Skattenytt nr 6 1990 s. 353

Civilrätt och skatterätt – hönan och ägget

1. Inledning

Skatterättens förhållande till civilrätten har belysts bl.a. av Bergström, Sture, Skatterätt och civilrätt, samt i Bergström, Sture, Avtal och ogiltighet. Bergströms slutsatser skulle sammanfattningsvis kunna sägas vara, att skatterätten i avsaknad av uttrycklig skatterättslig definition använder sig av civilrättsliga begrepp och termer med den innebörd, som civilrätten givit dem. Även om det nu är mer än tio år sedan Bergström genomförde sina analyser, finns det ingenting som tyder på att rättsläget har förändrats i nämnvärd omfattning. Möjligen kan en viss rättsutveckling skönjas i rättspraxis, som kanske snarast har karaktär av förtydliganden av bundenheten mellan civilrätten och skatterätten. Regeringsrätten uttrycker bundenheten mellan civilrätten och skatterätten på följande sätt i rättsfallen RÅ 1989 ref. 62, I och II. Skatterätten utgår från civilrätten och rättshandlingarna skall inom skatterätten ges samma innebörd som inom civilrätten. Undantag från denna huvudprincip skall dock enligt regeringsrätten göras, om särskilt starka skäl talar för att ett särskilt skatterättsligt rättsläge tillskapas. Vid bedömningen av frågan, om ett sådant annat rättsläge skall tillskapas, skall dock stor restriktivitet iakttas.

Den starka kopplingen mellan civilrätten och skatterätten gör det intressant att analysera vissa civilrättsliga frågeställningar, som kan bedömas ha särskilt intresse för skatterätten. I denna artikel har vi koncentrerat oss på avtalsrätten och dess betydelse för skatterättsliga bedömningar. Syftet med artikeln är att analysera avtalsrättsliga frågeställningar, som kan anses ha särskild betydelse för skatterättsliga ställningstaganden. Artikeln inleds med en allmän redovisning av dagens svenska avtalsrätt. Härefter appliceras de avtalsrättsliga analyserna på tre konkreta situationer av särskild skatterättslig betydelse, nämligen avyttringsbegreppet, letter of intent och leasingtransaktioner. I artikeln har de avtalsrättsliga avsnitten författats av Kurt Grönfors och de skatterättsliga avsnitten av Göran Grosskopf.

2. Allmänt om dagens svenska avtalsrätt som utgångspunkt för den skatterättsliga bedömningen

Tanken att skatterätten skall följa civilrätten är en sund tanke. Avtalsrätten bestämmer den civilrättsliga innebörden av företagna transaktioner och skatterätten hänger därefter på de skatterättsliga effekterna. Annorlunda uttryckt – civilrätten är primus, skatterätten sekundus.

Därmed skapas ordning och reda, åtminstone så långt de civilrättsliga transaktionerna är så raka och entydiga att man utan svårighet kan bedöma de rättsliga konsekvenserna av företagna rättshandlingar. För etthundra år sedan var detta kanske vanligen fallet. Men med åren har avtalsrättens regler komplicerats som ett resultat av en fortgående ”förfining” av de juridiska reglerna för att kraven från ett alltmer komplicerat samhälle skall kunna mötas.

Ett resultat härav har blivit att skattejuristerna har byggt på sina egna ungdomsstudier av civilrätten och tillämpar vad jag har tillåtit mig kalla ”skatterättens civilrätt”, som inte överensstämmer med ”civilrättens civilrätt”, t.ex. den aktuella situationen i avtalsrätten beroende på utvecklingen i både praxis och rättsvetenskap. (Företaget i rättsordningen, 4 uppl. 1977, s. 30–31 och s. 58.) Som exempel anfördes ett avgörande om äganderättens övergång, RÅ 1950 ref. 5, som byggde på föråldrade och civilrättsligt helt inaktuella föreställningar.

En ökande grad av komplikationer hos avtalsrättens regler ger vidare en minskad förmåga att leda skatterättens därav beroende regler rätt. När man kommer dragande med dagens betydligt mera sofistikerade analysinstrument och med dem analyserar olika situationer på det avtalsrättsliga planet, blir resultaten så nyanserade att färdriktningen för skatterätten kanske inte längre blir så särskilt klart utpekad.

Det sagda illustreras av hur man bedömer frågan om hur ett avtal i civilrättslig mening har blivit bindande och vilka verkningar det skall anses ha på det skatterättsliga planet.

I motiven till avtalslagen berörs mycket kortfattat frågan hur ett avtal uppkommer. Det sägs bara, att ”avtal kommer till stånd genom utbyte av sammanstämmande viljeförklaringar”. (Förslaget, s. 36, 49.) Samtidigt gör den genomgående tanken för lagens upphovsmän, att man i handelns intresse bör skydda motpartens tillit och inte viljeförklaringens avgivare, att det blir problematiskt att resonera om sammanstämmande viljeförklaringar. Sådana bakom lagtexten liggande avtalsteorier kan man befria sig ifrån genom dagens mera objektiva syn på att det gäller att granska de förklaringar som föreligger. Från en sådan utsiktspunkt säger avtalslagen inte mera än att anbud och accept som sammanfaller ger upphov till avtal. Åtminstone om en sådan överensstämmelse föreligger i huvudsak, har avtalet kommit till stånd i den meningen, att de fortsatta resonemangen skall föras inom kontraktsrättens ramar. Anbud och accept utgör avtalsgrundande rättsfakta – men även andra omständigheter kan vara avtalsgrundande rättsfakta, ty det finns ett flertal andra modeller för den s.k. avtalsmekanismen.

