Skattenytt nr 9 1990 s. 582

Sista kapitlet i sagan om Pomperipossa?

Regeringsrätten har i tre plenimål den 26 mars 1990 delvis gjort ändring i tidigare praxis vad gäller avdrag för avsättning för egenavgifter samt tagit ställning till hur underlaget för skattetillägg skall beräknas när ytterligare avdrag för egenavgifter inte medges vid taxeringsändringar. Domarna, som har målnummer 5588–5589-1988 och 5615-1988, har avgjorts med minsta möjliga marginal eller med röstsiffrorna 10-9 och således med två regeringsråd frånvarande. Har regeringsrätten därmed avslutat sagan om Pomperipossa?

Kort historik

Avdrag för de egenavgifter som hänför sig till beskattningsåret infördes första gången vid 1977 års taxering i form av ett schablonavdrag (SFS 1976:460). Bestämmelserna togs in i punkt 2a av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (KL) respektive punkt 9a av anvisningarna till 29 § samma lag. Syftet med lagstiftningen var att egenavgifterna skulle tas ut efter samma principer som de avgifter som arbetsgivare betalade på utgående löner och därmed eliminera de särskilda marginaleffekter som annars skulle ha kunnat uppkomma. Avdraget skulle medges som omkostnad i förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruk och rörelse och inte som tidigare dras av som allmänt avdrag (prop. 1975/76:178, SkU 1975/76:68). Lagtextens ordalydelse motsade inte att schablonavdraget skulle räknas om då nettointäkten ändrades.

Enligt regeringsrättens praxis skulle emellertid taxeringsändring i högre instans efter det att egenavgifterna för perioden i fråga debiterats, inte omräknas utan kvarstå som avräkningspost med oförändrat belopp (RÅ 1980 1:45). Samma praxis gällde vid eftertaxering (RÅ 1984 1:21). Vid beräkning av underlaget för skattetillägg skulle ett fiktivt schablonavdrag för egenavgifter beaktas (RÅ 1984 1:20).

Med verkan fr.o.m. 1983 års taxering ändrades bestämmelserna till att avse avdrag för belopp som avsatts för att täcka de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna (SFS 1981:1150). I motiven till bestämmelserna (prop. 1981/82:10) framhölls att skälet till att nya regler infördes var att det tidigare systemet varit svårt att tillämpa i praktiken. Svårigheterna angavs hänga samman med att schablonavdraget skulle medges ex officio och alltid måste räknas om då nettointäkten i förvärvskällan ändrades. Skatteutskottet (SkU 1981/82:9) konstaterade att förslaget uppnådde den förenklingen att man slipper räkna om avdraget vid smärre ändringar av nettointäkten. Enligt lagrummet skall medgivet avdrag återföras till beskattning nästföljande beskattningsår.

Regeringsrätten har i RÅ 1987 ref. 65 I och II uttalat att reglerna i fall då nettointäkten ändrades fick anses innebära att avdraget för egenavgifter skulle räknas om när det var fråga om mer än en mindre ändring av nettointäkten. Regeringsrätten stödde sig bl.a. på skatteutskottets ovan nämnda uttalande. I målen, som i regeringsrätten endast avsåg storleken av underlaget för skattetillägg, fann regeringsrätten att de skattskyldiga bort tillgodoräknas ett avdrag för avsättning för egenavgifter. Vid beräkning av underlagen för skattetillägg avräknades därför ett avdrag för avsättning för egenavgifterna från taxeringshöjningarna. Hur underlaget för skattetillägg skall beräknas när avdrag för egenavgifter inte medgetts eller borde ha medgetts, har inte tidigare prövats av regeringsrätten.

