Skattenytt nr 6 1990 s. 377

Gåvobeskattning av aktiebolag

en 20-poängsuppsats vid Uppsala universitet

1 Inledning

Gåvobeskattning av aktiebolag är ett relativt ouppmärksammat område, trots att skattekonsekvenserna kan bli mycket omfattande. Kärnpunkten i problematiken kring denna gåvobeskattning ligger i att fastställa om en överföring av egendom till ett aktiebolag över huvud taget är en gåva.

För att en gåva skall vara för handen måste fyra rekvisit vara uppfyllda: 1) en minskning av givarens förmögenhet, 2) en ökning av mottagarens förmögenhet, 3) en frivillig handling och 4) en benefik avsikt från givarens sida.

När det angår gåvobeskattning av aktiebolag uppstår problem när det gäller rekvisiten 1), 2) och 4). Framför allt är det gåvoavsikten som vållat den största tankeverksamheten. En orsak till detta är att gåvoavsikten är ett subjektivt rekvisit, som måste fastställas utifrån omständigheterna i varje enskild situation. En annan orsak är aktiebolagsformen i sig. Aktiebolag uppträder som självständiga juridiska personer och kan därför ta emot gåvor. Samtidigt som ett aktiebolag tar emot en gåva, sker emellertid en förmögenhetsökning också hos aktieägarna, genom att deras aktier ökar i värde. Själva gåvoavsikten är också ytterst riktad mot dessa aktieägare. Frågan har därför ställts om vem som egentligen skall beskattas för gåvan.

2 NJA 1980 s. 642 I och II

Före år 1980 var problemen med gåvobeskattning av bolag inte speciellt uppmärksammade. Visserligen var det allmänt bekant att även juridiska personer kunde gåvobeskattas. Detta framstod inte heller som något underligt. Problemet var snarare att de skattskyldiga inte hade gjort klart för sig i vilka situationer denna gåvobeskattning kunde bli aktuell. År 1980 fick detta problem nya dimensioner.

HD gåvobeskattade i rättsfallen NJA 1980 s. 642 I och II två aktiebolag för olika förmögenhetsöverföringar. I det första fallet, som även omtalas under namnet Larissa Köhlerfallet, blev ett aktiebolag gåvobeskattat när det köpte en enskild firma till bokförda värdet. I det andra fallet blev ett annat aktiebolag gåvobeskattat efter en intern aktieöverlåtelse.

2.1 NJA 1980 s. 642 I

Omständigheterna i fallet var följande: Larissa Köhler bedrev sedan många år en grosshandelsrörelse. 1971 bestämde hon sig för att överföra denna rörelse till ett bolag. Hon förvärvade därför ett aktiebolag tillsammans med sin man och dotter. Ägarförhållandena i aktiebolaget fördelade sig så att Larissa Köhler och hennes man förvärvade vardera 30 procent av aktierna och 40 procent övertogs av deras dotter.

Den 1 januari 1972 överlät Larissa Köhler sin enskilda firma för bokförda värdet till aktiebolaget. Bland tillgångarna i firman ingick ett lager som var kraftigt nedskrivet. Genom överlåtelsen överfördes en dold reserv i varulagret till bolaget. Värdet av den dolda reserven uppgick, efter hänsynstagande till latent skatteskuld, till omkring 300 000 kr.

När Lst i Stockholms län fick kännedom om överlåtelsen anmanade den aktiebolaget att avge en gåvodeklaration. Detta gjorde bolaget samtidigt som det bestred gåvoavsikt gentemot bolaget. Lst fann att överlåtelsen var en gåva och beräknade skatten och räntan till cirka 180 000 kr.

Bolaget anförde besvär över Lst:ns beslut. Kammarkollegiet bestred ändring.

HovR:n ansåg att bolaget var skattskyldigt. Orsaken härtill var att en överlåtelse av rörelsen hade skett till bolaget. HovR:n menade dock att någon förmögenhetsöverföring inte kunde ha ägt rum avseende de 30 procent som ägdes av Larissa Köhler. Således skulle bara 70 procent av överföringen beskattas.

Såväl kammarkollegiet som bolaget anförde besvär. Kollegiet yrkade att skatten måtte bestämmas i enlighet med Lst:ns beslut. Bolaget yrkade undanröjande av skattebeslutet. Prövningstillstånd meddelades.

HD konstaterade först att en förmögenhetsöverföring hade skett. Denna uppstod i och med att aktiebolaget ej hade betalat fullt ut för rörelsen. Missförhållandena mellan de å ömse sidor utfästa villkoren var uppenbara och 37 § AGL utgjorde därmed inget hinder för gåvobeskattning. Vad det gällde gåvoavsikten, anförde HD, att det inte fanns anledning betvivla att överlåtelsen skett p.g.a. organisatoriska skäl. HD menade emellertid, att gåvoavsikt kunnat föreligga trots detta. Domstolen underströk att Larissa Köhler måste ha insett att transaktionen indirekt tillfört hennes man och dotter ett betydande förmögenhetsvärde. ”En gåvoavsikt måste med hänsyn härtill antas ha varit för handen, om inte speciella omständigheter talar emot det.” Efter att ha konstaterat att några sådana omständigheter inte förelåg, fortsatte HD, ”även om denna avsikt ytterst har riktat sig mot de närstående, har den primärt gällt i förhållande till bolaget”. Vidare fann HD att den omständigheten att Larissa Köhler ägde 30 procent av aktierna i bolaget inte ledde till att gåvan skulle beräknas till ett lägre belopp. HD fastställde således Lst:ns beslut.

2.2 NJA 1980 s. 642 II

Det andra fallet behandlar en intern aktieöverlåtelse. Omständigheterna var här något mer komplicerade. I det äldre aktiebolaget (A) ägdes aktierna av Frank Borgwall och Eije Wässbring till 49,9 procent vardera. Resterande 0,2 procent ägdes av en tredje person. I december 1973 överlät Frank och Eije sina aktier till ett annat aktiebolag (B) för en köpeskilling som motsvarade aktiernas nominella värde. Detta värde understeg, med cirka 800 000 kr, substansvärdet för aktierna i bolag A. I bolag B ägde Frank och Eije 26 procent av aktierna vardera och i övrigt ägde Franks och Eijes fyra barn 12 procent vardera.

Frank och Eije ansökte efter överlåtelsen om dispens enligt 35 § 3 mom. 8 st. KL. Ansökningsgrunden uppgavs vara tvångsinlösen av de 0,2 procent aktier i bolag A, som ägdes av en tredje person. KM medgav år 1974 dispens på villkor att aktieöverlåtelserna skedde på det sätt och till högst den köpeskilling som angetts i ansökan, d.v.s. nominella beloppet.

Lst:n anmanade senare bolag B att avge gåvodeklaration. Bolaget avgav denna, men bestred samtidigt skattskyldighet. Orsaken till överlåtelsen var, hävdade bolaget, att möjliggöra en tvångsinlösen av de kvarvarande aktierna i bolag A. Någon gåvoavsikt kunde därmed inte föreligga. Lst:n beslutade att skattepliktig gåva inte förelåg för bolag B.

Kammarkollegiet besvärade sig över detta. Bolag B bestred även i HovR:n skattskyldighet.

HovR:n ansåg att gåvoavsikt ej förelåg. Det hade visserligen förekommit en förmögenhetsöverföring till bolaget, enär köpeskillingen understeg aktiernas värde. Om man velat få dispens beviljad hade emellertid en högre köpeskilling ej kunnat tagas ut. HovR:n ansåg därför att syftet endast varit att göra en tvångsinlösen.

Det fanns dock två dissidenter i HovR:n. De menade att gåvoavsikt kunde föreligga parallellt med ett syfte om tvångsinlösen. Att dispens hade medgetts av KM förtog ej skattskyldigheten för bolag B. Dessa två dissidenter ville beskatta bolaget.

Kammarkollegiet överklagade och menade att gåvoavsikt måste ha förelegat vid transaktionen. Detta bestred bolag B. HD meddelade prövningstillstånd.

HD ansåg att bolaget tillförts ett förmögenhetsvärde om cirka 800 000 kr. Missförhållandet mellan prestationerna å ömse sidor var uppenbart och förutsättningarna enligt 37 § AGL var därmed uppfyllda. HD betvivlade vidare inte, att en orsak till överlåtelserna var tvångsinlösning. Detta uteslöt emellertid inte att det dessutom fanns en gåvoavsikt, fortsatte HD. I och med att barnen kom att indirekt tillföras betydande förmögenhetsvärden ansåg HD att gåvoavsikt förelåg. Detta dock under samma förutsättningar som i fall I. Att dispens från KM hade villkorats i enlighet med avtalet var utan betydelse i gåvoskatteärendet, menade HD. Därefter utvecklade HD i princip samma motivering som tidigare har markerats i fall I. Bolag B ansågs skyldigt att betala cirka 400 000 kr i skatt.

Den slutsats man kan dra av rättsfallen är att HD ansåg att bolagen hade erhållit en förmögenhetsökning och givarna en förmögenhetsminskning. Denna förmögenhetsökning hos bolagen återspeglades indirekt i en förmögenhetsökning hos aktieägarna. Att en ökning i aktieägarnas förmögenhetsmassa kunde konstateras medförde i sin tur, att en gåvoavsikt kunde presumeras gentemot aktieägarna. För att kunna beskatta bolagen måste emellertid gåvoavsikten rikta sig mot bolagen. HD får här anses ha resonerat så att det i första hand var bolagen givarna velat gynna, även om gåvoavsikten ytterst riktat sig mot aktieägarna. Att överlåtelserna betecknats som köp var av mindre betydelse, enär missförhållandena mellan prestationerna var uppenbara. Därmed var alla rekvisit för en giltig gåva uppfyllda. En uppdelning av gåvan, efter ägarförhållandena i de skattskyldiga aktiebolagen, accepterades inte av HD.

2.3 Kritik mot NJA 1980 s. 642

Dessa båda mål är de enda där HD har gåvobeskattat ett bolag för kapitaltillskott från aktieägarna. Avgörandena har utsatts för hård kritik från olika håll. Vad som framförallt har diskuterats är för det första om förmögenhetsöverföringen skall ses ur ett helhetsperspektiv eller inte. För det andra har man ifrågasatt riktigheten av att beskatta bolagen sedan man presumerat en gåvoavsikt gentemot aktieägarna. Hårdast kritik har emellertid riktats mot att givarens egen andel i det mottagande bolaget beskattades.

Det alternativ till beskattning som har framförts, är att aktieägarna skall vara de skattskyldiga. Fördelarna med en sådan beskattning är att en uppdelning av gåvan på flera gåvomottagare kan företas. Detta medför i sin tur lägre progression vid skatteberäkningen. Ytterligare en fördel är att skatt uttas enligt en lindrigare skatteklass. Vidare kan hänsyn tas till att givaren själv äger aktier i det mottagande bolaget.

