Skattenytt nr 7–8 1990 s. 486

Förändringar i skattelagstiftningen på utlandsområdet

Syftet med skattereformen är bl.a. att åstadkomma en anpassning till den internationella utvecklingen på skatteområdet med basbreddning och sänkta skattesatser. En förändring av det svenska regelverket får givetvis genomslagskraft gentemot omvärlden. Med en allt större rörlighet över landgränserna till vilken inte minst avskaffandet av valutaregleringen bidrar är det ofrånkomligt att tolkningssvårigheter emellanåt uppkommer när definitioner och uttryck hämtas från en svensk skattemiljö för att appliceras på utländska företeelser. Framtiden får utvisa om behov föreligger att ytterligare reformera skattereglerna på utlandssidan.

Avsikten med denna artikel är att ge läsaren en överblick över ändringar i skattelagstiftningen som explicit berör utlandsområdet.

Lagändringar inkomståret 1990

Före redovisningen av de förändringar på utlandsområdet som träder i kraft per 1 januari 1991 finns anledning att kort erinra om de förändringar som genomförts redan från 1990.

Inkomst av anställning som personer bosatta i utlandet erhöll vid tjänstgöring i enskild tjänst i Sverige kunde tidigare beskattas här endast om inkomsten uppburits härifrån eller om vistelsen var stadigvarande. Problem förelåg att tolka begreppet ”uppburits härifrån”. Det var också uppenbart att Sverige endast i vissa situationer fullt ut kunde tillgodogöra sig den beskattningsrätt som de flesta dubbelbeskattningsavtal gav Sverige som verksamhetsstat rätt till. För att ändra på detta har nu införts en reglering så att de interna svenska reglerna harmonierar med villkoren för beskattning enligt OECDs modellavtal. Detta innebär att Sverige alltid får beskatta inkomst av anställning för arbete som förvärvats genom verksamhet här i riket, dock inte om

  1. mottagaren vistas här i riket mindre än 183 dagar under en tolvmånadersperiod och
  2. ersättningen inte betalas av svensk arbetsgivare eller på dennes vägnar och
  3. ersättningen inte belastar fast driftställe som arbetsgivaren har i Sverige.

Om inkomsten uppburits från Sverige eller inte har således inte längre någon betydelse. [1]

Styrelsearvoden från svenska bolag till i utlandet bosatta styrelseledamöter kunde tidigare beskattas här om och till den del arvodet belöpte på verksamhet som utövats här. I praxis ansågs verksamheten utövad här i relation till antalet styrelsesammanträden som bevistats. Om exempelvis endast två av totalt fyra styrelsemöten bevistats kunde Sverige endast beskatta halva styrelsearvodet. Bolagets hemviststat har som regel alltid beskattningsrätt till styrelsearvoden i de dubbelbeskattningsavtal Sverige ingått med främmande stat. För att harmoniera lagstiftningen med omvärlden och våra skatteavtal, har Sverige numera rätt att beskatta styrelsearvoden från svenska aktiebolag eller annan svensk juridisk person oavsett om styrelsemötena bevistats eller inte.

Observera dock att vissa äldre skatteavtal inte reglerar styrelsearvoden och att man då från avtal till avtal måste ta ställning till om beskattningsrätten regleras av tjänsteartikeln, annan inkomst eller möjligen inte alls omfattas av avtalet.

Avdrag för utländsk skatt tilläts tidigare endast om Sverige inte ingått dubbelbeskattningsavtal med den stat som beskattat.

Den förändring som genomfördes från årsskiftet var att skattskyldig numera alltid äger rätt till avdrag för utländsk skatt, på inkomst som också skall beskattas här, oavsett om Sverige ingått dubbelbeskattningsavtal eller ej. Detta gäller dock naturligtvis inte om avtalet undantar (exemptmetod) inkomsten från beskattning här. Förändringen förestavades framförallt av att företag som t.ex. haft utländska inkomster som beskattats i utlandet men där det samlade resultatet i Sverige inte gav upphov till någon skatt inte kunde medräkna den utländska skattekostnaden i underlaget för förlustavdrag. Det tidigare förbudet mot avdrag för utländsk skatt om skatteavtal fanns innebar faktiskt att den skattskyldige i vissa situationer ställdes i en sämre situation än om avtal saknades. I sistnämnda fall fick ju den utländska skatten alltid påverka storleken av underskottsavdrag som kunde utnyttjas senare år.

