avtalet.

Article 4

Fiscal Domicile

(1) [56] For the purposes of this Convention, a person was domiciled:

(a) in the United Kingdom, if he was domiciled in the United Kingdom in accordance with its law or is treated as so domiciled for the purposes of a tax which is the subject of this Convention;

(b) in Sweden, if he was a resident of Sweden in accordance with its law governing a tax which is the subject of this Convention or if he was a national of Sweden.

(2) Where by reason of the provisions of paragraph (1) of this Article an individual was domiciled in both Contracting State, then his status shall be determined as follows:

(a) he shall be deemed to be domiciled in the Contracting State in which he had a permanent home available to him. If he had a permanent home available to him in both Contracting States, the domicile shall be deemed to be in the Contracting State with which his personal and economic relations were closer (centre of vital interests);

(b) if the Contracting State in which he had his centre of vital interests cannot be determined, or if he had not a permanent home available to him in either Contracting State, the domicile shall be deemed to be in the Contracting State in which he had an habitual abode;

(c) if he had an habitual abode in both Contracting States or in neither of them, the domicile shall be deemed to be in the Contracting State of which he was a national; and

(d) if he was a national of both Contracting States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement.

Artikel 4

Skatterättslig hemvist

1. [56] Vid tillämpningen av detta avtal hade en person hemvist:

a) i Det Förenade Konungariket,

om han var bosatt i Det Förenade Konungariket enligt dess lagstiftning eller behandlas som där bosatt vid uttagandet av skatt som omfattas av detta avtal;

b) i Sverige, om han var bosatt i Sverige enligt svensk lagstiftning om skatt på vilken detta avtal tillämpas eller om han var svensk medborgare.

2. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 av denna artikel fysisk person hade hemvist i båda avtalsslutande staterna, fastställes hans hemvist enligt följande regler:

a) Han anses ha hemvist i den avtalsslutande stat där han hade ett hem som stadigvarande stod till hans förfogande. Om han hade ett sådant hem i båda avtalsslutande staterna, anses han ha hemvist i den avtalsslutande stat med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser var starkast (centrum för levnadsintressena).

b) Om det icke kan avgöras i vilken avtalsslutande stat han hade centrum för sina levnadsintressen eller om han icke i någondera avtalsslutande staten hade ett hem som stadigvarande stod till hans förfogande, anses han ha hemvist i den avtalsslutande stat där han stadigvarande vistades.

c) Om han stadigvarande vistades i båda avtalsslutande staterna eller om han icke vistades stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist i den avtalsslutande stat där han var medborgare.

d) Om han var medborgare i båda avtalsslutande staterna eller om han icke var medborgare i någon av dem, avgör de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse.

Article 5

General Taxing Rights

(1) Subject to the provisions of Articles 6, 7 and 8 and the following provisions of this Article, if the deceased or the transferor was domiciled in a Contracting State at the time of the death or transfer, property shall not be taxable in the other Contracting State unless he was a national of that other State at the time of the death or transfer and had been domiciled in that other State within the ten years immediately preceding that time.

(2) Paragraph (1) of this Article shall not apply where at the time of the death or transfer the deceased or the transferor was domiciled in Sweden and he

(a) had not been domiciled in Sweden in accordance with the law of Sweden in seven or more of the ten years immediately preceding that time; and

(b) was at that time a national of the United Kingdom but not of Sweden; and

(c) was at that time domiciled in the United Kingdom in accordance with the law of the United Kingdom or treated as so domiciled for the purposes of a tax which is the subject of this Convention;

but in such a case, subject to the provisions of Articles 6, 7 and 8, property shall not be taxable in Sweden.