Uppgiften att i ett faktiskt händelseförlopp utpeka vilken förklaring som är det relevanta anbudet och vad som är accepten är ingalunda problemfri. Ibland sägs att anbudet måste ha en individuell adressat och ett konkret innehåll som kan ligga till grund för avtalet, om motparten accepterar det, d.v.s. det skall i princip räcka med ett enkelt ja. Då blir avtalsinnehållet att förstå som det accepterade anbudets innehåll. Ett sätt att utpeka det relevanta anbudet blir då att räkna bakåt från den slutliga accepten. Det förargliga är bara, att man då måste veta vilken den slutliga accepten är – och det är ju den som man håller på att söka efter! Cirkeln i resonemanget förefaller därmed uppenbar. I detta sammanhang får det sagda räcka för att erinra om att schemat i användning är mera komplicerat än den enkla grundmodellens struktur egentligen ger intryck av.

Modellen ger inte heller anvisning på hur man i mera preciserad mening skall kunna utpeka tidpunkten för uppkomsten av exempelvis ett avtal om en överlåtelse i jämförelse med det som i och för sig är bara ett optionsavtal (om framtida överlåtelse).

Frågan vid vilken tidpunkt ett bindande avtal uppkommer har besvarats mycket olika under olika tider. För etthundra år sedan, under viljeteorins glansdagar, hävdades att ett avtal uppkom i det ögonblick det förelåg samvilja (consensus) mellan parterna. Avtalslagens upphovsmän grundar sig på tillitsteorin och såg situationen med anbudstagarens ögon. De menade att det ögonblick då samvilja förelåg enligt anbudstagarens välgrundade tillit var avgörande. I modern avtalsrätt finns det anledning att gå på ett mera objektivt betraktelsesätt. Man fasthåller då att det är själva förklaringarna från båda sidor som utgör studiematerialet. I det ögonblick de objektivt sett sammanfaller har också ett bindande avtal kommit till stånd.

Det står bäst i överensstämmelse med detta synsätt att betraktaren håller sig till objektiva (utåt iakttagbara) ”hårdfakta”, exempelvis lydelsen av en viljeförklaring läst ”utifrån” och inte subjektivt och därmed också med svårbevisade omständigheter, exempelvis den förklarandes egen avsikt. Inte desto mindre är det bara alltför vanligt att den objektiva situationen beskrivs i subjektiva termer. Överlåtelse av äganderätten sägs ha skett därför att den förklarandes avsikt var att överlåta äganderätten. Även ett avsiktsrekvisit kan uttryckas objektivt, exempelvis så att en förklaring av viss lydelse typiskt sett är ägnad att innebära en överlåtelse. Även så kan bevissvårigheter lätt uppkomma.

En grundläggande rättsteknisk synpunkt för mig är, att man i dagens läge bör föredra och nöja sig med objektiva rekvisit och undvika subjektiva rekvisit. Den skarpa kritik som har riktats mot 6 § andra stycket avtalslagen (”dubbla subjektiva rekvisit”) kan räcka för att motivera att man så långt möjligt bör arbeta med objektiva rekvisit.

Ett sätt att avgöra om ett bindande avtal har kommit till stånd kunde tänkas vara, att man undersöker om alla sanktioner som normalt kan åberopas vid avtalsbrott föreligger utbildade. En sådan metod skulle förutsätta att ett enhetligt avtalsbegrepp med samma fullt utbildade sanktioner skulle finnas. Så är dessvärre alls inte fallet. I själva verket används avtalsbegreppet för att beteckna de mest olikartade förhållanden, från total obundenhet åtminstone för den ena parten (”haltande avtal”) till fullt utbildad ömsesidig bundenhet. Även där den sistnämnda låter sig konstateras generar det inte juristen att använda begreppet bindande avtal när det står den ena parten eller båda parter fritt att häva det utan några som helst juridiska skäl. I andra fall finns möjligheter till jämkning på grund av obilliga avtalsvillkor förutom att avtalet självt kan innehålla mycket vidsträckta hardship-klausuler eller renegocieringsklausuler. Vad som är bindande avtal låter sig alltså inte bestämmas med utgångspunkt i möjligheten till juridiska sanktioner. En ”yttre” juridisk verklighet låter sig ej fångas med sådana metoder – bindande avtal är ett uttryck som inte innehåller mera än en allmän hänvisning till kontraktsrättsliga regler.

