Skattenytt nr 7–8 1990 s. 463

Företagsbeskattning

1. Allmänna principer för företagsbeskattningen

Inkomstbeskattningen av företag har av tradition utformats på ett sådant sätt att den inte skall förhindra företagens möjligheter till expansion och investeringar. Detta har inneburit, att företagsbeskattningen i Sverige effektivt sett varit mycket gynnsam. Mätt i effektiv beskattning har inkomstbeskattningen av företag i Sverige varit bl.a. den absolut fördelaktigaste i västvärlden. 1990 års reformering av företagsbeskattningen befäster den liberala utformningen av företagsbeskattningen och medför att inkomstbeskattningen av företag även i framtiden kommer att bli bland de mest liberala i västvärlden.

Sättet att åstadkomma en gynnsam företagsbeskattning, som inte onödigtvis förhindrat expansion och investeringar, har tidigare varit att medge generösa resultatregleringsmöjligheter inom ramen för ett inkomstskattesystem med relativt hög nominell skattesats. Generösa resultatregleringsmöjligheter innebar höga procentsatser för avskrivningar, rätt till avdrag för lagernedskrivning, rätt till avsättning till investeringsfonder m.m. För efterkrigstidens expansiva svenska industriella utveckling var detta en idealiskt utformad företagsbeskattning, som i stor utsträckning bidrog till den svenska industrins framgångsrika utveckling. Trots en hög nominell beskattning – 50 à 60 % – låg den effektiva beskattningen i genomsnitt under efterkrigstiden under 20 %. Vissa år låg den effektiva beskattningen t.o.m. under 10 % . Resultatregleringsmöjligheterna har med åren inskränkts och företagsbeskattningen har även i övrigt höjts genom införandet av den s.k. vinstdelningsskatten. Den effektiva skatten har sålunda stigit från omkring 10 % i början av 1980-talet till omkring 20 % i mitten av 1980-talet och till omkring 30 % i slutet av 1980-talet. Det är inte bara ändringarna i skattelagstiftningen som bidragit till den ökade effektiva skatten. Även den annorlunda industriella fasen i Sverige med minskade investeringar och fulla lagerreserver har bidragit till en ökad effektiv beskattning, där de höga nominella skattesatserna slagit igenom på helt annat sätt än tidigare.

Den höjda effektiva företagsbeskattningen har varit ett starkt motiv för 1990 års skattereform på företagsbeskattningens område. Reformen har syftat till att stabilisera den effektiva beskattningen på 1980-talets genomsnittliga nivå strax över 20 %. Sättet att åstadkomma detta har varit genom kraftigt sänkt nominell skattesats – 30 % – och slopade resultatregleringsmöjligheter. I övrigt har 1990 års skattereform för företagen inneburit främst ett flertal smärre tekniska justeringar i det tidigare etablerade företagsskattesystemet. Efter 1990 års reform kan man därför urskilja följande principer på vilka det svenska företagsskattesystemet nu är uppbyggt.

Nominell inkomstberäkning

Inkomstberäkningen i företagssektorn skall ske på nominell grund. Detta innebär, att hänsyn vid inkomstbeskattningen inte tas till inflationen. Tidigare inslag av real beskattning i företagssektorn, bl.a. inom ramen för vinstdelningsbeskattningen, slopas genom 1990 års skattereform.

Verklig vinst

Skattebasen vid inkomstbeskattningen av företag skall nära ansluta sig till företagets verkliga vinst. Detta innebär bl.a. att tidigare inslag av generösa resultatregleringsmöjligheter slopas genom 1990 års skattereform. De s.k. bokslutsdispositionerna, vilka inte har sin motsvarighet i verkliga kostnader för företaget, tillåts i princip inte längre i företagsskattesystemet. Ett viktigt undantag har dock gjorts från denna princip i syfte att åstadkomma en effektiv beskattning i nivån strax över 20 %, nämligen möjligheterna till avsättning till skatteutjämningsreserv.

Bokföringsmässig inkomstberäkning

Skattebasen vid inkomstbeskattningen skall ansluta till det bokföringsmässiga resultatet av företagets verksamhet och beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och med iakttagande av god redovisningssed. Detta innebär, att det finns en mycket stark koppling mellan den civilrättsliga inkomstberäkningen och den skattemässiga inkomstberäkningen, vilket skiljer det svenska skattesystemet från flertalet utländska skattesystem. I utlandet är det således vanligt att skattebasen beräknas helt fristående från det civilrättsliga resultatet. Genom 1990 års reform har kopplingen mellan civilrätten och beskattningen ytterligare förstärkts. Kopplingen mellan den bokföringsmässiga vinsten och den skattemässiga vinsten kan i princip sägas innebära, att beräkningen av skatteunderlaget vid inkomstbeskattningen skall ske i enlighet med god bokföringssed, såvida inte uttrycklig skatteregel säger annat (se härom RÅ 1985 1:28).

Ett inkomstslag och en förvärvskälla

I företagssektorn skall inkomstbeskattningen ske inom ramen för ett enda inkomstslag – inkomst av näringsverksamhet – och inom ramen för endast en enda förvärvskälla. Syftet härmed har varit att förenkla företagsbeskattningen och att minska möjligheterna till skatteplanering i företagssektorn. Principen har tills vidare endast kunnat genomföras vid beskattningen av de juridiska personer, som är skattesubjekt. För företag, vars inkomst beskattas hos fysiska personer, kan alltjämt viss uppdelning på olika inkomstslag och förvärvskällor komma att ske, även om uppdelningen även här har minskat i omfattning efter 1990 års reform.

Neutral beskattning

Företagsbeskattningen skall i möjligaste utsträckning utformas på ett sådant sätt, att den är neutral mellan olika handlingsalternativ för företagen. Neutralitetsprincipen präglar företagsbeskattningens detaljutformning, men det finns betydelsefulla undantag från neutralitetsprincipen, bl.a. aktiebolagens dubbelbeskattning och under ett övergångsskede också neutralitetsbristen i behandlingen av olika företagsformer. 1990 års skattereform har således kunnat genomföras fullt ut endast med avseende på beskattningen av juridiska personer, medan beskattningen av företag som har individer som skattesubjekt, alltjämt ligger kvar på en betydligt högre nivå än de juridiska personerna. Avsikten är dock att denna neutralitetsbrist skall lösas genom fortsatt utredningsarbete och inom en snar framtid.

Dubbelbeskattning av aktiebolagens inkomster

Aktiebolagens inkomster har hittills varit föremål för dubbelbeskattning. Detta innebär, att aktiebolagens inkomster beskattas både hos aktiebolaget som sådant och hos den enskilde aktieägaren. Principen motiveras av att kapitalavkastning har högre skattekraft än annan inkomst. Dubbelbeskattningsprincipen bibehålles även efter 1990 års skattereform trots att den internationellt inte längre har samma omfattning som när den infördes i Sverige. Viktiga inskränkningar i dubbelbeskattningsprincipen gäller dock, bl.a. genom en begränsad avdragsrätt för utbetald utdelning inom ramen för den s.k. Annellagen.

Övrigt

I övrigt kan noteras, att likformighetsprincipen väger tungt inom ramen för företagsbeskattningens utformning. Ett stort antal föreskrifter inom företagsbeskattningens område syftar således uteslutande till att åstadkomma en rättvis och likformig beskattning samt till att undvika möjligheter till skatteplanering i företagssektorn .

