Skattenytt nr 12 1991 s. 745

Beskattning, god redovisningssed och domstolspraxis

1. Inledning

Stiftelsen för skatte- och bolagsrättslig forskning anordnade i slutet av augusti 1991 ett välbesökt symposium på Fågelbrohus, Värmdö. [1] En av flera frågor som gav upphov till livliga diskussioner var i vilken utsträckning beskattningsunderlaget bör vara beroende av företagens redovisning (årsbokslut). Med viss förenkling kan sägas att närvarande företrädare för industrin var positivt inställda till kopplingen mellan skatter och redovisning medan flertalet revisorer önskade få bort denna koppling. Innan jag i korthet återger de olika argument som brukar anföras i denna sak bör konstateras att det veterligen inte finns någon som menar att det bör föreligga full identitet mellan bokföringsmässigt och skattemässigt resultat. Ingen har heller hävdat att en total frikoppling skulle vara det bästa. Det är alltså inte fråga om allt eller intet utan om lämplig nivå på sambandet.

Ett av många mindre företag anfört skäl för ett starkt samband mellan redovisning och beskattning är att de därigenom slipper dubbla redovisningssystem (ett för beskattningsändamål och ett annat som skall ligga till grund för bokslutet). Till denna praktiska aspekt kan läggas ett närmast rättspolitiskt motiv. För näringslivet kan det framstå som tryggare med ett skatteunderlag som grundas på den stabila redovisningslagstiftningen – vilken i sin tur bygger på försiktighets- och realisationsprinciperna – än med ett underlag som direkt baseras på den mer nyckfulla skattelagstiftningen. Från fiskal och möjligen också från näringspolitisk synpunkt är det slutligen ett önskemål att SURV-avsättningar och överavskrivningar o.d. måste göras i bokslutet. Genom denna koppling leder ett aktiebolags SURV-avsättning på 100 till en resultatminskning på 100 som sänker utdelningskapaciteten med lika stort belopp. Ett aktiebolag som vill hålla sitt utdelningsbara resultat på viss nivå kan därför med nuvarande system nödgas avstå från maximala bokslutsdispositioner.

Det tyngst vägande skälet mot en koppling mellan skatter och redovisning är att detta kan försämra redovisningens kvalitet. Företagen frestas att välja en sämre redovisningsmetod som ger låg skatt än en bättre som ökar skattebetalningarna. Ett annat problem med kopplingen är att förekomsten av obeskattade reserver gör de svenska företagens årsredovisningar svårbegripliga för utländska läsare.

Att beakta är vidare att systemet för företagsbeskattning bör utformas så att de samhällsekonomiska kostnaderna minimeras. Om detta är ett argument för eller mot en koppling beror på vilka alternativ till kopplingen som övervägs. Är alternativet att införa kontantprincipen även vid beskattning av näringsverksamhet, dvs. grunda beräkningen av skatteunderlaget på kontanta transaktioner, skulle exempelvis de snedvridande effekterna sannolikt bli mycket större än vad som följer av det nuvarande systemet.

Regeringen har nyligen beslutat att tillkalla en kommitté för att göra en allmän översyn av redovisningslagstiftningen (dir 1991:71). En av kommitténs huvuduppgifter blir att ompröva sambandet mellan redovisning och beskattning. Kommitténs arbete skall vara slutfört före den 1 december 1993. Detta torde innebära att det nuvarande starka sambandet mellan skatter och redovisning kommer att finnas kvar åtminstone de närmaste åren.

I det följande avser jag först att säga något om vilken betydelse redovisningen har vid fastställande av skatteunderlaget (avsnitt 2). Därefter behandlar jag innebörden av begreppet god redovisningssed och vilka organ som medverkar vid utvecklingen av denna sed (avsnitt 3). Artikeln avslutas med en genomgång av domstolspraxis (avsnitt 4) och en kort summering (avsnitt 5).