Ett skäl till att man försöker bestämma tidpunkten för ett avtals uppkomst noga kan vara, att man därmed också tror sig ha bestämt omfånget av avtalets innehåll. I och med tillkomsten skulle innehållet vara fastlagt. Detta har jag funnit vara en mycket utbredd uppfattning bland svenska jurister. Inte desto mindre är den felaktig. Ett avtal kan klassificeras som bindande, trots att en del detaljer ännu inte fastlagts (minor details to be agreed upon at a later stage). Tidpunkten för uppkomsten av ett bindande avtal behöver alltså inte vara densamma som den tidpunkt när de sista avtalsvillkoren slutligen bestäms. Detta är något som kan påverka bestämningen av gränsen mellan ett optionsavtal (föravtal) och ett avtal om slutlig överlåtelse.

En särskild reservation måste göras med hänsyn till att det inte finns någon enhälligt accepterad och härskande avtalslära, i fråga om vare sig materiella regler om avtal eller regler om tolkning. Tvärtom är detta en tummelplats för olika åsikter. Vi har valt att utgå från den allmänna grundsyn som hävdats i Grönfors’ kommentar till Avtalslagen (2 uppl. 1989) och Tolkning av fraktavtal (1989). Överensstämmande i stora drag är Rambergs Allmän avtalsrätt (2 uppl. 1989).

3. Tre konkreta frågeställningar som grund för den fortsatta analysen

Med dessa anmärkningar på ett principiellt plan i minnet övergår vi nu till att närmare analysera tre konkreta frågeställningar.

Den första är avyttringsbegreppet vid realisationsvinstbeskattning (4). För skattskyldighet fordras i dagens skattesystem att aktier eller andra värdepapper har avyttrats. I rättspraxis har detta förståtts så att bindande avtal om försäljning måste ha uppkommit. Innebörden av ”bindande avtal” i civilrättslig mening blir därmed av stort intresse för skatterätten. Frågan blir, såvitt man nu kan bedöma, av ännu större intresse i det framtida skattesystemet, eftersom även beskattningsårsfrågan kommer att avgöras efter vilken tidpunkt bindande avtal har ingåtts.

Den andra frågan är om ett letter of intent kan civilrättsligt bedömas som bindande avtal om avyttring (5). Här saknas vägledande rättsfall på skatterättens område som kan fungera som utgångspunkt för diskussionen.

Den avtalsrättsliga diskussionen får därför bli mera allmänt hållen och i sig bli utgångspunkt för frågan, vilka skatterättsliga konsekvenser denna avtalsrättsliga diskussion kan ligga till grund för.

En tredje situation att diskutera är gränsdragningen mellan hyresavtal och avbetalningsköp (6). Denna fråga är i dagsläget utomordentligt aktuell med hänsyn tagen till att praktiskt taget hela den svenska industrin med utnyttjande av leasingavtal försöker förskjuta sina vinster framåt in i det nya skattesystemet. Skatterätten har därvid intagit ståndpunkten, att ägaren till hyresobjektet har avskrivningsrätten under förutsättning att hyresavtalet inte genom en utköpsklausul är att betrakta som ett avbetalningsköp.

Varje delavsnitt inleds med en bakgrundsredogörelse för skatterättsliga förhållanden som gör den avtalsrättsliga analysen intressant. Därefter analyseras läget från avtalsrättsliga utgångspunkter. Slutligen vägs denna analys in i den skatterättsliga sammanfattningen av rättsläget med avseende på det behandlade problemet.

4. Avyttringsbegreppet vid realisationsbeskattning

a) Skatterättslig bakgrund

Begreppet avyttring återfinns på ett flertal ställen i 35 §. Sålunda är avyttringen som sådan en förutsättning för att realisationsvinstbeskattning skall kunna ske (se 35 § 2 mom., 35 § 3 mom. och 35 § 4 mom. KL). I skatterättslig praxis har genomgående avyttringsbegreppet ansetts innefatta bindande avtal. Rättspraxis har dock utvecklat sig något olika avseende fastigheter och avseende aktier. För fastigheter har bruket med dubbla avtalshandlingar komplicerat skatterättslig praxis. Regeringsrätten har dock genomgående intagit den ståndpunkten, att med avyttring av fastighet avses den dag då bindande köpekontrakt har upprättats. Detta innebär, att då dubbla köpehandlingar nyttjas köpebrevet saknar betydelse vid bedömningen av frågan när avyttring skett. Avyttringen anses nämligen redan ha skett i och med köpekontraktets upprättande (se RÅ 1980 1:24).

Vid aktier – och även övrig lös egendom – har regeringsrätten intagit ståndpunkten att avyttringsbegreppet innefattar bindande avtal. Detta finns dokumenterat bl.a. i RÅ 1982 1:21. Att vissa undantag från den absoluta civilrättsliga bundenheten kan förekomma belyses av rättsfallet RÅ 1984 1:1. Målet avsåg utbyte av A-aktier i ett bolag mot B-aktier i samma bolag utan stöd i bolagsordningen. Regeringsrätten ansåg att utbytet skatterättsligt närmast skulle ges karaktär av en förändring av röstvärdet på bolagets aktier och därför inte betraktas såsom en avyttring i skatterättslig mening. Ställningstagandet synes anknyta till den principiella grund, som regeringsrätten förtydligat i RÅ 1988 ref. 62, att ett särskilt skatterättsligt rättsläge kan tillskapas om mycket starka skäl talar därför. I 1984 års mål hade ett faktiskt utbyte av aktier skett och civilrättsligt hade således ett giltigt avtal om överlåtelse av A-aktierna träffats. Att denna omständighet stod uppenbar för regeringsrätten råder ingen tvekan om, men regeringsrätten menade att utbytet skett på sådant sätt att det inte motiverade en beskattningsåtgärd.