2. Bolagsbeskattningen

Skattesatsen

Den nominella skattesatsen för aktiebolag är efter 1989 års lagändring 40 %, vartill i vissa fall kommer vinstdelningsskatt. Systemet med avdragsrätt för vinstdelningsskatten i inkomstskattesystemet och vice versa leder till en nominell bolagsskatt i storleksordningen mellan 40 % och 57 %, beroende på räkenskapsår och på om vinstdelningsskatt och särskild vinstskatt utgår eller ej. Den effektiva bolagsskatten, dvs bolagsskatten mätt i procent av vinsten före bokslutsdispositioner, har emellertid varit betydligt lägre. I början av 1980-talet var den effektiva bolagsskatten endast ca 10 %. Räknat på genomsnittet för åren 1980–1984 var den omkring 20 %. 1986 hade den effektiva bolagsskatten stigit ända till 26,1 %, för 1987 och 1988 sannolikt upp till 30 %-nivån eller t.o.m. däröver.

Enligt de nya reglerna gäller en enhetlig skattesats på 30 %. Sedan man tagit hänsyn till den nya avsättningsmöjligheten beräknad på företagets egna kapital, den s.k. K-SURVEN, innebär reglerna en effektiv skattesats på ca 23,7 % på utdelad vinst. Den effektiva skattesatsen beror på bolagets soliditet alternativt lönesumman då dessa utgör underlaget för avsättning. Den nya nivån innebär ungefär samma skatt som i dagsläget men en betydande höjning jämfört med genomsnittet för åttiotalets första hälft. I URF:s beräkningar har dock inte beaktats de resultatregleringseffekter som kan ligga i avskrivningsreglerna. Om alla resultatregleringsmöjligheter i skattesystemet beaktas, torde den effektiva beskattningen komma att hamna kring 20 % eller därunder, vilket i ett internationellt perspektiv ter sig mycket lågt. Genom att den nominella skattesatsen sätts till 30 % undviker man dock att Sverige vid tillämpningen av andra länders lagstiftning betraktas som ett skatteparadis, varvid särskilda spärregler skulle kunnat bli tillämpliga.

Ett inkomstslag och en förvärvskälla

All beskattning i aktiebolag kommer att ske i inkomstslaget näringsverksamhet (1 § 3 mom. SIL). Ett aktiebolag som bedriver rörelse och kapitalförvaltning kommer i framtiden att beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, som kommer att utgöra en förvärvskälla. Näringsverksamhet innefattar således även inkomst av kapital och realisationsvinster, dock att särskilda inkomstberäkningsregler gäller för vissa realisationsvinster enligt nedan.

Den enhetliga kapitalbeskattning, som redogörs för senare innebär, att alla kapitalinkomster, som inte genereras av i rörelsen nedlagt kapital utan är att betrakta såsom fristående investeringar i ett separat inkomstslag, läggs samman med kapitalvinster och beskattas enligt samma regelsystem, dvs näringsverksamhet då det gäller bolag. Inkomstberäkningen kommer dock att ske enligt de materiella reglerna för reavinst i inkomstslaget kapital. Bokföringsmässig inkomstberäkning skall dock göras i inkomstslaget som helhet och om brutet räkenskapsår tillämpas, så gäller detta även för reavinster och kapitalinkomster.

Försäljning av fastigheter och aktier mm som utgör anläggningstillgångar kommer att behandlas enligt de allmänna reglerna för beskattning av näringsverksamhet. Inkomst av avyttring av aktier och därmed jämställda finansiella instrument skall beräknas separat. Detta medför, att reaförluster på denna typ av egendom endast kan kvittas mot reavinster på samma typ av tillgångar (2 § 14 mom. SIL). Överskjutande förlust får förskjutas till kommande år.

Som nämnts kommer endast ett inkomstslag och en förvärvskälla att finnas för aktiebolag och därmed jämställda. Inkomstberäkningen sker enligt bokföringsmässiga grunder och kopplingen till god redovisningssed bibehålls och förstärks. Uppkommer underskott i förvärvskällan får detta kvittas mot överskott under kommande år utan begränsningar i tiden. Reglerna i lagen om förlustavdrag slopas därmed. Nuvarande spärregler vid ägarskifte i fåmansföretag och för skalbolag inarbetas i reglerna om kvittning av underskott i förvärvskälla i 2 § 15 och 16 mom. SIL och kvarstår därmed tills vidare oförändrade. Vissa ytterligare ändringar aviseras dock efter fortsatt utredningsarbete. Förlustutjämningen kommer därmed att i sin helhet ske enligt reglerna för underskott i färvärvskälla och förluster kan kvittas under hur lång tid som helst framåt i tiden. Kvittning måste dock alltid göras under det första kommande år, som visar vinst. Observera de särskilda kvittningsreglerna för aktier och liknande. En viktig förändring är också att underskottets storlek bestäms vid taxeringen för det beskattningsår, som underskottet uppkommit.

Även andra bolag än börsnoterade kan i fortsättningen kvitta underskott av rederirörelse och luftfartsrörelse fritt mot annan inkomst genom att nuvarande spärregler slopas. Observera dock att reglerna om avskrivning på skeppskontrakt slopats.

Bestämmelserna om att underskott av självständigt utomlands bedriven rörelse eller fastighet endast får kvittas mot framtida överskott av samma verksamhet slopas. Däremot kvarstår avdragsförbudet för kostnader, som är knutna till intäkter som enligt exemptavtal inte skall beskattas här.

Reducerade och ändrade resultatregleringsmöjligheter

Ett utmärkande drag i det hittillsvarande företagsskattesystemet har varit generösa resultatregleringsmöjligheter i form av lagernedskrivning, resultatutjämningsfond, investeringsfonder m.m. I det nya systemet slopas flertalet resultatregleringsmöjligheter. Några kommentarer till ändrade och slopade resultatregleringsmöjligheter görs i nedanstående punkter.

Lagernedskrivning

Den generella rätten till lagernedskrivning avskaffas. I framtiden föreslås att lager värderas i enlighet med bestämmelserna i 14 § bokföringslagen (BFL) d.v.s. till det lägsta värdet av anskaffningsvärde och verkligt värde (24 § anv p 2 KL). Verkligt värde är i princip försäljningspriset efter avdrag för försäljningskostnaderna. Det rör sig således, om ett helt annat värde än det tidigare i skattesammanhang tillämpade återanskaffningspriset.

Hänsyn till inkurans skall tas på så sätt att lagret får värderas antingen strikt enligt lägsta värdets princip utan avdrag för schabloninkurans (14 § BFL) eller till lagrets totala anskaffningsvärde med avdrag för 3 % schabloninkurans. De särskilda inkuransavdragen för vissa branscher försvinner. Branscher med hög inkurans får därmed tillämpa reglerna om faktisk inkurans, eftersom schabloninkuransen genomgående torde vara för låg. Den faktiska inkuransen kommer då att ligga inbakad i försäljningspriset minus försäljningskostnaderna. Vidare sker liksom tidigare värderingen enligt FIFO-metoden.

Ändringarna i reglerna om lagervärdering torde medföra en ökad uppmärksamhet på lagervärderingen. Genom att de generella nedskrivningsreglerna slopas, blir inventeringen mer betydelsefull sett i ett civilrättsligt perspektiv och inventeringen torde också i många fall bli avsevärt mer tidskrävande, genom att individuella bedömningar av värden i större utsträckning måste göras.

Reglerna om avdrag för nedskrivning för befarat prisfall på kontrakterade, men ännu ej levererade lagertillgångar slopas.

För varulager bestående av fastigheter och liknande tillgångar, lager av aktier, obligationer, lånefordringar och liknande värdepapper gäller inte bestämmelsen om 3 % schabloninkurans på det samlade anskaffningsvärdet (24 § anv p 23 st. KL). För dessa tillgångar gäller således, att det överhuvud inte kommer att finnas något nedskrivningsutrymme kvar. Det värde, som följer av BFL:s regler, blir det värde som skall gälla vid beskattningen.

