Skattenytt nr 7–8 1990 s. 447

Kapitalinkomstbeskattningen 1991

1. Inledning

Jag skall i denna artikel ge en översikt över de förändringar som träder i kraft 1991 på kapitalinkomstbeskattningens område. Ett flertal sådana presentationer har redan skett på grundval av olika versioner av förslaget till skattereform från utredningen till propositionen. För att artikeln skall skilja sig något från tidigare artiklar har jag valt att beskriva strukturen på de nya reglerna utan att alltför mycket beskriva reglernas detaljutformning.

En av de största lagtekniska förändringarna som inträder 1991 är införandet av det nya inkomstslaget kapital. Till detta inkomstslag hänförs löpande intäkter och kostnader som tidigare hänfördes till inkomstslaget kapital, realisationsvinster och realisationsförluster som tidigare hänfördes till inkomstslaget privatbostäder som tidigare hänfördes till inkomstslaget annan fastighet. Härigenom kommer alla skattepliktiga intäkter och avdragsgilla kostnader som har samband med egendom som inte används i näringsverksamhet att sammanföras i detta inkomstslag. Det rör sig således om inkomster av fysiska personers privatkapital.

Som en särskild del av kapitalinkomstbeskattningen kan räknas fastighetsskatten på privatbostäder.

2. Beskattningens allmänna struktur

De viktigaste förändringarna är att skatten blir proportionell – 30 % – samt att full skatteplikt gäller för alla inkomster.

Den proportionella skatten i kombination med att något grundavdrag inte får ske från kapitalinkomsterna gör att skatten som huvudregel blir lika hög oavsett vilken skattskyldig som uppbär en kapitalinkomst. Det blir härigenom skattemässigt ointressant att såsom hittills skett överföra egendom på familjemedlemmar med låg inkomst.

Den fulla skatteplikten för alla slags kapitalinkomster innebär vidare att det normalt inte längre finns något intresse att exempelvis omvandla en ränteinkomst till en realisationsvinst. Enligt nuvarande regler är detta intressant eftersom ränteinkomster är fullt skattepliktiga medan realisationsvinster oftast endast till en del är skattepliktiga.

De nya reglerna för inkomstberäkning är inte helt likformiga eftersom reglerna i flera avseenden är schabloniserade. Viktigast är att inkomstberäkningen är helt nominell varför inflationens verkliga inverkan på kapitalinkomsterna inte beaktas. Inflationen anses i stället beaktad genom att skattesatsen är lägre än på inkomst av tjänst och näringsverksamhet. Detta är en grov schablon och skattebelastningen i förhållande till de reala inkomsterna kommer att variera avsevärt. Endast under vissa förutsättningar blir den reala beskattningen av en kapitalinkomst ungefär densamma som beskattningen av en tjänsteinkomst:

Om realräntan är 3 %, inflationen 4 % och således den nominella räntan 7 % blir 30 % i skatt på en nominell ränta på exempelvis 7 000 kr lika med 2100 kr. Sätts denna skatt i relation till den reala räntan 3 000 kr blir den verkliga skattesatsen 2100/3 000 kr lika med 70 %.

Om inflationen ökar till 8 % och den nominella räntan till 11 % och 11 000 kr, så ökar skatten till 3 300 kr. Skatten överstiger nu den reala räntan som alltjämt är 3 000 kr och efter skatt är realräntan således negativ.

Inkomst av kapital beskattas endast med statlig inkomstskatt och lagreglerna återfinns därför i allt väsentligt endast i SI. Regelstrukturen är helt ny och inte i alla avseenden lätt att hitta i.

3 § SI innehåller 14 moment med allmänna inledande regler om inkomstslagets omfattning, inkomstberäkningens struktur samt regler för löpande intäkter och kostnader.

24 § innehåller allmänna regler för beräkning av realisationsvinster och realisationsförluster.

25 §–30 § innehåller regler för beräkning av realisationsvinst vid försäljning av olika slags egendom; fastigheter, bostadsrätter, aktier, handelsbolagsandelar, fordringar samt annan egendom.

Av KL:s regler är reglerna om kontantprincipen i 41 § 2:a st. och 41 § anv. p 4 även tillämpliga vid den statliga kapitalinkomstbeskattningen.

2.1. Inkomstberäkning, underskott etc

Inkomst av kapital är lika med summan av alla skattepliktiga intäkter och realisationsvinster minskat med avdragsgilla kostnader och realisationsförluster; 3 § 14 mom. SI. Inkomsten beskattas med 30 % statlig inkomstskatt; 10 § SI.

Leder inkomstberäkningen till ett underskott erhålls enligt 2 § 4 mom. UppbL en skattereduktion på 30 % av underskottet. Skattereduktionen sker endast av statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, skogsvårdsavgift och statlig fastighetsskatt. Underskott kan inte sparas och utnyttjas ett senare beskattningsår.

Räntekostnader är upp till en gräns lika med ränteintäkter plus 100 000 kr, se nedan avsnitt 3.1, helt avdragsgilla och däröver avdragsgilla till 70 %. Realisationsförluster är som huvudregel avdragsgilla till 70 %, och i vissa fall helt avdragsgilla. Resulterar avdrag för realisationsförluster och räntekostnader i ett underskott kan detta utnyttjas som skattereduktion mot skatt på förvärvsinkomster samt fastighetsskatten. Detta innebär att avdrag för räntekostnader och realisationsförluster alltid medför en skatteminskning på 30 % eller 21 % vid reducering av avdraget till 70 %. Något krav på att exempelvis realisationsvinster skall deklareras för att avdrag skall medges för realisationsförluster finns inte.