2.3.1 Förmögenhetsöverföring sedd ur ett helhetsperspektiv eller inte

I rättsfallen konstaterar HD, utan någon utförligare diskussion, att bolagen har erhållit en förmögenhetsökning. Underförstått framkommer även att givarna i gengäld har minskat sin förmögenhet. Att HD uttrycker sig så beror på att HD ser aktiebolagen som fristående rättssubjekt, skilda från aktieägarna. HD är emellertid inte främmande för att även aktieägarna har erhållit en förmögenhetsökning. Detta beror på att aktiernas värde ökar. Denna åsikt framkommer av hur HD resonerar runt gåvoavsikten. Där understryker HD att denna förmögenhetsökning dock är indirekt och att den direkta ökningen uppkommer hos bolagen. HD gåvobeskattade också bolagen och inte aktieägarna. Schiller och Sundvik anser att orsaken till detta val av skattskyldigt subjekt beror på att HD har ansett att ”aktieägarna inte fått någon ökad skattekraft genom transaktionerna”. [1]

Det är framförallt Göran Grosskopf som kritiserar HD på den här punkten. [2] Han hävdar att HD begår ett allvarligt fel genom att inte se transaktionerna ur ett längre perspektiv. Genom att använda sig av ett helhetsperspektiv i stället, skulle förmögenhetsökningen, anser Grosskopf, framkomma hos aktieägarna och inte hos bolagen. Grosskopf beskriver skillnaderna mellan HD:s och hans sätt att resonera utifrån följande exempel. A ger ett kapitaltillskott till sitt helägda aktiebolag. För A medför tillskottet på kort sikt en förmögenhetsminskning. Visserligen kan denna minskning eventuellt motsvaras av en ökning av värdet på hans aktier, men på kort sikt sett kan det vara svårt att hävda att aktievärdet ökar. Bolaget i sin tur erhåller i egenskap av självständigt rättssubjekt ett kapitalbelopp. Ingen återbetalningsskyldighet föreligger för detta belopp. Detta är också sett i kort perspektiv. Vad Grosskopf framhåller är att man i stället bör anlägga en helhetssyn. Det kapitalbelopp som bolaget erhåller motsvaras då av en förpliktelse att återbetala beloppet till A. Denna förpliktelse realiseras senast vid bolagets likvidation. Slutsatsen blir då, med Grosskopfs resonemang, att någon förmögenhetsökning inte sker hos bolaget. I stället menar samme författare, att den förmögenhetsöverföring som företas sker gentemot aktieägarna. Det är således dessa som erhåller en förmögenhetsökning. Detta genom att aktierna ökar i värde. I det ovan beskrivna exemplet blir resultatet, enligt Grosskopf, att någon förmögenhetsökning inte föreligger hos bolaget. Inte heller uppkommer någon förmögenhetsminskning hos givaren = aktieägaren. De två första rekvisiten för att gåva civilrättsligt skall föreligga är ej uppfyllda och således är transaktionen ingen gåva.

Vi kan överföra detta resonemang på de situationer där ett aktiebolag har flera aktieägare och kapitaltillskottet härrör endast från en av dem. Denna situation är identisk med de som förelåg i rättsfallen. Följande exempel kan ges. ”Om en aktieägare gör ett kapitaltillskott på säg 100 000 kr och det finns ytterligare en aktieägare, kommer även denne andre aktieägare i åtnjutande av kapitaltillskottet. Genom kapitaltillskottet kommer normalt aktierna i bolaget att öka i värde med 100 000 kr, varav 50 000 kr faller på den givandes lott och 50 000 kr på den andre aktieägarens lott. Den som gjort kapitaltillskottet har fått en förmögenhetsminskning på 50 000 kr, den andre aktieägaren har fått en förmögenhetsökning på 50 000 kr. Men bolaget då? Bolaget har fått en oförändrad förmögenhetsbild sett i ett helhetsperspektiv. Hela kapitaltillskottet skall i framtiden återbetalas till aktieägarna med 50 000 kr vardera. Bolaget har en framtida förpliktelse på 100 000 kr, och har därför inte erhållit någon förmögenhetsökning”. [3] Slutresultatet blir, menar Grosskopf, att bolaget ej kan gåvobeskattas. Den icke givande aktieägaren har emellertid ökat sin förmögenhet med 50 000 kr. Motsvarande minskning har skett hos givaren. Här kan således gåvobeskattning bli aktuell, men under förutsättning att även de subjektiva rekvisiten är uppfyllda. Vad det gäller de övriga 50 000 kr har förmögenhetsminskning inte uppkommit och denna transaktion utgör således ingen gåva.

Vad kan man då säga om Grosskopfs teori? Först och främst är det värt att beakta 35 § AGL. Resultatet av Grosskopfs resonemang blir, att aktiebolag helt utesluts från gåvobeskattningssektorn. I 35 § AGL stadgas att juridiska personer är skyldiga att erlägga gåvoskatt under vissa förutsättningar. Syftet från lagstiftarens sida har varit att beskatta även aktiebolag. [4] HD har således i rättsfallen uppenbarligen följt lagen och lagstiftarnas intentioner. Kritiken mot HD synes därför obefogad. För en framtida lagändring kan teorin dock vara värd en tanke.

Grosskopf medger själv att han inte har något direkt stöd för att hans slutsatser äger giltighet. [5] Den kritik som framför allt kan riktas mot Grosskopfs resonemang ligger i hans påstående att bolagets förmögenhet inte ökar. Detta strider mot de skatterättsliga grundtankarna. Ett aktiebolag inkomstbeskattas för den vinst som bolaget frambringar. Denna vinst är ett slags förmögenhetsöverföring från allmänheten. I redovisningen skuldförs den dock som eget kapital (såvida den inte används till något annat). I enlighet med Grosskopfs resonemang är denna vinst att se som en skuld till aktieägarna. Aktiebolaget erhåller då ingen vinst eftersom en lika stor skuld finns i bolaget. I stället återspeglas vinsten i att aktieägarnas aktier ökar i värde. Aktiebolagets vinst skulle således, enligt Grosskopf, inte beskattas hos bolaget utan direkt hos aktieägarna. Detta synsätt tillämpas inte i inkomstskattehänseende, utan strider helt mot aktiebolagsbeskattningens grunder. Att tillämpa ett sådant synsätt i gåvobeskattningen synes främmande. I stället förefaller HD:s synsätt lämpligare, d.v.s. att bolagen erhåller den direkta förmögenhetsökningen och den indirekta ökningen sker hos aktieägarna.

Teoretiskt motsvarar förmögenhetsökningen hos aktieägarna kapitaltillskottet. Frågan blir om denna ökning kan beskattas. I enlighet med Grosskopfs resonemang skulle den icke givande aktieägaren i exemplet beskattas för 50 000 kr. Problemet är att denna indirekta förmögenhetsökning inte är reell. Skulle den skattskyldige sälja sina aktier är det inte troligt att vederbörande skulle erhålla exakt 50 000 kr mer för aktierna. Visserligen finns det ett samband mellan aktievärde och kapital i bolaget, men detta samband är inte så fullständigt som Grosskopf i sitt exempel ovan har beskrivit. Vidare skulle förmögenhetsökningen inte framträda direkt efter kapitaltillskottet. Problemet med att ha aktieägarna som skattesubjekt ligger således i att skatteförmågan är bristande. Å andra sidan är det aktieägarna som beskattas i förmögenhetshänseende just i dessa aktiebolag. Tanken att aktieägarna skall vara de skattskyldiga är således inte helt främmande och i arvs- och gåvoskattekommitténs slutbetänkande föreligger ett förslag att beskatta aktieägarna i en viss situation. (Se avsnitt 5.1)

2.3.2 Indirekt gåvoavsikt

HD har i rättsfallen presumerat en gåvoavsikt gentemot aktieägarna. Trots detta beskattar HD bolagen. Motiveringen härtill är, att HD anser att gåvoavsikten primärt gällt i förhållande till bolagen. Ytterst har dock denna avsikt riktat sig mot aktieägarna.

Många har kritiserat detta sista uttalande för att vara en chimär. Gåvoavsikten gäller gentemot aktieägarna och ingen annan. [6] Dessa borde även vara de skattskyldiga. Schiller och Sundvik uttrycker det så ”att det i förevarande situation godtagits att det subjektiva gåvorekvisitet varit uppfyllt mot annan än gåvomottagaren”. [7]

Om denna kritik är riktig kan diskuteras. Vad som dock bör påpekas är att HD här har fullföljt en tidigare praxis. Schiller och Sundvik nämner som exempel rättsfallet NJA 1978 s. 126. HD gåvobeskattade där en familjestiftelse. Den hade till sitt huvudsakliga ändamål att trygga den ekonomiska framtiden för arvingar till givaren. Givarens gåvoavsikt gällde indirekt gentemot arvingarna, men stiftelsen beskattades. Det var följaktligen inte främmande för HD att begagna sig av indirekta gåvoavsikter.

2.3.3 Beskattning av hela gåvans värde eller inte

Den omständighet som har rönt mest kritik är att hela gåvan beskattas. Hänsyn tas inte till att givarna själva äger aktier i det mottagande bolaget. Troligtvis har HD inte ansett sig kunna företa en uppdelning av gåvan. Detta kan möjligtvis bero på att gåvobeskattningen i övrigt i stora delar är schablonartad eller eventuellt att HD har begagnat sig av något slags huvudsaklighetsprincip. Motiveringarna i rättsfallen är ytterligt knapphändiga.

Utgångspunkterna för den kritik som har riktats mot HD:s ställningstagande är skilda. Grosskopf anser att så stor del av överföringen som motsvarar givarens andel i bolaget ej kan anses som en gåva. Orsaken till detta är att någon förmögenhetsminskning för givaren inte kan konstateras här. Om vi åter betraktar hans exempel innebär det, som jag redan har redovisat, att endast 50 000 kr av de 100 000 kr som bortges kan beskattas. Resterande 50 000 kr har givaren fortfarande tillgång till i form av högre aktievärde. [8] Andra har däremot kritiserat beskattningen av denna del p.g.a. att givaren inte kan ha en gåvoavsikt riktad gentemot sig själv. [9]

Själv har jag svårt att förstå HD:s ställningstagande i denna del. Någon gåvoavsikt torde inte föreligga. Att inte företa en uppdelning strider mot hela gåvobegreppet och kan tänkas leda till helt orimliga situationer. Som exempel kan nämnas att överlåtaren A skänker alla sina aktier, d.v.s. 100 %, i ett bolag till ett annat bolag. Det mottagande bolaget ägs till 95 % av A och till 5 % av B. Om gåvoavsikt kan konstateras, skulle följaktligen 100 % beskattas, trots att A egentligen bara har avhänt sig 5 % av verksamheten. Detta anser jag strida mot gåvobeskattningens grunder.