Reglerna för värdering av pågående arbeten överförs i huvudsak oförändrade till 24 § anv p 3 KL. De tidigare reserveringsmöjligheterna slopas dock och ersätts för fastprisarbeten av följande regel. Värdet av pågående arbete i byggföretag och liknande företag tas upp till lägst 97 % av nedlagda direkta kostnader som ett alternativ till värdering enligt BFLs regler (24 § anv p 3 KL). Detta innebär, att nedskrivningsrätten slopas helt, men att samma utrymme för schabloninkurans gäller som för lager i övrigt.

Banker och finansbolags värderegleringskonton slopas. Detsamma gäller för skadeförsäkringsbolags värderegleringsreserver, regleringsfonder och utjämningsfonder, vilka likaså slopas. Inget utrymme för generella nedskrivningar kvarstår därmed.

För jordbruksrörelse ändras värderingsreglerna för djur. Lager av djur får således tas upp till lägst 85 § av den genomsnittliga produktionskostnaden (24 § anv p 2, 4 st. KL). Högre värde än allmänna saluvärdet behöver aldrig redovisas. Djur i jordbruk och renskötsel skall alltid behandlas som lager, även om de företagsekonomiskt har karaktär av inventarier, t.ex. mjölkkor och avelsdjur.

Avskrivning på inventarier, byggnader m.m.

Nuvarande avskrivningsregler bibehålls i stort sett oförändrade.

För inventarier innebär detta, att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning och reglerna om restvärdeavskrivning kvarstår. Som ett alternativ föreslog URF en typ av direktavdrag s.k. nuvärdeavskrivning. Denna metod anses emellertid alltför komplicerad och genomförs därför inte. Detta innebär, att avskrivningsreglerna för inventarier i princip kvarstår oförändrade. Redaktionellt överförs de till 23 § vn p 13 och 14 KL. Enda materiella justeringen är, att avskrivningsrätten för befarat prisfall på ej levererade inventarier tas bort.

Rätt till avskrivning på skeppskontrakt och kontrakt avseende luftfartyg slopas, något som genomförts redan fr.o.m. 1990 års taxering om kontraktet tecknats den 14 november 1989 eller senare.

Beträffande byggnader slopas de särskilda reglerna om avskrivning på maskinell utrustning i inkomstslaget annan fastighet. Dessa inventarier skall således i fortsättningen ingå i byggnadens avskrivningsunderlag. Observera att reglerna om primäravdrag redan slopats efter förslag i prop. 1989/90:50. Redaktionellt tas reglerna in i 23 § anv p 6 KL.

För markanläggningar slopas den 75 %-iga begränsningen av anskaffningsvärdet vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Värdeminskningsavdraget får beräknas på oreducerat underlag. Reglerna återfinns i 23 § anv p 7 KL.

Resultatutjämningsfond

Resultatutjämningsfonden slopas. Det blir dock inte fråga om någon omedelbar upplösning av fonden. Detta behandlas nedan under övergångsregler.

Investeringsfonder

Den nuvarande allmänna investeringsfonden avskaffas. Fartygsfonder, eldsvådefonder, särskilda nyanskaffningsfonder och återanskaffningsfonder för fastighet slopas.

I stället föreslås ersättningsfonder för inventarier, byggnader och markanläggningar samt för mark. Dessa fonder motsvarar i stort sett tidigare eldsvådefonder. De nya fonderna får på samma sätt som motsvarande fonder i dagens system, t.ex. eldsvådefonder, användas för ersättningsanskaffning av samma slags tillgångar som avsättningen avsett. Dock skall ersättningsfonder för byggnader och markanläggningar även kunna användas för inventarier. Rätten till avsättning till ersättningsfonder utvidgas att gälla inte enbart, då egendomen förstörts eller skadats genom olyckshändelse, utan även vid vissa typer av tvångsavyttringar. Främst åsyftas därvid expropriation, men även vissa typer av åtgärder för jordbrukets rationalisering etc kan medföra rätt till avsättning till ersättningsfond.

Nya resultatregleringsmöjligheter

I URF föreslogs även vissa nya resultatregleringsmöjligheter. Anledningarna därtill är flera. Ett skäl är att regler behövs för att underlätta etableringar, ett annat att förlustutjämningsrätten annars skulle försämras alltför kraftigt. De nya reglerna omfattade skatteutjämningsreserv och nuvärdeavskrivning med periodiseringsfond. Av skäl, som nämnts ovan genomförs emellertid endast reglerna om avsättning till skatteutjämningsreserv, medan reglerna om nuvärdeavskrivning och periodiseringsfond överlämnas till fortsatt utredning.

Allmänt om skatteutjämningsreserv

För skatteutjämningsreserverna, som regleras i en särskild lag, gäller följande regler i huvuddrag.

Skatteutjämningsreserv skall vara kopplad antingen till företagets egna kapital (K-SURV) eller till lönesumman (L-SURV).

K-SURVEN får maximalt vara 30 % av eget kapital och L-SURVEN maximalt 15 % av lönesumman (9 §). Avsättning återförs det kommande året, då ny avsättning får prövas. Detta innebär, att man första året som de nya reglerna gäller får en mycket stor avsättningsmöjlighet, men att man kommande år endast får ett avdragsutrymme, som svarar mot förändringen i SURV-underlaget. Avsättning är inte förenad med skyldighet att göra inbetalning på särskilda konton. Det rör sig med andra ord om en helt fri obeskattad reserv. Den skattskyldige väljer själv fritt mellan K-SURV och L-SURV, men kan aldrig kombinera avsättning till båda. Det rör sig alltså om antingen eller. För koncerner och företag i intressegemenskap krävs samma reserveringsform för alla företag (12 § 2 st). De av URF föreslagna reglerna om s.k. MINI L-SURV genomförs inte.

Avsättning till K-SURV

För beräkningen av underlaget för avsättning till K-SURV gäller följande regler, vilket dessvärre är av mycket komplex karaktär.

Underlaget för K-SURVEN är skillnaden vid beskattningsårets utgång mellan tillgångar och skulder i näringsverksamheten. Beräkningen görs utifrån utgående balans, vilket innebär att periodens vinst inkluderas i underlaget. Den på årets vinst belöpande skattekostnaden beaktas schablonmässigt som 30 % av den taxerade inkomsten före återföring av föregående års avsättning till SURV och före avdrag för årets avsättning till SURV (37 § 1 st).

Som tillgång räknas inte svenska aktier eller andelar vars utdelning är skattefri, dvs. röstetalet uppgår till 25 % eller om aktierna är s.k. organisationsaktier, inte aktier eller andelar hos fysisk person om denne är i intressegemenskap med bolaget och inte heller fordran på företag i intressegemenskap med bolaget om inte det andra bolagets kapitalunderlag reducerats i motsvarande mån (4 § 2 st). Bestämmelsen omfattar efter ändring i propositionen inte utländska aktier. De utländska aktierna får dock enligt 5 § 1 st, p 5 endast medräknas med 65 % av anskaffningsvärdet beräknat enligt 27 § 2 mom. SIL. Konsekvensen av dessa regler är, att kostnaden för förvärv av svenska aktier ökar i det nya systemet. Enligt lagrådsremissen ökar kostnaden med 9 % av goodwillvärdet. Enligt min uppfattning kan dock ifrågasättas, om inte kostnaden ökar med 9 % av hela köpeskillingen för aktierna, eftersom det köpta bolaget i allmänhet redan har utnyttjat sitt K-SURV-underlag. För utländska aktier blir ökningen av skattekostnaden i stället 3,15 %.

Som skuld räknas bl.a. a) skuldreservering för vilken avdrag medgetts, vid taxeringen, b) avsättning till ersättningsfond, c) 30 % av avsättning till periodiseringsfond (3 § 3 st).