Ett enkelt exempel illustrerar inkomstberäkningstekniken.

Andersson har 1991 följande inkomster:

  1. Inkomst av tjänst 400 000 kr
  2. Underskott av enskilt bedriven näringsverksamhet 70 000 kr
  3. Ränteintäkter 40 000 kr
  4. Räntekostnader 200 000 kr
  5. Realisationsförlust vid försäljning av bostadsrätt 50 000 kr

Beskattningsbar inkomst:

400 000 kr – 10 000 kr = 390 000 kr

Kommunalskatt (30 %): 117 000 kr

Statlig inkomstskatt: 20 % av (390 000 kr – 170 000 kr) = 44 000 kr

Inkomst av kapital:

+ 40 000 kr

– 140 000 kr (fullt ränteavdrag)

– 42 000 kr (70 % av resterande ränteavdrag)

– 35 000 kr (70 % av realisationsförlusten)

= – 177 000 kr

Skattereduktion: 30 % av 177 000 kr lika med 53 100 kr

3. Beskattning av räntor och utdelningar

Ränteintäkter och aktieutdelningar är fullt skattepliktiga i inkomstslaget kapital. I vissa situationer kan för aktieutdelning dessutom 30 % kupongskatt utgå enligt kupongskattelagen (1970:624).

Ränteintäkter är alltid fullt skattepliktiga. De undantag härifrån som f n finns i sparstimulerande syfte avskaffas eller minskar. Bonus på statens sparobligationer och ränta på allemanssparande blir skattepliktiga. (Ränta på allemanssparande som satts in före 1 januari 1991 är dock endast till 2/3 skattepliktig och bonus på sparobligationer utgivna före 1 januari 1991 är alltjämt skattefri.) Vidare avskaffas sparavdraget på 1 600 kr.

Reformen innebär att skattesatsen för beskattning av räntor och utdelningar sjunker drastiskt från i högsta fall ca 72 % (1989) till 30 % 1991.

3.1. Ränteavdragen

Ränteavdragens värde begränsas fr.o.m. 1991 främst av att skattesatsen på kapitalinkomster endast är 30 %. I syfte dels att ytterligare minska värdet av konsumtionsräntor, dels att minska värdet av lånetransaktioner i skatteplaneringssyfte finns en ytterligare begränsning av ränteavdragens värde. I 3 § 1 mom. 3:e st. SI anges att:

”Om ränteutgifterna överstiger ränteintäkterna med mer än 100 000 kr eller – om den skattskyldige inte fyllt 18 år eller fråga är om dödsbo som behandlas som handelsbolag – 10 000 kr medges dock avdrag med endast 70 procent av det överskjutande beloppet ...”

Regeln innebär att de räntor som omfattas av den begränsade avdragsrätten resulterar i en skatteminskning på 21 % istället för 30 %. Ett minskat värde av ränteavdragen innebär att de skattskyldiga får bära en större del av räntekostnaden själva och blir räntekänsligare. Detta är ett av syftena med skattereformen. Samtidigt innebär dock de sänkta skattesatserna på tjänsteinkomster att den bruttoinkomst som åtgår för att betala en räntekostnad inte behöver öka utan tvärtom kan minska. Dessa två effekter visas i nedanstående tabell:

Tabell:

Kostnad för 100 kr i ränteunderskott för olika beskattningsår

Marginalskatt /AvdragsbegränsningNödvändig bruttoink.Netto kostnad
1988:75/50200 kr50 kr
1990:65/40171 kr60 kr
1991:50/30140 kr70 kr
50/21158 k79 kr
30/30100 kr70 kr

3.2. Realisationsvinstbeskattning av fordringar

En av de viktigare förändringarna i kapitalinkomstbeskattningen 1991 är att realisationsvinster på fordringar blir helt skattepliktiga och i huvudsak behandlas som ränta. Nu är dessa realisationsvinster fullständigt skattefria då innehavstiden överstiger fem år, vilket medfört ett starkt intresse att erhålla avkastning från fordringar i denna form i stället för som ränta.

Enligt 29 § 2 mom. SI gäller för marknadsnoterade fordringar med undantag för premieobligationer att realisationsvinster behandlas som ränteintäkter och realisationsförluster behandlas som räntekostnader.

För icke marknadsnoterade fordringar och premieobligationer gäller likaså full skatteplikt för realisationsvinst, men det saknas möjlighet att behandla realisationsvinst som ränteintäkt vid tillämpning av räntereduceringsregeln i 3 § 1 mom. Vid realisationsförluster på sådana fordringar reduceras avdraget till 70 % enligt huvudregeln; se nedan avsnitt 4.1.

Ett för kapitalinkomstbeskattningen särskilt problem är när egendom säljs tillsammans med upplupen avkastning.

Den som säljer fordringar med upplupen ränta får enligt 20 § köplagen ersättning för den upplupna räntan (räntekompensation). Denna ersättning har tidigare för säljaren beskattats som ränta, och köparen har fått dra av motsvarande belopp när den verkliga räntan blivit skattepliktig för honom. Fr.o.m. 1991 behandlas räntekompensationen som en del av vederlaget respektive anskaffningsvärdet för fordran; 3 § 6 mom. SI.