(3) Paragraph (1) of this Article shall not apply where at the time of the death or transfer the deceased or the transferor was domiciled in the United Kingdom and he

(a) had not been resident in the United Kingdom in seven or more of the ten income tax years of assessment ending with the year of assessment in which that time falls; and

(b) was at that time a national of Sweden but not of the United Kingdom; and

(c) had been domiciled in Sweden within the ten years immediately preceding that time;

but in such a case, subject to the provisions of Articles 6, 7 and 8 and of paragraph (4) of this Article, property shall not be taxable in the United Kingdom.

For the purposes of this paragraph the question whether an individual was resident in the United Kingdom shall be determined as for the purposes of income tax, but without regard to any dwelling-house available in the United Kingdom for his use.

(4) Paragraphs (1) and (3) of this Article shall not apply in the United Kingdom to property comprised in a settlement; but, subject to the provisions of Articles 6, 7 and 8, such property shall not be taxable in the United Kingdom if at the time when the settlement was made the settlor was domiciled in Sweden unless he was at that time a national of the United Kingdom and had been domiciled in the United Kingdom within the immediately preceding ten years.

(5) If by reason of any of the preceding paragraphs of this Article any property would be taxable only in one Contracting State and tax, though chargeable, is not paid (otherwise than as a result of a specific exemption, deduction, credit or allowance) in that Contracting State, tax may be imposed by reference to that property in the other Contracting State notwithstanding that paragraph.

Artikel 5

Allmänna bestämmelser om beskattningsrätten

1. Om den avlidne eller överlåtaren hade hemvist i en avtalsslutande stat vid tidpunkten för dödsfallet eller överlåtelsen skall – om icke bestämmelserna i artiklarna 6, 7 och 8 samt följande bestämmelser i denna artikel föranleder annat – egendom icke beskattas i den andra avtalsslutande staten, såvida han icke var medborgare i denna andra stat vid tidpunkten för dödsfallet eller överlåtelsen och hade haft hemvist i denna andra stat inom de tio åren närmast före denna tidpunkt.

2. Punkt 1 av denna artikel tillämpas icke i fall då den avlidne eller överlåtaren vid tidpunkten för dödsfallet eller överlåtelsen hade hemvist i Sverige och

a) icke hade varit bosatt i Sverige enligt svensk lagstiftning under minst sju år av de tio åren närmast före denna tidpunkt; och

b) vid denna tidpunkt var medborgare i Det Förenade Konungariket men icke svensk medborgare; samt

c) vid denna tidpunkt var bosatt i Det Förenade Konungariket enligt dess lagstiftning eller behandlades som bosatt där vid uttagandet av skatt som omfattas av detta avtal.

I sådant fall beskattas egendom icke i Sverige, om icke bestämmelserna i artiklarna 6, 7 och 8 föranleder annat.

3. Punkt 1 av denna artikel tillämpas icke i fall då den avlidne eller överlåtaren vid tidpunkten för dödsfallet eller överlåtelsen hade hemvist i Det Förenade Konungariket och

a) icke hade varit bosatt i Det Förenade Konungariket under minst sju år av de närmast föregående tio beskattningsåren för inkomstskatt, av vilka det senaste är det då ifrågavarande tidpunkt infaller; och

b) vid denna tidpunkt var svensk medborgare men icke medborgare i Det Förenade Konungariket; samt

c) hade haft hemvist i Sverige inom de tio åren närmast före denna tidpunkt.

I sådant fall beskattas egendom icke i Det Förenade Konungariket, om icke bestämmelserna i artiklarna 6, 7 och 8 samt i punkt 4 av denna artikel föranleder annat.

Vid tillämpningen av denna punkt avgöres frågan huruvida fysisk person var bosatt i Det Förenade Konungariket på samma sätt som vid inkomstbeskattningen, dock utan hänsyn tagen till boningshus som står till hans förfogande i Det Förenade Konungariket.