2. Närmare om redovisningens betydelse för beskattningen

Enligt välkända regler i numera 24 § kommunalskattelagen (KL) skall inkomst av näringsverksamhet beräknas enligt bokföringsmässiga grunder förutsatt att detta inte strider mot uttryckliga skattebestämmelser. I samma paragraf sägs vidare att en inkomst skall anses ha åtnjutits det år då den enligt god redovisningssed bör tas upp som intäkt i räkenskaperna. Motsvarande gäller i fråga om utgifter.

Ytterligare koppling mellan beskattning och redovisning föreligger genom att skatterättens regler för värdering av varulager och pågående arbeten direkt knutits till bokföringslagens (BFL) regler för värdering av omsättningstillgångar. [2] Sammanfattningsvis innebär detta att redovisningen skall ligga till grund för beskattningen (vad gäller näringsverksamhet) såvida det inte utfärdats uttryckliga skattebestämmelser med avvikande innehåll. Sådana bestämmelser finns exempelvis när det gäller behandlingen av fastigheter, avdrag för garantiåtaganden och aktier som utgör anläggningstillgångar. På stora delar av skatterätten – vi kan kalla detta det kopplade området – gäller dock att bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed skall tillämpas vid beräkningen av skatteunderlaget.

Det anförda innebär att skattedomstolarna på det kopplade området är förhindrade att välja en lösning som inte är förenlig med god redovisningssed. [3] Redan här kan dock anmärkas att en betydande svårighet just kan ligga i att fastställa gränserna för det kopplade området. Ställning kan t.ex. behöva tas till om KL:s regler om avdrag för garantiutgifter (punkt 5 av anvisningarna till 24 §) är uttömmande i den meningen att avdrag inte kan medges för andra åtaganden än sådana som grundas på en vid leveransen uppkommen förpliktelse. Med en sådan tolkning blir reglerna inte tillämpliga på ett frivilligt garantiåtagande som görs efter leveransen. Jag återkommer senare till denna problematik.

Finner domstolen att en taxeringsfråga ligger utanför det kopplade området – i följd varav god redovisningssed saknar omedelbar betydelse – bör detta klart framgå av domen. Tydlighet bör också eftersträvas om domstolen finner att det inom det kopplade området finns flera redovisningssätt som vart och ett är förenligt med god redovisningssed. I ett sådant fall torde domstolen kunna välja vilken eller vilka av dessa goda seder som kan ligga till grund för beskattningen.

En ytterligare fråga som måste besvaras är om en skattedomstol – i sista hand regeringsrätten – själv skall bedöma vad som är god redovisningssed eller om rätten är bunden av den uppfattning som råder ute i näringslivet eller rekommenderas av expertorgan på området. Svaret är helt klart. En domstol är inte bunden av befintlig praxis eller expertorgan utan skall på egen hand bilda sig en uppfattning om vad som är god redovisningssed. Denna obundenhet kan ses som en direkt konsekvens av att domstolar vid sin rättstillämpning inte kan bindas av uttalanden som inte utgör bindande föreskrifter i regeringsformens mening (jfr 11 kap. 2 § regeringsformen). Det ligger dock i sakens natur att en domstol endast sällan bör avvika från de analyser och slutsatser som ett kompetent expertorgan gjort. Ytterst ankommer det emellertid på domstolarna att slå fast vad som är god redovisningssed.

Till undvikande av missförstånd bör påpekas att frågan om vad som är god redovisningssed inte bara kommer upp i skattemål. Innehållet i god redovisningssed kan behöva klarläggas även i mål om skadeståndsansvar för styrelse och revisorer på grund av underlåtenhet att upprätta kontrollbalansräkning eller överskridande av reglerna om utdelningsbegränsning. Sådana mål liksom mål om ekonomisk brottslighet avgörs i sista hand av högsta domstolen. Huruvida redovisningen uppfyller kravet på god redovisningssed kan slutligen vara av betydelse i disciplinmål mot revisorer. Beslut om varning eller återkallelse av auktorisation överklagas till kammarrätt och regeringsrätten. Målfrekvensen på nu angivna områden är dock obetydlig för att inte säga praktiskt taget obefintlig.