Förfarandet är enkelt och kan synas konsekvent, men leder till en ekonomiskt felaktig behandling av räntekompensationen vilket följande exempel illustrerar:

A innehar en fordran på 100 000 kr som löper med 12 % ränta som förfaller till betalning den 1/2 varje år. A säljer fordran till B den 1/8 1991 och erhåller 106 000 kr i ersättning. 6 000 kr avser upplupen ränta. B uppbär den 1/21992 12 000 kr i ränta, vilken han i sin helhet beskattas för. Fordran inlöses 1993 för 100 000 kr. B får då avdrag för sin anskaffningskostnad 106 000 kr och medges avdrag för en förlust på 6 000 kr.

Köparen kommer således att beskattas för en större avkastning än vad han egentligen erhåller, genom att även ränta som svarar mot den kompensation han erlagt till säljaren beskattas. Han kompenseras först i framtiden genom förlustavdraget. Sannolikt kommer försäljning av fordringar framdeles i huvudsak att ske omedelbart efter att räntan lyfts.

4. Realisationsvinstbeskattning; allmänna regler

Nu gäller kontantprincipen vid realisationsvinstbeskattningen vilket innebär att skattskyldighet inträder när den första kronan av köpeskillingen blev tillgänglig för lyftning. Fr.o.m. 1991 gäller att skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust inträder det beskattningsår då egendomen avyttras; 24 § 4 mom. SI. Vinst och förlust beräknas därvid på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen oavsett när dessa inflyter eller har nedlagts.

Som avyttringsdag räknas den dag då bindande avtal om överlåtelse träffats. Härmed avses således att parterna bundit varandra. Att andra rättsverkningar av avyttringen skall inträda senare vid avlämnandet/tillträdet etc saknar betydelse. I RÅ 1989 ref. 116 uttalade RR bl.a. följande om avyttringsdagen vid byte av egendom, vilket är allmänt belysande:

”Huvudprincipen är att avyttring skall anses ha skett när ett bindande överlåtelseavtal har kommit till stånd. Om de rättshandlingar som tillsammans konstituerar ett bindande avtal inte företas samtidigt är det den senaste av dem som bestämmer avyttringstidpunkten.”

Vid vissa försäljningar kan köpeskillingen helt eller delvis vara beroende av framtida händelser. Det är då inte möjligt att vid realisationsvinstberäkningen beakta mer än den kända köpeskillingen. Denna praxis om s.k. tilläggsköpeskilling kommer alltjämt att gälla enligt en särskild regel i 24 § 4 mom. SI. Avgörande för denna behandling är att osäkerhet föreligger om tilläggsköpeskillingens storlek.

4.1. Realisationsförluster

I lika mån som en realiserad värdestegring på egendom anses skapa skatteförmåga får en realiserad värdeminskning på egendom anses minska skatteförmågan. I princip bör därför realisationsförluster vara obegränsat avdragsgilla mot andra inkomster. Avdragsrätten har dock alltid varit starkt inskränkt. Anledningen härtill är att en fullständig avdragsrätt anses kunna utnyttjas för att uppnå oberättigade skattevinster. Detta kan ske genom att förluster realiseras omedelbart medan försäljning av egendom som stigit i värde skjuts på framtiden.

Nu gäller som begränsning att realisationsförluster endast kan dras av mot realisationsvinster. Fr.o.m. 1991 gäller som huvudregel att avdrag medges för alla realisationsförluster men endast med 70 procent av förlusten; 3 § 1 mom. Beskattningen är således asymmetrisk genom att realisationsvinster är helt skattepliktiga medan avdragen för realisationsförluster reduceras. Det är dock en väsentlig förbättring att realisationsförlustavdrag kan ske mot alla inkomster, genom att förlusterna ytterst kan resultera i skattereduktion; se ovan avsnitt 2.1.

I några fall gäller att avdragen för realisationsförluster inte skall reduceras. Enligt 27 § 6 mom. gäller att realisationsförluster på marknadsnoterade aktier och aktieliknande finansiella instrument inte reduceras i den mån realisationsvinster på liknande tillgångar deklareras samma beskattningsår. Enligt 29 § räknas förlust på marknadsnoterade fordringar utställda i svenska kronor som ränteutgift, vilket upp till ränteavdragstaket innebär att oreducerat avdrag erhålls.

Bedömningen av om och när en realisationsförlust föreligger ändras i vissa avseenden 1991.

Enligt gällande praxis krävs avyttring av egendomen för att avdrag för realisationsförlust skall medges. Två särskilda fall där förluster uppstår utan att möjlighet att realisera dem genom avyttring skall enligt 24 § 2 mom. SI fortsättningsvis jämställas med avyttring:

”Med avyttring jämställs det fallet att ett finansiellt instrument definitivt förlorar sitt värde genom att det bolag som givit ut instrumentet upplöses genom konkurs eller likvidation. Med avyttring jämställs också att tiden för utnyttjande av en option löpt ut utan att optionen har utnyttjats.”

Gränsdragningen mellan en onerös avyttring och en gåva sker i princip på samma sätt vid förlustberäkningen som vid vinstberäkningen. För fastighetsöverlåtelser tillämpas således huvudsaklighetsprincipen, vilket innebär att om priset överstiger taxeringsvärdet anses en avyttring föreligga och är priset lägre än omkostnadsbeloppet uppstår då en avdragsgill realisationsförlust. Detta har möjliggjort framkallande av fiktiva realisationsförluster genom försäljningar där priset satts under marknadsvärdet men över taxeringsvärdet och omkostnadsbeloppet. Avdrag har i äldre praxis medgivits för sådana realisationsförluster, se exempelvis RÅ 85 1:69, och 1989 infördes en särskild regel enligt vilken avdrag kunde vägras för sådan realisationsförlust vid avyttring av fastighet till närstående. Fr.o.m. 1991 får regeln en betydligt mer generell karaktär. Enligt 24 § 3 mom. 1:a st. SI medges inte avdrag för realisationsförlust när egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet om inte säljaren visar att avsikt saknats att berika köparen. D.v.s. säljaren skall visa att det är en onerös förlust och inte en prisnedsättning som är en gåva till köparen.