En analys av begreppet bindande avtal såsom utgångspunkt för en bedömning av det skatterättsliga avyttringsbegreppet blir än mer intressant i det nya skattesystemet. I det nya skattesystemet ersätts således kontantprincipen vid realisationsvinstbeskattningen av principen att skattskyldighet för reavinst skall inträda redan vid avyttringstidpunkten. Att lagstiftaren därvid med avyttringstidpunkten avsett dagen för bindande avtal i enlighet med tidigare rättspraxis framgår av proposition 1989/90:110 s. 396 och fortsättningen. I det framtida skattesystemet blir det därför utomordentligt viktigt att bedöma frågan när ett bindande avtal om överlåtelse av realisationsvinstbeskattad egendom har kommit till stånd. Tidpunkten blir avgörande för det beskattningsår till vilket inkomsten av försäljningen skall hänföras. I det följande analyseras därför vissa avtalsrättsliga frågor kring begreppet bindande avtal.

b) Avtalsrättslig analys

Till grund för en avtalsrättslig analys kan man lämpligen lägga fallet RÅ 1982 1:21. Kammarrätten tycks läsa avtalet rakt upp och ned som optionsavtal om bindande utfästelse att köpa aktier till bestämt pris. Någon skyldighet för ägaren till aktierna att också sälja dem till just bolaget hade däremot inte föreskrivits. Aktieägaren hade däremot ålagts inskränkningar i de rättigheter som annars normalt skulle ha tillkommit tidigare ägare till aktierna. Trots dessa långtgående inskränkningar skulle aktierna inte anses vara avyttrade i och med att optionsavtalet ingåtts. Regeringsrätten gjorde ej ändring i domen.

Man följer alltså noga anvisningarna i avtalet utan något försök att reagera mot att äganderätten egentligen bara har blivit ett tomt skal. Men även ”det tomma skalet” är ett rättsligt relevant faktum, nämligen förvärvet av själva rättstiteln till aktierna.

Parterna har kommit överens om att förlägga tidpunkten för detta förvärv av rättstitel till en framtida tidpunkt. Detta har de under gällande rätt möjlighet att göra och den delen av överenskommelsen måste också respekteras, om den civilrättsliga uppläggningen av affären skall bibehållas.

Därmed avvisar man domstolens möjlighet att avgöra klassificeringen av avtalet juridiskt efter vad som är fördelaktigast skatterättsligt med motiveringen, att man ser tvärs igenom den juridiska formen till den ”verkliga innebörden av avtalet”. Det som civilrättsligt är ett optionsavtal klassificeras av skatterätten i stället som en avyttring och därför ett förvärv av äganderätten, alltså motsatsen. Minoriteten i Regeringsrätten är inne på denna tankegång men bygger på att avtalet även civilrättsligt i själva verket är en överlåtelse. Det saknas nämligen, enligt dissidenten, ”den valfrihet i fråga om att fullfölja avtalet som krävs för att detta skall kunna betraktas som ett optionsavtal och att de redan genom avtalet avhänt sig i allt väsentligt de befogenheter som normalt tillkommer ägare av aktier”.

För min del känner jag inte till att civilrätten skulle uppställa rekvisitet valfrihet som något som nödvändigt förutsätts i ett optionsavtal. Själva tidpunkten för övergången av rättstiteln är en väsentlig befogenhet som ägaren har kvar. Och rättstiteln är till slut nödvändig för förvärvaren om han skall kunna slutligen utnyttja aktierna som ägare. Detta är desto mera avgörande som man eljest inte skulle uppnå den skatterättsligt betydelsefulla tvåårsgränsen. De relevanta rekvisiten är alla åtkomliga för bevisning såsom befintliga på det yttre planet, ”objektiva”. Att parterna egentligen varit överens om den slutliga försäljningen må vara, men de var också överens om tidpunkten för rättstitelns övergång. Säger man att partsavsikten med optionsavtalet var att faktiskt åstadkomma ett bindande avtal om avyttring, har man omkvalificerat de juridiska reglerna för att förhindra ett ”kringgående” av skatterätten.

När det gäller ”kringgående av tvingande regler i civilrätten” har jag förut påpekat, att en tvingande rättsregel i och för sig ofta träffar en juridisk uppläggning av en transaktion men innebär valfrihet att följa andra riktlinjer för att uppnå likartade resultat.