Riksskatteverket har med anledning av RÅ 1987 ref. 65 I och II i skrivelser av den 18 maj 1987 (Dnr 607/87-309 resp. 608/87-309) lämnat skattemyndigheterna vissa rekommendationer angående avdrag för egenavgifter vid ändring av inkomster samt angående skattetillägg i samband med ändrad avsättning. Enligt dessa rekommendationer bör avdraget för avsättning för egenavgifter ändras endast när det är fråga om mer än en mindre ändring av nettointäkten. Med mer än en mindre ändring förstås en ändring av nettointäkten före avdrag för avsättning för egenavgifter på mer än 20 procent. Ändringar på lägre belopp än 10 000 kronor bör dock enligt rekommendationerna alltid räknas som mindre ändring och högre belopp än 100 000 kronor bör alltid räknas som mer än en mindre ändring.

I RÅ 1989 ref. 105 har regeringsrätten fastlagt, att medgivna avdrag för egenavgiften (schablonavdrag resp. avsättning) inte skolat kvarstå när hela inkomsten i förvärvskällan rörelse undanröjts i samband med eftertaxering.

Regeringsrättens domar den 26 mars 1990

Frågan i de två målen gäller om en rörelseidkare, vars taxering höjs genom beslut av skattedomstol eller som påförs eftertaxering, skall medges avdrag med belopp som svarar mot de egenavgifter som taxeringshöjningen respektive eftertaxeringen ger upphov till. I det tredje målet gäller frågan beräkning av underlaget för skattetillägg när ytterligare avdrag för avsättning för egenavgifter inte medges vid taxeringen.

Ändringar av taxeringsnämnden

Regeringsrättens ändrade praxis avser enligt domarna (5588–5589-1988) endast taxering som höjs genom beslut av skattedomstol och vid eftertaxering. Tidigare praxis synes således fortfarande gälla vid taxeringsändringar beslutade av taxeringsnämnden. Förarbetena (prop. 1981/82:10 och SkU 1981/82:9) och då särskilt skatteutskottets uttalande stöder också en sådan tolkning. Frågan om vad som skall förstås med mer än en mindre ändring har dock inte prövats. De nio skiljaktiga regeringsråden har dock funnit att vad riksskatteverket anfört i ovan nämnda skrivelser bör kunna godtas. En inte alltför djärv slutsats blir därför att riksskatteverkets rekommendationer kan tillämpas även fortsättningsvis.

Ändring av förvaltningsdomstol

Regeringsrätten har funnit att ett avdrag för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna inte kan ändras såvida förutsättningar saknas att genom ändring av taxeringen för det nästföljande beskattningsåret uppfylla kravet på att medgivet avdrag skall återföras till beskattning. Detta gäller enligt regeringsrätten oavsett om avdraget för egenavgifterna grundats på ett årsbokslut eller om avdragsyrkandet framställts direkt i självdeklarationen.

Regeringsrätten konstaterade vidare att det vid den tidpunkt kammarrätten prövade besvären resp.ektive eftertaxeringen inte var möjligt att vid det nästföljande beskattningsåret ändra beloppet avseende till beskattning återfört avdrag för egenavgifter. Taxeringen för det efterföljande beskattningsåret var enligt regeringsrätten ”i detta hänseende låst”. Genast inställer sig då frågan under vilka förutsättningar domstolen kan ändra taxeringen för det nästföljande beskattningsåret.

Regeringsrätten konstaterar att taxeringen för det nästföljande beskattningsåret var ”i detta hänseende låst”. Genom RÅ 1968 Fi 1558 och RÅ 1987 ref. 59 får det anses klarlagt att 105 § taxeringslagen (TL) kan tillämpas vid balanspostjusteringar. Regeringsrätten har emellertid inte tillämpat lagrummet i här aktuella mål. Lagrummets eventuella tillämplighet liksom regeringsrättens bedömning härav framgår inte av domskälen. Regeringsrätten har emellertid uppenbarligen inte funnit lagrummet tillämpligt vid ändringar av här aktuellt slag. Om inte 105 § TL är tillämplig, har domstolen enligt mitt förmenande ytterst begränsade möjligheter att göra ändring av taxeringen för det nästföljande beskattningsåret. Jag finner här stöd i dissidenternas uppfattning.