I de fall delningsprincipen är tillämplig framkommer realisationsförluster endast i de fall egendomens marknadsvärde nedgått under anskaffningsvärdet, och avdrag skall då medges för realisationsförlusten. Regeln i 24 § 3 mom. 1:a st. saknar därför betydelse för dessa fall. Tyvärr framgår detta dock inte av lagregelns ordalydelse.

Vid bedömning av om realisationsförlust uppkommit skall även beaktas om den skattskyldige i samband med avyttringen har tillförsäkrats en rättighet eller förmån som av särskilda skäl inte skall åsättas något värde vid beräkning av realisationsvinst, men ändå får antas ha ett värde. Då skall detta värde beaktas vid bedömningen av om realisationsförlust uppkommit; 24 § 3 mom. 2:a st. Härmed åsyftas främst de fall där som vederlag erhållits en hyresrätt till bostad. I nu gällande praxis har sådant vederlag ansetts sakna marknadsvärde. Fortsättningsvis kommer således ett värde beaktas vid bedömning av om en realisationsförlust föreligger, men däremot beaktas alltjämt inte ett sådant värde vid beräkning av realisationsvinst.

4.2. Realisationsvinst vid försäljning av aktier etc

Prisutvecklingen på aktiemarknaden styrs åtminstone på lång sikt av förväntningar om ökad utdelning på aktierna. Utdelningen är nu ofta mindre intressant än kursstegringen, då kursvinster vid innehav över två år endast beskattas till 50 %, medan utdelningen är fullt skattepliktig. Fr.o.m. 1991 är både utdelning och realisationsvinst fullt skattepliktiga. Det kunde tidigare vara en god affär att köpa aktier för lånade medel även om vinsten blev lägre än räntekostnaden. Räntan kunde medföra en skatteminskning i normalfallen på 75–50 % medan realisationsvinst som var skattepliktig till 40 % vid 75 % marginalskatt medförde en skatt på 30 %.

Fr.o.m. 1991 blir kalkylen mindre förmånlig på grund av den fulla skatteplikten för realisationsvinsten samt i vissa fall genom reduceringen av ränteavdragens värde. Ett exempel visar detta:

En person förvärvar 1991 aktier för 500 000 kr. Förvärvet finansieras med ett amorteringsfritt lån som löper med 14 % ränta. Aktierna säljs 1996 för 963 000 kr. Värdestegringen motsvarar helt räntekostnaden med ränta på ränta. Någon utdelning har inte lämnats. Före skatt har investeringen därför gått jämnt ut.

Köparen antas redan ha andra räntekostnader varför de årliga räntebetalningarna resulterar i en skatteminskning på 21 %. Den årliga räntekostnaden efter skatt är därför 79 % av 70 000 = 55 300 kr. Ackumuleras denna kostnad med ränta på ränta (diskonteringsränta efter skatt; 14 % × 0,79 = 11 %) blir kostnaden 344 808 kr. Av realisationsvinsten på 463 000 kr bortgår 30 % i skatt. Vinsten efter skatt blir 324 000 kr. Nettoresultatet efter skatt blir således negativt.

I 27 § SI ges regler för resultatberäkningen vid avyttring av aktier. Reglerna tillämpas dessutom vid avyttring av aktieliknande finansiella instrument. I lagtexten uppräknas följande slags egendom: andel i ekonomisk förening och aktiefond, delbevis, teckningsrättsbevis, vinstandelsbevis, konvertibelt skuldebrev, skuldebrev som är eller varit förenat med optionsrätt, optionsbevis samt termin och köp- eller säljoption avseende aktier eller aktieindex. Härutöver anges att reglerna är tillämpliga även på andra finansiella instrument som till konstruktion och verkningssätt liknar de uppräknade instrumenten.

Realisationsvinstberäkningsreglerna innehåller några nyheter, men liknar i huvudsak vad som nu gäller. Genomsnittsmetoden blir obligatorisk för beräkning av resultatet vid avyttring av aktier och andra aktieliknande finansiella instrument. Metoden innebär att vinst eller förlust skall beräknas för sig för varje typ av aktier etc, exempelvis Ericsson B fria, som den skattskyldige innehar. Har dessa aktier förvärvats genom flera skilda fång och säljs endast en del av dem föreligger inte valrätt att hävda att en viss post försålts. Istället beräknas det genomsnittliga anskaffningsvärdet för de innehavda aktierna, och detta får avdras vid resultatberäkningen:

100 börsnoterade aktier anskaffas 1988 för 100 kr/st. 1989 erhålls 50 aktier vid en nyemission 1:2 för 40 kr/st och 1990 inköps ytterligare 100 aktier för 200 kr/st. 1991 säljs 100 aktier för 200 kr/st.

Genomsnittligt anskaffningsvärde:

100 × 100 kr10 000 kr
 50 × 40 kr2 000 kr
100 × 200 kr20 000 kr
250 st. förvärvade för32 000 kr

Genomsnittsanskaffningsvärde 128 kr/st.

Försäljningen resulterar således i en skattepliktig realisationsvinst på 200 -128 = 72 kr per aktie. Den skattskyldige kan således inte hävda att det var de sist förvärvade aktierna som såldes och att på dessa uppkom inte någon vinst.