3 Rättsutveckling efter NJA 1980 s. 642

Efter den mycket hårda kritik som rättsfallen NJA 1980 s. 642 I och II har utsatts för, har många ställt förhoppningar på en förändring i praxis. NJA 1980 s. 642 är emellertid de enda mål där HD har gåvobeskattat ett bolag för kapitaltillskott från aktieägare. Inte heller hovrätterna har förrän helt nyligen fått ta ställning till om HD:s synsätt skall tillämpas i fortsättningen. I september 1989 kom äntligen ett besked från HovR:n för Övre Norrland (HovR:n ÖN 1989-09-07 SÖ 2124).

Omständigheterna i målet var följande:

Fram till den 28 december 1984 ägde följande fem personer aktier i Kurt Fjällströms Bilaffär AB (nedan kallat bilbolaget): Kurt Fjällström (55 %), hans döttrar Maud Fjällström (10 %) och Inger Burstedt (10 %) samt Aron Möller (11 %) och Folke Viklund (14 %). Denna dag överlät Möller och Viklund sina aktier i bilbolaget till AB Fjällström Finans (nedan kallat finansbolaget). Köpeskillingen uppgick till 622 kr/aktie. Aktierna i finansbolaget ägdes av Kurt Fjällström (10 %), Maud Fjällström (45 %) och Inger Burstedt (45 %). Senare, den 22 april 1985, överlät Kurt Fjällström, Maud Fjällström och Inger Burstedt i sin tur sina aktier i bilbolaget till finansbolaget. Köpeskillingen uppgick då bara till 92 kr/aktie. (Se figur 1)

I enlighet med 35 § 3 mom. 8 st. KL ansöktes om dispens hos RSV. Motiven för ovanstående aktieöverlåtelser angavs vara att dessa skett dels för att lösa ut de utomstående aktieägarna, d.v.s. Möller och Viklund, och dels för att underlätta ett generationsskifte. RSV beviljade dispens i november 1985. I RSV:s beslut framgick att ”som villkor för RSV:s medgivande skall gälla att överlåtelserna skett på det sätt och till högst den köpeskilling som angetts i ansökningen” (d.v.s. 92 kr/aktie).

På grund av den sista försäljningen anmanades senare finansbolaget av länsskattemyndigheten i Västerbottens län att avge gåvodeklaration. Samtidigt som finansbolaget lämnade in gåvodeklaration, gjorde det gällande att gåva ej förelåg. I beslut den 21 juni 1988 fann länsskattemyndigheten beträffande Kurt Fjällströms försäljning av sina aktier i bilbolaget att skattepliktig gåva var för handen. Hela hans aktieöverlåtelse beskattades. Däremot befanns Maud Fjällströms och Inger Burstedts försäljningar av sina aktier inte innefatta gåvor.

Länsskattemyndigheten motiverade sina beslut med att först konstatera att en förmögenhetsöverföring förelåg. Bakgrunden härtill var att vid försäljningen hade köpeskillingen endast uppgått till 92 kr/aktie. Marknadsvärdet per aktie uppgick då till minst 622 kr. Detta var det försäljningspris som de första överlåtelserna hade skett till. Vad det gällde Kurt Fjällströms försäljning yttrade länsskattemyndigheten vidare att ”genom döttrarnas stora aktieinnehav i Fjällströms Finans AB och den stora skillnaden mellan avtalat pris och faktiskt värde på aktierna är det uppenbart att Kurt Fjällström genom aktieöverlåtelsen även haft gåvoavsikt gentemot döttrarna”. Att försäljningen haft samband med utlösen av delägare och att dispens erhållits hindrade inte att gåva förelåg, fortsatte länsskattemyndigheten. Vidare ansågs den omständigheten att Kurt Fjällström fortfarande hade det dominerande inflytandet i verksamheten, på grund av att döttrarnas aktier var B-aktier, inte föranleda en annan bedömning. Detta påverkade nämligen inte värdet på förmögenhetsöverföringen till bolaget. ”Även om gåvoavsikt ytterst har riktat sig mot de enskilda aktieägarna, Inger Burstedt och Maud Fjällström, skall bolaget, Fjällström Finans AB, anses som mottagare av gåvan.” Vad det sedan gällde Maud Fjällströms och Inger Burstedts aktieöverlåtelser ansågs här inte någon gåvoavsikt föreligga och därför bedömdes deras överlåtelser inte vara gåvor.

Aktierna värderades till 622 kr/aktie. Detta trots att substansvärderingen visade på ett värde på 730 kr/aktie.

Finansbolaget överklagade beslutet till HovR:n för Övre Norrland. Bolaget yrkade i HovR:n i första hand att skattepliktig gåva ej var för handen. Orsaken härtill var att ingen gåvoavsikt hade förelegat. I andra hand yrkade finansbolaget att substansvärdet per den 22 april 1985 skulle beräknas till 263 kr per aktie.

Till stöd för sin talan anförde finansbolaget att skälet till den interna aktieöverlåtelsen i begynnelsen var att Möller och Viklund velat bli utlösta ur bilbolaget. Av organisationsskäl överfördes senare Kurt Fjällströms, Maud Fjällströms och Inger Burstedts aktier till finansbolaget. Någon avsikt att berika köparen förelåg ej. Beloppet sattes med hänsyn till det skattemässiga ingångsvärdet, eftersom köpeskillingarna ändå skulle bindas i aktiekapital i köparbolaget, påpekade finansbolaget. Vidare ansåg finansbolaget att den formulering som RSV lämnat i sitt dispensbeslut gav inblandade parter den uppfattningen att varken inkomst- eller gåvoskatt skulle påföras. Finansbolaget underströk vidare att Kurt Fjällström inte hade avhänt sig det bestämmande inflytandet i bolaget, enär hans aktiepost enbart bestod av A-aktier. Detta borde också bevisa att någon gåvoavsikt inte hade förekommit.

Slutligen hävdade finansbolaget att försäljningspriset på 622 kr/aktie inte var representativt. Kurt Fjällström och hans döttrar hade betalat mycket mer än marknadsvärdet för att få tillgång till hela bilbolaget. Följaktligen skulle en substansvärdering av aktierna företas. Aktievärdet skulle därefter reduceras till 30 procent, eftersom hela förvärvskällan överlåtits (jmf 43 § 2 st. AGL).

Kammarkollegiet bestred ändring i beslutet om Kurt Fjällströms försäljning. Kammarkollegiet har däremot ännu inte överklagat länsskattemyndighetens beslut rörande Maud Fjällströms och Inger Burstedts försäljningar.

Kammarkollegiet anförde först och främst att en förmögenhetsöverföring hade skett till finansbolaget. Detta gällde oavsett vilket värde som skulle jämföras med försäljningspriset på 92 kr/aktie. För bedömningen av gåvoavsikten hänvisade kammarkollegiet till länsskattemyndighetens resonemang. De erinrade därutöver om att i dispensansökan hade utöver utlösen av delägare även åberopats generationsskifte som ett skäl till transaktionen. Detta pekade på att en gåvoavsikt förelåg vid försäljningen. Kammarkollegiet underströk, att det var oväsentligt att aktierna hade olika röstvärden, enär detta ej föranledde någon förändring av rätten till andel i finansbolagets tillgångar. Det måste i stället ha stått klart för Kurt Fjällström, fortsatte kollegiet, att hans döttrar skulle komma att indirekt tillföras betydande förmögenhetsvärden genom den interna aktieöverlåtelsen. En gåvoavsikt måste således ha förelegat. Dispensvillkoren förändrade inte denna bedömning, påpekade kammarkollegiet. Primärt gällde vidare gåvoavsikten gentemot bolaget, även om den på ovan beskrivet sätt ytterst riktat sig mot döttrarna.

Vad det gällde värderingen av aktierna menade kammarkollegiet att värdet på dessa skulle fastställas till 622 kr/aktie. Detta värde låg närmast ett antagligt marknadsvärde. Att reducera värdet till 30 procent kunde ej komma i fråga. Orsaken härtill var att ett villkor om vederlag uppställts och att ett sådant villkor i enlighet med NJA 1986 s. 721 utesluter tillämpningen av 30-procentsregeln i 43 § 2 st. AGL.

HovR:n konstaterade först att den interna aktieöverlåtelsen uppenbarligen medfört en betydande förmögenhetsöverföring till finansbolaget. Vidare ansåg HovR:n att det inte fanns anledning betvivla att Kurt Fjällström hade som syfte med sin aktieöverlåtelse att uppnå en bättre organisation. Detta uteslöt dock inte att han dessutom hade en gåvoavsikt. HovR:n fortsatte med att det måste ha stått klart för Kurt Fjällström att hans döttrar skulle komma att indirekt tillföras ett betydande förmögenhetsvärde. Därmed kunde en gåvoavsikt presumeras och villkoren i dispensbeslutet förändrade inte detta. ”Även om gåvoavsikten ytterst riktats mot döttrarna såsom aktieägare i finansbolaget, skall denna dock, när det gäller frågan om gåvobeskattning anses föreligga i förhållande till finansbolaget”, menade HovR:n. Aktieförsäljningen ansågs således ha innefattat gåva.

När det gällde värderingen av aktierna godtog HovR:n det försäljningspris på 622 kr/aktie, som erlades i december 1984 för en del av aktierna. I enlighet med kammarkollegiets resonemang kunde vidare inte en reduktion till 30 procent företas.

HovR:n fastställde länsskattemyndighetens beslut.

HovR:ns beslut har nu överklagats till HD av finansbolaget. Besked om prövningstillstånd kan väntas i vår. Antagligen kommer HovR:ns beslut att vinna laga kraft. Det är nämligen inte troligt att HD kommer att meddela prövningstillstånd i ett likartat fall som det i NJA 1980 s. 642 II, särskilt som ny lagstiftning är att vänta inom kort och HD då knappast har anledning att nu förändra sin praxis.

I hovrättsfallet uppmärksammades ytterligare en aspekt. I finansbolaget hade aktieägarna begagnat sig av olika röstvärden på aktierna. HovR:n för ÖN ägnade inte denna omständighet någon uppmärksamhet. Orsaken var troligtvis att detta inte ansågs påverka rätten till andel i finansbolagets tillgångar. Slutsatsen man i övrigt kan dra av detta rättsfall är, att den väg HD har anvisat kommer att följas. Utmärkande är att HovR:ns argumentation är i princip identisk med den HD anförde i NJA 1980 s. 642 II.