Som skuld räknas inte avsättning till skatteutjämningsreserv. För fysisk person räknas inte skatt enligt 1 § uppbördslagen som tillgång eller skuld.

Vid värdering av tillgångarna gäller följande regler enligt 5 §.

Omsättningsfastigheter tas upp till värdet enligt räkenskaperna minskat med värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte gjorts i räkenskaperna.

Fastighet, som är anläggningstillgång, värderas till anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag. Här finns möjlighet att istället använda ett värde som beräknas utifrån taxeringsvärdet under förutsättningen att den förvärvats före ingången av år 1991. Hur stor del av taxeringsvärdet som får användas beror på när senaste fastighetstaxeringen gjorts. Dessa värden är:

1. Småhusenheter70 % av taxeringsvärdet
2. Hyreshusenheter60 % av taxeringsvärdet
3. Industrienheter75 % av taxeringsvärdet
4. Lantbruksenheter100 % av taxeringsvärdet

exklusive bostadsbyggnaders värde som utgör privatbostad.

Andra tillgångar såsom t.ex. lager och inventarier tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen.

Konsekvensen av de föreslagna reglerna om avsättning till K-SURV är, att bolagsskatten begränsas för alla företag med rätt till avsättning till K-SURV till 23,7 %. Avsättning kan alltid göras till K-SURV med 30 % × 70 % av vinsten, vilket medför att endast 79 % av vinsten behöver tas upp till beskattning. Med 30 % skattesats blir skatteuttaget 23,7 %.

För koncerner och företag i intressegemenskap införs särskilda regler i syfte att förhindra skatteundandragande. Dessa bygger på förutsättningen att skatteuttaget skall bli detsamma antingen ett företag ingår i en koncern eller ej. Reglerna innebär i huvuddrag följande.

Underlaget för avsättning till K-SURV beräknas för varje företag för sig, oavsett detta ingår i en koncern eller företagsgrupp eller ej. Eftersom aktier i vissa fall inte får medräknas och tillgångarna i övrigt åsätts skattemässiga värden, kan underlaget bli negativt. Ett företag, som får negativt värde påförs då en intäkt med 30 % av det negativa underlaget multiplicerat med 70 % av statslåneräntan vid beskattningsårets utgång (12 § 4 st). Beskattningen kan helt eller delvis undvikas genom att positivt underlag från annat företag i gruppen övertas. Förutsättningen är att båda företagen redovisar överföringen öppet i deklarationerna. Om företagens sammanlagda kapitalunderlag är negativt, får ett motsvarande belopp vid tillämpningen av dessa regler räknas som positivt belopp hos det företag i gruppen, som har det största negativa underlaget.

En särskild spärregel inför även i de fall, då ett svenskt företag äger andelar i en utländsk juridisk person, som i sin tur äger aktier eller andelar i annat svenskt företag i intressegemenskap med det första svenska företaget (12 § 3 st).

Om ett företag i en koncern eller företagsgrupp med intressegemenskap har yrkat avdrag för avsättning till K-SURV, bortfaller rätten till avsättning till L-SURV för övriga företag i gruppen. För att nå en optimal avsättning i koncern måste man således räkna på avsättning till K-SURV för samtliga företag och ställa detta mot avsättning till L-SURV för alla företag (12 § 2st).

Avsättning till L-SURV

Underlaget för L-SURVEN utgörs av summan av de belopp som erlagts som lön (7 §). Med lön avses ersättning i pengar som anges i 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter. I princip överensstämmer underlaget med det underlag, som nu används vid avsättning till resultatutjämningsfond. Eftersom avsättningen nu satts till 15 %, blir det samma utrymme för avsättning som vid resultatutjämningsfond. Företag, som tidigare endast använt sig av resultatutjämningsfonden som resultatregleringsinstrument, får därmed minst lika stort resultatregleringsutrymme i det nya skattesystemet och därmed också en betydande skattelättnad totalt sett.

Förvaltningsföretag och investmentföretag samt företag som bedriver försäkringsrörelse jämte vissa hypoteksinstitut medges inte avdrag för avsättning till SURV (1 § 2st).

Bibehållen dubbelbeskattning

Aktiebolagen är av tradition föremål för ekonomisk dubbelbeskattning. Det kan i och för sig ifrågasättas riktigheten av denna princip sett i ett historiskt perspektiv. Flertalet länder har också med åren övergivit dubbelbeskattningsprincipen och i stället övergått till enkelbeskattning genom olika metoder. Den av EG accepterade metoden om avräkning för bolagsskatt, den s.k. avräkningsmetoden, föreslås ej. Däremot förs i URF en diskussion om olika skattesatser beroende på om vinsten delas ut till aktieägarna eller ej. Något förslag i den riktningen lämnas dock ej vare sig av URF eller i lagrådsremissen. Därmed kvarstår således en fullt utbyggd dubbelbeskattning av aktiebolagens vinster. Anledningen är dels den nya lägre bolagsskattesatsen dels de höga sociala avgifterna på lön. Dubbelbeskattningen lindras något genom att det s.k. Annellavdraget bibehålls.

Vid utdelning från aktiebolag kommer vinsten att först beskattas i bolagssektorn med 30 %. Resterande 70 % kan utdelas till aktieägarna och beskattas hos dem med 30 %, under förutsättning att fåmansföretagsreglerna inte är tillämpliga. Aktieägaren får därmed efter skatt behålla 48 % av den i aktiebolaget intjänade vinsten. Skatteuttaget på utdelad vinst blir således ungefär detsamma som på arbetsinkomster över 180.000 kr. Det är intressant att jämföra med den sammanlagda kostnaden för lön. Bolaget betalar sociala avgifter med 38 % på utbetald lön, vilket omräknat motsvarar 27,5 % på lönen inklusive avgifterna. Den anställde betalar på marginalen 50 % i skatt på sin lön. Av en inkomst i aktiebolaget blir därmed kvar till aktieägaren efter sociala avgifter och skatt ca 36 %. Detta visar svårigheterna att avskaffa dubbelbeskattningen och förklarar också särreglerna om utdelning från fåmansföretag.

Annellavdraget föreslogs slopat av URF och även i lagrådsremissen. Detta har nu omprövats, eftersom därigenom en icke önskvärd diskriminering av finansiering via nyemission annars skulle uppkomma. Annellagen bibehålls helt oförändrad i det nya systemet. Avdraget för utdelning på aktier i icke-börsnoterade bolag tas bort.

Koncernbeskattningen

Grundstrukturen i gällande beskattningsregler för koncerner kvarstår. Detta innebär, att varje bolag i koncern alltjämt är eget skattesubjekt och att koncernen ej erkänns som skattesubjekt. Reglerna om kedjebeskattning och koncernbidrag är i huvudsak kvar, vilket medför i stort sett samma resultatregleringsmöjligheter mellan koncernföretag som i nuvarande system. Smärre tekniska justeringar genomförs enligt följande.

Reglerna om skattefrihet för utdelning inom koncern bibehålls i stort sett oförändrade. Skattefrihet åtnjutes således antingen genom 25 %-regeln eller genom att aktierna är s.k. näringsbetingade aktier. Nu sorteras även banker och bolag som bedriver skadeförsäkringsrörelse in i detta system och följer samma regler som övriga företag. Utdelning på lageraktier blir även fortsättningsvis skattepliktig. Ömsesidiga skadeförsäkringsanstalter och sparbanker ges nu möjlighet att skattefritt motta utdelning på näringsbetingade aktier. Reglerna kvarstår i 7 § 8 mom. SIL.