Som alternativ till genomsnittsvärdet finns möjlighet att använda ett schablonmässigt anskaffningsvärde vid försäljning av marknadsnoterade finansiella instrument med undantag för terminer och optioner. Anskaffningsvärdet får bestämmas till 20 % av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen; 27 § 2 mom. 2:a st. Schablonen är lägre än den nuvarande till 25 % bestämda schablonen. Båda schablonerna innebär dock att för en höginkomsttagare ca 24 % av försäljningsintäkten bortgår i skatt.

Som tidigare framhållits gäller enligt 27 § 5 mom. att realisationsförluster på marknadsnoterade aktier etc får dras av utan reducering i den mån realisationsvinster på samma slags tillgångar deklareras samma beskattningsår. Saknas sådana realisationsvinster erhålls endast det vanliga till 70 % reducerade avdraget. Denna regel ger de skattskyldiga ett incitament att realisera vinster och förluster samtidigt.

4.2.1. Avknoppningar, konverteringar m.m.

Aktieinnehav kan grunda rätt att erhålla andra värdepapper. Utfärdar aktiebolaget nya aktier, konvertibla skuldebrev el dyl föreligger en uppsplittring av aktieägarens innehav på flera olika värdepapper. En sådan avknoppning medför inte någon beskattning förrän det avknoppade värdepapperet säljs.

För denna resultatberäkning måste bestämmas ett anskaffningsvärde för värdepapperet. Förvärvas det avknoppade värdepapperet till ett pris under marknadsvärdet innebär det att de ursprungligt innehavda värdepapperen nedgår i värde och en del av deras värde övergår på det avknoppade värdepapperet. Det är därför riktigt att överföra en del av anskaffningsvärdet från det ursprungliga innehavet till det avknoppade värdepapperet. Så sker även i allmänhet enligt de till 1991 gällande reglerna. Av förenklingsskäl föreslås dock att fr.o.m. 1991 det inte skall ske någon fördelning. I 27 § 2 mom. 3:e st. anges att delbevis eller teckningsrättsbevis som grundas på aktieinnehav i ett bolag, skall anses anskaffade utan kostnad.

När dessa värdepapper avyttras på sådant sätt som skall medföra beskattning enligt 27 § beräknas resultatet med genomsnittsmetoden.

4.2.2. Optioner, terminer och blankning

Särskilda regler införs i 24 § 4 mom. 3:e st. SI för beskattningen av optionstransaktioner, i 4:e st. för terminsaffär och i 5:e st. för blankningsaffärer.

4.3. Övrig lös egendom

Vid avyttring av annan egendom än som avses i 25–29 §§ SI och som inte ingår i näringsverksamhet beräknas realisationsvinst enligt 30 § SI. Det blir således en uppsamlingspost för en varierande skara tillgångar.

Hit hör först och främst olika slags lösöre, såväl privata bruksföremål – bilar, båtar, möbler etc – som mer renodlade investeringsobjekt – guld, diamanter, konst, frimärken etc. Realisationsvinstbeskattning av denna typ av egendom har hittills ansetts för svårkontrollerad och statsfinansiellt ointressant, så att de ursprungliga inskränkta reglerna för realisationsvinstbeskattning har fått fortsätta att gälla. Detta har i praktiken oftast inneburit skattefrihet eftersom sådan inträtt efter fem års innehav.

Fr.o.m. 1991 gäller däremot skatteplikt oavsett innehavstid och förvärvssätt. För egendom för personligt bruk (personligt lösöre) medges ett avdrag på 50 000 kr per år från realisationsvinsterna och anskaffningsvärdet kan beräknas till 25 % av försäljningspriset. Gränsdragningen mellan personligt lösöre och investeringsobjekt blir nog besvärlig, exempelvis avseende konst och antikviteter.

5. Beskattning av privatbostäder

Nya, omfattande och i vissa fall komplicerade regler införs för beskattningen av fastigheter och bostadsrätter som nyttjas som privatbostad. Den löpande beskattningen skall i huvudsak ske genom en fristående fastighetsskatt och realisationsvinster skall beskattas i inkomstslaget kapital.

En viktig skiljelinje kommer att gå mellan egendom som skall behandlas som privatbostäder respektive egendom som är hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet. En ny gränsdragningsregel införs i 5 § KL.

För fastigheter gäller följande:

”Som privatbostadsfastighet räknas småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark samt småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet här i riket, om småhuset är en privatbostad. Som privatbostad räknas även tomtmark som är avsedd att bli bebyggd med sådan bostad....

Som privatbostad räknas småhus som helt eller till övervägande delen används för permanent boende eller som fritidsboende för ägaren eller sådan honom närstående som avses i punkt 14 sista stycket av anvisningarna till 32 § eller är avsedd att användas som sådan bostad.”

Klassificeringen av fastigheten innehåller flera olika steg:

1) Först skall fastighetens karaktär bestämmas. Kravet är att fastigheten skall vara bebyggd med ett småhus. Härmed åsyftas definitionen enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen som anger att småhus är ”byggnad som är inrättad till bostad åt en eller två familjer”. [1]

2) Därefter skall bestämmas om fastighetens faktiska eller avsedda användning gäller ägarens eller honom närståendes permanent- eller fritidsboende. Om fastigheten inte används för boende nu krävs det enligt prop. 1989/90:110 s. 500 att det av omständigheterna framgår att den skattskyldige har för avsikt att inom överskådlig tid använda fastigheten på detta sätt.

