Innehåll

Skattenytt nr 9 1990 s. 606

Replik – Omläggning av räkenskapsår – koncernanpassning

Avdelningsdirektören Christer Westermark har i SN nr 1–2 1990 bemött min i SN nr 11 1989 publicerade artikel. Det Westermark anför måste uppfattas som den åsikt RSV företräder varför jag i texten anger RSV såsom den egentlige företrädaren för den av Westermark redovisade inställningen.

RSV:s syn förefaller vara att skatterätten och civilrätten är ett.

Det finns en rad företeelser inom civil- och skatterätten som har en gemensam benämning, för vilka det uppställs specifika civil- respektive skatterättsliga rekvisit för att de skall erhålla giltighet enligt respektive regelsystem.

Min tidigare publicerade artikel har som utgångspunkt att skatterätten och civilrätten är två skilda rättsliga system. Dessa sammanfaller oftast men inte alltid. Artikeln är skriven utifrån den skattskyldiges perspektiv.

Grunden för en skatterättslig syn är begreppet skattskyldighet i kommunalskattelagens (KL) och lagen om statlig inkomstskatts (SIL) mening. Eftersom aktiebolag (AB) inte är skattskyldiga för kommunal inkomstskatt regleras dess skattskyldighet i SIL. I dess 2 § 1 mom. hänvisas bl.a. till 27 § KL som definierar rörelsebegreppet. I 41 § KL anges att redovisning skall ske enligt god redovisningssed. Med detta begrepp avses vad som anges i bokföringslagen, FAR:s rekommendationer, bokföringsnämndens yttranden och anvisningar samt sedvänja. Det innebär att den skattskyldige bland dessa källor skall söka stöd för hur inkomstslaget rörelse skall redovisas. I bokföringslagens 12 § regleras hur, och i dess 4–5 st. för koncerner när omläggning av räkenskapsår skall ske. Av bokföringslagens 3 § framgår att om det i annan lag meddelas bestämmelse som avviker från bokföringslagen gäller den bestämmelsen. Någon annan reglering finns inte för AB när det gäller omläggning av räkenskapsår.

RSV:s inställning är dels att aktiebolagslagen 9 kap. 14 § föreskriver att en ändring av räkenskapsår skall registreras hos PRV innan den kan anses ha giltighet dels ock att denna ändring skall ha registrerats av PRV före det registrerade räkenskapsårets utgång. Det åberopade lagrummet är den civilrättsliga (associationsrättsliga) föreskriften för vad man har att iaktta vid ändring i bolagsordning. Det innebär inte med nödvändighet att en omläggning, utan att den har registrerats av PRV, skulle sakna skatterättslig relevans. Det kan därvid ifrågasättas, om RSV:s syn skulle vara den gällande, om varje ändring av bolagsordning som inte registrerats hos PRV, får skatterättsliga följdverkningar. Westermark anför med anmärkningen ”särskilt intressanta” aktiebolags firma och aktiekapitalets storlek. En ännu intressantare ändring, vilken det bortses ifrån är ändringar som avser verksamhetsinriktningen. Överensstämmer inte den registrerade verksamheten med den bedrivna, vilket inte är en alltför ovanlig företeelse, skulle i konsekvensens namn även en sådan diskrepans få skatterättsliga efterverkningar. Av hittillsvarande praxis har inte någon hänsyn tagits härtill. Frågan man kan ställa sig är varför ändringarna behandlas olika. Enligt min mening bör samtliga ändringar av bolagsordning behandlas likartat. Därmed skulle också registrering av ändringar i bolagsordning helt sakna skatterättslig betydelse. För övrigt är det också oklart vilken verkan ett verkställighetsförbud har överhuvudtaget; se vidare Melz artikel i SN nr 5 1989.

Beträffande tidpunkten för anpassning leder en bokstavstolkning av bokföringslagen 12 § 4–5 st. till att anpassning skall ske omedelbart dvs. under det år då bolaget förvärvas.

I prop. 1976/77:18 om ändring i bokföringslagen (1976:125) och aktiebolagslagen (1975:1385) m.m. s. 18, avseende ändring till nuvarande lydelse av 12 § 4–5 st. av bokföringslagen anförde dep.chefen:

”När det är fråga om förvärv av en redan existerande rörelse får man däremot räkna med att en viss respittid ofta är nödvändig. Enligt min mening bör som huvudprincip gälla att anpassningen till det gemensamma räkenskapsåret skall ske senast genom att det räkenskapsår som börjar att löpa närmast efter den tidpunkten för förvärvet avkortas eller förlängs så att det därefter följande räkenskapsåret kommer att överensstämma med de övriga rörelsernas räkenskapsår.”

