1. Inledning
Tidigare beskattades enligt svensk intern rätt utomlands belägna fastigheter i inkomstslaget kapital i en särskild förvärvskälla (tillsammans med självständigt bedriven rörelse utomlands). I denna förvärvskälla beräknades intäkt av fastighet enligt konventionell metod även såvitt avsåg villor och fritidsfastigheter med därtill hörande förmånsbeskattning för eget nyttjande som regelmässig följd. Ett underskott i denna förvärvskälla kunde inte utnyttjas utanför densamma men fick sparas i sex år.
Denna förvärvskälla har avskaffats genom skattereformen. I stället beskattas numera fastigheter utomlands i inkomstslaget näringsverksamhet utom såvitt avser privatbostäder, vilka i förekommande fall beskattas i inkomstslaget kapital. I det förstnämnda fallet kan eventuellt tidigare underskott utnyttjas på oförändrade villkor i det nya systemet för att reducera motsvarande inkomst i näringsverksamhet (övergångsbestämmelserna 5 p till SFS 1990:650). Någon motsvarande möjlighet att utnyttja tidigare underskott om fastigheten är en privatbostad mot inkomst i inkomstslaget kapital finns inte. Om avskattningsreglerna blir tillämpliga i samband med en försäljning inom sexårsperioden kan dock gamla underskott komma till användning för kvittning, se nedan.
I denna artikel redovisas de särskilda beskattningskonsekvenser som kan komma att inträda för i Sverige bosatta ägare till privatbostäder i utlandet.
2. Begreppet privatbostad utomlands
Privatbostadsbegreppet definieras i 5 § KL. En privatbostad kan vara antingen en privatbostadsfastighet, dvs. småhus etc. enligt fastighetstaxeringslagens vokabulär – som används på visst sätt – eller en bostad i en äkta bostadsförening eller annat bostadsföretag med samma användningssätt. Varken fastighetstaxeringslagens eller bostadsrättslagens bestämmelser går utanför Sveriges gränser. Allmännyttiga bostadsföretag enligt 2 § 7 mom. fjärde stycket SIL finns bara i Sverige eftersom de måste erkännas av bostadsstyrelsen eller länsbostadsnämnden. Man skulle mot denna bakgrund lätt kunna förledas att tro att en utländsk bostad aldrig kan utgöra privatbostad enligt definitionen i 5 § KL.
I specialmotiveringen till 5 § KL anges (prop. 1989/90:110 s. 645) att anknytningen till begreppet lantbruksenhet innebär att det endast är i Sverige belägna bostäder på jordbruksfastighet som kan brytas ut ur näringsverksamhet för att utgöra privatbostad. Anknytningen till begreppet småhusenhet skulle emellertid på motsvarande sätt kunna tas som intäkt för att ett småhus som är beläget utanför Sveriges gränser inte kan utgöra privatbostad. Av ändringarna i lagen om statlig fastighetsskatt framgår emellertid att lagstiftaren avsett att även utländska småhus skall kunna utgöra privatbostäder enligt definitionen i 5 § KL (se prop. s. 731). Måhända fanns inte denna avsikt när arbetet med att skriva om KL pågick utan först när fastighetsskatten breddades, vilket möjligen kan förklara frånvaron av tydlighet i förarbetena till ändringarna i KL.
Vilka bostäder hänförs då till begreppet privatbostad utomlands? När det gäller fast egendom exkluderas enligt det nyss nämnda uttalandet i propositionen bostäder på jordbruksfastigheter utomlands. I övrigt skulle alla privatägda en- eller tvåfamiljsfastigheter utomlands med det användningssätt som anges i 5 § andra stycket KL utgöra privatbostäder utomlands. Fastigheter med fler än två bostäder med eller utan delad lagfart kan däremot inte utgöra privatbostäder utomlands. Lös egendom i form av bostadsrättsliknande upplåtelser av bostäder utomlands hör däremot hit liksom hyresrätt kopplat till aktieägande i bolag, som äger fastigheten (som ju kan vara ett äkta bostadsföretag enligt svensk rätt). Med tanke på att bostadsrättsföreningar enligt bostadsrättslagen definitionsmässigt inte finns utanför Sverige kan det givetvis bli en delikat uppgift att klassa utländska associationsformer rätt. Upplåtelseformer där delägandet i den utländska associationen är kopplat till en nyttjanderätt på obegränsad tid eller i vart fall en mycket lång tid bör komma ifråga medan alla former av direkt delägande i fastigheter med mer än två bostäder bör falla utanför definitionen.