Reglerna om koncernbidrag bibehålls i stort sett oförändrade. Några smärre justeringar görs. Således slopas den särskilda spärregeln för fastighetsförvaltande fåmansföretag. Vidare omformuleras kravet på att den huvudsakliga verksamheten skall avse rörelse, jordbruksfastighet eller annan fastighet. Enligt de nya reglerna får varken givare eller mottagare vara livförsäkringsföretag, schablonbeskattat bostadsföretag, förvaltningsföretag eller investmentföretag. Vidare anges att även sparbank kan vara moderföretag och att ekonomisk förening kan vara dotterföretag, utan att koncernbidragsrätten går förlorad. Reglerna finns i 2 § 3 mom. SIL.

En mycket viktig omständighet att observera i det nya systemet är, att möjligheterna för mottagande företag att eliminera skatteeffekten på koncernbidraget förändras genom att rätten till lagernedskrivning försvinner. För koncernbidragen erfordras därför en helt ny typ av planering framdeles.

Gränsdragningen mellan förvaltningsföretag och övriga företag ändras något. Moderföretaget i koncernen kommer i princip att beskattas enligt vanliga regler vilket innebär att det inte kommer att beskattas som förvaltningsföretag. Moderföretagets status kommer att avgöras med beaktande av dotterföretagens verksamhet, d.v.s. prövningen av om moderföretaget uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver rörelse görs utifrån koncernen som helhet. Om dotterföretagen bedriver t.ex. industriell verksamhet av viss omfattning, beskattas moderföretaget som om det bedriver verksamheten d.v.s. rörelse och inte förvaltning. Koncernbidrag blir därmed möjligt och utdelning kan skattefritt mottas oavsett om vidareutdelning sker eller ej.

Reglerna om uttagsbeskattning utvidgas att gälla hela det nya inkomstslaget näringsverksamhet. Detta medför ändringar med avseende på värdeöverföringar mellan koncernföretag. I princip skall alla värdeöverföringar bedömas efter sina marknadsvärden och även reavinstbeskattad egendom kommer således att medföra uttagsbeskattning. Äldre praxis avseende undantag från uttagsbeskattning vid överföring av hel eller väl avgränsad förvärvskälla under vissa förutsättningar kvarstår. Ändringarna medför vissa justeringar i lagstiftningen enligt följande.

Regeln i 2 § 4 mom. SIL som reglerar skatteeffekterna vid utdelning av fastigheter, aktier mm bibehålls i huvudsak oförändrad. En sådan utdelning kan dock uttagsbeskattas fortsättningsvis hos det utdelande bolaget om utdelningen avräknas till lägre belopp än marknadsvärde. I det läget att uttagsbeskattning skett, tillämpas inte den särskilda utdelningsregeln för justering av anskaffningsvärdet (2 § 9 st. SIL).

Avdrag medges inte vid överlåtelse av fastigheter, aktier m.m. inom en koncern om det sker med förlust (2 § 4 mom. 7 st. SIL). Det övertagande företaget tar över ingångsvärde, avskrivningsplan m.m. Avdraget kommer först att realiseras då egendomen säljs till någon utanför gruppen. Observera dock att med förlust avses endast verklig förlust.

Regeln om koncerninterna överlåtelser av organisationsaktier blir kvar och utvidgas till att omfatta även fastighets- och kapitalförvaltande bolag (2 § 4 mom. 10st KL).

Reglerna om avsättning till internvinstkonto slopas. Skälet för denna ändring är den betydligt lägre skattesatsen och den därav följande lägre beskattningen av koncerninterna vinster.

Förlustavdrag

I det nuvarande företagsskattesystemet medges förlustavdrag enligt den sk carry forward-metoden, d.v.s. förlusten under ett beskattningsår kan dras av under en kommande tioårsperiod. Den övergång, som nu görs till ett företagsskattesystem utan resultatregleringsmöjligheter, minskar möjligheterna till förlustutjämning genom upplösning av tidigare reserver. Enligt det gamla systemet har företagen i princip kunnat åstadkomma även en förlustutjämning bakåt i tiden genom att under vinstår bygga upp obeskattade reserver, vilka sedan lösts upp vid en förlust ett senare år. Den översyn, som nu gjorts avseende förlustavdragen har resulterat i att lagen om förlustavdrag slopas. I stället medges förlustavdrag framåt i tiden enligt reglerna om underskott i förvärvskälla.

Investmentföretag och aktiefonder

Särskilda beskattningsregler föreslås för investmentföretag. Den gamla definitionen av investmentföretag bibehålls, d.v.s. företaget skall ha ett välfördelat värdepappersinnehav och det skall ha ett stort antal fysiska personer som ägare. Till skillnad mot tidigare är dock ett investmentföretag inte ett förvaltningsföretag. Investmentföretagen beskattas i det nya systemet enligt samma regler som aktiefonder. Reglerna innebär följande.

För denna grupp föreslås

  1. att reavinster inte skall beskattas och att reaförluster inte blir avdragsgilla,
  2. att mottagen utdelning tas till beskattning och lämnad utdelning blir avdragsgill, dock ej så att skattemässigt underskott uppkommer,
  3. att en schablonintäkt på 2 % på aktiernas marknadsvärde vid beskattningsårets ingång tas upp till beskattning för investmentföretag och 1,5 % för aktiefonder samt
  4. att intäktsräntor blir skattepliktiga, förvaltningskostnader och utgiftsräntor avdragsgilla.

De nya reglerna innebär mycket gynnsamma beskattningsregler för investmentföretagen och det bör särskilt noteras, att avdragsbegränsningen för utgiftsräntor inte genomförs. Reglerna finns i 2 § 10 mom. SIL.

Kontantprincipen

Beskattningen kommer i fortsättningen att grundas på bokföringsmässiga grunder. Den kontantmetod som idag har använts i vissa inkomstslag försvinner i och med att förslaget genomförs.

Vinstdelningsskatten slopas

Vinstdelningsskatten slopas från 1992 års taxering. Den vinstdelningsskatt, som debiteras vid 1991 års taxering, blir avdragsgill i det nya systemet, men ger då ett lägre avdragsvärde, varför kostnadseffekten övergångsvis höjs.

Ikraftträdande och övergångsregler

Det nya företagsskattesystemet skall enligt förslaget träda i kraft i sin helhet den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Dessa ikraftträdanderegler innebär, att alla räkenskapsår, som taxeras vid 1992 års taxering omfattas av de nya reglerna, dock att äldre regler alltjämt skall tillämpas på de delar av räkenskapsåret, som ligger i tiden före den 1 juli 1990. Mycket talar dock för att inkomstslag som beskattas enligt kontantmetoden (kapital och tillfällig förvärvsverksamhet) skall beskattas enligt äldre regler under hela år 1990, även om frågan inte kan anses helt klarlagd.

De nya bestämmelserna innebär att existerande reserver måste skattas av. Enligt förslaget skall avskattning ske till den nya skattesatsen. En mjukare övergång har åstadkommits genom att vissa delar av förslaget genomförts from 1990 års taxering. Detta har medfört, att de övergångsregler, som föreslogs av URF, också har mjukats upp samtidigt som tidsrymden för avskattning har förkortats.

Avskattning av lagerreserv, resultatutjämningsfond och övriga reserver skall i normalfallet ske på fyra år. Formellt återförs reserverna till beskattning vid 1992 års taxering och mot detta står att full avsättning medges till SURV. Mellanskillnaden fastställs vid 1992 års taxering. Denna mellanskillnad motsvarar ett uppskovsbelopp, som skall återföras till beskattning med 25 % under vart och ett av taxeringsåren 1992–1995. De av URF föreslagna reglerna om rabatt vid snabbare återföring genomförs inte.