”Valet av juridisk ram” kan vara fritt. Men har man en gång valt en ram, där avtalsfriheten har inskränkts, så drabbas man av den tvingande regeln. (Festskrift till Nial, 1966, s. 146–149, omtryckt i Transporträttsliga studier, 1975, s. 216–219.) Med användande av samma bild kan man säga, att den i optionsavtalet valda ramen – tidpunkten för rättstitelns övergång framskjuten – inte hindras av något skatterättsligt förbud och civilrättsligt innebär en godtagen rättsfigur. För att stänga denna vägs framkomlighet skulle krävas att man i skatterätten uttryckligen med överlåtelse jämställer innehav av aktier på ett med äganderätt jämförligt sätt och därmed fråntar parterna möjlighet att själva välja den relevanta tidpunkten för avyttring. Precis denna metod har man exempel på i fallen RÅ 1980 1:91 (I och II) rörande 8 § lagen (1960:63) om förlustutjämning. Dessa avgöranden passar därför in i bilden som komplettering till 1982 års avgörande. Skatterätten har nu utformat rekvisiten efter civilrätten och företagit den skatterättsliga modifikation man önskat. Man har inte försökt att tolkningsvis pressa fram ett annat innehåll i civilrätten för att därmed uppnå de önskvärda skatterättsliga effekterna.

Av detta resonemang framgår, att jag för min del hälsar dessa avgöranden med tillfredsställelse. Alla subjektiva resonemang att parterna egentligen avsett något annat än de sagt för att ”spara skatt” leder bara till bevissvårigheter av samma slag som uppkommer vid alla hänvisningar till den subjektiva avsikten hos parterna och till samma långtgående ändamålsresonemang.

c) Sammanfattning

Sammanfattningsvis vill vi utifrån den ovanstående avtalsrättsliga analysen föreslå en ökad stringens i den rättsliga tillämpningen. Avyttringsbegreppet i skatterätten skall ansluta till den civilrättsliga innebörden av begreppet bindande avtal. Den skatterättsliga analysen av avyttringsbegreppet bör därmed utgå ifrån den civilrättsliga innebörden av företagna rättshandlingar och dessa bör bedömas enligt sitt civilrättsliga innehåll. I den mån skatterätten på grund av i ärendet föreliggande mycket starka skäl bör avvika från den civilrättsliga innebörden av rättshandlingarna, bör detta komma till klart uttryck i domsmotiveringen, exempelvis på sätt redovisats i RÅ 1989 ref. 62. Man slipper därigenom att tänja den civilrättsliga analysen för att uppnå särskilda skatterättsliga lösningar och skatterätten skapar inte en ”särskild civilrätt”. Se härom bl.a. Petréns votum i RÅ 1984 1:90, där Petrén uttalar att det är uppenbart, att regeringsrätten gjort en annorlunda civilrättslig analys av 12:7 ABL än vad som skulle ha gjorts vid en allmän domstol.

5. Letter of intent – bindande avtal om avyttring?

a) Skatterättslig bakgrund

Problematiken kring letter of intent ansluter också till avyttringsbegreppet. Den skatterättsliga bakgrundsbeskrivning som gjorts under avsnitt 4a) kan därför tjäna som inledning även till den avtalsrättsliga analysen rörande letter of intent. I den mån ett letter of intent kan uppfattas såsom ett bindande avtal skall det även skatterättsligt ges motsvarande karaktär och medför således att en faktisk avyttring har skett. Som påtalats under avsnitt 4a) kommer detta i det nya skattesystemet att medföra, att beskattningstidpunkten skall förläggas till det år då letter of intent har upprättats. Det bör då åter understrykas, att förutsättningen härför är, att letter of intent verkligen har karaktär av ett bindande avtal.

b) Avtalsrättslig analys

Detta ämne har under de allra senaste åren blivit något av ett modeämne inom civilrätten. Det diskuterades utförligt vid det 30:e nordiska juristmötet i Oslo 1984, på grundval av en juristmötesavhandling författad av den danske professorn Bernhard Gomard. Ämnet har vidare behandlats utförligt av Axel Adlercreutz i en uppsats i SvJT 1987 s. 493 ff. Hellner har några kortfattade kommentarer i Kommersiell avtalsrätt (3 uppl. 1989) s. 36–38. Vidare kan nämnas Holmgren & Lundqvist, Letter of intent – värt mera än papperet? (1988). Institutionen för handelsrätt vid Lunds universitet har inlett sin nya skriftserie med fyra bidrag från ett seminarium under den gemensamma titeln Letter of comfort (1989). Därtill kommer korta uttalanden här och var i rättslitteraturen.

Vid en avtalsrättslig analys kan det vara frestande att utgå från benämningen letter of intent, som på svenska brukar återges med avsiktsförklaring.

Hur klokt detta vore framgår av vad som tidigare (3) sagts om svårigheten att bevisa subjektiva rekvisit. Det skulle i realiteten öppna möjlighet för parterna att deklarera sin avsikt som det ena eller det andra, allteftersom det passade dem bäst i det aktuella läget. Att enbart på yttre fakta sluta sig till avsikten är en osäker metod, även där exempelvis en viss formulering typiskt sett är ägnad att anta avsikten att slutligt avyttra lös egendom resp bara en utfästelse om att framdeles avyttra.

Detta framgår av de yttranden i rättslitteraturen som jag refererat till – uppfattningarna om den närmare innebörden skiftar kraftigt. En jämförelse mellan Gomards framställning enligt dansk rätt ger också ett annat intryck än den svenska rättens mera fasta utgångspunkt, att en avsiktsförklaring i princip saknar juridiska verkningar, sådana som är typiska för färdiga avtal, även om den moraliskt kan binda sin avgivare. (Jfr Adlercreutz i SvJT 1987 s. 497.)

