Skattenytt nr 7–8 1990 s. 523

Rättsfall inom arvs- och gåvoskatteområdet

1. Lättnadsregeln – ”smittoeffekt”

Av tidigare praxis rörande AGL 43 § andra st. framgår att den s.k. lättnadsregeln inte får tillämpas vid gåva av företagsförmögenhet, om gåvan sker på villkor att egendomen skall stå under särskild förvaltning för tid utöver gåvotagarens omyndighet (NJA 1987 s. 586 och 1988 s. 357). I den praktiska hanteringen har uppkommit fråga om detsamma gäller ovillkorad (”ren”) gåva som sker samtidigt med annan gåva för vilken ett sådant diskriminerande villkor uppställts (jfr Bratt m.fl., Skatt på arv och skatt på gåva, suppl. 8, s. 18:28).

Frågan har nu prövats av HD i RiG 11/1990. Bakgrunden i målet var att en person skänkt alla sina aktier i ett rörelsedrivande bolag till olika familjemedlemmar. Vissa av gåvotagarna var omyndiga och för dem uppställdes förvaltningsbestämmelser av den typ som underkänts i ovan angivna rättsfall, medan gåvorna till övriga saknade sådana villkor. HD fastslog att även de i och för sig ”rena” gåvorna föll utanför lättnadsregelns tillämpningsområde. De otillåtna villkoren smittade så att säga av sig på alla gåvorna, oavsett deras utformning. I domskälen pekade HD på att lagtextens två första förutsättningar för lättnadsregelns tillämpning vid gåvobeskattningen (”utan förbehåll till förmån för givaren eller annan” resp. ”all givarens rätt”) har ett nära samband med varandra.

Principen om smittoeffekt gäller säkerligen även beträffande andra förbehåll än förvaltningsbestämmelser. Skulle t.ex. vissa aktier i ett rörelsedrivande bolag överlåtas mot vederlag till ett barn (jfr NJA 1986 s. 721 I), samtidigt som ett annat barn får andra aktier i bolaget som gåva utan några förbehåll, lär inte heller denna sistnämnda gåva kunna beskattas på basis av lättnadsregeln. Överlåtelserna torde f.ö. inte behöva ske samtidigt för att denna effekt skall uppstå. I hovrättspraxis finns fall där viss del av ett företag först sålts till ett barn, varefter resten skänktes villkorslöst cirka sex månader senare till samma barn. De båda transaktionerna ansågs ha haft sådant tidsmässigt och sakligt samband med varandra att lättnadsregeln inte var tillämpbar på gåvan (RiG 13/1988). Det finns därför också en tidsaspekt på regeln om smittoeffekt, men det är vanskligt att bedöma om det finns någon gräns för smittan och när den i så fall upphör.

I målet förekommer ett särskilt yttrande av referenten, där han bl.a. berör den tredje förutsättningen för att lättnadsregeln skall få tillämpas (kravet att gåvoegendomen eller väsentlig del av den skall behållas i minst fem år). Han tycks inte utesluta att den regeln kan appliceras på hela gåvoegendomen utan hänsyn till att det kan vara fråga om flera gåvotagare, som hanterar sin gåvoegendom på sinsemellan olika sätt. Ett exempel kan illustrera detta, varvid skall anmärkas att motiven indikerar att uttrycket ”väsentlig del” skall motsvara cirka 40 % av gåvoegendomen. Antag att alla aktierna i ett rörelsedrivande bolag skänks till två barn A och B med 50 % till dem var. Före femårsfristen säljer A – men bara han – alla sina aktier. Att gåvan till honom då skall omvärderas är självklart, men om bedömningen skulle bli den som referenten antyder, skulle också gåvan till B bli föremål för ytterligare gåvoskatt trots att han behåller sina aktier. Veterligen har denna fråga hittills inte kommit upp i något domstolsavgörande och frågan synes inte heller vara berörd i motiven till lagregeln. Tvärtom talas där bara om gåvotagarens förfogande över gåvoegendomen.

2. Lättnadsregeln – successiva överlåtelser

I HD-avgörandet RiG 10/1990 förelåg följande omständigheter. Den 1 december 1984 köpte makarna K och I driftstillgångarna i ett jordbruk av K:s föräldrar H (född 1920) och L (född 1926). H och L behöll äganderätten till den fastighet, varpå jordbruket bedrevs, men parterna träffade samtidigt ett arrendeavtal enligt vilket K och I skulle arrendera den mark som hänfördes till jordbruket. Föräldrarna H och L skulle däremot fortsätta att själva driva det skogsbruk som hörde till fastigheten. Avsikten var att detta arrangemang skulle bestå i fem år. Redan den 2 januari 1986 (d.v.s. tretton månader senare) skänkte emellertid H och L fastigheten till K och I. Synbarligen omfattade denna gåva hela den kvarvarande förvärvskällan; den måste också ha skett utan diskriminerande villkor.

Kammarkollegiet hävdade att de två transaktionerna hade ett sådant sakligt och tidsmässigt samband med varandra att de måste ses i ett sammanhang. HovR:n delade denna uppfattning och vägrade därför en tillämpning av lättnadsregeln under hänvisning till NJA 1986 s. 721 I-II (jfr också det ovan anmärkta hovrättsfallet RiG 13/1988).

De skattskyldiga K och I framhöll att de inte tidigare sysslat med jordbruk, att avsikten med den femåriga arrendetiden var att de därunder skulle se om de passade för sådan verksamhet samt att orsaken till att överlåtelsen av fastigheten skedde så snart var sviktande hälsa hos fadern H, varigenom han och L inte orkade driva skogsbruket som tänkt.

HD yttrade: De skattskyldigas uppgifter, som inte ifrågasatts av kammarkollegiet, får godtas. ”Med hänsyn härtill kan det inte anses att gåvorna (till K och I; anmärkt här) haft sådant sakligt och tidsmässigt samband med försäljningen att transaktionerna från de synpunkter som här är av intresse måste betraktas som led i en enda rättshandling.” Lättnadsregeln befanns därför tillämplig vid gåvobeskattningen.

HD har tryckt på parternas ursprungliga intentioner beträffande generationsskiftet. Några bestämda slutsatser synes därför inte kunna dras av det förhållandet att – som saken kom att utveckla sig – tiden mellan den första och den andra transaktionen översteg just ett år. Det skall också påpekas att HD:s avgörande fattades med tre röster mot två; minoriteten ville fastställa HovR:ns beslut.

Erik Waller

Erik Waller är jur kand och verksam som konsult vid Hagström och Olssons skatteavdelning i Stockholm. Han är också lärare i ämnet arv- och gåvobeskattning vid juridiska fakulteten i Uppsala.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%