Närståendekretsen är den som anges i fåmansföretagsreglerna.

Boendet skall avse hela eller den övervägande delen av fastigheten, varmed torde åsyftas minst hälften av byggnadsytan. Bedömningen av vad som är den övervägande användningen torde enbart ske på grundval av hur byggnadens yta används. Storleken på hyresinkomster och andra intäkter av fastighetsnyttjandet påverkar därför inte direkt klassificeringen.

3) Reglerna om privatbostad gäller för fysiska personer. Fastigheter som ägs av juridiska personer är alltid näringsfastigheter, med undantag i vissa fall för fastighet som innehas av dödsbon. För fastigheter i utlandet skall samma regler gälla som för fastigheter i Sverige.

En fastighet som uppfyller definitionen för privatbostadsfastighet behandlas alltid i sin helhet enligt reglerna för privatbostäder. Övriga fastigheter behandlas i sin helhet som näringsfastigheter.

5.1. Den löpande beskattningen av privatbostäder

Fr.o.m. 1991 skall privatbostäder enbart beskattas genom en förhöjd fastighetsskatt. Eftersom skattesatsen för kapitalinkomster är proportionell och skatten därför inte påverkas av övriga inkomstförhållanden, kan den nuvarande inkomstbeskattningen (schablonbeskattningen) ersättas med en ökning av fastighetsskatten .

Fastighetsskatten utgår enligt lag 1984:1052 om statlig fastighetsskatt och skall utgöra 1,5 % av taxeringsvärdet avseende småhusenheter och 2,5 % för hyreshusenheter. Privatbostadsfastigheter kan bara tillhöra förstnämnda kategori.

Liksom nu medges avdrag för räntor och tomträttsavgälder för privatbostäder; 3 § 4 mom. SI. Avdrag sker i inkomstslaget kapital.

Den nya fastighetsskatten innebär ungefär samma skattebelastning som summan av fastighetsskatten och skatten på schablonintäkten 1989. På grund av höjda taxeringsvärden på småhus 1990 samt höjd mervärdesskatt på byggnadskostnader etc kommer dock beskattningen av privatbostäder att skärpas. I syfte att mildra kostnadsökningen införs vissa lättnader.

Övergångsvis gäller att fastighetsskatten för småhus är endast 1,2 % av taxeringsvärdet för år 1991 och 1992. För yngre småhus skall istället endast halv fastighetsskatt utgå för årgång 1986–1990 år 1991, för årgång 1987–1990 år 1992, för årgång 1988–1990 år 1993, för årgång 1989–1990 år 1994 samt för årgång 1990 år 1995.

5.1.1. Uthyrning etc av privatbostadsfastighet

Uthyrning av privatbostäder beskattas f.n. på olika sätt beroende på om uthyrningen avser schablonbeskattad fastighet, bostadsrätt eller hyresrätt. Fr.o.m. 1991 gäller enhetliga regler enligt vilka intäkter av uthyrning och annan upplåtelse samt försäljning av alster eller naturtillgångar är skattepliktiga i inkomstslaget kapital enligt 3 § 3 mom. SI.

Från hyresintäkterna etc medges inte avdrag för de verkliga kostnader som belöper på uthyrningen utan istället medges ett schablonmässigt avdrag på 4 000 kronor för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Härutöver medges avdrag med 20 % av hyresintäkten när det är ett ägt småhus som uthyrs. Uthyrning medför inte att den fastighetsskatt som ägaren skall erlägga reduceras.

De schabloniserade avdragen medges inte när upplåtelsen skett till den skattskyldiges eller honom närståendes arbetsgivare. I dessa fall medges istället skäligt avdrag för kostnad som den skattskyldige fått vidkännas på grund av upplåtelsen. Exempel på sådana hyresförhållanden är uthyrning av garage för garagering av förmansbil och arbetsrum; se RÅ 84 1:58 och RÅ 84 1:76.

5.2. Beskattning av bostadsrättsinnehavare etc

Innehavaren av en bostadsrätt äger en andel i en ekonomisk förening. I skattehänseende skiljer man mellan ”äkta” och ”oäkta” bostadsföretag. Med bostadsföretag avses aktiebolag eller ekonomisk förening som äger bostadsfastigheter. Gränsdragningen utgår inte från den juridiska personens natur, utan avgörande är istället hur företagets fastigheter används. En bostadsrättsförening kan således vara ”oäkta”, medan exempelvis ett aktiebolag kan vara ”äkta”. Det stora flertalet ”äkta” bostadsföretag är dock bostadsrättsföreningar. Vad som förstås med ”äkta” bostadsföretag framgår närmare av 2 § 7 mom. 1:a st. SI samt RSV Dt 1976:43. Av fastighetens taxeringsvärde skall minst 60 % belöpa på till medlemmar upplåtna bostadslägenheter.

”Äkta” bostadsföretag och bostadsrättsinnehavare beskattas 1991 och tills vidare på oförändrat sätt. Beskattningen av avkastningen på fastighet sker schablonmässigt genom att bostadsföretag som skattepliktig intäkt redovisar en schablonintäkt på 3 % på hela taxeringsvärdet; 2 § 7 mom. 2:a st. SI. Vidare erlägger bostadsföretaget fastighetsskatt med 1,5 % av taxeringsvärdet om fastigheten är taxerad som småhusenhet respektive 2,5 % om fastigheten är taxerad som hyreshusenhet.