I fortsättningen nöjer vi oss med att redovisa en uppfattning, som bäst står i överensstämmelse med vår principiella inställning sådan denna förut angivits (3). Ett skäl till detta är att innebörden av ett ”letter of intent” i svensk HD-praxis hittills har varit föremål för bedömande i ett enda fall, nämligen NJA 1977 s. 92. Förklaringens kärna var där frasen ”vi är beredda” att erbjuda er exklusiv försäljningsrätt etc. Var detta uttryck liktydigt med att giltigt avtal med angivet innehåll förelåg? Utan att här gå in på detaljer kan fastslås, att HD bedömde det begagnade uttryckssättet mot bakgrund av vad som tidigare förekommit mellan parterna, d.v.s. de yttre omständigheterna kring förklaringens avgivande. I lägre instanser har förekommit ett flertal rättstvister om avsiktsförklaring. Antydningar till riktlinjer kan möjligen hämtas från några andra fall. Någon verklig ledning ger rättstillämpningen ännu inte.

I den diskussion, som följde på Gomards juristmötesavhandling, uttalade jag för min del följande, återgivet i de tryckta förhandlingarna del 2 (Oslo 1984) s. 454–455:

”Vi har på den ena sidan fallet med avtalad skriftform, när parterna kommer överens om att inget avtal skall komma till stånd förrän de har satt sina namn under ett papper. Den som påstår att skriftform avtalats har naturligtvis en mycket tung bevisbörda för att han har klargjort detta för sin motpart. Inom skogs- och kraftindustrin i Sverige kallas den här hårda principen Versteeghs princip – efter en mäktig man i branschen.

I andra ändan av skalan, d.v.s. början, har vi den första sonderingen; man har kommit fram till att det lönar sig att gå in på att försöka skapa fram ett stort avtalskomplex. Det är ofta här som ett letter of intent skrivs som ett resultat av den första konfronteringen, men avsikten är att man skall förhandla närmare i detalj. Jag tror att Bernhard Gomard har haft just den situationen i sikte. Kanske det inte ens upprättas ett letter of intent, utan ett protokoll med liknande funktion. Mellan de här två yttertillfällena finns en hel skala med tillfällen, punkter i tiden där ett letter of intent plötsligt kan upprättas och avtalet låsas, och då delvis med hänsyn till de uppnådda förhandlingspositionerna. Någonstans på denna skala finns en point of no return, en punkt där den ena parten inte rimligen kan göra gällande att det överhuvud taget inte finns någon bundenhet. Jag har upplevt att avtalsförhandlingar har varit klara till 99,9 %, en tiondels procent har faktiskt fattats; sedan har det hänt att den ena parten under hänvisning till avtalslagens schema sagt att avtal ännu inte har kommit till stånd och att rättsförhållandet därför inte skall bedömas efter kontraktsmässiga regler utan efter utomobligatoriska regler. Det är alldeles uppenbart att detta inte kan vara något som är godtagbart.

Därför, menar jag, måste ett föreliggande letter of intent bedömas mot bakgrunden av hela avtalsmekanismen och hur långt förhandlingarna har kommit. Den första frågan man skall ställa sig, när man bedömer vilka rättsverkningar ett konkret avgivet letter of intent har, är därför: Vad har parterna utfäst och under vilka omständigheter? Sedan får man rulla upp saken vidare.”

Mitt föreslagna schema hade jag naturligtvis baserat på metoden för de resonemang som HD förde i det nyss angivna målet. Särskilt tungt tycks mig väga var i förhandlingsprocessen man befinner sig när tvist uppkommer: tanken på att man någonstans har passerat en point of no return, bedömt med ledning av samtliga tillgängliga yttre bevisfakta.

Man kan fråga varför agerande i handelsrättsliga sammanhang utfärdar förklaringar som kan befinnas vara enbart moraliskt bindande och inte juridiskt bindande. Ofta är förklaringen att söka i att exempelvis ett borgensåtagande kräver godkännande av ett aktiebolags styrelse och man inte har tid att vänta på ett sådant. Den moraliska bundenheten kan upplevas som väl så starkt bindande i förhållandet mellan parter som ämnar samarbeta mera i fortsättningen.

Åtaganden för en kommun kan bli rättsligt bindande enbart på sådant sätt som föreskrivs i kommunallagstiftningen. Det har därför i sådana fall blivit vanligt att motparterna nöjer sig med en allmän förklaring av typen ”letter of intent”, eftersom en kommun ändå inte blir bunden av ett åtagande i form av borgen, om sådan inte givits för ett konkret fall i kommunalrättslig ordning. Inte ens en förklaring om ”avsikten”, som i och för sig kan ändras efter datum för förklaringen och därutöver lätt kan komma i konflikt med den kommunala självbestämmanderätten, säger särskilt mycket, när en kommun är involverad. Motparter måste därför nöja sig med till intet förpliktande uttalanden och hoppas att de skall räcka för de krediter han själv behöver. Banker och finansieringsinstitut tvingas på motsvarande sätt att avstå från rättsligt bindande borgensåtaganden och nöja sig med ”moraliskt bindande papper”. Det får de göra på egen risk. Varje person med någorlunda bankerfarenhet vet hur mycket papper av juridiskt inte bindande karaktär som förekommer vid uppläggningen av stora export- och importaffärer.