Begreppet utländskt bolag har numera fått en definition i den svenska skattelagstiftningen. Lagstiftaren har emellertid därvid gått längre än att bara exkludera utländska handelsbolag och liknande (som ej är skattesubjekt i den andra staten) från den svenska definitionen. Man har nämligen också, delvis efter amerikanskt mönster, infört en s.k. controlled foreign corporation-lagstiftning. Detta innebär att aktieägare under vissa förhållanden kan bli beskattad för sin andel av det utländska bolagets löpande resultat trots att bolaget är både juridisk person och skattesubjekt i den andra staten. Det skulle dock föra för långt att i detta sammanhang närmare redogöra för reglernas utformning. För den intresserade kan nämnas att lagstiftningen utförligt behandlats i en artikel av departementssekreteraren Kerstin Boström. [2]

Skattereformen

Privatbostad i utlandet

Reglerna om schablonbeskattningen av villafastigheter m.m. gäller endast svenska fastigheter. Utländska fastigheter har däremot, oavsett om det varit ett mindre fritidshus eller en villafastighet, beskattats enligt konventionell metod. Detta innebär bl.a. att ägaren skall ta upp ett värde av bostadsförmån. Det är ingen överdrift att påstå att det nuvarande systemet och då framförallt beräkning av förmånsvärdet ställt till komplikationer för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter. Bl.a. har det varit svårt att övertyga skattskyldiga om att det är dispositionsrätten som skall värderas och således inte bara de kanske få veckor per år som ägaren faktiskt bevistat sin fastighet. Det är därför välkommet med den nyordning som gäller från 1 januari 1991, nämligen att reglerna om beskattning av privatbostad även omfattar fastigheter i utlandet. Den enda grupp som inte omfattas är bostad på utländsk jordbruksfastighet. Detta undantag torde dock inte medföra några större bekymmer.

Privatbostäder i utlandet kommer således vid den löpande beskattningen att bli föremål för svensk fastighetsskatt. Endast uthyrningsinkomst är skattepliktig inkomst och då enligt samma regler för beräkning som gäller för privatbostäder i Sverige. Ränta på lån som belöper på utländsk privatbostad är avdragsgill som vilken utgiftsränta som helst. Enligt nuvarande regler får underskott som belöper på utländsk fastighet aldrig dras av mot annat än överskott på andra utländska fastigheter eller s.k. självständigt bedrivna rörelser i utlandet. I viss mån kan dessa regler sägas ha varit skattemässigt diskriminerande för t.ex. fritidsbostäder i utlandet.

Att utländska privatbostäder därför nu vid beskattningen likställs med svenska torde väl överensstämma med de krav som människor i ett internationaliserat tidevarv ställer på skatteneutralitet mellan svenska och utländska investeringsalternativ. Även deklarationsförfarandet underlättas emellertid väsentligt i och med reformen.

Vad som dock något komplicerar skatteberäkningen i framtiden är att underlaget för fastighetsskatt inte kan ske med utgångspunkt från ett svenskt taxeringsvärde. Den svenska fastighetstaxeringen kommer naturligen även i framtiden endast att omfatta svenska fastigheter. Underlaget för fastighetsskatt skall därför fastställas efter andra grunder. I lagtexten föreskrivs sålunda att underlaget skall utgöra 75 % av marknadsvärdet avseende privatbostad i utlandet. I förarbetena uttalar departementschefen följande i detta hänseende: ”Vad beträffar sådan privatbostad som är belägen i utlandet skall underlaget, liksom fastighetsskatteunderlaget i övrigt, baseras på 75 % av marknadsvärdet. Eftersom man för dessa i utlandet belägna privatbostäder vanligtvis inte har tillgång till något taxeringsvärde eller motsvarande, bör det vederlag som ägaren erlagt, justerat med hänsyn till förändringar i penningvärdet, kunna tjäna till ledning för bestämmandet av underlaget förutsatt att förvärvet inte ligger alltför långt tillbaka i tiden.” [3] Fastighetsskatten utgör 1,5 % av detta underlag. Att märka är att de regler om nedsättning av fastighetsskatten som (i vissa fall) gäller svenska fastigheter inte omfattar privatbostad i utlandet.

Till skillnad mot vad som gäller svenska motsvarigheter kommer även utländska bostadsrättslägenheter och liknande ägarlägenheter som utgör privatbostad att omfattas av fastighetsskatt. För dessa skall därför i övrigt endast uthyrningsinkomst upptas vid den löpande inkomstbeskattningen. Denna reglering är mycket välkommen eftersom det tidigare rått viss osäkerhet rörande beskattningen för olika ägarformer av bostad i utlandet.