De finansiella företagens obeskattade reserver, t.ex. värderegleringskonton, återförs i sin helhet till beskattning vid 1992 års taxering. Den skatt som belöper på uppskovsbeloppet debiteras under fyra år med 25 % per år, d.v.s. enligt samma regler som för övriga företag.

Rätten till avsättning till investeringsfonder har slopats från och med 1990 års taxering för företag med kalenderår som räkenskapsår och 1991 års taxering för övriga. Vid förtida återföringar av fondavsättningar som gjorts vid 1989 års taxering eller tidigare gäller gamla regler. För avsättningar vid 1990 års taxering påförs ett 70 %-igt tillägg vid förtida uttag. Vid 1996 års taxering skall återföring ske utan tillägg.

För förluster gäller att de får dras av vid taxeringen av det första beskattningsåret i det nya systemet. Underskott förs vidare enligt de nya allmänna reglerna. Realisationsförluster och vissa förluster i rederirörelse förs över i det nya systemet på i huvudsak oförändrade villkor. Detta innebär att rörelseförluster som finns kvar efter 1991 års taxering får utnyttjas utan begränsning i tiden.

I syfte att förhindra att sänkningen av skattesatsen utnyttjades för skatteplanering föreslog URF särskilda spärregler mot lageruppbyggnad inför övergången till det nya systemet. Tidigareläggningen av delar av reformen anses undanröja behovet av dessa spärregler. I stället införs en spärregel mot utnyttjande av inventarier i skatteplaneringssyfte. Regeln innebär, att avdraget för värdeminskning på inventarier halveras vid 1991 års taxering till vinstdelningsskatt och särskild vinstskatt. Begränsningen gäller endast sådana anskaffningar som gjorts efter den 26 januari 1990 och som inte grundar sig på skriftligt avtal dessförinnan.

Särskilda övergångsregler gäller för enskild näringsverksamhet. Dessa redovisas nedan.

3. Inkomst av näringsverksamhet

Inkomstslaget näringsverksamhet blir en sammanslagning av de tidigare inkomstslagen rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet. Avsikten med beskattningen av detta nya stora inkomstslag har varit att skapa en helt neutral beskattning, som är likartad för alla företagsformer. Av tidsskäl blev detta emellertid inte möjligt. Konsekvensen har blivit en väsentligt skild skattebelastning för enskild firma och handelsbolag å ena sidan och aktiebolag m.fl. å andra sidan.

Reglerna för näringsverksamhet gäller principiellt för alla skattskyldiga, även de juridiska personer, som är föremål för endast statlig beskattning. Grundprinciperna för inkomstberäkningen kvarstår oförändrade, men ett flertal särregler för de skilda företagsformerna har införts. Det har därför varit naturligt att först redovisa de nya reglerna för aktiebolag och att sedan redogöra för avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet och de allmänna principerna för inkomstberäkningen samt särreglerna för enskild firma och handelsbolag.

Avgränsning av inkomstslaget

Inkomstslaget näringsverksamhet definieras i 21 § jämte anvisningar KL. Definitionen överensstämmer i princip med äldre rätt. Detta innebär, att näringsverksamhet föreligger, om någon bedriver yrkesmässig, självständig förvärvsverksamhet. Detta anses liksom tidigare innefatta krav på

– varaktighet

– självständighet och

– vinstsyfte.

Enligt uttrycklig föreskrift i 21 § skall innehav av näringsfastighet och avyttring av rätt till avverkning alltid räknas till näringsverksamhet, även om de allmänna kraven i övrigt inte är uppfyllda. Av anvisningarna till 21 § framgår, att royalty etc är inkomst av näringsverksamhet i de fall den inte skall hänföras till tjänst samt att särregeln för fåmansföretagares avyttring av royalty kvarstår (21 § anv p 1 resp 2 KL). Vidare framgår, att tomtrörelse är en särskild form av näringsverksamhet (21 § anv p 3 KL), liksom byggnadsrörelse och handel med fastighet (21 § anv p 4 KL).

Beträffande gränsdragningen mot kapital kan nämnas följande. Avyttring av näringsfastighet hänförs huvudsakligen till inkomst av kapital. I övrigt noteras att kapital nedlagt i näringsverksamhet skall anses höra till denna och tas till beskattning i näringsverksamheten. Detta medför bl.a. att avdragsbegränsningen för räntor inte kommer att gälla för sådana räntor, som är nedlagda i näringsverksamhet .

Gränsdragningen mot tjänst avgörs efter självständighetskravet och efter kravet på vinstsyfte. Som framgått tidigare är verksamhet, som bedrivs utan vinstsyfte att betrakta som skattepliktig verksamhet i inkomstslaget tjänst.

Inkomstslaget näringsverksamhet kan indelas i förvärvskällor. Det är här tillräckligt att hänvisa till att all aktiv verksamhet är en förvärvskälla oberoende av om verksamheterna är likartade eller ej och att varje passiv verksamhet är en förvärvskälla. Reglerna finns i 18 § KL. För juridiska personer, som är skattesubjekt, finns endast en förvärvskälla.

Allmänna principer för inkomstberäkningen

Inkomstberäkningen av näringsverksamhet sker enligt samma principer som tidigare, dock med en väsentlig förändring. Detta innebär, att tidigare gällande regler för resultatreglering genom nedskrivning på varulager, resultatutjämningsfond, investeringsfond/-reserv slopas. I stället införs en ny resultatregleringsmöjlighet genom avsättning till skatteutjämningsreserv enligt en särskild lag om skatteutjämningsreserv.

Reglerna för inkomstslaget näringsverksamhet har intagits i 21–27 § KL jämte anvisningar. Dessa lagregler är huvudsakligen överförda från tidigare regler i främst inkomstslaget rörelse, d.v.s. 27–30 § KL. Alla inkomster är skattepliktiga och avdragsrätt föreligger för alla kostnader för intäkternas förvärvande enligt samma principer som tidigare.

En väsentlig förändring i de allmänna principerna för inkomstberäkningen är, att underskott i näringsverksamhet endast får kvittas mot framtida överskott av samma förvärvskälla. Detta får till följd, att ett underskott inte får något avdragsvärde alls för beskattningsåret. Först om överskott uppkommer under ett kommande år kan underskottet få ett avdragsvärde. Å andra sidan medför förändringen, att avdragsrätten blir obegränsad i tiden. Bestämmelserna har intagits i 26 § KL.

En annan viktig princip, som införts i det nya systemet, är att räkenskapsåret får omfatta endast kalenderår. Bestämmelsen i 3 § KL gäller endast enskild näringsidkare, dödsbon och vissa handelsbolag och samfälligheter. Utanför faller de juridiska personer, som endast är föremål för statlig inkomstbeskattning.

Beträffande de materiella reglerna i övrigt hänvisas till nedanstående redogörelse för reglerna för enskild firma och handelsbolag, samt till redogörelsen ovan, om aktiebolagens beskattning.

Enskild firma och handelsbolag

Redogörelsen ovan för de nya reglerna för företagens beskattning syftar uteslutande på bolagsbeskattningen, d.v.s. beskattningen för aktiebolag, ekonomiska föreningar och därmed jämställda rättssubjekt. URF:s avsikt var att dessa regler skulle gälla även för handels- och kommanditbolagen och efter särskild utredning av s.k. särskild redovisningsmetod, SRM, (SOU 1989:94) även för enskild firma. Därigenom skulle en neutralitet ha tillskapats mellan olika företagsformers beskattning. Det ansågs emellertid inte vid tidpunkten för propositionen möjligt att framlägga ett färdigt förslag till beskattning av handels- och kommanditbolag samt enskild näringsverksamhet, som hade förutsättningar att fungera praktiskt. I stället uttalas, att fortsatt utredning av dessa företagsformers beskattning skall ske i syfte att snarast skapa en neutral beskattning.