Bostad som innehas av medlem el dyl i ett äkta bostadsföretag utgör enligt 5 § KL privatbostad om bostaden används eller är avsedd att användas på sådant sätt som anges i regeln; se ovan avsnitt 5. Det innebär att ägaren inte beskattas för avkastning av innehavet i form av eget boende, men väl för uthyrningsinkomster.

Enligt 5 § KL är fastighet, som inte uppfyller kraven för att vara privatbostadsfastighet, näringsfastighet och hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet. Av förarbetena och vissa lagregler ges intrycket att avsikten har varit densamma vad gäller bostadsrätter. Dvs andelar och aktier i ”oäkta” bostadsföretag, liksom andelar som inte används för eget boende i ”äkta” bostadsföretag skulle alltid hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Någon laglig grund för detta finns dock inte i 5 § KL. De andelar och aktier som inte uppfyller kraven för att vara privatbostäder får då enligt vanliga kriterier hänföras till antingen inkomstslaget kapital eller näringsverksamhet. Det betyder exempelvis att en andel i ett ”oäkta” bostadsföretag som används för ägarens boende måste vara hänförlig till inkomstslaget kapital.

5.3. Realisationsvinstbeskattning vid avyttring av privatbostäder

Realisationsvinstbeskattningen vid avyttring av privatbostäder är i huvudsak uppbyggd på samma sätt som vid avyttring av annan privategendom. Härutöver finns särskilda regler för fastigheter i 25 § och för bostadsrätter i 26 § SI.

5.3.1. Huvudregeln för fastighetsavyttring

Huvudreglerna för realisationsvinstberäkningen är i stora delar oförändrat överflyttade från 36 § anv p 2a KL till 25 § SI. De viktigaste nyheterna är att hela den nominella realisationsvinsten skall vara skattepliktig vid fastighetsavyttringar.

Nu gällande regler om indexuppräkning samt möjlighet till särskilda ingångsvärden och fasta avdrag avskaffas således.

Avdrag för förbättringskostnaderna medges bara om de totalt sett överstiger 5 000 kr för ett år. Värdehöjande reparationer beaktas bara inom en femårsperiod före avyttringen.

Regler om uppskov med realisationsvinstbeskattningen avskaffas, men det kommer alltjämt att finnas ett stort antal ersättningsfastigheter. Vid försäljning av dessa skall uppskovsbeloppet alltjämt minska omkostnadsbeloppet vid resultatberäkningen; 25 § 8 mom.

5.3.2. Huvudregeln för bostadsrättsavyttring

Försäljning av aktie eller andel i äkta bostadsföretag beskattas enligt reglerna i 26 § SI. Nedan benämns sådan egendom bostadsrätt. Försäljning av aktie eller andel i oäkta bostadsföretag beskattas enligt aktiereglerna i 27 § SI, vilka regler inte berörs här.

Liksom vid fastighetsavyttring är hela den nominella vinsten skattepliktig. Avdrag för förbättringskostnader medges under samma förutsättningar som gäller för fastigheter; 5 mom.

Vid vinstberäkningen skall företas en genomsyn så att vissa poster i föreningens ekonomi beaktas. Försäljningsintäkten respektive anskaffningsvärdet skall ökas med andel i föreningens nettoskuld; 2 mom. Nettoskulden är skillnaden mellan föreningens skulder och tillgångar exklusive fastigheter. Om föreningen undantagsvis har en positiv nettoförmögenhet minskas istället försäljningsintäkten respektive anskaffningskostnaden. Vidare får bostadsrättsinnehavaren bland sina förbättringskostnader inräkna sin andel av ny-, till- eller ombyggnadskostnader som nedlagts på föreningens fastighet under innehavstiden; 5 mom. sista st.

5.3.3. Takregler vid försäljning av privatbostäder

Den omständigheten att hela värdestegringen på en tillgång beskattas vid avyttringen leder till inlåsningseffekter. Genom att skatt skall erläggas på vinsten minskar det kapital som kan investeras i ny egendom. Vid byte av bostad kan detta försvåra bostadsbytet. För att undvika sådana inlåsningseffekter har hittills gällt möjligheter till uppskov med realisationsvinstbeskattning vid försäljning av permanentbostad i fastighet om en liknande fastighet färvärvas som ersättning. Dessa regler upphör att gälla 1991. Istället införs vissa tak för högsta skatt vid försäljning av privatbostäder. Dessa tak gäller inte bara vid försäljning av privatbostadsfastigheter utan för försäljning av alla slags privatbostäder. Inte heller uppställs några krav på förvärv av ersättningsfastighet.

Vid försäljning av privatbostad som utgör den skattskyldiges permanentbostad begränsas skatten till 9 % av försäljningsintäkten och vid försäljning av annan privat bostad till 18 % av försäljningsintäkten. Exempelvis blir vid försäljning av en permanentbostadsfastighet för 1 mkr skatten högst 90 000 kr. Takregeln är bättre än huvudregeln om realisationsvinsten enligt huvudregeln i detta fall skulle överstiga 300 000 kr. Reglerna gäller såväl fastigheter, 25 § 9 mom., som bostadsrätter; 26 § 7 mom.

Med permanentbostad avses, enligt 25 § 9 mom., sådan privatbostad där den skattskyldige varit bosatt under minst ett år närmast före avyttringen och som den skattskyldige inte heller innehaft utan att vara bosatt där under längre tid än ett år och som han förvärvat mot marknadsmässigt vederlag. Regeln har denna konstruktion för att utesluta att flera bostäder som innehas samtidigt skall kunna förvandlas till permanentbostäder genom successiva försäljningar och flyttningar mellan dem. Vidare utesluter regeln bostäder som förvärvats exempelvis genom gåva eller till underpris genom kommunala småhusköer etc.