4. Punkterna 1 och 3 av denna artikel tillämpas icke i Det Förenade Konungariket beträffande egendom, som omfattas av förmånstagarförordnande. Där icke bestämmelserna i artiklarna 6, 7 och 8 föranleder annat, beskattas sådan egendom icke i Det Förenade Konungariket, om den som meddelat förordnandet vid tidpunkten för förordnandet hade hemvist i Sverige; sådan beskattning får dock ske, om han vid denna tidpunkt var medborgare i Det Förenade Konungariket och hade haft hemvist i Det Förenade Konungariket under de närmast föregående tio åren.

5. Om egendom på grund av bestämmelse i någon av föregående punkter av denna artikel skall beskattas i endast en avtalsslutande stat men skatt, ehuru den skall utgå, icke erlägges (av annan anledning än särskild skattebefrielse, avdrag, avräkning eller nedsättning) i denna avtalsslutande stat, får skatt på egendomen uttagas i den andra avtalsslutande staten utan hinder av sådan bestämmelse.

Article 6

Immovable Property

(1) Immovable property may be taxed in the Contracting State in which such property is situated.

(2) [57] The term ”immovable property” shall have the meaning which it has under the law of the Contracting State in which the property in question is situated provided always that debts secured by mortgage or otherwise shall not be regarded as immovable property. The term shall in any case include property accessory to immovable property, buildings, livestock and equipment used in agriculture and forestry, rights to which the provisions of general law respecting landed property apply, an interest in the proceeds of sale of land which is held on a trust for sale, usufruct of immovable property and rights to variable or fixed payments as consideration for the working of, or the right to work, mineral deposits, sources and other natural resources; ships, boats and aircraft shall not be regarded as immovable property.

(3) The provisions of paragraphs (1) and (2) of this Article shall also apply to immovable property of an enterprise and to immovable property used for the performance of independent personal services.

Artikel 6

Fast egendom

1. Fast egendom får beskattas i den avtalsslutande stat där egendomen är belägen.

2. [57] Uttrycket ”fast egendom” har den betydelse som uttrycket har enligt lagstiftningen i den avtalsslutande stat där egendomen i fråga är belägen, dock att fordran, för vilken fast egendom utgör säkerhet, aldrig anses som fast egendom. Uttrycket inbegriper emellertid alltid egendom som utgör tillbehör till fast egendom, byggnader, levande och döda inventarier i lantbruk och skogsbruk, rättigheter på vilka föreskrifterna i allmän lag angående fast egendom är tillämpliga, andel i intäkt vid försäljning av fast egendom som står under särskild förvaltning av en stiftelse (”trust”) för försäljning, nyttjanderätt till fast egendom samt rätt till föränderliga eller fasta ersättningar för nyttjandet av eller rätten att nyttja mineraltillgång, källa eller annan naturtillgång. Skepp, båtar och flygplan anses icke som fast egendom.

3. Bestämmelserna i punkterna 1 och 2 av denna artikel tillämpas även på fast egendom som tillhör företag och på fast egendom som användes vid utövande av självständig yrkesverksamhet.

Article 7

Business Property of a Permanent Establishment and Assets pertaining to a Fixed Base used for the Performance of Independent Personal Services

(1) Except for assets referred to in Articles 6 and 8 assets forming part of the business property of a permanent establishment of an enterprise may be taxed in the Contracting State in which the permanent establishment is situated.

(2)(a) For the purposes of this Convention, the term ”permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

(b) The term ”permanent establishment” includes especially:

(i) a place of management;

(ii) a branch;

(iii) an office;

(iv) factory;

(v) a workshop;

(vi) a mine, an oil or gas well, a quarry, or any other place of extraction of natural resources; and

(vii) a building site or construction or installation project which exists for more than 12 months.

(3) Notwithstanding the provisions of paragraph (2) of this Article, the term ”permanent establishment” shall be deemed not to include:

(a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display, or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;

(b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;

(c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;

(d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;

(e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character; or

(f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs (a) to (e) of this paragraph provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.

(4) Except for assets described in Article 6, assets pertaining to a fixed base used for the performance of independent personal services may be taxed in the Contracting State in which the fixed base is situated.