3. Svensk fastighetsskatt
Fastighetsskatten är till sin natur en objektskatt. Den tas ut oberoende av om objektet lämnar någon avkastning eller ej. En objektskatt tas normalt ut endast på inhemska tillgångar. Det torde vara unikt att låta en objektskatt träffa objekt utanför det egna territoriet. Inte nog med detta: det har inte heller ansetts vara någon självklarhet att denna skatt på utländska objekt endast skall träffa här i riket bosatta. Man har därför lagstiftat om ett undantag som förhindrar att utländska ägare till utländska privatbostäder skall träffas av svensk fastighetsskatt (2 § tredje st. lagen om fastighetsskatt)! Man kan fråga sig om Sverige verkligen skulle haft någon framgång – i frånvaro av den nämnda undantagsbestämmelsen – att ta ut fastighetsskatt av här i riket ej bosatta personer på deras utländska fastighetsbestånd.
Om Sverige enligt bestämmelser i dubbelbeskattningsavtal inte har rätt att beskatta inkomst av eller förmögenhetstillgång som består av privatbostad utomlands får svensk fastighetsskatt inte heller tas ut. Det undantar således för närvarande bostäder i bl.a. Frankrike, Tyskland och USA från svensk beskattning. Exemptmetoden försvinner emellertid i detta avseende i samband med att de nya avtalen med dessa stater börjar tillämpas.
När Sverige har rätt att ta ut svensk fastighetsskatt på utländska innehav medges avräkning för i utlandet erlagd skatt. Avräkningsbar skatt är såväl utländsk fastighetsskatt (motsvarande) som inkomstskatt beräknad på schablonintäkt eller liknande på bostaden i fråga (3 § lagen om avräkning av utländsk skatt). I första hand medges avräkning från den statliga inkomstskatten, i andra hand från fastighetsskatten och sist från kommunalskatten (4 § samma lag). Avräkningen från fastighetsskatten sker integrerat med avräkningen från inkomstskatten på det sätt som anges i 7 § lagen.
Svensk fastighetsskatt på privatbostad i utlandet tas ut med 1,5 % av underlaget. Skatten träffar såväl fast egendom som bostäder av bostadsrättskaraktär. Underlaget utgörs i sin tur av 75 % av marknadsvärdet. Det är således tänkt att basen skall var samma som för svenska privatbostadsfastigheter, men i brist på svenska taxeringsvärden på utländska objekt får man själv uppskatta dessa enligt de principer som gäller vid fastighetstaxeringen. Genom att beräkningen för utländska objekt görs individuellt torde dock underlaget ofta bli högre än vad som skulle gällt för en motsvarande svensk fastighet. Som marknadsvärde räknas köpeskilling eller produktionskostnad justerat med hänsyn till penningvärdeförändringen om inte förvärvet ligger för långt tillbaka i tiden.
Det bör observeras att den tillfälliga nedsättningen av fastighetsskatten vid 1992 och 1993 års taxeringar till 1,2 % av underlaget inte gäller privatbostäder utomlands. Inte heller medges någon befrielse helt eller delvis för nyproducerade bostäder utomlands.
4. Övrig löpande beskattning
För utländska bostäder, som kvalificerar för begreppet privatbostad utomlands, gäller liksom för svenska privatbostäder att något förmånsvärde inte skall beräknas för eget nyttjande. Uthyrningsintäkter och eventuella intäkter genom avyttring av alster eller naturtillgångar från bostaden skall löpande tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital enligt de allmänna bestämmelserna i 3 § 3 mom. SIL. De i lagrummet angivna avdragen från sådana intäkter gäller även privatbostäder utomlands.