Vad gäller den nya ordningen för beskattning av privatbostad i utlandet måste emellertid här anmärkas att lagtexten inte fått en med motivuttalandena helt klar formulering. Sålunda synes det uppenbart att lagstiftaren åsyftat att begreppen privatbostadsfastighet och privatbostad även skall omfatta motsvarande företeelser i utlandet. Med den utformning 5 § kommunalskattelagen (KL) fick efter lagrådsremissen kan emellertid begreppen privatbostadsfastighet och privatbostad aldrig omfatta utländska företeelser. I synnerhet gäller detta privatbostad som är fast egendom i utlandet eftersom definitionen helt vilar på begreppen småhus och småhusenhet i fastighetstaxeringslagen. Men även de svenska begreppen bostadsrätt och bostadsaktiebolag är allt för svenskrelaterade för att vara helt lyckade som definition av de ägarformer i utlandet lagstiftaren åsyftar.

Den nu nämnda tveksamhet som kan uppstå på grund av lagtextens utformning är ännu tydligare när det gäller realisationsvinstbeskattningen av privatbostad i utlandet. Det får antas att lagstiftaren även åsyftat att privatbostäder i utlandet skall omfattas av de schablonregler som gäller motsvarande svenska privatbostäder. Som lagtexten nu är utformad i 26 § 1 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL) kommer t.ex. endast utländsk bostadsrätt (i den mån nu sådan existerar) att omfattas av realisationsvinstreglerna för denna typ av bostad. Däremot kan – lagtexten har här inte ändrats – övriga utländska ägarformer aldrig omfattas eftersom uttryckligen endast svensk ekonomisk förening och aktier i svenska bolag nämns.

Det vore således av mycket stort värde om lagstiftaren redaktionellt kunde redigera lagtexten i 5 § KL så att den bättre passar de i och för sig klart uttalade intentionerna.

Riksskatteverket (RSV) kommer naturligtvis att någon gång kring årsskiftet ge ut en reviderad version av broschyren: Hur man deklarerar sin bostad i utlandet.

Ny sexmånaders/ettårsregel

Reglerna om skattefrihet för anställningsinkomst vid tjänstgöring utomlands, den s.k. sexmånaders/ettårsregeln, förekom i många olika ändrade lydelser under lagstiftningsarbetets gång. Enligt den slutliga version som nu föreligger i lagtext föreligger skattefrihet för anställningsinkomst om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader i den mån inkomsten beskattats i verksamhetslandet. Det tidigare kravet på att arbetsgivaren skulle ha fast driftställe i verksamhetsstaten tas bort. Om anställningen och vistelsen utomlands varat minst ett år i samma land och avsett anställning hos annan än svenska staten, svensk kommun, svensk landstingskommun eller svensk församling medges dock sådan befrielse även om inkomsten inte beskattats i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis i detta land eller annat avtal än avtal för undvikande av dubbelbeskattning som detta land ingått.

Sexmånadersregeln kräver således först och främst att arbetet utomlands fordrar en närvaro i utlandet på minst denna tid. Det ställs emellertid inga krav på att vistelsen skall vara i samma land utan anställning och vistelse kan omfatta tjänstgöring i flera länder. Den andra förutsättningen som uppställs är att inkomsten beskattats. Skattefriheten omfattar endast den del av inkomsten som beskattats. Däremot ställs inga krav på skatteuttagets storlek, men det måste vara en direkt skatt på inkomsten. Om tjänstgöringen omfattat exempelvis två stater och endast den ena tagit ut någon skatt är endast den del av inkomsten som belöper på detta land undantagen från skatt i Sverige. För att undvika tillämpningsproblem på grund av olika grunder för beräkning av skatteunderlaget i Sverige och den andra staten uttalas i förarbetena att beskattningen av kontant lön även anses innefatta beskattning av förmåner som t.ex. fri bostad, fri bil etc som åtnjutits i verksamhetslandet under samma period som lönen avser. [4]

Sexmånadersregeln gäller såväl privat som offentlig anställning. Beträffande offentligt anställda kan dock nämnas att svenskar som tjänstgör i utlandet regelmässigt är undantagna från beskattning i verksamhetslandet enligt de dubbelbeskattningsavtal Sverige ingått. Detta gäller dock inte affärsverksamhet som svenska staten bedriver utomlands.

Undantag från kravet på beskattning i verksamhetslandet görs emellertid för andra anställda än i svensk offentlig tjänst om anställningen och vistelsen i utlandet varat minst ett år i samma land. Men därvid krävs att den anställde blivit skattebefriad antingen på grund av att bestämmelser om beskattning saknas, att den interna lagstiftningen undantar inkomsten från beskattningen eller på grund av s.k. proceduravtal [5] eller genom särskilt beslut av myndighet i landet i fråga. Man kan uttrycka saken så att skattefriheten skall vara legitim. Ettårsregeln är däremot inte tillämplig om skattefriheten beror på dubbelbeskattningsavtal landet i fråga ingått med Sverige.