(5) The provisions of paragraphs (1) and (4) of this Article shall apply to an interest in a partnership if the business of an enterprise is carried on, or independent personal services are performed, by the partnership.

Artikel 7

Rörelsetillgångar nedlagda i fast driftställe och tillgångar hänförliga till stadigvarande anordning för utövande av självständig yrkesverksamhet

1. Med undantag för tillgångar som avses i artiklarna 6 och 8 får rörelsetillgångar nedlagda i ett företags fasta driftställe beskattas i den avtalsslutande stat där det fasta driftstället är beläget.

2.a) Vid tillämpningen av detta avtal förstås med uttrycket ”fast driftställe” en stadigvarande affärsanordning, där företagets verksamhet helt eller delvis utövas.

b) Uttrycket ”fast driftställe” omfattar särskilt:

1) plats för företagsledning,

2) filial,

3) kontor,

4) fabrik,

5) verkstad,

6) gruva, olje- eller gaskälla, stenbrott eller annan plats för utvinning av naturtillgång, samt

7) plats för byggnads-, anläggnings- eller installationsarbete, som varar mer än tolv månader.

3. Utan hinder av bestämmelserna i punkt 2 av denna artikel anses uttrycket ”fast driftställe” icke innefatta:

a) Användning av anordningar uteslutande för lagring, utställning eller utlämnande av företaget tillhöriga varor;

b) innehav av ett företaget tillhörigt varulager uteslutande för lagring, utställning eller utlämnande;

c) innehav av ett företaget tillhörigt varulager uteslutande för bearbetning eller förädling genom ett annat företags försorg;

d) innehav av stadigvarande affärsanordning uteslutande för inköp av varor eller införskaffande av upplysningar för företaget;

e) innehav av stadigvarande affärsanordning uteslutande för att för företaget bedriva annan verksamhet av förberedande eller biträdande art; f) innehav av stadigvarande affärsanordning uteslutande för att kombinera verksamheter som anges i a)–e) under denna punkt, under förutsättning att hela den verksamhet som bedrives vid den stadigvarande affärsanordningen på grund av denna kombination är av förberedande eller biträdande art.

4. Med undantag för tillgångar som anges i artikel 6 får tillgångar hänförliga till stadigvarande anordning för utövande av självständig yrkesverksamhet beskattas i den avtalsslutande stat där den stadigvarande anordningen är belägen.

5. Bestämmelserna i punkterna 1 och 4 av denna artikel tillämpas på andel i handelsbolag, om ett företags rörelse bedrivs eller självständig yrkesverksamhet utövas av handelsbolaget.

Article 8

Ships and Aircraft

Ships and aircraft operated in international traffic and boats engaged in inland waterways transport, and movable property pertaining to the operation of such ships, aircraft and boats, may be taxed in the Contracting State in which the place of effective management of the enterprise is situated.

Artikel 8

Skepp och flygplan

Skepp och flygplan, som användes i internationell trafik, och båtar, som utför transporter på inrikes vattenleder, samt lös egendom, som är hänförlig till användningen av sådana skepp, flygplan eller båtar, får beskattas i den avtalsslutande stat där företaget har sin verkliga ledning.

Jan Andersson

  • [1]

    Jag får härmed rikta ett särskilt tack till professor Nils Mattsson vid Uppsala universitet som bidragit med värdefulla synpunkter vid författandet av föreliggande uppsats. Även professor Gustaf Lindencrona vid Stockholm universitet och juris doktor Lars-Göran Sund vid Umeå universitet har gett mig goda råd, vilket jag tackar för.

  • [2]

    Köpenhamn 1983.

  • [3]

    Se utdrag ur protokoll vid regeringssammanträde den 11 januari 1990. Lagrådet lämnade förslaget utan erinran – utdrag ur protokoll vid sammanträde den 18 januari 1990.