”Varken lagtexten eller de uttalanden i förarbetena som redovisats ger vid handen att en omräkning av egenavgifterna för beskattningsåret skulle begränsas på sätt som majoriteten angett. En sådan tillämpning skulle leda till att en omräkning blir utesluten – trots att detta inte ens antyds i motiven – i ett stort antal fall, nämligen i praktiskt taget alla de fall då taxeringshöjningen beslutas av förvaltningsdomstol.”

Domstolen torde endast ha möjligheter att göra ändring av taxeringen för det nästföljande beskattningsåret om någon av parterna har anfört besvär även över taxeringen för det beskattningsåret. För det kan väl inte förhålla sig så att regeringsrätten menar att domstolarna kan förlita sig på att taxeringsnämnden eller någon av parterna efter dom skall vidta ändringen av det nästföljande beskattningsåret resp.ektive då utnyttja sin eventuella besvärsrätt för att återföra av domstolen medgivet avdrag till beskattning? Den tid inom vilken taxeringsnämnden kan ändra ett taxeringsbeslut för det nästföljande beskattningsåret är förhållandevis kort. Ett tillgodoförande av ytterligare avdrag för avsättning för egenavgifter blir dessutom – ofta kanske slumpmässigt – beroende av när en domstol avgör ett besvär eller en eftertaxering. Jag finner det därför tveksamt om regeringsrätten haft en sådan ordning i åtanke.

Det kan således konstateras att domstolen endast torde kunna medge ytterligare avdrag för avsättning för egenavgifter under förutsättning att någon av parterna har anhängiggjort följdbesvär avseende det nästföljande beskattningsåret. Även dessa möjligheter är emellertid begränsade, bl.a. då vid eftertaxering av sådana äldre taxeringsår där taxeringen för det nästföljande beskattningsåret vunnit laga kraft. En fullföljd av talan för det nästföljande beskattningsåret kan, i de fall den överhuvudtaget är möjlig, också kräva bevakning och uppföljning. En sådan bevakning och uppföljning kan såväl för det allmänna som för de skattskyldiga komma att kräva omfattande resurser och medföra omfattande praktiska problem.

Underlag för skattetillägg

Av regeringsrättens domskäl i mål nr 5615-1988 framgår.

”Förhållandet är emellertid numera det att regeringsrätten i två domar denna dag (mål nr 5588–5589-1988) har funnit att ett avdrag för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna inte kan ändras såvida förutsättningar saknas att genom ändring av taxeringen för det nästkommande beskattningsåret uppfylla kravet på att medgivet avdrag skall återföras till beskattning. Det nu redovisade synsättet bör ligga till grund även vid beräkningen av underlaget för skattetillägg. Härav följer att taxeringen såsom den föreligger skall utgöra grund för beräkning av skattetillägget.”

Underlaget för skattetillägg skall således följa taxeringsbeslutet. Något fiktivt avdrag skall inte medges. Den praxis regeringsrätten nu lagt fast när det gäller skattetillägg vid avdrag för avsättning för egenavgifter avviker således från den praxis som gällde under schablonavdragets tid (RÅ 19841:20).

Konsekvenser av regeringsrättens nu fastlagda praxis

Förvaltningsdomstols begränsade möjligheter att göra ändring i avdraget för avsättning för egenavgifter medför att konsekvenserna av en taxeringsändring kan bli väsensskild beroende på om taxeringsändringen beslutas av taxeringsnämnden eller av en skattedomstol. En taxeringsändring i skattedomstol utan möjlighet till avdrag mot ändringen svarande omräkning av avdraget för avsättning för egenavgifterna kan medföra såväl oförmånliga marginalskatteeffekter som en högre debitering av egenavgifterna. Speciellt allvarliga kan emellertid effekterna bli när det gäller skattetillägg och påföljder vid skattebrott. Vid stora taxeringsändringar kan det för den skatteskyldige således bli frågan om avsevärda merkostnader om beslutet fattas av en förvaltningsdomstol. I de fall parterna överhuvudtaget har möjligheter att påverka effekterna, t.ex. genom följdbesvär, medför detta dock merarbete för den skattskyldige och att resurser måste tas i anspråk hos såväl skatteförvaltningen som hos domstolarna. Dessutom krävs även en hög processuell kompetens hos den skattskyldige. Att uppfylla kravet på likformiga och rättvisa taxeringar kan te sig svårt.