Det ankommer på den skattskyldige att visa att beskattning sker i verksamhetslandet, och att vistelsen varat eller kommer att vara i minst sex månader/ett år samt att, vid tillämpning av ettårsregeln, visa grunden för skattefrihet i den andra staten. Ett uppvisande av anställningsavtal och bevis/intyg på betald skatt torde t.ex. räcka för beslut om jämkning av svensk preliminärskatt.

Beträffande övriga krav, t.ex. antalet tillåtna hembesöksdagar i Sverige, förtida avbrott i vistelsen etc har lagtexten inte ändrats.

Några övergångsbestämmelser till nuvarande lagstiftning har inte lämnats. En person som t.ex. i oktober 1990 påbörjar en sjumånaders anställning vid sin svenska arbetsgivares fasta driftställe i ett land som inte tar ut någon skatt på inkomsten, kommer därför att beskattas i Sverige för inkomster han uppbär efter 1 januari och som belöper på beskattningsåret 1991.

De övergångsbestämmelser som avser den gamla ettårsregeln, dvs den regel som gällde villkoren för skattebefrielse före nuvarande sexmånaders/ettårsregel infördes kommer dock att gälla t.o.m. 1992. Detta berör således endast anställningar som påbörjats före 1 juli 1985.

Skatt på vissa premiebetalningar

Från årsskiftet införs en skatt på premier som erläggs för utländsk personförsäkring.

Motiven för införande av denna nya skatt är att uppnå en skatteneutralitet mellan utländskt och svenskt försäkringssparande, mot bakgrund av den införda avkastningsskatten på pensionsmedel i svensk försäkringsanstalt m.m.

Skattskyldig för premieskatten är den som slutit försäkringsavtal, eller vid överlåtelse trätt i dennes ställe. Skattskyldigheten kan således inträda både för privatperson och arbetsgivare. Om premien utgör omkostnad i näringsverksamhet utom riket föreligger dock ingen skattskyldighet. Likaså innefattar skattskyldigheten endast personer som är bosatta eller stadigvarande vistas här i riket, samt svenska juridiska personer.

Skatten utgör 15 % av premiebeloppet och skattskyldigheten inträder när betalning sker. Beskattningsmyndigheten, som blir RSV, kan dock på ansökan förklara att premieskatt inte skall utgå. Förutsättningen för detta är att försäkringsföretaget i den utländska staten är underkastad en inkomstbeskattning som är jämförlig med den beskattning som skulle ha följt av SIL eller den nya lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. Om inte fulla skäl för befrielse finns får skatten nedsättas till hälften.

Skattskyldig skall registrera sig hos RSV och lämna deklaration för varje beskattningsår då betalning skett.

Lagstiftningen är som sagt helt ny och det återstår att se vilka tillämpningsproblem som kommer att uppstå i framtiden. Möjligen kommer RSV att ta fram en lista över länder som kan godtas för nedsättning av skatten, om detta är möjligt och behov föreligger.

Ändrad förvärvskälleindelning

Inledning

Beskattningen av verksamhet i utlandet har hittills varit beroende av om den bedrivits självständigt eller som en del av en svensk rörelse i form av filial. I det senare fallet har en förvärvskälla ansetts föreligga om det funnits ett inre sammanhang mellan verksamhetsgrenarna. En eller flera självständigt bedrivna rörelser har tillsammans med fastigheter i utlandet bildat en särskild förvärvskälla i inkomstslaget kapital. Kvittning inom denna speciella förvärvskälla har varit tillåten men inte visavi andra förvärvskällor. Denna begränsning har tidigare motiverats av kontrollskäl. Så sent som i prop. 1985/86:131 angående den skattemässiga behandlingen av kostnader vid viss verksamhet i utlandet som främst tog sikte på joint venture-projekt motsatte sig departementschefen att skillnaden i skattehänseende mellan de båda verksamhetsformerna slopades trots att det framhölls att det internationella samarbetet med informationsutbyte enligt dubbelbeskattningsavtal och handräckningskonventioner bidragit till att minska kontrollproblemen.

Juridiska personer

I det framtida systemet kommer både svensk och utländsk inkomst för juridiska personer att hållas inom en och samma förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet. Vid inkomstberäkningen tillämpas de allmänna grunderna för beskattning av näringsverksamhet. De farhågor från kontrollsynpunkt som ovan angivits har inte längre ansetts relevanta. RSV förordade i sitt remissyttrande att det tidigare kvittningsförbudet borde bibehållas för de fall det inte träffats dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och annat land. Det kan nämnas att en sådan knytning till ingångna skatteavtal redan finns i den nya definitionen av ”utländskt bolag” i 16 § 2 mom. 2 st. a) SIL.