  • [4]

    S 74 ff i lagrådsremissen.

  • [5]

    S 75 i lagrådsremissen.

  • [6]

    S 75 f i lagrådsremissen.

  • [7]

    S 76 i lagrådsremissen.

  • [8]

    S 76 i lagrådsremissen. Om hemvistbegreppet, se särskilt SOU 1987:18 s. 59 ff med vidare hänvisningar.

  • [9]

    Dicey and Morris on The Conflict of Laws, 11 edition 1987, s. 122 f med vidare hänvisningar och Cheshire and North, Private International Law, 11 edition 1987, s. 158 med hänvisningar.

  • [10]

    Dicey and Morris a a s. 128. Se även Cheshire and North a a s. 145 ff.

  • [11]

    Dicey and Morris a a s. 128. Jämför Cheshire and North a a s. 146 f.

  • [12]

    Dicey and Morris a a s. 128 f. Jämför Cheshire and North a a s. 146 f.

  • [13]

    Nourse J i IRC v Duchess of Portland [1982] Ch 314 på s. 318–319, vartill hänvisas i Dicey and Morris a a s. 129 och Cheshire and North a a s. 146.

  • [14]

    Jämför Dicey and Morris a a s. 130 ff och Cheshire and North a a s. 147 ff.

  • [15]

    Dicey and Morris a a s. 131 och Cheshire and North a a s. 147 f.

  • [16]

    Kindersley VC i Lord v Colvin (1859) 4 Drew 366 på sidan 376, vartill hänvisas i Cheshire and North a a s. 151.

  • [17]

    Dicey and Morris a a s. 133 f.

  • [18]

    Dicey and Morris a a s. 134.

  • [19]

    Dicey and Morris a a s. 135.

  • [20]

    Dicey and Morris a a s. 135 f.

  • [21]

    Jämför lagrådsremissen s. 76.

  • [22]

    Jämför t.ex. SOU 1987:18 s. 81 f.

  • [23]

    Jämför not 52 nedan.

  • [24]

    S 41 i lagrådsremissen.

  • [25]

    Jämför s. 57 i lagrådsremissen.

  • [26]

    Det Förenade Konungariket består som bekant av England, Skottland, Wales och Nordirland. Det råder inte någon enhetlig rättsbildning inom familjerätt och internationell privaträtt. Därför antar jag i det följande, för enkelhetens skull, att makarna bosatt sig i England.

  • [27]

    Lindencrona-Nielsen a a s. 188, jämför dock något annorlunda a a s. 327.

  • [28]

    Dicey and Morris a a s. 1067, men jämför därtill de allmänna reglerna om fast egendom på s. 936 ff. Se ock Cheshire and North a a s. 869.

  • [29]

    Dicey and Morris a a s. 1053 ff särskilt s. 1056 f och Cheshire and North a a s. 869 ff.

  • [30]

    Dicey and Morris a a s. 1053 ff särskilt s. 1055 f och Cheshire and North a a s. 869 ff.

  • [31]

    Dicey and Morris a a s. 1066 ff jämfört med s. 1068 ff och Cheshire and North a a s. 864 ff jämfört med s. 866 ff.

  • [32]

    Dicey and Morris a a s. 1066 ff och Cheshire and North a a s. 864 ff.

  • [33]

    Dicey and Morris a a s. 1068 ff och Cheshire and North a a s. 866 ff.

  • [34]

    Dicey and Morris a st. och Cheshire and North a st.

  • [35]

    Dicey and Morris a a s. 1071 jämfört med s. 1054 f. Se ock Cheshire and North a a s. 868 f. Jämför däremot Lindencrona – Nielsen a a s. 327.

  • [36]

    Se t.ex. Bogdan, Svensk internationell privat- och processrätt, 3 uppl 1987, s. 47 f.

  • [37]

    Jämför Cheshire and North a a s. 57 ff. Rättsläget är dock oklart. Se särskilt a a s. 71 ff jämfört med s. 864 ff.