Härtill kommer att avdrag medges för ränta på lån nedlagda i den utländska privatbostaden på samma sätt som gäller för övrig ränta med iakttagande av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 3 § 2 mom. SIL. Detta torde innebära en stor lättnad för många eftersom tidigare underskott till följd av räntekostnader på utländska fastigheter inte var avdragsgilla utanför förvärvskällan. Beträffande avräkning av utländsk skatt, se ovan vid 3.
Om privatbostaden ligger i något exemptland, dvs. f.n. i t.ex. Frankrike, Tyskland eller USA, gäller inte det sagda eftersom intäkterna då inte är skattepliktiga i Sverige och kostnaderna inte heller avdragsgilla enligt 74 § KL.
5. Reavinstbeskattningen
Av 24 § 1 mom. fjärde stycket SIL framgår att reavinstbeskattning av fastigheter skall ske på samma sätt vare sig fastigheten är belägen i Sverige eller inte. Det betyder att reareglerna i 25 § skall tillämpas även vid avyttring av utomlands belägen privatbostad, som utgör fastighet. De s.k. takreglerna kan således tillämpas. 9 %-regeln, som kräver bosättning på fastigheten, kan bli aktuell att tillämpa om ägaren inte hunnit sälja fastigheten innan han bosätter sig i Sverige.
Vid reavinstberäkning med någon av takreglerna eller enligt huvudregeln bör uppmärksammas att avskattning kan komma att ske enligt bestämmelserna i övergångsbestämmelserna 9 p till SFS 1990:650. Om fastigheten innehafts sedan 1990 eller tidigare övergick den nämligen till att bli privatbostadsfastighet den 1 januari 1991. Därmed skall en avskattning av tidigare åtnjutna värdeminskningsavdrag verkställas i samband med en avyttring under perioden 1991–1999. Sådan avskattning skall endast ske om vinsten beräknas enligt de tidigare gällande reglerna enligt övergångsbestämmelserna 4 p till SFS 1990:651. Avskattningen skall redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet, där även i förekommande fall vissa värdehöjande reparationsavdrag skall återläggas enligt övergångsbestämmelserna 10 p till SFS 1990:650. Detta kan leda till att en försäljning av en privatbostad utomlands kan träffas av den särskilda löneskatten på 22,2 % trots att de intäkter, som tidigare reducerats på grund av de här återlagda avdragen, inte varit avgiftsgrundande.
När det gäller privatbostad, som inte är fastighet, är rättsläget mer oklart. Reavinstreglerna i 26 § SIL gäller uttryckligen endast vid avyttring av andel i äkta bostadsrättsförening och vid avyttring av andelar i andra svenska ekonomiska föreningar och aktier i svenska aktiebolag om föreningen/bolaget är av det slag som anges i 2 § 7 mom. SIL. Dessa klara regler torde innebära att reareglerna för beskattning av svenska bostadsrätter inte kan tillämpas på avyttring av andelar i utländska associationsformer, även om de påminner om svenska bostadsrättsföreningar.
För de flesta bostadsrätter utomlands blir istället – eftersom ägandet oftast sker genom aktie- eller andelsinnehav – reglerna i 27 § SIL tillämpliga, dvs. samma regler som gäller vid avyttring av en andel i en svensk bostadsrättsförening, som inte är äkta.
Vid vinstberäkningen skall avyttringspriset räknas om till svenska kronor enligt den kurs som gäller vid växlingen, om växling sker inom 30 dagar från avyttringen. Annars tillämpas växelkursen vid avyttringstillfället. Omkostnadsbeloppet räknas om till svenska kronor enligt växelkursen vid förvärvet respektive förbättringstidpunkten(-erna).
Om förlust uppkommer är 70 % av den avdragsgill precis på samma sätt som förlust på en svensk privatbostad. I frånvaro av intäkter i inkomstslaget kapital ger således en förlust en skattereduktion med 21 % av reaförlusten.
Även vid reavinstbeskattningen gäller att sådan inte kommer i fråga om privatbostaden är belägen i ett exemptland och att en eventuell förlust inte heller blir avdragsgill i Sverige.
Beträffande avräkning av utländsk skatt, se ovan vid 3.