Departementschefen betonade dock att nya dubbelbeskattningsavtal samt Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden (prop. 1989/90:14) på sikt kommer att öka möjligheten att kontrollera utlandsverksamhet.

Kontrollproblem kan givetvis förekomma oavsett formen för hur en utländsk verksamhet bedrivs. Svårigheterna sammanhänger främst med skattemyndigheternas intresse av att få tillgång till företagens bokföring. I bokföringsnämndens uttalande, BFN 89:8, sägs att räkenskapsmaterial som avser verksamhet som svenskt företag bedriver utomlands inte behöver arkiveras i Sverige om rörelsen är bokföringsskyldig i det land där den bedrivs. Rekommendationen gäller såväl självständiga rörelser som filialer. I samma uttalande anger nämnden att räkenskapsmaterial som avser ett svenskt företags verksamhet i Sverige inte vid någon tidpunkt får föras ut ur Sverige.

Det är uppenbart att nationella regler av detta slag kan försvåra tillgängligheten av relevant kontrollmaterial.

URF påpekade att avdrag för uppgivna kostnader kan vägras om det finns brister i verifikationsmaterialet. Den skattskyldige förfogar ju över räkenskapsmaterialet och bär därför det yttersta utredningsansvaret för sina avdragsyrkanden.

Lagändringen medför att det inte längre finns behov av dispensregeln i punkt 21 av anvisningarna till 29 § KL angående avdrag för kostnad för samhällsekonomiskt betydelsefull verksamhet.

Även näringsfastighet behandlas i inkomstslaget näringsverksamhet. Avyttring av näringsfastighet beräknas dock enligt reavinstreglerna för inkomstslaget kapital.

Begreppet näringsfastighet är negativt bestämt och utgör annan fastighet än vad som enligt en given definition är privatbostadsfastighet. Det är användningssättet som avgör till vilken kategori fastigheten hör. Samtliga fastigheter som innehas av ett aktiebolag utgör näringsfastigheter. Som en följd av det nya förvärvskällebegreppet kan underskott av utländsk fastighetsförvaltning kvittas mot övrig näringsverksamhet i Sverige. Förlustutjämning kan ske framåt i tiden utan tidsgräns.

Enskilda näringsidkare

Enskild näringsverksamhet indelas i aktiv och passiv verksamhet. Uppdelningen har betydelse bl.a. i socialavgiftshänseende. En aktiv verksamhet förutsätter att den skattskyldige själv deltar med sin egen arbetsinsats i inte obetydlig omfattning. Om verksamheten däremot har karaktär av förmögenhetsförvaltning utan att den skattskyldige tar aktiv del i arbetet föreligger en passiv verksamhet. I fråga om t.ex. förvaltning av egna fastigheter krävs en arbetsinsats motsvarande minst en tredjedel av arbetstiden i en heltidsanställning för att verksamheten skall vara hänförlig till aktiv näringsverksamhet.

Utomlands självständigt bedriven näringsverksamhet klassificeras som passiv näringsverksamhet. En sådan verksamhet kan dock ingå i annan aktiv verksamhet i Sverige om verksamheterna inbördes har naturlig anknytning till varandra.

Lagstiftaren har således valt att införa ett enhetligt förvärvskällebegrepp för juridiska personer medan ett delvis motsatt synsätt anlagts beträffande enskild näringsverksamhet. Nyordningen innebär att varje särskild verksamhet och fastighetsinnehav i utlandet kan komma att delas upp på skilda förvärvskällor så snart en naturlig anknytning till annan verksamhet saknas.

Beträffande handelsbolag bildar verksamheten i bolaget en förvärvskälla skild från delägarens eventuella verksamhet utanför bolaget. Varje enskilt handelsbolag betraktas som en separat förvärvskälla och olika verksamheter inom ett och samma handelsbolag utgör särskilda förvärvskällor om verksamhetsgrenarna sinsemellan inte har naturlig anknytning till varandra.

Kvittning mellan olika förvärvskällor är inte möjlig men ett underskott i respektive förvärvskälla kan utnyttjas vid senare års taxering.

Den löpande beskattningen sker enligt de allmänna grunderna för näringsverksamhet. Försäljning av näringsfastighet beskattas dock i inkomstslaget kapital.

Särskild löneskatt utgår inte för passiv verksamhet i utlandet till skillnad från motsvarande verksamhet i Sverige. Näringsfastighet i utlandet kommer inte att beläggas med statlig fastighetsskatt.