  • [38]

    Jämför Cheshire and North a a s. 72 f med s. 864 ff. Jämför ock vid not 33 ovan. I sådant fall är dock spörsmålet om renvoi ointressant då svensk rätt hänvisar till de svenska successionsrättsliga bestämmelserna.

  • [39]

    Jämför dock t.ex. den för detta arbete ointressanta bestämmelsen i artikel 11 i dubbelbeskattningsavtalet med Det Förenade Konungariket.

  • [40]

    Jämför vid not 27 ovan.

  • [41]

    Division J 1 11 (lösblad). I not 9 hänvisas till Dicey and Morris a a (10 edition) respektive Cheshire and North a a (10 edition). Not 1 hänvisar till rättsfallet De Nicols v Curlier [1900] AC 21.

  • [42]

    A a s. 1054.

  • [43]

    A a s. 1055.

  • [44]

    Jämför däremot utgångspunkten ovan i fråga om ”vested rights”, där engelsk rätt fick avgöra spörsmålet. Skillnaden gentemot förevarande situation är att engelsk rätt i det fallet som huvudregel var tillämplig på grund av att domicil förvärvats i England enligt engelsk rätt. Frågan blev därför om ”vested rights”, som undantag från principen att engelsk rätt var tillämplig, förelåg som en ”proprietary right” i den betydelse uttrycket har i engelsk rätt enligt det andra landets ”community regime” eller, som för Sveriges del, ”deferred community”.

  • [45]

    Se Butterworths UK Tax Guide 1989–90 para 49:07 jämfört med para 32:12. Märk väl att det skatterättsliga domicilbegreppet är att förstå mot bakgrund av de internationellt privaträttsliga reglerna, men avser domicil i Det Förenade Konungariket och inte, som i den internationella privaträtten, England, Skottland, Wales eller någon separat jurisdiktion. Se a st.

  • [46]

    Jämför föregående not. Se vidare t.ex. Butterworths UK Tax Guide 1989–90 para 49:07 jämfört med para 32:12. Se ock hela avsnitt 49. För en ingående exposé, se Forster’s Capital Taxes Encyclopedia, division J 1 och 2. Om domicilbegreppet, se Dicey and Morris a a s. 116 ff och Cheshire and North a a s. 141 ff.

  • [47]

    Se division J 2 11.

  • [48]

    Levene v IRC [1928] AC 217 på s. 222, vartill hänvisas i a a division J 2 11.

  • [49]

    A a division J 2 11.

  • [50]

    Jämför Skatt på arv och skatt på gåva, Bratt, Fogelklou, Norrdell och Waller, lösblad, Norstedts, under 4 §.

  • [51]

    Se First Cumulative Supplement to the eleventh edition of Dicey and Morris 1/1 1988.

  • [52]

    Däremot är det tveksamt om ett sådant avtal accepteras i gällande svensk rätt. Se lagrådsremissen s. 11 med vidare hänvisningar och Bogdan a a s. 156 f.

  • [53]

    Sektion 268 IHTA 1984 (associated operations). Om denna i sådana situationer verkligen åberopas av beskattningsmyndigheterna – Inland Revenue – är dock osäkert. Se Whitehouse & Stuart-Buttle, Revenue Law – principles and practice, 4 edition 1986, s. 544 ff jämfört med s. 306 ff. Jämför Butterworths UK Tax Guide 1988–89, para 38:26 ff.

  • [54]

    Art. 2 har erhållit denna lydelse genom protokollet den 21 december 1987.

  • [55]

    Art. 3 punkt 1 har erhållit denna lydelse genom protokollet den 21 december 1987.

  • [56]

    Art. 4 punkt 1 har erhållit denna lydelse genom protokollet den 21 december 1987.

  • [57]

    Art. 6 punkt 2 har erhållit denna lydelse genom protokollet den 21 december 1987.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%