Skattenytt nr 10 1991 s. 647

Uttag vid delning av bolag – en diskussion om ett tänkbart fall

1. Inledning

Omstruktureringar inom bolagssektorn kan ske på olika sätt. Ett sätt är delning av ett bolags verksamhet. Med delning avses i denna artikel – utan anspråk på någon fullständig definition – att viss verksamhet skiljs av från ett bolag och överförs till ett eller flera andra bolag. [1] Den skattefråga jag avser att diskutera är frågan om eventuell uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen vid ett fall av delning som närmare beskrivs under avsnitt 2. Bestämmelsen lyder, såvitt är av intresse för den fråga jag behandlar:

Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Vad nu sagts gäller dock endast om vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte föreligger.

Frågan om uttagsbeskattning skall ske eller kan underlåtas har under senare år blivit allt mer svårbedömd. Den uppkomna osäkerheten är framför allt beroende av regeringsrättens praxis rörande uttagsbeskattning under 1989 och 1990. Denna praxis låg till grund för bestämmelsen om uttagsbeskattning, som infördes i samband med skattereformen.

Göran Grosskopf har i sina nyhetsbrev om skatter följt och kommenterat utvecklingen. [2] En av hans slutsatser är att det i stort sett är omöjligt att utan skattekonsekvenser dela upp ett aktiebolag i två eller flera bolag utan mycket starka affärsmässiga skäl.

Nyligen har lagstiftning införts som medger undantag från uttags- och utdelningsbeskattning vid delning av aktiebolag (lex ASEA). [3] Ett av kraven för skattefrihet är att det utdelande bolaget skall vara ett svenskt aktiebolag som har aktier inregistrerade vid Stockholms fondbörs. I prop. 1990/91:167 till den nya lagstiftningen sägs att det finns skäl att överväga en generell översyn av beskattningsfrågorna i samband med omstruktureringar. En fråga är därför om delningar i andra fall än de som omfattas av den nya lagstiftningen än så länge inte kan ske utan uttagsbeskattning. Enligt min uppfattning talar nuvarande praxis inte mot att uttagsbeskattning kan underlåtas även i sådana fall. Under avsnitt 3 anför jag mina skäl härför.

2. Ett exempel

AB A (”A”) och AB B (”B”) äger 50 procent vardera av AB C (”C”). Samtliga bolag är rörelsedrivande. A och B har inte gemensam ägare. Inget av bolagen är fåmansbolag och inte heller börsnoterade.

A och B önskar nu dela upp C i tre bolag; ett fastighetsförvaltande bolag (det nuvarande C), och två rörelsedrivande bolag. A och B avser att äga ett rörelsedrivande bolag var till 100 procent. Fastighetsbolaget skall även fortsättningsvis ägas gemensamt till 50 procent vardera. C innehåller tre skilda verksamheter eller grenar, nämligen förutom en fastighetsgren också två olika rörelsegrenar. A och B vill var för sig ensamt ha kontrollen över varsitt rörelsedrivande bolag. A och B:s företagsledningar tror sig därigenom kunna öka sina respektive marknadsandelar, höja produktkvalitén och också skapa ökade resurser för att utveckla sina produkter samt uppnå ökad lönsamhet m.m. Tanken är därför att två nya bolag – med egna företagsledningar – skall bildas, till vilka varsin rörelsegren överlåts från C till underpris (bokförda värden).

Den fråga som jag avser att diskutera är således om den tänkta omstruktureringen är sådan att uttagsbeskattning kan underlåtas.

3. Diskussion

Rent teoretiskt kommer inkråmsöverlåtelserna att ses som utdelning till A respektive B och som aktieägartillskott från dessa bolag till respektive helägda dotterbolag. Någon utdelningsbeskattning aktualiseras inte eftersom utdelning från C är skattefri enligt de allmänna reglerna i 7 § 8 mom. lagen om statlig inkomstskatt.

Frågan om uttagsbeskattning är emellertid – mot bakgrund av regeringsrättens praxis från 1989 och 1990 – mer komplicerad. [4] I detta fall är det särskilt villkoren ”organisatoriska skäl” och ”ägargemenskap” som förutsättning för underlåtelse av uttagsbeskattning som är av intresse.

Den väsentliga grunden för att medge undantag från uttagsbeskattning är att inkomstbeskattningen inte skall försvåra en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur. Undantag från uttagsbeskattning kommer därför i första hand i fråga när överlåtelsen kan uppfattas som ett led i en sådan företagsombildning. [5] Om överlåtelsen av tillgångar avser hel rörelse eller avgränsad del av rörelsegren torde praxis’ nuvarande ståndpunkt vara att organisatoriska skäl normalt sett föreligger. Vad avgränsad del av rörelsegren betyder är i och för sig en annan fråga, men här antas det villkoret vara uppfyllt. [6]