SURV-avsättningar

Survunderlaget i aktiebolag beräknas på det egna kapitalet. Om ett moderbolag tecknar aktier i ett dotterbolag ökar dotterbolagets underlag men något nytt bolagskapital tillförs inte företagsgruppen som helhet. För att undvika dubbelavsättningar undantas näringsbetingade aktier i svenska dotterbolag från underlaget för vilka utdelningsskattefrihet råder för mottagaren.

URF hade motsvarande synsätt på förvärv av aktier i utländska bolag. Kritik riktades mot att utländska företagsförvärv härigenom skulle komma att missgynnas. Det har även hävdats att svenska företag skulle bli obenägna att företa utländska företagsförvärv från Sverige och i stället styra dessa till egna bolag utomlands. Departementschefen för i prop. 1989/90:110 s526f ett allmänt resonemang om hur prisbildningen på aktier kan påverkas av bl.a. effekterna av surven och stannade slutligen för att 65 procent av de utländska aktiernas anskaffningsvärden skulle utgöra grund för avsättning. Detta kan å andra sidan göra det intressant att förvärva svenska företag via ett utländskt dotterbolag. Moderbolagets underlag skall i sådana fall reduceras till den del det indirekt ägda svenska företagets kapitalunderlag överstiger 35 procent av värdet på det utländska dotterbolaget, dock högst med den annars tillåtna avsättningen.

Exempel

Moderbolaget A har förvärvat ett utländskt dotterbolag B till en anskaffningskostnad av 1 000 000 kr. Kapitalunderlaget är 65 % av 1 000 000 = 650 000 kr.

Dotterbolaget äger vidare ett svenskt företag C som har ett eget kapitalunderlag om 750 000 kr. Avsättningen i A (650 000 kr) skall därför justeras med (750 000 – 35 procent av 1 000 000 =) 400 000 kr, d.v.s. till (650 000–400 000 =) 250 000 kr.

I det givna exemplet blir reducering således aktuell om C:s kapitalunderlag ligger i intervallet 350 000–1 000 000 kr.

Verksamhet som bedrivs utomlands i filialform skall inte reducera kapitalunderlaget för utländska tillgångar även om verksamheten genom exemptavtal kan vara undantagen svenskt beskattningsanspråk. Även en utländsk juridisk person som bedriver verksamhet i Sverige har rätt till survavsättning men givetvis endast på sådana tillgångar och skulder som hör till den svenska grenen. Har ett svenskt moderbolag del i ett utländskt företag som i sin tur driver filialverksamhet här i landet skall samma reducering av kapitalunderlaget göras som i exemplet ovan.

Koncerninterna överlåtelser

I 2 § 4 mom. SIL finns regler som innebär att en avyttring av organisationsaktier/andelar inom en koncern inte skall utlösa beskattning vare sig för vinst eller förlust. För andra anläggningstillgångar än nämnda tillgångsslag införs för avdragsrätt ett krav på att värdenedgången skall vara realiserad. I ett koncernförhållande skall detta dokumenteras genom t.ex. avyttring till en utomstående köpare.

Överlåtelser till underpris skall normalt uttagsbeskattas hos överlåtaren. Det har genom praxis vuxit fram en möjlighet att i vissa omstruktureringsfall o.d. underlåta beskattning. Det har ansetts önskvärt att denna praxis består.

Vid överföring av tillgångar till ett utländskt intressebolag skall armlängdsmässiga villkor råda och en avvikelse härifrån kan korrigeras med stöd av 43 § 1 mom. KL. Regeln har emellertid ansetts inte tillämplig i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet. [6]

I det nya systemet redovisas all bolagsinkomst som näringsverksamhet, varför armlängdsregeln får ett klarare tillämpningsområde. En arbetsgrupp inom RSV har för övrigt kartlagt problematiken kring internprissättning och verket har nyligen överlämnat en rapport till finansdepartementet [7] i syfte att få till stånd mer verkningsfulla regler.

I ett basbreddat skattesystem finns principiellt inget utrymme för resultatreglerande dispositioner. Detta har motiverat att även reglerna om avsättning till internvinstkonto slopas. I och med att surven införs kvarstår i viss mån de skäl som tidigare förestavat en reglering av internvinster. Vid försäljning av varor till ett utländskt dotterbolag löses reserven upp i motsvarande mån trots att vinsten från koncernsynpunkt inte är realiserad förrän varorna vidaresålts.

Övergångsvis gäller att de gamla reserverna i princip skall återföras till beskattning vid 1992 års taxering. För att undvika likviditetspåfrestningar för företagen finns utrymme för uppskov med skillnaden mellan upplöst reserv och årets surv-avsättning som successivt skall återläggas till beskattning vid taxeringarna 1992–1995.