Samtidigt är det alltför mycket sagt att avsiktsförklaringar av behandlad art helt saknar juridiska verkningar. I vissa lägen kan en avsiktsförklaring tänkas åberopad som grund för ett kontraktsbrott och ge upphov till viss skadeståndsskyldighet – låt vara att skadan kan bli svår att bevisa. Den i svensk rätt sällan förekommande rättsfiguren ansvarsgenombrott i förhållande till en juridisk person – i amerikansk rätt kallat piercing eller lifting the company’s veil – ligger möjligen närmare till hands, när det är fråga om att ett moderbolag har utfärdat en avsiktsförklaring. Utfärdandet av avsiktsförklaringen kan m a o verka som ett tolkningsmoment till förmån för ansvarsgenombrott. (Rodhe i Festskrift till Hellner, 1977, s. 481 ff, jfr vidare hänvisningarna till kommentaren till avtalslagen s. 123.) Vi nöjer oss med att påpeka möjligheten av att sådana ”sekundära” verkningar av en i princip ej bindande avsiktsförklaring inträder.

c) Sammanfattning

Sammanfattningsvis kan följande slutsatser dras rörande letter of intent. En avtalsrättslig analys ger vid handen, att ett letter of intent kan passera gränsen för vad som skall anses utgöra ett bindande avtal. Eftersom skatterätten bygger på civilrättsliga utgångspunkter medför detta, att ett letter of intent även skatterättsligt i så fall skall anses innefatta en avyttring och medföra beskattning för det beskattningsår då letter of intent upprättats. Det är emellertid inte till alla delar erforderligt att fullfölja de civilrättsliga analyserna vid den skatterättsliga bedömningen. Om osäkerheten rörande den civilrättsliga innebörden av ett letter of intent blir för stor, skulle skatterätten i stället kunna uttala sig explicit rörande det skatterättsliga rättsläget. Om särskilt starka skäl gör sig gällande för att tillskapa ett särskilt rättsläge, bör detta kunna göras även då osäkerheten rörande den avtalsrättsliga situationen är stor. Man får intryck av att regeringsrätten exempelvis i RÅ 1989 ref. 127 just avstått från att göra en alltför ingående civilrättslig bedömning och i stället diskuterar det särskilda skatterättsliga rättsläge, som det ansågs motiverat att tillskapa i det nämnda ärendet. Genom ett sådant förfarande undviker man att skatterätten försöker skapa en särskild civilrätt rörande innebörden av begreppet letter of intent och överlåter den civilrättsliga rättsutvecklingen till de allmänna domstolarna.

6. Gränsen mellan hyresavtal och avbetalningsköp

a) Skatterättslig bakgrund

Leasingavtalen har blivit mycket vanligt förekommande under senare år, bl.a. såsom ett resultatplaneringsinstrument inför omläggningen av skattesystemet. Praktiskt taget alla leasingavtal innehåller olika former av optionsklausuler. Enligt lagen om avbetalningsköp kan ett avtal, där hyrestagaren vid hyrestidens utgång skall förvärva den uthyrda egendomen, inte anses innefatta ett hyresavtal utan ett avbetalningsköp. Skatterätten har därvid intagit ståndpunkten, att hyrestagaren har avskrivningsrätten till objektet, om avbetalningsköp föreligger enligt civilrättsliga utgångspunkter (se RÅ 1967 s. 41). En ytterligare belysning av reglerna om avskrivningsrätt vid leasingavtal kan man få av rättsfallet RÅ 1987 ref. 166. I målet var frågan om bedömning av avskrivningsrätten på en täckdikningsanläggning, som av ett finansbolag leasats ut till en lantbrukare. Regeringsrättens domsmotivering är principiellt viktig och återges nedan:

”Regeringsrätten finner lika med riksskatteverket att den omständigheten att bolaget förlorar sitt sakrättsliga anspråk på täckdikningsanläggningen inte i sig hindrar att avtalet i skatterättsligt hänseende behandlas såsom avseende uthyrning men att, om även det obligationsrättsliga anspråket på att återfå egendomen går förlorat, avtalet i beskattningsavseende bör betraktas som ett kreditköp.

Det som blir av betydelse är, såsom riksskatteverket funnit, huruvida omständigheterna utvisar att parterna åsyftat att Henry J skall bli ägare till anläggningen. I detta avseende kan någon egentlig ledning inte erhållas av själva avtalet, vilket synes avfattat i huvudsaklig överensstämmelse med vad som är brukligt vid s.k. finansiell leasing. Avgörande vikt måste däremot fästas vid anläggningens karaktär av fastighetstillbehör som i rent fysiskt avseende förenas med marken på sådant sätt att det kan skiljas från denna endast till kostnader som torde stå i klart missförhållande till anläggningens därefter återstående värde. Något realistiskt alternativ till att låta anläggningen ligga kvar på Henry J:s fastighet synes inte föreligga, oavsett hur avtalet mellan parterna är utformat. Det kan därför inte antagas annat än att parterna redan från början syftat till att Henry J skall bli ägare till anläggningen.