Vidare bör påpekas att kammarkollegiet hittills har underlåtit att överklaga Maud Fjällströms och Inger Burstedts försäljningar. Dessa överlåtelser uppmärksammar problemet med att fastställa en gåvoavsikt när ingen part blir direkt gynnad av en försäljning sett ur ett helhetsperspektiv. I fallet ökar döttrarnas andelar i verksamheten från 10 procent till 45 procent vardera, medan faderns andel minskar från 55 procent till 10 procent. Döttrarna har erhållit en ökad förmögenhet, men denna ökning härleds till största delen från fadern som i sin tur minskat sin förmögenhet. Döttrarnas egna överlåtelser gynnar däremot ingen, om transaktionerna ses ur ett helhetsperspektiv. Frågan är om man kan se överlåtelserna på detta sätt eller om man skall se på varje överlåtelse för sig. Länsskattemyndigheten konstaterar i rättsfallet bara att gåvoavsikt inte föreligger. Problemet har återigen uppmärksammats i det fall som beskrivs i avsnitt 4.3.1.1.

4 Konsekvenser av NJA 1980 s. 642

Som redogjorts för i föregående avsnitt kommer troligtvis HD:s ställningstaganden i rättsfallen NJA 1980 s. 642 I och II att vinna efterföljd. Det blir då viktigt att bedöma vilka konsekvenser rättsfallen kan föra med sig. Rättsläget är tyvärr mycket oklart dels beroende på att HD i rättsfallen har formulerat sig mycket vittgående och dels för att inga nya rättsfall har avgjorts i HD sedan år 1980. I den följande framställningen kommer jag först att beskriva tre olika situationer då gåvobeskattning kan bli aktuell. Därefter övergår jag till att beskriva vilka olika former av kapitaltillskott som kan aktualisera gåvoskatt.

4.1 Överföringar till eget helägt bolag

Vid första anblicken verkar det absurt att gåvobeskatta ett kapitaltillskott från en ägare till ett av honom helägt bolag. En sådan överföring synes inte uppfylla gåvorekvisiten. Betraktar vi emellertid HD:s argumentation är situationen trots allt värt en belysning.

I enlighet med HD:s resonemang har en förmögenhetsöverföring skett även i det här fallet, d.v.s. bolagets förmögenhet har ökat och givarens har minskat. Detta beror på att HD bara har sett överföringen ur ett kort perspektiv. Transaktionen är vidare i de flesta fall frivillig. Frågan blir då om en gåvoavsikt kan föreligga. I Larissa Köhler-fallet beskattades hela gåvan, trots att Larissa Köhler själv ägde 30 procent av aktiebolaget. HD betonade dock, att överföringen ytterst innebar en gåva till andra aktieägare och dessutom närstående sådana. Detta ger ett visst stöd för att gåvoavsikt mot bolag endast kan föreligga om en indirekt förmögenhetsöverföring företas gentemot någon annan aktieägare.

Det kan emellertid inte helt uteslutas att gåvobeskattning kan bli aktuell i situationer med helägda aktiebolag. Det finns också uttalanden som stödjer att en gåva är för handen i dessa fall. Ett exempel är minoritetens yttrande i förhandsbeskedet RÅ 1984 Aa 104. Saken rörde avdrag för realisationsförlust. En fråga hade ställts om sådant avdrag kunde erhållas när den skattskyldige överlät aktier till ett av honom helägt aktiebolag för ett pris under anskaffnings- och marknadsvärdet. Minoritetens åsikt var att detta skulle bedömas som ett blandat fång. Innebörden av detta uttalande är att minoriteten ansåg att transaktionen delvis var att bedöma som en gåva.

Betydligt klarare uttalanden har emellertid gjorts i avgörandet Göta HovR 1989-03-06 SÖ 115. Där uppmärksammades problemet med gåvoavsikt vid en vinstbolagstransaktion där full identitet vad det gällde ägarförhållandena i båda bolagen förelåg. Saken gällde huruvida stämpelskatt skulle utgå eller inte. Bakgrunden var att i februari 1988 sålde AB Nya Metallduksfabriken Forsberg och Söner (nedan kallat bolaget A) samtliga tillgångar och skulder till Forsbergs Metallduk AB (nedan kallat bolaget B). Priset sattes till bokförda värdet. Bland tillgångarna återfanns flera fastigheter och det bokförda värdet av dessa uppgick till ca 200 000 kr. Taxeringsvärdena var däremot fastställda till ca 760 000 kr.

Inskrivningsmyndigheten i Värnamo tog ut stämpelskatt för förvärvet.

Bolaget B överklagade och menade att stämpelskatt inte skulle utgå. Det ansåg att inkråmsförsäljningen skulle ses som en gåva. Det vederlag som hade utgått motsvarade bara 25 procent av taxeringsvärdet och transaktionen borde då huvudsakligen bedömas innefatta gåva. Den försäljning som hade företagits var ett led i en generationsväxling, förklarade bolaget B. För att kunna genomföra detta generationsskifte, utan alltför höga övertagandekostnader, hade försäljningen företagits. Därefter skulle de två äldre delägarna ge bort sina aktier till de yngre delägarna.

Kammarkollegiet, som var förklarande, bestred bifall till besvären. Innan man övergick till om överlåtelsen huvudsakligen var ett köp eller en gåva måste först utredas om transaktionen verkligen kunde vara en gåva, underströk kammarkollegiet. Därefter konstaterade det att en förmögenhetsöverföring förelåg, eftersom vederlaget underskridit taxeringsvärdena. När det sedan gällde gåvoavsikten hade varken styrkts eller ens påståtts att någon sådan förelåg eller mot vem denna skulle ha riktat sig, menade kammarkollegiet. Klaganden hade, förutom värdedifferensen, endast åberopat att man senare hade för avsikt att ge bort aktierna i bolaget B. Fastighetsöverlåtelsen var en förberedande åtgärd inför en gåva, men det handlade om två olika transaktioner, hävdade kammarkollegiet. ”Att den senare skall ske som gåva betyder inte att även den första måste innefatta ett gåvomoment. Det kan vara så. Ett antagande härom är dock inte tillräckligt.” I målet hade den skattskyldige inte presterat tillräckliga bevis för att en gåva skulle anses vara för handen, avslutade kammarkollegiet.

Bolaget svarade genom att inkomma med avskrifter av gåvobrev, som dagtecknats i juli 1988. Där överlät den äldre generationen sina aktier till den yngre generationen.

HovR:n konstaterade först att en avsevärd förmögenhetsöverföring hade skett. Därefter jämförde HovR:n detta fall med Larissa Köhler-målet. I det senare fallet ansågs, som redan har nämnts, en likartad överlåtelse av en rörelse innefatta en gåvoavsikt. Skillnaden, underströk HovR:n, var att i deras fall ägde samma personer med lika andelar de båda bolagen. ”Någon gåvoavsikt mellan de nu berörda aktiebolagen har ej påståtts föreligga. Då ägarförhållandena i de båda bolagen var identiska, kan avsikten med överlåtelsen ej heller anses ha varit att gynna ägarna till det mottagande bolaget.” Överlåtelsen var därför inte att anse som en gåva. Överlåtelsen var inte heller att betrakta som ett led i en gåvotransaktion. Transaktionen var således att anse som ett köp.

HovR:n lämnade besvären utan bifall.

Hovrättsrådet Per Sundström var emellertid skiljaktig. Han anförde, ”eftersom det överlåtande och det mottagande bolaget ägs av samma personer kommer den uppgivna gåvoavsikten att förverkligas i ett kommande led av transaktionen. Någon annan avsikt med den nu aktuella överlåtelsen mellan bolagen än den uppgivna har emellertid inte framkommit.” Vid en helhetsbedömning, fortsatte Sundström, fick gåvoavsikt anses ha förelegat redan vid överlåtelsen mellan bolagen. Rättshandlingens huvudsakliga karaktär var också att anse som en gåva och stämpelskatt skulle inte utgå.

Först skall konstateras att med två röster mot en ansågs en gåva inte vara för handen i HovR:n. Vad som saknades var en gåvoavsikt. HovR:n ansåg sig inte kunna presumera en gåvoavsikt gentemot aktieägarna, eftersom identitet i ägarförhållandena i de båda bolagen förelåg. Någon gåvoavsikt mellan bolagen hade inte ens påståtts föreligga. Att HovR:n inte kunde presumera en gåvoavsikt mot delägarna berodde troligtvis på den formulering HD använt sig av i Larissa Köhler-fallet, d.v.s. att ytterst utomstående aktieägare skall ha gynnats. Denna tolkning av NJA 1980 s. 642 överensstämmer med den ovan anförda.

Dissidenten däremot såg både överlåtelsen och den senare gåvan som olika led i ett enda generationsskifte. Enda orsaken till hela transaktionen var att verksamheten skulle kunna ges bort. Med detta betraktelsesätt kunde gåva konstateras redan i första ledet.

Intressant är även kammarkollegiets förklaring. Kollegiet konstaterade först att man borde se överföringarna som två olika transaktioner och bedöma varje överlåtelse för sig. Vidare underströk det att bevisningen om att gåvoavsikt förelåg vid inkråmsförsäljningen var otillräcklig. Vad som dock bör betonas är att kammarkollegiet inte ville utesluta en gåvobeskattning vid förmögenhetsöverföringar till bolag där identitet i ägarförhållandena råder. I fallet uttryckte kollegiet detta genom att säga att ett gåvomoment kan föreligga vid en dylik överföring, men att bevisningen om detta gåvomoment var bristande i det ovan aktuella fallet. Att kammarkollegiet kan ha denna åsikt beror på det betraktelsesätt som det begagnar sig av. När det gäller gåvoavsikten kritiserar det nämligen HD:s argumentation i NJA 1980 s. 642. Kammarkollegiet anser att det är en onödig omväg att använda sig av en presumerad gåvoavsikt gentemot aktieägarna. Enligt kammarkollegiet borde det räcka med att transaktionen kan konstateras innefatta en gåvoavsikt. Eftersom det är bolaget som är mottagare av gåvan, riktar sig även gåvoavsikten mot bolaget, om transaktionen i sig är benefik. [10]

Om kammarkollegiets åsikt kommer att vinna gehör i HD återstår att se. Själv anser jag att man förenklar problemet litet för mycket. För att kunna konstatera någon som helst gåvoavsikt vid en transaktion måste man se på helheten. Att presumera en gåvoavsikt bara genom att titta på givaren och det mottagande bolaget är i praktiken ogörligt. Synfältet måste vidgas och även omfatta delägarna. När man vidgat perspektivet till att omfatta även delägarna, tycker jag att det är orimligt att presumera en gåvoavsikt gentemot sig själv. Därför anser jag att gåvobeskattning av överföringar till egna helägda bolag inte kan bli aktuell.