Föreslagna förändringar

Vad vi hittills berört är de förändringar som redan antagits i lagtext. Lagstiftaren har emellertid aviserat ytterligare ett antal tillägg och förändringar under hösten. I somras kom så Ds 1990:38 angående reavinstbeskattning av utländsk valuta. I månadsskiftet augusti–september kom därefter en departementsstencil, Ds 1990:51; Beskattning av inkomst av tjänst från Sverige m.m. Vi har därför för avsikt att kort beröra innehållet i dessa.

Reavinstbeskattning av utländsk valuta

Uttryckliga lagregler för beskattning av valutakursförändringar saknas för närvarande men sådana förändringar har i praxis beaktats i inkomstslag där bokföringsmässig redovisning förekommer (rörelse, jordbruksfastighet och annan fastighet). RINK föreslog att reavinst på fordringar och skulder i utländsk valuta skulle kopplas till portföljmetoden. När nu denna metod övergivits har regleringen av valutabeskattningen fått överarbetas inom departementet. I promemorian, Ds 1990:38, har följande tankegångar presenterats.

Valutakursvinster på fordringar och skulder i utländsk valuta beskattas i inkomstslaget kapital som reavinster när fordringen löses in resp skulden betalas tillbaka eller överlåts. Valutakursförluster på motsvarande transaktioner är avdragsgilla till 70 %. Vid beräkning av kursvinst på skuld i utländsk valuta beaktas sådana ränteutgifter som inte har fått dras av vid den löpande beskattningen.

För inkomstslaget näringsverksamhet föreslås att bokföringsmässiga principer i huvudsak skall gälla för värderingen av fordringar och skulder i utländsk valuta. Dock skall nuvarande bokföringspraxis inte godtas fullt ut som beskattningsunderlag. När det gäller långfristiga fordringar och skulder lämnas två alternativa förslag till lösning, utan att något förordas framför det andra. Det ena alternativet innebär att all värdering sker till balansdagens kurs och att således även orealiserade kursvinster beaktas vid beskattningen. Det andra alternativet innebär att bokföringsnämndens rekommendation om långfristiga fordringar och skulder följs, vilket innebär att orealiserade förluster är avdragsgilla medan orealiserade vinster inte skall tas upp till beskattning. Dessa regler kompletteras med en skatteflyktsregel mot obehöriga skattelättnader inom en koncern.

När det gäller ränteintäkter på fordringar i utländsk valuta skall de i princip beskattas som övriga ränteintäkter i inkomstslaget kapital. De höjer emellertid i motsats till räntor på fordringar i svenska kronor inte taket för full avdragsrätt för ränteutgifter på 100 000 kr. Ränteutgifter på skulder i utländsk valuta är omedelbart avdragsgilla endast till den del räntan motsvarar den svenska statslåneräntan jämte fem procentenheter.

Beskattning av inkomst av tjänst från Sverige m.m.

Beskattning av inkomst av tjänst för utomlands bosatta personer föreslås på sikt ersättas av en definitiv källskatt som ersätter den statliga och kommunala inkomstskatten. För närvarande beskattas s.k. inskränkt skattskyldiga, dvs personer som enligt KLs definition inte är bosatta eller stadigvarande vistas här i riket, i det för riket gemensamma distriktet (GD). Den kommunala skattesatsen är 10 procent medan den statliga skatten följer den progressiva skatteskalan som gäller för här i riket bosatta. Med tanke på att någon statlig skatt på tjänsteinkomst under 170 000 kr i princip inte kommer att tas ut fr.o.m. 1991 framstår den nuvarande kommunala skattesatsen i GD som orimligt låg. Skattesatsen i GD har heller inte justerats sedan 1972, då den motsvarade ca 2/3 av genomsnittliga skattesatsen i riket. Genom de kommunala skattehöjningar som genomförts sedan dess motsvarar den i dag inte mer än ungefär 1/3. Det föreslås därför att skattesatsen i GD fr.o.m. 1991 höjs till 25 procent samtidigt som skyldigheten att erlägga statlig inkomstskatt för tjänsteinkomst upphör. Vidare upphör rätten till avdrag under inkomst av tjänst. För att klara situationen för pensionärerna, som ju annars skulle få en omotiverat hög skattehöjning i de lägsta inkomstskikten, föreslås även att folkpension och pensionstillskott eller motsvarande del av allmän tilläggspension (grundpension) blir skattefria. Denna modell med total skattefrihet för dessa pensioner är nog enda rimliga lösningen eftersom ett avtrappande grundavdrag av kontrollskäl (vissa skattskyldiga kan ju ha utländska inkomster) vore omöjligt att accentuera rättvist. Den beskattningsordning som föreslås gälla från 1991 liknar således i mångt och mycket en ren källskatt av typ definitiv bruttoskatt. Detta är också departementets avsikt. Därför föreslås, som ett andra steg i reformen, att fr.o.m. 1992 en statlig definitiv källskatt ersätter den kommunala GD-beskattningen av inkomst av tjänst. Skattesatsen och omfattningen av denna skatt föreslås bli densamma som under 1991 i GD. Skälet till att källskatten inte föreslås bli införd redan fr.o.m. 1991 är att skatteförvaltningen administrativt skulle få stora problem med att ställa om alla rutiner etc. på den korta tid som nu står till buds. Tanken är också att uppbörden av den definitiva källskatten i vissa fall skall handhas lokalt och inte centralt i Stockholm. Detta skall bl.a. gälla de personer som kommer hit tillfälligt för arbete hos arbetsgivare med fast driftställe här. Det blir då skattemyndigheten i det län där arbetsgivaren är registrerad som utfärdar skattsedel. Rätt till besvär över beskattningen föreslås föreligga i samma omfattning som över vanlig taxering.