Som permanentbostad räknas genom en kompletterande regel dock alltid sådan privatbostad där den skattskyldige varit bosatt under minst tre av de senaste fem åren. Beskrivningen av det sistnämnda bosättningskravet är i huvudsak densamma som finns i nuvarande 3 § uppskovslagen (1978:970), varför ledning kan hämtas från uppskovsregelns tillämpning.

Observera att en grundförutsättning för att fastigheten skall räknas som permanentbostad är att den är en privatbostadsfastighet enligt definitionen i 5 § KL; se ovan avsnitt 5. Vid avyttring sker denna bedömning på grundval av förhållandena på överlåtelsedagen.

Takreglerna gäller även vid avyttring av privatbostad i form av bostadsrätt. Vid beräkning av försäljningsintäkten för bostadsrätter skall därvid tillämpas den i avsnitt 5.3.2 ovannämnda genomsyn.

6. Ikraftträdandet 1991

De nya reglerna tillämpas på intäkter där skattskyldigheten inträder fr.o.m. den 1 januari 1991.

Den nya skattesatsen på 30 % innebär nästan undantagslöst att det är lönsamt att om möjligt uppskjuta beskattningen av ränteintäkter och annan löpande kapitalavkastning. För dessa intäkter gäller kontantprincipen och avgörande för skattskyldighetens inträde är därför när de blir tillgängliga för lyftning.

För realisationsvinstbeskattningen är förändringarna varierande och man får beräkna för varje slags egendom om en skärpning inträder eller inte. Som exempel kan framhållas att aktievinstreglerna för en person med högsta marginalskatt 1990 i allmänhet innebär lindringar, större för yngre och marginella för äldre aktier. För personer med lägre marginalskatt kan däremot en skärpning inträda.

De nya reglerna blir tillämpliga dels på avyttringar som sker fr.o.m. den 1 januari, dels för avyttringar som skett dessförinnan utan att skattskyldighet inträtt; se punkt 1 i ikraftträdandebestämmelserna. Så är fallet om inte någon del av köpeskillingen varit tillgänglig för lyftning före den 1 januari 1991 (eventuellt bör man även beakta reglerna om årsskiftesbetalningar). I dessa fall blir inte bara den nya skattesatsen tillämplig utan även de nya reglerna i övrigt för vinst- och förlustberäkning tillämpliga. För avyttringar där skatteplikt inte alls förelåg vid tidpunkten för avyttringen, dvs i huvudsak lösöre som innehafts mer än fem år (se 35 § 4 mom. KL), skall någon beskattning dock inte ske.

Tilläggsköpeskilling p.g.a. avyttringar som skett före den 1 januari 1991 beskattas då de blir tillgängliga för lyftning. Beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust sker därvid enligt de regler som tillämpades när första delen av köpeskillingen togs upp till beskattning med undantag av hela realisationsvinsten vid försäljning av aktier etc är skattepliktig.

Särskilda ingångsvärden för egendom för vilken beskattningen skärps införs endast för fastigheter och bostadsrätter; se nedan. Detta innebär exempelvis att vill man undvika beskattningen av realisationsvinst på egendom som enligt äldre regler kan säljas skattefritt måste denna säljas under 1990.

Realisationsförluster som uppkommit före den 1 januari 1991 får dras av i den mån, inom den tid och mot de slags realisationsvinster som gällde enligt äldre regler; punkt 6 i ikraftträdandebestämmelserna. Den som innehar egendom med orealiserade förluster bör bedöma om de nuvarande eller de nya reglerna för avdrag för realisationsförluster är bättre och om detta motiverar avyttring före eller efter den 1 januari 1991.

Sådana uppskov som medgivits före 1991 kommer att återföras till beskattning när ersättningsfastigheten säljs genom att omkostnadsbeloppet för denna skall minskas med uppskovsbeloppet; 25 § 8 mom. Tillämpas takregeln i 25 § 9 mom. påverkas resultatberäkningen dock inte av uppskovsbeloppet varigenom detta således blir obeskattat.

Avyttras fastighet före utgången av år 1999 får, enligt ikraftträdandebestämmelse 4, omkostnadsbeloppet beräknas lika med det omkostnadsbelopp som hade kunnat användas om avyttringen skett den 31 december 1990 ökat med i 25 § 4 mom. avsedda förbättringskostnader m.m. som lagts ned på fastigheten under tiden mellan den 1 januari 1991 och avyttringstillfället. Realisationsvinsten skall således få beräknas med utgångspunkt från nu gällande regler. Dock skall förskjutningen av indexuppräkningen ske med åtta istället för som nu fyra år, vilket innebär att realisationsvinsten blir större än nu. Å andra sidan är skattesatsen normalt lägre än 1990.

Avyttras under 1991, 1992 eller 1993 en bostadsrätt som förvärvats före den 1 januari 1987 får, enligt ikraftträdandebestämmelse 5, den skattepliktiga realisationsvinsten beräknas till 60, 75 respektive 90 % av vinsten beräknad enligt huvudregeln.

Peter Melz

  • [1]

    Även tomtmark avsedd för bebyggelse med småhus utgör privat bostadsfastighet. Det betyder att under byggnadstiden är tomtmarken inte näringsfastighet, något som jag tyvärr angivit på annan plats; se Lodin-Lindencrona-Melz-Silfverberg Inkomstskatt, 1990, sid 168.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%