6. Privatbostad i bolagsform
En privatbostad kan per definition inte ägas av en juridisk person. Detta gäller givetvis även beträffande utländska privatbostäder. Den som äger exempelvis en fritidsfastighet utomlands via en utländsk juridisk person kan således inte tillämpa de ovan angivna reglerna. Någon svensk fastighetsskatt kan inte tas ut av utländska skattesubjekt. Om den utländska fastigheten skulle ägas av ett svenskt företag kan inte heller fastighetsskatt tas ut eftersom den endast träffar utländska objekt som utgör privatbostäder.
Om den utländska bostaden ägs genom ett utländskt bolag (enligt definitionen i 16 § 2 mom. SIL) och den svenska ägaren inte betalar skäligt belopp för eget nyttjande av bostaden blir han beskattad såsom för förtäckt utdelning från det utländska bolaget. Eftersom fåmansföretagsreglerna normalt inte skall tillämpas i fråga om utländska bolag (se RSV Dt 1991:15) torde utdelningsbeloppet beskattas i inkomstslaget kapital och inte i tjänst. Det kan dock inte uteslutas att vissa bolagskonstruktioner med enda syfte att äga fritidsfastighet utomlands kan falla in under fåmansföretagsbegreppet.
En annan bedömning blir förhållandet om den utländska ägaren inte kvalificerar för definitionen på utländskt bolag. Längs spanska solkusten t.ex. förekommer det att fritidsbostäder ägs av gibraltarbolag för att den höga stämpelskatten vid ägarbyte skall undvikas. Ett sådant bolag torde inte uppfylla rekvisiten i 16 § 2 mom. SIL för utländskt bolag eftersom det varken omfattas av något dubbelbeskattningsavtal eller är föremål för en beskattning i Gibraltar som är likartad med den svenska bolagsbeskattningen. Istället beskattas den svenska ägaren av gilbraltarbolaget för bolagets löpande vinst enligt bestämmelserna i 53 § anv. 10 p KL. I den mån sådan beskattning sker beskattas inte en eventuell senare utdelning av bolagets vinst.
När reglerna i 53 § anv. 10 p KL är tillämpliga skall den löpande vinsten från den utländska juridiska personen beräknas enligt svenska regler. Eftersom fastigheten inte kan utgöra privatbostad per definition beräknas ett förmånsvärde av eget nyttjande enligt de principer som tillämpas för ägare till näringsfastigheter. Ofta är emellertid driftkostnaderna höga och betalas av ägaren till gibraltarbolaget, vilket innebär att förmånsvärdet inte leder till någon effektiv skatt.
Intäkt av en fastighet, som ägs av en sådan utländsk juridisk person, beräknas enligt reglerna för näringsfastighet och den svenske ägaren beskattas således för ett ev. överskott i inkomstslaget näringsverksamhet. Sådan inkomst träffas av särskild löneskatt på 22,2 %. Den spanska fastighetsskatten får dras av som omkostnad i denna förvärvskälla. Om resultatet skulle bli negativt kan sådant underskott inte kvittas mot inkomst i annan förvärvskälla.
Några schablonmässiga regler om hur förmånsvärdet skall beräknas i avsaknad av hyresmarknad på den ort där fastigheten är belägen har ännu inte publicerats av RSV. Den tidigare av RSV anvisade schablonberäkningen av förmånsvärden för utländska fritidsfastigheter (se RSVs skrivelse den 5 juli 1989) bör dock tills vidare kunna tillämpas i aktuella fall.
Värderingen skall härvid ske med utgångspunkt i anskaffningskostnaden omräknad till 1991 års värde med hjälp av aktuellt omräkningstal (se RSV 1991:15). Förmånsvärdet baseras därefter på 50 % av detta uppräknade anskaffningsvärde. För helt år utgör det schablonmässiga förmånsvärdet 10 % av underlaget upp till 100 tkr, 6 % av underlaget mellan 100 och 200 tkr samt 3 % av överskjutande del. Om fastigheten varit uthyrd reduceras förmånsvärdet med hänsyn till att fastigheten inte kunnat utnyttjas av ägaren under denna period.
Ulf Tivéus
Ulf Tivéus är skattejurist och verksam vid KPMG Bohlins, London.