Skälen för införande av en källskatt av denna modell är framförallt de organisatoriska besparingar som skatteförvaltningen kan göra, men även att en kategori skattskyldiga som många gånger har svårt att efterkomma kraven på att lämna deklaration kommer att slippa detta. Språksvårigheter och avsaknad av uppgift om adresser etc gör att redan i dag ett väsentligt antal taxeringar måste fastställas skönsmässigt med ledning av kontrolluppgifter. Ett källskattesystem framstår då som bra mycket enklare att hantera än det mer omständliga taxeringsförfarandet.

Avräkning av utländsk skatt m.m.

Mot bakgrund av de grundläggande förändringar i skattesystemet som genomförs fr.o.m. 1991, måste även avräkningslagen ändras i vissa delar. En anpassning måste bl.a. göras till att det endast är tjänst och näringsverksamhet för fysisk person som kommer att beskattas efter en progressiv skatteskala. All annan inkomst kommer att beskattas proportionellt.

För att göra denna anpassning föreslås att vid beräkning av spärrbelopp den del av den statliga skatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall beräknas separat för utländska förvärvsinkomster och utländska kapitalinkomster. Men den s.k. overallprincipen behålls ändå genom att man när det totala avräkningsutrymmet skall beräknas lägger samman de två spärrbeloppen. Departementet har genom olika exempel visat hur de föreslagna reglerna slår i förhållande till andra varianter. – Det skulle dock föra för långt att här redogöra för dessa exempel. – Vidare föreslås att utländsk skatt som inte kunnat avräknas under ett år, på yrkande av den skattskyldige skall få avräknas under något av följande tre taxeringsår om avräkningsutrymme då uppkommer.

Eftersom utländska privatbostäder, som tidigare nämnts, blir föremål för fastighetsskatt, föreslås också att avräkning av utländsk skatt får ske mot denna skatt. De utländska skatter man här avser är skatt som är jämförlig med den svenska fastighetsskatten eller skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på privatbostad i utlandet.

Rätt till nedsättning för utländsk skatt införs även mot den nya avkastningsskatten på pensionsmedel.

Slutligen kan nämnas att det i departementsstencilen föreslås att fastighetsskatt för privatbostäder i utlandet inte skall tas ut om dubbelbeskattningsavtal med exemptmetod föreligger. Denna bestämmelse tas in i lagen om fastighetsskatt och torde vara en konsekvens av att det kan råda osäkerhet om äldre avtal verkligen omfattar fastighetsskatten.

Björn Rohdin & Stefan Bergqvist

Björn Rohdin är chef för internationella enheten vid Riksskatteverket, tidigare kammarrättsassessor vid kammarrätten i Stockholm

Stefan Bergqvist är avdelningsdirektör vid samma enhet på skatteverket, likadels ett förflutet som kammarrättsassessor vid kammarrätten i Stockholm

  • [1]

    Tyvärr har uttrycket ”uppburits härifrån”i 53 § 1 mom. KL av misstag inte tagits bort i 1990 års version av RSVs utgåva av Skatte- och taxeringsförfattningarna. Rättelseblad har skickats ut (RSV 300 utg 11)

  • [2]

    Svensk skattetidning 1989 nr 10

  • [3]

    Prop. 1989/90:110 sid 731 f

  • [4]

    Prop. 1989/90:110 sid 604

  • [5]

    Härmed avses normalt biståndsarbete och liknande

  • [6]

    RÅ 83 1:13

  • [7]

    RSV Rapport 1990:1

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%