4.2 Överföringar i proportion till vars och ens andel i bolaget

Nästa situation gäller den att det finns flera aktieägare och var och en av dessa gör proportionella kapitaltillskott till bolaget. Om ägarandelarna i fortsättningen är desamma vinner ingen av aktieägarna något i förmögenhetshänseende genom kapitaltillskotten. Situationen är nästan densamma som i avsnitt 4.1 och här kan i princip samma resonemang tillämpas. Se dock vidare i avsnitt 4.3.1.1

4.3 Flermansbolag och bara några aktieägare företar kapitaltillskott

De situationer som kvarstår att diskutera är de där flera aktieägare finns och kapitaltillskott inte tillskjuts av alla dessa. Risken för gåvobeskattning är i dessa fall uppenbar. Det är just denna situation som förelåg i de båda rättsfallen NJA 1980 s. 642. Gåvorekvisiten kan således anses föreligga i dessa situationer.

Vad som då återstår, är att redogöra för vilka typer av transaktioner som här kan bli aktuella för gåvobeskattning. Jag har valt att koncentrera mig på interna aktieöverlåtelser, apport eller försäljning av enskild firma, aktieägartillskott och koncernbidrag. Även försäljning av enstaka tillgångar till bolag kommer att beröras.

4.3.1 Interna aktieöverlåtelser

Interna aktieöverlåtelser är de kapitaltillskott som oftast kommer att drabbas av gåvobeskattning. (Se t.ex. i avsnitt 3.) Det är troligtvis också här gåvobeskattningen vållar störst irritation. Orsaken till detta står att finna i RSV:s dispensgivning. RSV ställer ofta villkor på köpeskillingen. Verket tycks då inte uppmärksamma de gåvoskatteproblem detta kan leda till. Från dispenssynpunkt skall priset på aktierna helst hållas på så låg nivå som möjligt. Detta har i vissa fall fått till konsekvens att de skattskyldiga har måst sänka den tänkta köpeskillingen för att erhålla dispens. Samtidigt uppkommer då problem med gåvoskatt. Vad som vid gåvobeskattningen vållar irritation är att RSV:s villkor angående köpeskillingen överhuvudtaget inte beaktas i gåvoskatteärendet. Att så är fallet uttalar HD uttryckligen i NJA 1980 s. 642 II. Ett exempel på effekterna kan hämtas från kammarrätten i Sundsvall (se nedan 4.3.1.1). Där har en av givarna (modern) av RSV tvingats att sänka sin köpeskilling för att dispens skulle kunna meddelas. Genom att varken RSV eller gåvoskattemyndigheterna tar hänsyn till gåvoskatt respektive dispenspraxis kan effekten komma att bli att denna överföring kan belastas med nästan en halv miljon kr mer i skatt. Orsaken till detta är att realisationsvinstskatten uppgår till omkring 30 procent och gåvoskatten till omkring 65 procent vid de summor som förekommer i detta ärende. Det är inte underligt att de skattskyldiga blir irriterade.

4.3.1.1 KamR:n i Sundsvall 1989-04-28 nr 1176-1989

För att ytterligare belysa problemen med gåvobeskattning av bolag vill jag här nämna ett ärende angående interimistiskt beslut om betalningssäkring som avgjorts av KamR:n i Sundsvall. Ärendet ligger fortfarande under handläggning vad det gäller fastställandet av gåvoskatt. Omständigheterna i fallet är följande: Den 31 mars 1982 avyttrade far, mor och son alla sina aktier i bolaget A till bolaget B. A ägdes fram till nämnda dag av fadern till 65,5 procent, av modern till 30,8 procent och av sonen till 3,7 procent. Aktierna i bolaget B ägdes i sin tur till 48 procent av modern och till 52 procent av sonen. Fadern erhöll 12 miljoner kr för sin aktiepost, modern erhöll 946 000 kr för sin och sonen sålde sin del för 677 500 kr. Detta motsvarade 1 831 kr, 307 kr resp 1 831 kr per aktie. (Se figur 2)

Familjen ansökte om dispens hos RSV. Transaktionen hade genomförts av det skälet att fadern önskade trappa ned sitt engagemang i bolaget A. Modern och sonen skulle driva verksamheten vidare. Bästa sättet att genomföra detta generationsskifte var att göra en intern aktieöverlåtelse. I den ursprungliga dispensansökan var det tänkt att modern skulle erhålla 2 246 000 kr (730 kr/aktie) för sin andel av aktierna, men efter skriftväxling med RSV sänktes hennes köpeskilling till den ovan angivna. Samtidigt kompenserades modern genom att hennes andel i bolaget B ökade från 30 procent till 48 procent. RSV medgav sedan, efter skriftväxling, dispensen. Villkor för dispensen var att överlåtelsen skedde på det sätt och till högst den köpeskilling som hade överenskommits.

År 1988 uppmärksammade länsskattemyndigheten denna överlåtelse. Efter en värdering av aktierna (enligt substansvärdemetoden) beräknades marknadsvärdet per aktie till 2 210 kr vid överlåtelsetidpunkten. Därmed kunde också konstateras att alla tre försäljningarna hade skett till underpris och att bolaget B hade erhållit en betydande nettoförmögenhet. Med hänsyn till dessa omständigheter kunde gåva ifrågasättas. Bolaget B anmanades att avge gåvodeklarationer.

Bolaget svarade relativt omgående att det inte hade för avsikt att avge någon gåvodeklaration, enär gåva enligt bolaget inte förelåg. Länsskattemyndigheten ansåg att bolagets svar vittnade om betalningsovilja och hemställde genom allmänna ombudet i betalningssäkringsfrågor hos behörig länsrätt att betalningssäkring skulle ske samt att interimistiskt beslut skulle meddelas. Länsrätten fann att såväl gåvoskatteskuld som betalningsovilja förelåg och betalningssäkrade interimistiskt för nio miljoner kr inklusive ränta i gåvoskatteskuld. KamR:n i Sundsvall tog ej ställning till om förutsättningarna för meddelande av betalningssäkring var uppfyllda. Domstolen hävde i stället det interimistiska betalningssäkringsbeslutet eftersom den inte fann det styrkt att det förelåg fara i dröjsmål.

Länsskattemyndigheten har härefter ånyo, nu vid vite av 100 000 kr, anmanat bolaget att lämna gåvodeklarationer. Vidare har länsskattemyndigheten även återkallat sin hemställan om betalningssäkring.

Detta ärende uppmärksammar nya aspekter på gåvobeskattningsproblematiken. Först vill jag med anledning av bolagets vägran att deklarera peka på att skönstaxeringar inte får förekomma i gåvoskatteärenden. Det är därför för beskattningen nödvändigt att en deklaration ges in. Länsskattemyndigheternas normala utväg att få in deklarationerna har varit att använda sig av vite. Eventuellt kan dock betalningssäkring användas i fall där betalningsovilja kan bevisas.

Vad det gäller själva gåvobeskattningen vill jag återknyta till mitt tidigare resonemang. Såväl i fallet Fjällströms Finans som i detta fall uppkommer problem beträffande hur gåvobeskattningen skall ske när flera förmögenhetsöverföringar förekommit dels till olika värden och dels med förändrade ägarandelar i mottagarbolaget. Till viss del uppkommer även samma problem vid proportionella överföringar som har omtalats i avsnitt 4.2. Svårigheten är att fastställa en gåvoavsikt vid de olika transaktionerna. I NJA 1980 s. 642 anser HD att gåvoavsikt kan presumeras om de andra närstående aktieägarna indirekt tillförs ett förmögenhetsvärde. Detta bildar utgångspunkten för det fortsatta resonemanget. Att i rättsfallet från Sundsvallskammarrätten faderns försäljning är en gåva förefaller klart med hänsyn till rättsläget. Detta gäller dock under förutsättning att marknadsvärdet på aktierna verkligen uppgår till omkring 2 210 kr. Men hur skall man i Fjällström-målet göra med döttrarnas överföringar och i kammarrättsfallet göra med moderns och sonens försäljningar?

Ett sätt att angripa problemet är att se på transaktionerna var och en för sig. Det skulle innebära att varje överföring betraktas isolerad för sig. I kammarrättsfallet finner man då att moderns försäljning av sina 30 procent av aktierna i bolag A innebär att hon själv erhöll 48 procent av dessa 30 procent och att hennes son erhöll resterande 52 procent. Sonen erhöll således ett förmögenhetsvärde och gåvoavsikt kan presumeras. Resonemanget kan även tillämpas i Fjällström-fallet och då på döttrarnas överföringar. Resultatet blir då gåvobeskattning av deras transaktioner. Även vid proportionella överföringar skulle gåvoavsikt kunna presumeras.

Nu är detta inte det enda betraktelsesättet. Ett alternativ är att bara titta på om överlåtarnas andelar i det mottagande bolaget ökat eller minskat. Gåvobeskattning skulle då kunna ske om ägarandelen minskat för givaren. Köpeskillingen skulle enligt detta resonemang vara oväsentlig när ägarandelen är densamma. Ett berikande av sig själv torde inte vara en gåva. Vid proportionella överföringar skulle aldrig någon gåvoavsikt kunna presumeras med detta resonemang. Inte heller skulle döttrarnas överföringar i Fjällströms Finans-fallet kunna beskattas. I kammarrättsfallet skulle inte sonens transaktion kunna gåvobeskattas, men vad det gäller moderns överlåtelse kompliceras resonemanget. Modern erhåller nämligen en förmögenhetsökning från fadern som måste beaktas. Emellertid var det ursprungligen tänkt att modern skulle ha samma ägarandel i bolaget B som i bolaget A. När RSV inte ville godta den tänkta köpeskillingen sänktes moderns köpeskilling och i stället höjdes ägarandelen i bolaget B till 48 procent. Man skulle kunna anse att som motvikt för de 18 procentenheter moderns andel i det nya bolaget ökade i förhållande till andelen i det gamla bolaget sänktes köpeskillingen för aktierna i bolag A i motsvarande mån, medan hon i övrigt bara berikade sig själv. Moderns överlåtelse borde då inte heller vara en gåva.

Ytterligare ett betraktelsesätt är att använda sig av en helhetssyn. Tillvägagångssättet är att man rent teoretiskt räknar ut hur stor förmögenhet varje person har före överlåtelsen och därefter jämför denna med varje persons förmögenhetsställning efter överlåtelsen. Har någon aktieägare erhållit en förmögenhetsökning, torde en gåvoavsikt kunna presumeras från den eller dem som erhållit en förmögenhetsminskning. Med detta resonemang skulle inte döttrarnas överföringar till Fjällströms Finans kunna beskattas, eftersom faderns förmögenhet inte ökat. Sett ur ett helhetsperspektiv minskar inte heller döttrarnas förmögenhet. Inte heller sonens överlåtelse till bolaget B i kammarrättsfallet skulle kunna beskattas. Varken fadern eller modern berikas av denna överlåtelse. En indirekt överföring skulle då inte kunna presumeras. Inte heller skulle gåvobeskattning bli aktuell vid proportionella överföringar. Övergår vi sedan till moderns överlåtelse i kammarrättsfallet blir resultatet annorlunda. Moderns överföring kan nämligen beskattas. Visserligen ökar hon sin ägarandel i verksamheten, men samtidigt avstår hon vid försäljningen från att ta ut betydligt mer av aktievärdet än hennes man och son gör. Totalt sett minskar hennes förmögenhet till förmån för sonen. Resultatet skulle bli att moderns försäljning till bolaget B skulle kunna gåvobeskattas. Själv förordar jag denna variant.