Följden av att handelsbolagen inte görs till skattesubjekt och att enskild näringsverksamhet inte får beskattas med SRM är, att särskilda regler måste föreskrivas för beskattningen av enskild näringsverksamhet. Principiellt bygger dock beskattningen av enskild näringsverksamhet på samma regler som för aktiebolag. Av praktiska skäl erfordras emellertid regler i syfte att förhindra skatteanpassning och regler, som tar hänsyn till de lägre krav på redovisning m.m. som kan ställas på den enskilda näringsverksamheten. Även företagsformernas särart motiverar särskilda regler. De särregler, som gäller för enskild näringsverksamhet och handelsbolag redovisas nedan.

Enskilda näringsidkare

Även enskilda näringsidkare kommer att omfattas av de nya reglerna om slopade reserveringsmöjligheter. Detta medför en hög skattebelastning, eftersom marginalskatten på inkomst av näringsverksamhet är 50 % och därtill dessutom skall läggas egenavgifter. För aktiv verksamhet, där fulla sociala avgifter utgår, kommer därmed marginalskatten att uppgå till ca 67,5 %. För passiv verksamhet påförs endast löneskatt, och marginaleffekten blir då maximalt ca 61 %. För att i någon mån motverka den höga marginalbeskattningen har man stannat för att erbjuda något generösare regler för avsättning till skatteutjämningsreserver är som gäller för aktiebolag.

Reglerna för SURV-avsättning innebär följande.

I enskild näringsverksamhet skall liksom i aktiebolag finnas möjlighet till avsättning på det egna kapitalet (K-SURV) och lönesumman (L-SURV). Båda metoderna kan här användas parallellt. Dessutom erbjuds en tredje metod som ett alternativ, nämligen en inkomstbaserad reserv. Egenföretagaren får således tre olika SURVar, nämligen K-SURV, L-SURV och I-SURV.

Avsättning till K-SURV får göras med 30 % av det ingående egna kapitalet. Eftersom försäljningar av näringsfastighet skall beskattas i inkomstslaget kapital, får dessa ingå i underlaget endast till 70 % av anskaffningsvärdet minskat med medgivna värdeminskningsavdrag (6 §).

Avsättningen till L-SURV uppgår till 20 % av årets lönesumma beräknad enligt samma regler, som för L-SURV i övrigt. Avdrag får göras för avsättning till både K-SURV och L-SURV. Inga begränsningar gäller för SURV-avsättningarnas sammanlagda storlek.

Avsättningen till I-SURV är ett alternativ till den kombinerade K-SURV/L-SURV-avsättningen. Avsättning får göras med 15 % av beskattningsårets inkomst. Inkomstunderlaget är den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten före avdrag för föregående års underskott, avdrag för uppskov enligt lagen om upphovsmannakonto, avdrag före egenavgifter och före avsättning till skatteutjämningsreserv (8 §).

De allmänna investeringsreserverna har slopats för egenföretagare redan fr.o.m. 1991 års taxering. Detta gäller även för brutna räkenskapsår, som börjar den 1 maj 1990 eller närmast därefter.

Beträffande fond- och kontoavsättningar gäller i övrigt följande.

Särreglerna för upphovsmän och uppfinnare om avsättning till upphovsmannakonto behålls i det nya systemet enligt propositionens förslag. Källskatt på ränta på upphovsmannakonto utgår med 15 %. Däremot slopas yrkesfiskares rätt till avsättning till fartygsfond. Reglerna om skogskontoavsättningar kvarstår. Däremot införs även här en särskild källskatt på ränta på medel, som innestår på skogskonto. Källskatten blir 15 %. Reglerna intas i en särskild lag om skatt på ränta på skogskontomedel m m. Eftersom såväl upphovsmannakonto som skogskonto har en latent skattebelastning får endast 50 % av medlen medräknas vid beräkning av underlag för SURV-avsättning. Även i enskild näringsverksamhet medges rätt till avsättning till de nya ersättningsfonderna.

Genom skillnaderna i skatteuttag mellan näringsverksamhet och kapital skapas särskilda balansproblem med avseende på räntor. Ränteintäkter blir lägre beskattade i kapital, men i gengäld begränsas avdragsrätten som sådan och avdragsvärdet är lägre än i rörelse. En viss allmän balans anses trots allt råda, utom med avseende på de fall då negativt kapital föreligger. Särskilda regler föreslås för att lösa dessa problem. Reglerna, som har intagits i 22 § anv p 16 KL och 3 § 4 mom. SIL, innebär följande.

Om K-SURV-underlaget är negativt, d.v.s. ingående eget kapital är negativt, skall ett belopp motsvarande underlaget multiplicerat med statslåneräntan redovisas som intäkt av näringsverksamhet och som avdrag i inkomstslaget kapital. Vid beräkningen av underlaget undantas dock av förenklingsskäl ett belopp om 50 000 kr. Likaså undantas föregående års ackumulerade underskott i förvärvskällan. Förfarandet benämns räntefördelning.

En särskild regel införs i 3 § 2 mom. 2 st. SIL vid räntefördelning, som beror på att fastighet upptagits till reducerat värde vid beräkningen av underlaget för K-SURV. Om gränsen 100 000 kr överskrids på grund av den 30 %-iga reduceringen av fastighetsvärdet, skall 100 000 kr-gränsen justeras i motsvarande mån.

De nya reglerna om räntefördelning innebär en ändring av tidigare gällande principer, att det saknat skattemässig betydelse, om kapitalet varit negativt. För att möjliggöra för enskilda näringsidkare att stärka kapitalbasen föreslås särskilda övergångsregler. Dessa innebär, att man t.o.m. 1999 års taxering skall bortse från det negativa kapital, som finns vid övergången, d.v.s. normalt den 1 januari 1991. Med negativt kapital avses negativa värden överstigande 50 000 kr. Det belopp, som skall undantas, betraktas som tillgångspost vid beräkning av underlaget för K-SURV.

För att ytterligare lindra övergångsproblemen föreslås en reducerad beskattning under taxeringsåren 1993–1995. Det bör då observeras, att någon räntefördelning inte kan göras vid 1992 års taxering, eftersom årets kapitalförändring får betydelse först vid kommande års taxeringar. Under taxeringsåren 1993–1995 skall det negativa underlaget multipliceras med 55, 70 resp 95 % av statslåneräntan .

Som tidigare påtalats skall näringsverksamhet som bedrivs av enskild näringsidkare indelas i förvärvskällor. Vid denna indelning tas hänsyn till om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten (aktiv verksamhet) eller ej (passiv verksamhet). Alla aktiva verksamheter bildar en enda förvärvskälla oberoende av om de är av likartad beskaffenhet eller ej. Varje passiv verksamhet bildar emellertid en förvärvskälla. Därvid gäller, att verksamhet, som har naturlig anknytning till varandra bildar en verksamhet. Utomlands självständigt bedriven verksamhet bildar alltid en särskild förvärvskälla.

Reglerna om underskott i förvärvskälla ändras. Således medges liksom för aktiebolag avdrag för underskott i förvärvskälla endast mot framtida intäkter av samma förvärvskälla. Avdraget görs påföljande beskattningsår och ackumuleras, om det inte kan utnyttjas då. Beslut om underskottets storlek fattas vid taxeringen för det år då underskottet uppstått. Inga tidsgränser kommer härmed att gälla för utnyttjande av underskottsavdraget. Om verksamheten upphör, utan att avdraget har kunnat utnyttjas, skall underskottet behandlas som en realisationsförlust. Detta innebär, att endast 70 % av underskottet då blir avdragsgillt i inkomstslaget kapital (3 § 13 mom. SIL). Saknas kapitalintäkter helt eller delvis omvandlas avdraget till en skattereduktion. De nu föreslagna reglerna i kombination med definitionen av förvärvskälla innebär full kvittning av underskott mellan aktiva verksamheter, eftersom dessa utgör en förvärvskälla.

För litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet föreslås särskilda regler. Dessa innebär, att underskott av sådan verksamhet får kvittas mot inkomst av tjänst. En förutsättning är dock att den skattskyldige själv yrkar detta samt att den skattskyldige redovisat intäkter av någon betydenhet av verksamheten. Denna bedömning görs över en fyraårsperiod inklusive beskattningsåret. Regeln återfinns i 33 § 3 mom. KL.

Särskilda regler införs för bil med blandad användning. En egenföretagare, som för privat bruk disponerar en bil, som ingår i näringsverksamheten, skall påföras bilförmån enligt de regler, som gäller för löntagare (22 § anv p 1 sista st. KL). Om egenföretagaren använder en bil, som inte tillhör näringsverksamheten, medges han avdrag med 12 kr per mil, förutsatt att inga driftskostnader belastas näringsverksamheten 23 § anv p 32 KL). Den skattskyldige skall då kunna styrka körningarna för näringsverksamheten genom körjournal. Avdrag för resor mellan bostad och arbetsplats följer samma regler som för löntagare.

En mycket väsentlig förändring för enskild näringsidkare är reglerna för räkenskapsår. Räkenskapsår för enskild näringsidkare och dödsbo som bedriver näringsverksamhet skall alltid utgöras av kalenderår. I propositionen anges att gällande anståndsregler för avlämnande av deklaration bör kunna tillämpas mera generöst än tidigare för att underlätta för bokföringsbyråer m.fl. Reglerna intas i 3 § KL. Övergångsreglerna innebär, att de nya reglerna träder i kraft den 1 juli 1990. Om ett räkenskapsår då löper och skulle avslutats in på 1991, skall avkortning ske till kalenderår. Ett brutet räkenskapsår, som börjar löpa 1 juli–31 december 1990 kan antingen avkortas till den 31 december 1990 eller förlängas till den 31 december 1991.

Handelsbolag

För handelsbolagens del genomförs, som nämnts inledningsvis, inte nu förslaget att göra handelsbolagen till skattesubjekt. I stället bibehålls nuvarande principer för delägarbeskattning, dock med vissa förtydliganden och kompletteringar i anledning av ändringarna i övrigt.

Följande huvudprinciper gäller.

Delägarbeskattningen bibehålls, d.v.s. delägarna redovisar även framdeles sina inkomster av handelsbolagets inkomster (53 § 3 mom. KL).

All verksamhet i handelsbolag beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och enligt de regler, som gäller för detta inkomstslag. Undantag görs dock för försäljning av näringsfastighet, som redovisas i inkomstslaget kapital (3 § 2 mom. SIL). Tidigare förslag, att även avyttring av näringsbetingade aktier skulle redovisas i kapital, genomförs inte.

Kapitalinkomster och reavinster på andra tillgångar än näringsfastighet, t.ex. kapitalplaceringsaktier, beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta medför, att sådana inkomster beskattas med upp till 50 % inkomstskatt jämte löneskatt enligt reglerna för passiv verksamhet. Vidare kan underskott i förvärvskällan därmed kvittas endast mot överskott av samma förvärvskälla. Å andra sidan gäller inga avdragsbegränsningar inom förvärvskällan för ränteutgifter och reaförluster. Observera dock, att förvärvskällan består av den passiva verksamheten, d.v.s. av sådant kapital som inte erfordras i näringsverksamheten. I de fall reaförlust hänför sig till näringsfastighet eller bostadsrätt och reglerna om realisationsförlust skall tillämpas, gäller begränsningen till 70 %. Kvoteringen gäller till skillnad mot lagrådsremissens förslag, även de fall, då juridisk person ingår i kretsen av delägare.

Avsättning till SURV görs av bolaget och beräknas därmed på bolagsnivå. Vissa juridiska personer är uttryckligen undantagna från rätten till SURV-avsättning enligt 1 §. Om sådana personer äger mer än 10 % av kapitalet i ett handelsbolag eller har rätt till mer än 10 % av inkomsterna av handelsbolaget, förlorar även handelsbolaget sin rätt till SURV-avsättning.

Vid räntefördelning gäller, att denna skall göras på delägarnivå. Underlaget utgörs av det justerade ingångsvärde, som enligt 1988 års reavinstregler för andelar i handelsbolag, skall beräknas årligen. Om handelsbolaget äger fastigheter, som inte är omsättningstillgångar reduceras ingångsvärdet enligt ovan beskrivna regler för enskild näringsidkare. Motsvarande gäller om handelsbolaget innehar aktier och andelar, som inte kan ingå i kapitalunderlaget för enskild näringsidkare.

De år 1988 införda särskilda reglerna för reavinstbeskattning av andelar i handelsbolag bibehålls, liksom reglerna om handelsbolagsbeskattning av vissa äldre dödsbon. Sammantaget leder detta till en mycket hög komplexitet vad gäller beskattningen av handelsbolag, vilket nödvändiggör snabba förändringar av mer genomgripande natur. Reglerna för handelsbolag får därför betraktas som provisoriska.

De nya reglerna om räkenskapsår gäller även för handelsbolag, där fysisk person eller dödsbo skall beskattas för del av bolagets inkomst. En dispensbestämmelse införs genom utvidgning av 12 § 2 st. BokfL. Bestämmelsen tar främst sikte på de fall, då handelsbolag ingår i koncern och detta skulle kunna medföra, att hela koncernen måste ändra räkenskapsår.

Ikraftträdande

De nya reglerna träder i kraft den 1 juli 1990 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Som nämnts avvecklas dock investeringsreserverna redan vid 1991 års taxering. Genom de tvingande övergångsreglerna om ändring av räkenskapsår, kan dock de nya reglerna inte tillämpas på räkenskapsår, som börjat före den 1 juli 1990. Dessa skall avkortas till 31 december 1990 och taxeras därmed vid 1991 års taxering. Om räkenskapsåret börjar 1 juli 1990 eller senare och enligt övergångsreglerna förlängs till den 31 december 1991, omfattas hela räkenskapsåret av de nya reglerna.

Även för enskild näringsverksamhet och handelsbolag gäller särskilda övergångsbestämmelser. Dessa är i huvudsak desamma som i nästa kapitel redovisas för aktiebolag. Några skillnader finns dock enligt följande.

Vid avskattningen av obeskattade reserver gäller samma regler, som ovan redovisas för aktiebolag. Emellertid uttas inte fulla sociala avgifter utan endast löneskatt. Den skattskyldige har dock möjlighet att själv begära att få betala fulla avgifter även på dessa intäkter, och inkomsten blir då förmånsgrundande.

Fysisk person behöver inte ta upp någon del av avskattningen vid 1992 års taxering. I stället kan 50 % av upphovsbeloppet redovisas vid 1993 års taxering. Handelsbolag behöver inte ta upp mer än 25 % av uppskovsbeloppet multiplicerat med den andel av bolagets inkomster, som belöper på andra delägare än fysiska personer.

Enskild näringsidkare, som vid övergången till det nya systemet eller senare övergår till aktiebolag, får lösa upp sina obeskattade reserver i aktiebolaget. Detta medför, att avskattningen av de obeskattade reserverna kan få göras i endast 30 % skattesats. Bestämmelsen är mycket generös i ljuset av att avdrag oftast erhållits i betydligt högre skattesats.

Göran Grosskopf

Göran Grosskopf är professor vid Handelshögskolan Göteborgs Universitet och verksam vid Vinge-Grosskopfs Skattekonsulters kontor i Malmö

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%