För att uppfylla villkoret ”ägarsamband” ställs normalt krav på i huvudsak ägargemenskap mellan överlåtande bolag och förvärvande bolag. Kravet på ägarsamband är motiverat bl.a. av önskemålen att förhindra att benefika förfoganden över rörelsetillgångar genomförs utan uttagsbeskattning [7] (överlåtelsen skall ske på affärsmässiga villkor). Kravet kan även ses som en konsekvens av det mer övergripande krav som i praxis uppställs på att en överlåtelse skall kunna uppfattas som ett led i en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur. [8]

Rättsfallet RÅ 1990 ref. 115 gällde frågan om beskattningskonsekvenser av ett samgående mellan två bolag, A och B, genom bildande av ett par joint venturebolag, C och D. A överlät rörelsetillgångar (rörelsegren) till C och D till underpris (bokförda värden). B inträdde som hälftendelägare utan att behöva betala mer för aktierna än som svarade mot tillgångarnas bokförda värden. Enligt avtalet mellan A och B skulle emellertid dels B lämna ett aktieägartillskott till C och D motsvarande sammanlagt hälften av skillnaden mellan marknadsvärdet och det bokförda värdet av de från A överförda tillgångarna, dels A ha ensamrätt till utdelningen på aktierna i C och D till ett belopp motsvarande B:s aktieägartillskott plus viss ränta.

Regeringsrättens majoritet gick igenom den normala katalogen för att pröva om uttagsbeskattning kunde underlåtas och konstaterade avslutningsvis att inkråmsöverlåtelsen grundades på rent affärsmässiga överväganden och villkor. Lika starkt framträdde enligt regeringsrätten de organisatoriska bevekelsegrunderna för överlåtelsen. Därför fanns inte skäl att uppställa det eljest i praxis uppställda kravet på ett starkt ägarsamband. Avtalet mellan A och B föranledde ingen uttagsbeskattning eller annan beskattning hos A.

Omständigheterna i RÅ 1990 ref. 115 påminner delvis om mitt exempel eftersom det innehåller ett delningsmoment. En avgörande skillnad är emellertid att det refererade rättsfallet gällde ett samgående. Möjligen tar begreppet organisatoriska skäl mer sikte på ”samgåendesituationer”, dvs. eventuellt är det endast i sådana situationer som tillräckligt starka organisatoriska skäl kan påvisas för att läka ett svagt ägarsamband. Situationer där ett bolag delas upp så att olika verksamheter fortsättningsvis drivs i ”egen regi” är möjligen inte så priviligierade i lagstiftningen, att särskilda skäl talar mot uttagsbeskattning. Frågan är därför om kravet på organisatoriska skäl har ett annat innehåll vid delningar.

För egen del anser jag att begreppet organisatoriska skäl har samma innehåll vid delning av bolag som vid samgåenden. Detta innebär att uttagsbeskattning inte bör ske om delningen är betingad av sådana organisatoriska skäl som motiverar att uttagsbeskattning inte sker vid samgåendefallen. Förutsättningar för att underlåta uttagsbeskattning anser jag således föreligger i mitt exempel.

4. Avslutning

Lex ASEA är begränsad till sin utformning. I avvaktan på den översyn av beskattningsfrågorna i samband med omstruktureringar som aviserats, och därpå eventuellt följande lagstiftning, bör den nya lagstiftningen inte få den effekten att delningar som inte omfattas av lex ASEA generellt inte anses kunna ske utan uttagsbeskattning. Det vore att gå för långt.

Mikael Sjöö är advokat vid advokatbyrån Mannheimer Swartling.

För den som vill läsa mer om delning hänvisas till Hägg, Joachimsson och Thorells bok ”Delning av företag”, utgiven av SNS förlag 1988 och Claes Norbergs examensarbete på juristlinjen ”Skattefrågor vid delning av företag (fission)” Uppsala Universitet HT 1985.

Mikael Sjöö

  • [1]

    Finansdepartementet har i sin promemoria av den 13 februari 1991 s. 33 f ”Inkomstskattefrågor vid omstrukturering av aktiebolag i vissa fall” givit en definition av delning.

  • [2]

    Skatteproblem avseende uttagsbeskattning har på senare tid även behandlats bl.a. av Leif Edvardsson i nr 10 och nr 4 av Svensk Skattetidning 1990 respektive 1991. I nr 10 1990 återgavs även i allt väsentligt en PM 1990-10-30, upprättad inom riksskatteverkets företagsbeskattningsenhet (avdelningsdirektör H Söderberg). Stig Olsson har i samma tidning nr 1–2 1990 och nr 3 1991 bidragit med en analys av problematiken. Också Ulf Tivéus har skrivit en artikel (Skattenytt nr 5 1991).

  • [3]

    Se SFS 1991:411–414. Se även Niclas Virins kommentar till lagstiftningen i Svensk Skattetidning nr 4 1991.

  • [4]

    Se bl.a. RÅ 1989 ref. 119; RÅ 1990 ref. 51; RÅ 1990 ref. 70.

  • [5]

    Se RÅ 1990 ref. 51.

  • [6]

    Se exempelvis Stig von Bahrs uttalande i Svensk Skattetidning 1–2 1990 s. 48.

  • [7]

    Se bl.a. RÅ 1990 ref. 115.

  • [8]

    Se RÅ 1990 ref. 115.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%