Fördelen med det första alternativet är att det är lätt att tillämpa. Emellertid tycker jag resonemanget är lite konstlat. Alternativ två är inte heller, i mitt tycke, en bra lösning. Man glömmer nämligen bort att det är flera separata omständigheter som påverkar slutresultatet, såsom de förändrade ägarandelarna i mottagarbolaget och de olika försäljningspriser som använts. Anta exempelvis att marknadsvärdet på aktierna i kammarrättsfallet faktiskt ligger kring 1 830 kr/aktie, d.v.s. det pris som fadern och sonen betingat sig. Moderns överföring på 307 kr/aktie framstår då klart som en förmögenhetsöverföring gentemot sonen.

Alternativ tre synes däremot kunna användas i alla de olika situationerna. Nackdelen är dock att metoden kan vara svår att tillämpa i praktiken. Vilket alternativ som HD kommer att välja är i hög grad osäkert och det skulle vara mycket intressant att få frågan prövad.

4.3.2 Apport eller försäljning av enskild firma

Inkomstskatterättsligt godtas att man företar en apport eller försäljning av enskild firma till ett aktiebolag. Detta utan att man behöver ta fram de dolda reserverna till beskattning. I Larissa Köhler-fallet var det fråga om en försäljning av enskild firma. HD gåvobeskattade där denna överföring. Det är därför relativt säkert att dessa transaktioner även i fortsättningen kommer att gåvobeskattas. För att dessa överföringar i fortsättningen skall kunna företas på rimliga ekonomiska villkor, är förutsättningen således ett lågt gåvovärde. [11]

4.3.3 Aktieägartillskott

Förutom interna aktieöverlåtelser och överföringar av enskilda firmor till aktiebolag kan troligtvis även andra sorters kapitaltillskott föranleda gåvobeskattning. Ett kapitaltillskott som eventuellt kan orsaka gåvobeskattning är aktieägartillskott. Vi måste här skilja mellan villkorliga och villkorslösa tillskott. De villkorliga aktieägartillskotten ges under villkor att återbetalning skall ske. Det har här diskuterats huruvida en förmögenhetsöverföring skett eller ej. Vad själva diskussionen då berört är när ett villkorligt aktieägartillskott är att betrakta som en skuld. Det är numera relativt klart att varken civilrättsligt eller skatterättsligt betraktas de villkorliga aktieägartillskotten som en skuld för aktiebolaget direkt när förmögenhetsöverföringen sker. En skuld uppkommer först när bolagsstämman har beslutat om återbetalning av tillskottet (se NJA 1988 s. 620). Därför borde de objektiva rekvisiten för gåva vara uppfyllda vid ett villkorligt aktieägartillskott. I doktrinen har ändå rått enighet om att villkorliga aktieägartillskott utesluter gåvobeskattning. [12] I de motiveringar som har förts fram har i princip ansetts att gåvoavsikten brister.

Nu har en viss osäkerhet uppstått om huruvida gåvobeskattning kan ske eller inte. Detta p.g.a. ett uttalande obiter dictum i rättsfallet NJA 1988 s. 620. Målet rörde styrelseledamöters ansvar enligt 13:2 ABL. HD uttalade där, i samband med en förklaring om skillnaden mellan lån och villkorligt aktieägartillskott, ”att den som lämnar tillskott i praktiken ofta utformar sitt villkor om återbetalning så, att det till synes riktar sig mot bolaget”. Detta ”torde sammanhänga med syftet att undvika att tillskottet eller dess återbetalning får effekter från inkomst- eller gåvoskattesynpunkt som betraktas såsom inte önskvärda”. HD antyder här att gåvoskatt eventuellt skulle kunna utgå vid villkorliga aktieägartillskott, men huruvida det verkligen kommer att ske eller ej, återstår att se.

Vad HD möjligen kan ha tänkt på, fastän domstolen skrev något annat, är de villkorslösa aktieägartillskotten. Dessa tillskott har en stor likhet med gåva. De villkorslösa aktieägartillskotten är rena förmögenhetsöverföringar från aktieägarna eller någon annan till bolaget. I de flesta fall företas dessa transaktioner frivilligt. Emellertid föreligger inte gåvoavsikt i alla situationer. Aktieägartillskott förekommer oftast för undvikande av likvidation. I dessa situationer blir det knappast aktuellt med gåvobeskattning. Syftet med ett sådant tillskott är att undanröja en likvidationsplikt och inte att på något sätt främja övriga aktieägare. Härigenom torde det brista i gåvoavsikten, varför gåva inte föreligger. [13] Inte sällan tillkommer emellertid tillskotten i andra syften. Som exempel kan aktieägartillskott överföras till ett bolag för att möjliggöra expansion. [14] Ibland ges också aktieägartillskott för att helt enkelt undvika förlustredovisning eller för att kunna skriva ned anläggningstillgångar i jämn takt. Föreligger ett sådant syfte är gåvobeskattning i princip oundviklig. Gåvoavsikten torde nämligen inte vara svår att presumera i dessa fall. Trots dessa tillskotts uppenbara likhet med gåva synes frågan om gåvobeskattning i dessa fall ännu inte ha prövats av någon beskattningsmyndighet.

4.3.4 Koncernbidrag

Vederlagsfria utbetalningar mellan olika aktiebolag inom en koncern, s.k. koncernbidrag, har ostridigt en benefik karaktär. I doktrinen har flera författare antytt att gåvoskatt skulle kunna utgå vid koncernbidrag från moderbolag till dotterbolag i de fall då närstående är aktieägare till 9,9 procent av aktierna i det mottagande aktiebolaget. [15] Kriterierna förmögenhetsöverföring och frivillighet är i princip uppfyllda. Därutöver torde det inte vara svårt att i de flesta situationer presumera att gåvoavsikt har förelegat.

Vad som emellertid inte har uppmärksammats är att koncernbidrag inkomstbeskattas hos mottagarbolaget. Visserligen finns det ingen motsvarighet till 19 § KL (”Till skattepliktig inkomst enligt denna lag räknas icke... vad som förvärvats genom... gåva”) i AGL, men en av grundpelarna vid gåvobeskattning är att inte samma överföring skall drabbas av två olika skatter. Kammarkollegiet driver även den linjen att det som inkomstbeskattas inte bör drabbas av gåvoskatt. Detta under förutsättning att det är fråga om samma underlag. [16] Följaktligen framstår det trots allt som osannolikt att koncernbidrag skulle gåvobeskattas och de ovan beskrivna farhågorna torde inte vara befogade.

4.3.5 Försäljning av enstaka tillgångar till bolag

Vidare skall kort nämnas att gåvobeskattning vid försäljning av enstaka tillgångar till bolag kan bli aktuell. En sådan beskattning kan aktualiseras vid en försäljning där priset understiger marknadspriset. Man bör i detta sammanhang hålla i minnet att om priset överstigit marknadsvärdet kan beskattning bli aktuell enligt beskattningsreglerna för fåmansföretag i 35 § 1a mom. KL, om en delägare skaffar sig en skatteförmån vid försäljningen. Parallellerna mellan en försäljning av enstaka tillgångar och den situation som förelåg i Larissa Köhler-fallet är så klara att en gåvobeskattning i den här behandlade situationen knappast kan undvikas.

4.4 Slutsats

Flera olika konsekvenser kan bli följden av rättsfallen NJA 1980 s. 642. Exakt vilka överföringar och i vilka situationer en gåvobeskattning kan bli aktuell är emellertid mycket osäkert. För aktiebolag torde denna osäkerhet leda till problem. Ett misstag om gåvoskattekonsekvenserna kan leda till stora ekonomiska effekter. Lagstiftaren har nu emellertid uppmärksammat problemen och år 1987 la arvs- och gåvoskattekommittén fram ett förslag till förändrad beskattning för bolag.

5 SOU 1987:62

År 1984 tillsattes arvs- och gåvoskattekommittén för att genomföra en översyn av arvs- och gåvobeskattningen. År 1987 la den fram sitt slutbetänkande. [17] Detta innefattade förslag till ny arvs- och gåvoskattelag. Förslaget har remissbehandlats och ligger just nu under beredning hos finansdepartementet. En eventuell proposition kan väntas först under år 1990 eller 1991. Vetskap kan därför ej erhållas om hur mycket av kommitténs förslag som kommer att genomföras. Diskussionen i detta avsnitt kommer därför att röra sig kring kommitténs förslag angående gåvobeskattning av bolag och den kritik som kan riktas mot förslaget.

5.1 Föreslagen rätt

Huvudprinciperna för gåvobeskattning av bolag återfinns i förslagets 2 och 45 §§. Kommittén har här föreslagit delvis nya regler. [18]

Förslagets 2 § motsvarar 2 § i AGL och den förstnämnda paragrafen stadgar:

2 § Den som förvärvar egendom är skattskyldig.

Det framgår inte såsom i 35 § AGL uttryckligen av denna paragraf att juridiska personer är skattskyldiga. Eftersom juridiska personer har egen rättshandlingsförmåga och därigenom kan förvärva egendom måste det ändock anses vara underförstått att ”den” även åsyftar juridiska personer.

I förslagets 45 § återfinns en uppräkning av vad som inte räknas som skattepliktig gåva i lagförslagets bemärkelse. I paragrafens 1 st. 2 p och 2 st. beskrivs närmare vad kommittén anser skall gälla beträffande gåvobeskattning av kapitaltillskott. Paragrafen lyder:

45 § Till skattepliktig gåva enligt denna lag räknas inte:

1. Förvärv som skall inkomstbeskattas hos mottagaren.

2. Överföring från delägare till eget bolag eller som på annat sätt utgör led i överlåtarens näringsverksamhet.

3. Överföring som syftar till att ge mottagaren en mera personlig än ekonomisk fördel.

4. Gåva av lösöre, som är avsett för gåvotagarens eller hans familjs personliga bruk om värdet för samme mottagare under ett och samma kalenderår inte överstiger 15 000 kr.

5. Vad en make vid bodelning erhållit utöver den andel som tillkommer honom eller henne enligt lag om följande villkor är uppfyllda:

a) Bodelningen skall ha förrättats av någon annan anledning än den andra makens död.

b) Värdet av vad maken erhåller får inte överstiga värdet av hans egendom som ingår i bodelningen. Om den äldre giftermålsbalken är tillämplig gäller skattefriheten i motsvarande fall värdet av samfälld egendom som införts av maken i boet när de gifte sig eller senare.