Dep.chefen anger således som huvudprincip, med hänvisning till att det kan finnas ett behov av respit, att anpassning skall ske senast det räkenskapsår som påbörjas efter tidpunkten för förvärvet av det bolag vars räkenskapsår skall anpassas. Det måste innebära att en valrätt föreligger.

Som angivits ovan företräder RSV en inställning som består av två led för att omläggning skall kunna godtas skatterättsligt.

En närmare analys av dessa är på sin plats.

Led 1 – ansökan om ändring i bolagsordning avseende räkenskapsår skall ha inkommit till PRV före utgången av det köpta bolagets registrerade räkenskapsår.

En koncern förvärvar ett bolag med ett från koncernen avvikande räkenskapsår. Företrädarna för det nya bolaget hinner inte före det registrerade räkenskapsårets utgång insända ändringen av bolagsordningen till PRV. Det följande året anpassas räkenskapsåret i redovisningen men någon ändring av bolagsordningen avseende räkenskapsåret skickas inte till PRV före utgången av det registrerade räkenskapsåret. Vad får detta för konsekvenser? Detta år är ju enligt dep.chefen det sista år då anpassning skall ske. Ställs samma krav för omläggning detta år, vilket är det enda rimliga, kan koncernanpassning inte ske detta år heller. Därmed skulle också företrädarna för bolaget riskera att göra sig skyldiga till bokföringsbrott. (Jmf BrB 11:5.)

Led 2 – det nya räkenskapsåret skall ha registrerats före utgången av det räkenskapsår som man önskar ändra.

Detta krav innebär att arbetsrutinerna inom PRV skall vara utslagsgivande för den skatterättsliga bedömningen av om omläggning kan accepteras eller ej. För PRV:s del följer det inte av några föreskrifter hur lång den maximala handläggningstiden får vara. RSV:s inställning innebär att de skattskyldiga måste ta i beaktande vilka vakanser som finns inom PRV, dess interna byråkrati, barnledigheter, interna stridigheter m.m. så långt dessa kan antas påverka handläggningstiderna för registreringsärenden. Vari består förutsebarheten?

Det kan påpekas att handläggningstiderna i perioder uppgått till 6–12 månader.

Ett belysande exempel på hur ärende handläggs inom PRV är det fall då ändring sökes avseende såväl namn som räkenskapsår. Accepteras inte namnet sker inte heller någon registrering av det ändrade räkenskapsåret.

Parentetiskt kan nämnas att RSV i en skrift till länsskattemyndigheterna, diarienummer D37-358-90 ”RSV:s syn i några vinstbolagsfrågor” dagtecknad 1990-03-22, fram till den 30 april 1990 rekommenderar en mjuk tillämpning, innebärande att ett förlängt räkenskapsår godtas om bolagsstämmobeslut tagits före utgången av det gamla räkenskapsåret. Vari denna tidsgräns har sitt stöd anges inte. Denna rekommendation talar för insikten om orimligheten av verkets ställda krav.

En mängd andra problem i anslutning till den av verken företrädda uppfattningen skulle uppstå om den accepterades. Skulle det exempelvis ankomma på förvaltningsdomstol att pröva riktigheten av PRV:s beslut i skattemålen?

Det föreligger således problem som sannolikt inte kan lösas genom ett strikt formalistiskt civilrättsligt synsätt på en, som jag menar, skatterättslig fråga. En möjlig lösning är att ett bolag som förvärvas av en koncern under den anpassningsperiod som dep.chefen angivit till två räkenskapsår, kommer att ha ett civilrättsligt (registrerat) och ett skatterättsligt räkenskapsår. (Det blir för övrigt också en möjlig konsekvens av RSV:s inställning.) Enligt min mening föreligger det, mot bakgrund av dep.chefens ovan angivna uttalande, en valrätt för den skattskyldige, som inte är avhängig av vare sig ansökningsdag eller registreringsdag vid PRV.

Denna fråga är nu aktuell för prövning i sannolikt samtliga länsrätter i landet. Utgången i dessa mål och i förekommande fall överprövningar av dem kommer snart att sprida sitt ljus över denna fråga.

Torgny Sifversson

Torgny Sifversson är universitetslektor vid Rättsvetenskapliga Institutionen, Umeå universitet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%