På grund härav kommer regeringsrätten till samma slutsats som riksskatteverket i fråga om avtalets beskattningskonsekvenser.”

Det ovanstående målet ger vid handen, att regeringsrätten lagt en civilrättslig analys till grund för sin skatterättsliga bedömning. Det obligationsrättsliga rättsförhållandet mellan parterna har bedömts av regeringsrätten och regeringsrätten har funnit, att de rättshandlingar som företagits mellan parterna närmast haft karaktär av kreditköp. Detta framgår även av rättsfallets rubrik, där det uttalas att bedömningen rör ”ett som leasingavtal betecknat avtal”. Det är därför av intresse att göra en fristående avtalsrättslig bedömning av rättsfallet, vilket görs under punkt 6 b) nedan.

b) Avtalsrättslig analys

På det avtalsrättsliga planet är det ett välkänt problem, att det som ser ut som ett hyresavtal i själva verket kan vara ett avbetalningsköp. Detta rättsinstitut började för övrigt som ett slags hyresavtal för att sedan utarbetas till en självständig rättsfigur. Eftersom den delvis underkastades tvingande rättsregler blev det nödvändigt att strängt dra upp gränserna för att hindra kringgående av tvingande rättsregler.

Inom svensk civilrätt togs denna diskussion upp först av Hessler, som i en uppsats i Teori och praktik (Festskrift till Karlgren) diskuterade olika utformningar av köp med återbetalningsklausuler och liknande (s. 169-193). Både rättsfall och diskussionsbidrag har därefter tillkommit.

Det skatterättsliga avgörande som presenteras (ovan under 6a) rör sig med en argumentation som ansluter sig väl till de civilrättsliga kriterier som uppställts. Någon närmare analys tycks därför inte krävas. Först i det ögonblick, som särskilda eller avvikande kriterier uppställs på det skatterättsliga planet, uppkommer nya problem.

c) Sammanfattning

Den avtalsrättsliga analysen ovan bekräftar slutsatsen, att regeringsrätten såsom utgångspunkt för skatterättsliga bedömningar lägger fast en civilrättslig innebörd i företagna rättshandlingar. Redan civilrättsligt har avtalet om uthyrningen av täckdikningsanläggningen karaktär av kreditköp mellan parterna. Även skatterätten har då anslutit sig till det obligationsrättsliga rättsförhållandet mellan parterna och betraktat avtalet även skatterättsligt såsom ett avtal om kreditköp. Som framgått ovan har vid avtal om kreditköp avskrivningsrätten ansetts tillhöra den framtida ägaren av objektet. Vad som är av särskilt intresse i förevarande fall är att notera, att det enligt avtalets uttryckliga ordalydelse inte förelegat någon skyldighet för hyresmannen att förvärva objektet vid hyrestidens utgång. Omständigheterna vid avtalets tillkomst, främst anläggningens karaktär, har dock av regeringsrätten ansetts visa att parterna haft till syfte med sina rättshandlingar, att hyresmannen skulle bli ägare till anläggningen vid hyrestidens utgång. Rättsfallet visar därmed, att man således både vid civilrättslig analys av avtalsförhållandet mellan parterna och vid en skatterättslig bedömning måste ta hänsyn även till andra omständigheter än den uttryckliga ordalydelsen i avtalet.

7. Sammanfattning

De sammanfattande slutsatser, som kan dras utifrån de tre exempel som vi tagit ovan, är följande.

I skatterättslig rättspraxis utgår bedömningarna från civilrättsliga analyser av de rättshandlingar, som parterna företagit. Även om dessa analyser kanske inte alltid grundat sig på den senaste utvecklingen inom avtalsrättens område har den ändå tjänat till att lägga fast en civilrättslig utgångspunkt för skatterättsliga bedömningar. Den civilrättsliga utgångspunkten har sedan följts av regeringsrätten, utom i de fall där särskilt starka skäl påkallat avsteg från de civilrättsliga grunder som analyserna lagt fast. De exempel, som tagits ovan, pekar på att det kan vara värdefullt för framtiden om regeringsrätten ytterligare utvecklar principerna för kopplingen mellan civilrätten och skatterätten och inte minst i större utsträckning klargör i vilka situationer som särskilda skatterättsliga faktorer påkallar avsteg från civilrättsliga rättsförhållanden. Inte minst då osäkerhet om det civilrättsliga rättsläget föreligger är det väsentligt, att regeringsrätten uttryckligen uttalar att man vid sin bedömning avstått från en mera sofistikerad avtalsrättslig analys, eftersom skatterättsliga faktorer ändå talat för att ett särskilt skatterättsligt rättsläge skall fastställas. Detta minskar riskerna för att man skulle få en särskild form av ”skatterättslig civilrätt” utan förankring i den ”verkliga civilrätten”.

Göran Grosskopf & Kurt Grönfors

Göran Grosskopf är professor vid Handelshögskolan Göteborgs Universitet och verksam vid Vinge-Grosskopfs Skattekonsulters kontor i Malmö

Kurt Grönfors är professor vid Handelshögskolan Göteborgs Universitet

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%