Innebär en sådan överföring som anges under punkt 2 att viss ägare i bolaget gynnas framför andra utgör överföringen skattepliktig gåva för denne ägare om denne är närstående till överlåtaren och överföringen inte kan anses affärsmässigt motiverad.

Det huvudsakliga undantaget för gåvobeskattning av kapitaltillskott tas som synes upp i 1 st. 2 p. Utanför detta undantag faller rena förmögenhetsöverföringar från tredje man d.v.s. sådana överföringar som ej utgör led i överlåtarens näringsverksamhet. Dessa överföringar kommer även i fortsättningen att betraktas som gåvor. Enligt 2 § kommer bolaget att bli skattskyldigt för denna överföring. Kommittén understryker, i sin kommentar, att det inte finns någon anledning att undanta bolag som skattesubjekt. Tvärtom menar den att ett undantag skulle öppna vägen för omfattande skatteplanering genom överföringar till för ändamålet bildade bolag. [19]

Övergår vi sedan till 45 § 1 st. 2 p första ledet att ”överföring från delägare till eget bolag” inte är gåva, innefattar denna passus tre olika situationer. Den första situationen föreligger vid överföringar till enmansbolag. Av den föreslagna lagtexten framgår att dessa transaktioner aldrig kan utgöra gåvor.

Den andra situationen uppstår när kapitaltillskott sker från aktieägare i proportion till de andelar ägarna har i bolaget. Kommittén anser att dessa överföringar inte skall gåvobeskattas. Orsaken till detta ställningstagande är för det första, poängterar kommittén, att någon förmögenhetsminskning hos givarna inte kan föreligga. ”Aktierna i bolaget ökar i lika hög grad som den personliga förmögenheten minskar”, förklarar kommittén. För det andra, fortsätter kommittén, kan inte heller någon gåvoavsikt föreligga, eftersom transaktionerna är indirekt riktade mot givarna själva. [20]

Den tredje situation som omfattas av 45 § 1 st. 2 p första ledet är när kapitaltillskott sker till ett flermansbolag från en eller flera delägare men inte från samtliga dessa. Gåvobeskattning av dessa överföringar kan trots det huvudsakliga undantaget ske under vissa förutsättningar. Detta i enlighet med 45 § 2 st. Att gåvobeskattning aktualiseras här är ingen nyhet i förhållande till dagens läge. Vad kommittén emellertid vill förändra är skattesubjektet. I dag är skattesubjektet det bolag som erhållit en förmögenhetsökning. I förslaget skall den/de berikade aktieägarna vara de skattskyldiga. Motivet till detta, understryker kommittén, är att någon gåvoavsikt gentemot bolaget inte föreligger i dessa fall. Gåvoavsikten riktar sig i stället mot de aktieägare ”vilkas aktier ökar i värde”, som kommittén uttrycker sig i motiven. [21]

För att denna beskattning skall inträda krävs att vissa övriga förutsättningar är uppfyllda. För det första måste den aktieägare som blivit berikad vara närstående till givaren, d.v.s. syftet med transaktionen skall vara att gynna närstående. Med närstående avses samma krets som stadgas om i 35 § 3 mom. KL d.v.s. föräldrar, far- eller morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare. För det andra skall gåvobeskattning inte förekomma om överföringen kan anses affärsmässigt motiverad. Kommittén har inte närmare preciserat vad ”affärsmässigt motiverad” innebär, men de påpekar att i bolag med flera olika delägare träder de affärsmässiga övervägandena i förgrunden. [22] Följden blir, i enlighet med kommitténs resonemang, att gåvobeskattning av aktieägare bara blir aktuell i bolag med ett begränsat antal ägare.

Kommittén exemplifierar sitt förslag genom en jämförelse med de två HD-avgörandena. I Larissa Köhler-fallet skulle bolaget inte ha blivit beskattat. Skattskyldigheten skulle i stället ha drabbat mannen och dottern. Larissa Köhler själv skulle också ha sluppit att bli beskattad. I Borgwall-Wässbringfallet skulle inte heller bolaget ha blivit beskattat. Till skillnad från Larissa Köhler-fallet skulle emellertid inte heller de enskilda delägarna ha beskattats. Kommittén motiverar detta med att ”denna överlåtelse skedde i enlighet med regeringens beslut om dispens från reavinstbeskattning” och det primära syftet kan då inte anses ha varit att gynna närstående. [23]

5.2 Kritik av förslaget

Åtskillig kritik har under remissomgången riktats mot kommitténs förslag angående gåvobeskattning av kapitaltillskott. Kritiken sträcker sig alltifrån detaljer i lagtexten till själva grundsynen på gåvobeskattning av kapitaltillskott. I det följande kommer att pekas på några av de punkter som rönt mycket kritik.

Först och främst kan vi titta på själva utformningen av lagtexten. Den är långt ifrån tillfredsställande. Bland annat har länsskattemyndigheten i Stockholms län [24] ifrågasatt om det heter ”eget bolag” (1 st. 2 p) när man endast är en bland flera delägare i ett bolag. Vidare har invändningar riktats mot systematiken i 45 §. Konsekvenserna av en överföring till ett bolag skulle nämligen framstå klarare om 2 st. flyttades till 1 st. 2 p och där bildade ett andra stycke. [25] Vidare borde ordet ”överföring” ha upprepats i andra ledet och satts in mellan ”eller” och ”som” i satsen i 45 § 1 st. 2 p ”eller som på annat sätt utgör led i överlåtarens näringsverksamhet”.

Förutom att utformningen av lagtexten är undermålig, kan man även ställa sig tveksam till den lagstiftningsteknik kommittén använt sig av. Att försöka definiera vad som inte inbegrips i det gåvoskatterättsliga gåvobegreppet kan vara svårt. Till stor del beror detta på att gåvobegreppet i sig är vagt. Om gåva föreligger eller inte är beroende av omständigheterna i varje enskilt fall t.ex. för att fastställa gåvoavsikt. Vad kommittén emellertid har försökt göra är, att om möjligt, underlätta fastställandet av vad som är en gåva. Detta har man bl.a. gjort genom att uppställa ett objektivt rekvisit, som närstående, utan att anknyta till gåvobegreppets subjektiva rekvisit om gåvoavsikt. Bestämmelserna har därför svårt att täcka in alla olika fall som bör undantas från det skatterättsliga gåvobegreppet. Som exempel kan anföras att överföring till en icke anhörig blir skattefri om den sker i bolag och detta oavsett om gåvoavsikt föreligger. Dessutom blir det gåvoskattefritt att ge gåvor till ett dotterbolag som man har några få aktier i och vars moderbolag ägs av närstående, exempelvis barn. En person som avser att ge en gåva till en icke anhörig kan också inträda som delägare i bolag tillsammans med den tilltänkte gåvotagaren. Därefter sker överföringar direkt till bolaget och indirekt till andre bolagsägaren (=gåvotagaren). På detta sätt kommer transaktionen att undgå gåvoskatt. [26] Klara skatteflyktsmöjligheter skapas således genom lagförslaget.

Även i övrigt framstår lagstiftningstekniken som ofullständig. Orsaken härtill är att avgränsningarna för vad som inte är gåva är vaga och oklara. Exempel på vaga formuleringar är ”led i överlåtarens näringsverksamhet” i 1 st. 2 p och ”affärsmässigt motiverad” i 2 st. [27] Att använda dessa uttryck utan att närmare precisera innebörden av begreppen är mycket otillfredsställande.

De främsta bristerna i förslaget är överlag ofullständiga motiveringar och brist på helhetssyn. Man har t.ex. varken klart definierat gåvobegreppet eller gjort någon fullständig genomgång av vilka kapitaltillskott som löper risk att bli gåvobeskattade. Vad värre är, man har inte ens diskuterat tillskott till andra juridiska personer än aktiebolag. Handelsbolag är över huvud taget inte omnämnda i motiven. De omfattas emellertid uppenbarligen av lagtexten i 45 §, som använder sig av begreppet ”bolag”. Bristen på helhetssyn visar sig vidare bl.a. i hur tillskott till ekonomiska föreningar föreslås behandlas. Som jag förut nämnt torde 2 § i förslaget omfatta att alla juridiska personer som mottar egendom är skattskyldiga för detta. Således är även ekonomiska föreningar i regel skattskyldiga. Emellertid är endast bolag undantagna från skattskyldighet i 45 §. Ekonomiska föreningar och andra juridiska personer omnämns inte vare sig i lagtexten eller i betänkandet i övrigt. Att beskatta alla överföringar till ekonomiska föreningar skulle strida mot allmänna principer. Frågan blir då om man analogivis skulle kunna intolka ett undantag i 45 § i de fall gåva enligt dagens gåvorekvisit inte föreligger. Ett förtydligande torde vara på sin plats här.

Bristen på helhetssyn visar sig även när kommittén i förslaget uttalar att interna aktieöverlåtelser där dispens har erhållits inte är primärt motiverade av syftet att gynna närstående. Detta uttalande leder till frågan om kommittén inte har uppmärksammat att det kan föreligga flera olika syften till en transaktion. Även om en överföring kan anses affärsmässigt motiverad, kan det dessutom finnas ett syfte att gynna närstående. [28] Att bedöma vilket som är det primära syftet kan vara svårt och ofta helt omöjligt. Att sedan underställa alla andra syften och avsikter detta primära syfte, öppnar vägen för oönskad skatteplanering och en godtycklig behandling av ”blandade transaktioner”. [29] Slutligen har även valet av skattesubjekt kritiserats. I de fall som inte är undantagna i 45 §, anser kommittén, att bolagen skall vara skattesubjekt. Stora förmögenhetsöverföringar skulle annars kunna företas till bolagen, argumenterar kommittén. När det däremot gäller transaktioner från delägarna till bolagen skall de gynnade aktieägarna betraktas som skattesubjekt. Detta eftersom deras aktier ökar i värde. Att i det ena fallet beskatta den direkta förmögenhetsökningen och i det andra fallet den indirekta förmögenhetsökningen, eller om man ser det ur Grosskopfs synvinkel, i det ena fallet se transaktionen på kort sikt och i det andra fallet använda sig av ett mer långsiktigt perspektiv förefaller inkonsekvent. Antingen väljer man alternativ ett, d.v.s. bolaget som skattesubjekt, eller alternativ två med aktieägarna som detsamma.