I förarbetena (prop. 1981/82:10) till nuvarande lagstiftning betonade departementschefen på s. 51 f att avdragsrätten för egenavgifter i princip borde utformas så att den skattskyldige inte drabbades av s.k. avgift-på-avgift-effekt eller eftersläpningseffekt. Med eftersläpningseffekt avsågs därvid att avdrag för egenavgifter för ett visst år erhölls först följande år (s. 46 f). Den praxis regeringsrätten nu lagt fast går stick i stäv med dessa uttalanden.

Förändringar i framtiden

I förslaget till ny taxeringslag (prop. 1989/90:74 s. 303–307) kommer skattemyndigheten att inom ramen för omprövning få utökade möjligheter att göra de följdändringar i ett taxeringsbeslut som skattemyndighet fattat avseende annat taxeringsår eller annan skattskyldig eller en allmän förvaltningsdomstols dom i mål om taxering avseende annat taxeringsår eller annan skattskyldig. Fråga är om en utvidgning av de bestämmelser som idag finns i 105 § TL. I förslaget har dessa utökade möjligheter intagits i 4 kap. 13–20 §§ NTL. Omprövning till den skattskyldiges fördel kan alltid ske under fem år efter taxeringsårets utgång, men i här avsedda fall även efter utgången av det femte året. Omprövning till den skattskyldiges nackdel kan alltid ske intill utgången av året efter taxeringsåret. Dessutom kan i här avsedda fall eftertaxering ske intill utgången av femte året efter taxeringsåret och även efter detta femte år, men senast sex månader efter det beslut som föranleder ändringen. Eftertaxering kan dock inte ske om den inte avser belopp av någon betydelse.

Om nu förslaget föranleder lagstiftning, vilket inte något synes tala emot idag och som kanske också har beslutats av riksdagen när denna artikel publiceras, kommer således domstolens möjligheter att vid taxeringsändringar medge mot ändringen svarande avdrag för avsättning för egenavgifter att förändras radikalt. Alla följdändringar till följd av att avdraget för avsättning för egenavgifter ändras av domstol, kommer dock att ta ytterligare resurser i anspråk hos skatteförvaltningen.

Den nya taxeringslagen föreslås tillämpas fr.o.m. 1991 års taxering. Äldre bestämmelser om förfarande och process gäller för 1990 och tidigare års taxeringsärenden och mål. Detta innebär att nackdelarna med den praxis regeringsrätten nu lagt fast, kommer att bestå under många år framöver.

Avslutning

Regeringsrättens ändrade praxis synes av majoritetens domskäl och dissidenternas skiljaktiga mening att döma, främst ha sin grund i att lagtexten stipulerar att medgivet avdrag skall återföras till beskattning nästföljande år samt att det saknas särskild regel som gäller den i målet aktuella situationen, dvs. när frågan om ytterligare avdrag för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna uppkommer vid en så sen tidpunkt att eventuellt avdrag inte kan återföras nästföljande beskattningsår. Nackdelarna med den praxis regeringsrätten nu fastlagt kommer, även om förslagen i den nya taxeringslagen genomförs, att leva kvar under många år framöver. I det enskilda fallet kan det bli fråga om väsentliga merkostnader för den skattskyldige. Medför regeringsrättens nu fastlagda praxis att lagstiftaren kommer att skriva det – förhoppningsvis – sista kapitlet i sagan om Pomperipossa?

Rolf Granath

Rolf Granath är verksam som taxeringsintendent i Jönköpings län.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%