FAR framför i sitt remissyttrande åsikten att alternativ två skall väljas. De stödjer sig i princip på Grosskopfs resonemang att någon förmögenhetsökning i bolaget inte sker. [30] Kammarkollegiet å sin sida är däremot mycket kritiskt mot en beskattning av aktieägarna. Det anför att det är ”oacceptabelt att en person som inte mottagit någon gåva betraktas som gåvotagare och beskattas. Denne indirekta gåvotagare har kanske inte haft någon möjlighet att protestera mot gåvan som eventuellt inte ger honom annat än en skatteskuld. Han kanske inte ens känner till att den ägt rum.” Enligt kammarkollegiet ska den som mottagit gåvan också beskattas för densamma. Det är då oväsentligt om mottagaren är en juridisk person eller en fysisk person. [31]

Själv skulle jag vilja välja alternativ ett med bolaget som skattskyldigt subjekt. Orsaken härtill är att jag tycker att Grosskopfs resonemang om att en förmögenhetsökning inte uppkommer i bolaget är konstlad. Vidare anser jag att det är rimligare att beskatta bolaget hellre än aktieägarna, eftersom de senare inte får tillgång till tillskottet. De kommer därför att ha stora problem med att ta fram pengar till betalning av gåvoskatten. Att sälja aktierna är ofta ingen framkomlig väg. Jag förordar emellertid inte att gåvobeskattningen skall ske som den nu gör. Först och främst anser jag att tillämpningen av lättnadsregeln inte skall uteslutas p.g.a. förekomsten av vederlag. Detta förespråkas också i SOU-förslaget. Genomförs detta kommer gåvobeskattningen att bli betydligt lindrigare. Den kommer inte heller att ha så stor betydelse i framtiden. Aktievärdet skulle med en sådan lösning sjunka till 30 % av nuvarande värde. Att lämna ett vederlag på 20–30 % av substansvärdet är ofta ett rimligt villkor för ett generationsskifte. För det andra har jag opponerat mig emot att hela gåvan blir beskattad. I framtiden skulle jag vilja se att en uppdelning gjordes så att endast de ”rena” gåvorna beskattas. Den överföring som indirekt sker till givaren själv bör däremot inte gåvobeskattas, eftersom en gåvoavsikt här torde saknas. Slutresultatet skulle bli en beskattning av bolagen, men med ett betydligt rimligare resultat än vad dagens läge föranleder.

6 Sammanfattning och slutord

Gåvobeskattning av aktiebolag är ett komplext och komplicerat problemområde. När man börjar betrakta området uppkommer en rad olika frågeställningar. Några av frågorna är:

  1. Sker förmögenhetsöverföringen till aktiebolaget eller till aktiebolagets aktieägare?
  2. Hur kan en gåvoavsikt fastställas?
  3. Kan uppdelning av överföringen ske om givaren äger aktier i det mottagande bolaget?
  4. Kan en överföring till ett eget helägt bolag vara en gåva?
  5. Hur skall gåvobeskattning ske när flera aktieägare företar kapitaltillskott?
  6. Har det någon betydelse om ägarandelarna i det mottagande bolaget förändras?
  7. Kan de olika överlåtarna företa kapitaltillskott till skilda värden utan gåvoskattekonsekvenser?
  8. Vilka olika kapitaltillskott kan föranleda gåvobeskattning?

HD har givit svar på en del av dessa frågor genom sina ställningstaganden i NJA 1980 s. 642 I och II. HD konstaterar i rättsfallen att det var aktiebolagen som erhöll den direkta förmögenhetsökningen. Denna förmögenhetsökning hos bolagen återspeglades i en indirekt förmögenhetsökning hos aktieägarna. Genom att aktieägarna hade erhållit denna indirekta förmögenhetsökning och genom att de var närstående kunde en gåvoavsikt gentemot dem presumeras. Denna gåvoavsikt riktade sig dock primärt mot aktiebolagen. HD gåvobeskattade aktiebolagen och HD företog därvidlag ingen avräkning för de aktieandelar som givarna ägde i det mottagande bolagen. För dessa ställningstaganden har HD utsatts för mycket kritik, men kritiken synes inte ha fått någon efterföljd i rättspraxis. Hovrätten för Övre Norrland intar i en dom från september 1989 i princip samma ståndpunkt som HD gjort i NJA 1980 s. 642 II.

Resterande delen av frågorna är inte besvarade. Det finns i stället en rad olika lösningsalternativ på dessa frågor. När det gäller identitetsfallen, d.v.s. när givaren/givarna är desamma som aktieägarna, vill t.ex. kammarkollegiet inte utesluta att gåvobeskattning kan bli aktuell. I ett hovrättsfall från Göta hovrätt uttalas däremot att gåva inte är för handen i dessa situationer. Hovrätten var emellertid inte enig. I fallet förespråkar ett hovrättsråd att gåva kan föreligga trots identitet.

Vidare uppstår svårigheter beträffande hur gåvobeskattning skall ske när flera förmögenhetsöverföringar förekommit dels till olika värden och dels med förändrade ägarandelar i mottagarbolaget. Jag har i uppsatsen redovisat tre olika angreppssätt att lösa gåvobeskattningen här. Ett angreppssätt är att betrakta varje transaktion för sig och ett annat är att endast se på hur ägarandelarna har förändrats. Ett tredje angreppssätt är att använda sig av en helhetssyn och se om förmögenhetsmassan hos respektive givare totalt sett har minskat eller ökat. Själv förespråkar jag detta sista alternativ.

De kapitaltillskott som troligtvis kan aktualisera gåvoskatt är framförallt interna aktieöverlåtelser, apport eller försäljning av enskild firma, villkorslösa aktieägartillskott och försäljning av enstaka tillgångar till bolag. Ännu föreligger inga fler avgöranden från HD än NJA 1980 s. 642 och osäkerheten om vad som egentligen gäller är stor.

Slutligen ligger just nu ett betänkande bl.a. angående gåvobeskattning av bolag under beredning hos finansdepartementet. Förslaget kännetecknas överlag av ofullständiga motiveringar och brist på helhetssyn. Framförallt har arvs- och gåvoskattekommittén inte företagit någon fullständig genomgång av problemen med gåvobeskattning av bolag.

Förhoppningsvis kommer finansdepartementet att utarbeta ett lagförslag inom kort där de flesta frågeställningar får en väl genomtänkt lösning.

Käll- och litteraturförteckning

SOU 1987:62, Ny arvs- och gåvoskattelag. Slutbetänkande av arvs- och gåvoskattekommittén. Bratt-Fogelklou-Norrdell-Waller, Skatt på arv och skatt på gåva: kommentar till 1941 års lag om arvsskatt och gåvoskatt. Norstedt, Stockholm 1984 t.o.m. suppl. 7 1988.

FAR, Remissvar till finansdepartementet. Balans nr 5 1988 s. 23–24. (cit FAR Balans 5:1988)

Grosskopf, G, Några synpunkter på gåvobeskattning av aktiebolag. Skattenytt 1981 s. 315–326. (cit Grosskopf Skattenytt 1981)

Kedner, G, Former för koncerninterna vinstöverföringar. Studentlitteratur, Lund 1985. (cit Kedner Former)

Schiller, M – Sundvik, O, Gåvobeskattningen hinder för näringslivets omstrukturering? Skattenytt 1981 s. 174–178. (cit Schiller-Sundvik Skattenytt 1981)

Waller, E, AGL – lärobok om arvs- och gåvoskatt, 2:a uppl. Iustus förlag, Uppsala 1989. (cit Waller AGL)

Intervju med advokatfiskal Synnöve von Hofsten, kammarkollegiet.

Intervju med taxeringsintendent Lars Hansson, länsskattemyndigheten i Västerbottens län.

Intervju med taxeringsintendent Sture Lundström, länsskattemyndigheten i Västerbottens län.

Remissyttrande från kammarkollegiet.

Remissyttrande från länsskattemyndigheten i Göteborg och Bohus län.

Remissyttrande från länsskattemyndigheten i Malmöhus län.

Remissyttrande från länsskattemyndigheten i Norrbottens län.

Remissyttrande från länsskattemyndigheten i Stockholms län.

Remissyttrande från RSV.

NJA 1978 s. 126

NJA 1980 s. 642

NJA 1988 s. 620

RÅ 1984 Aa 104

Göta HovR 1989-03-06 SÖ 115

KamR:n i Sundsvall 1989-04-28 nr 1176-1989

HovR:n ÖN 1989-09-07 SÖ 2124

Agneta Lindström Ögren

Agneta Lindström Ögren är jur kand och arbetar som tingsnotarie vid Västerås tingsrätt. Artikeln är en del av en uppsats vid Uppsala universitet.

  • [1]

    Schiller-Sundvik Skattenytt 1981 s. 177

  • [2]

    Grosskopf Skattenytt 1981 s. 317 ff

  • [3]

    Grosskopf Skattenytt 1981 s. 319

  • [4]

    35 § AGL bygger nämligen på 31 § i 1914 års AGL. I den senare lagbestämmelsen stadgades uttryckligen att bolag var skattskyldiga.

  • [5]

    Grosskopf Skattenytt a st

  • [6]

    Bratt m.fl. a a s. 17:32 f och Waller AGL s. 123

  • [7]

    Schiller-Sundvik Skattenytt 1981 s. 177

  • [8]

    Grosskopf Skattenytt 1981 s. 319 (se även Waller AGL s. 123)

  • [9]

    Schiller-Sundvik Skattenytt 1981 a st.

  • [10]

    Enligt intervju med advokatfiskal Synnöve von Hofsten vid kammarkollegiet

  • [11]

    Grosskopf Skattenytt 1981 s. 322 f

  • [12]

    Se t.ex. Grosskopf Skattenytt 1981 s. 322

  • [13]

    Grosskopf Skattenytt 1981 a st.

  • [14]

    Kedner Former s. 85

  • [15]

    Grosskopf Skattenytt 1981 s. 324 och Schiller-Sundvik Skattenytt 1981 s. 178

  • [16]

    Enligt intervju med advokatfiskal Synnöve von Hofsten vid kammarkollegiet

  • [17]

    SOU 1987:62 Ny arvs- och gåvobeskattning

  • [18]

    SOU 1987:62 s. 260 ff

  • [19]

    a a s. 261

  • [20]

    a st

  • [21]

    a a s. 261 f

  • [22]

    a a s. 262

  • [23]

    a st

  • [24]

    Remissyttrande från lskm i Stockholms län bilaga 1 s. 3

  • [25]

    Remissyttrande från lskm i Stockholms län a st

  • [26]

    Remissyttrande från lskm i Malmöhus län s. 5

  • [27]

    Remissyttrande från lskm i Göteborg och Bohus län s. 3 och remissyttrande från lskm i Norrbottens län s. 4

  • [28]

    Remissyttrande från RSV s. 7

  • [29]

    Remissyttrande från lskm i Malmöhus län s. 5 f

  • [30]

    FAR Balans 5:1988 s. 23

  • [31]

    Remissyttrande från kammarkollegiet s. 12

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%