Slutligen må tilläggas att en viktig del av redovisningsreglerna, nämligen de som rör koncernredovisning, inte kan bli prövade i skattemål. Koncernen utgör ju inte något skattesubjekt.

3. Begreppet god redovisningssed

3.1 Normer contra praxis

Enligt 2 § BFL skall bokföringsskyldigheten fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Med bokföringsskyldighet avses i detta sammanhang såväl löpande bokföring som upprättande av årsbokslut.

Bestämmelsen om att bokföringsskyldigheten skall fullgöras på sätt som överensstämmer med god redovisningssed har ibland missuppfattats. Vissa uttolkare – i första hand optimistiska företagsledare – har tolkat bestämmelsen så att god redovisningssed tar över såväl BFL:s uttryckliga bestämmelser som de grundläggande principer som BFL vilar på. Man hävdar med andra ord att god redovisningssed är den högsta normen för vilken andra regler måste ge vika.

Detta är självfallet inte riktigt. På de punkter där BFL innehåller uttryckliga regler – exempelvis högsta värden och avskrivningstakt för materiella och immateriella tillgångar – skall dessa följas. Ett redovisningssätt som strider mot en sådan regel utgör aldrig god redovisningssed. Detta gäller även om redovisningssättet brett ut sig och tillämpas av en stor och representativ krets av näringsidkare. Utvecklingen på fältet kan däremot ha stor betydelse i de fall då lagtexten direkt hänvisar till god redovisningssed eller när BFL saknar exakta regler.

Som jag tidigare konstaterat är det i sista hand domstolarna som avgör vad som är god redovisningssed. Vid denna bedömning utnyttjar domstolarna sina traditionella rättskällor, dvs. författningstext, tidigare prejudikat, förarbeten samt utlåtanden från expertorgan och andra sakkunniga på området. Enligt BFL:s förarbeten skall – i de fall då lagtexten inte ger entydigt besked – förekommande redovisningspraxis hos en kvalitativt representativ krets av näringsidkare påverka vad som vid olika tidpunkter skall anses utgöra god redovisningssed. Eftersom domstolarna normalt saknar egen kännedom om förekommande redovisningspraxis söker de ofta ta del av uppfattningen hos expertorgan på området. Dessa får härigenom visst inflytande över utvecklingen av god redovisningssed. Så långt är allt gott och väl. Vad som däremot är problematiskt är att lagstiftaren inte tycks ha tagit klar ställning till vad som händer om ett expertorgan – exempelvis bokföringsnämnden (BFN) – gör ett uttalande som strider mot en etablerad redovisningspraxis (vi förutsätter att denna praxis inte strider mot någon direkt lagregel). Som företrädare för BFN är min inställning naturligt nog att ett uttalande från BFN om innebörden av god redovisningssed väger tyngre än praxis. Berörda företag är alltså i princip skyldiga att ändra sin redovisning och följa den norm som BFN rekommenderat (jag bortser tills vidare från det undantagsfallet att BFN:s uttalande underkänts av domstol). Gör företagen inte detta är deras redovisning inte längre förenlig med god redovisningssed. Denna uppfattning är dock inte oomstridd. Det finns uttalanden i förarbeten och litteratur som kan tydas så att expertorganen bara kan kodifiera etablerad praxis och således saknar möjlighet att tvinga fram ett ändrat redovisningsbeteende. Att olika meningar föreligger på denna fundamentala punkt är olyckligt.

Det är alltså till en del osäkert i vad mån ett företag är skyldigt att tillämpa ett expertorgans uttalande i en redovisningsfråga. Saken kompliceras ytterligare av förekomsten av flera expertorgan på redovisningsområdet. Med hänsyn till frågans principiella betydelse kan det finnas skäl att något mer ingående behandla expertorganens ställning och funktioner. Jag begränsar mig till den del av verksamheten som avser utfärdande av generella normer om vad företagen har att iaktta på redovisningsområdet.

3.2 Kompletterande normgivning

Den i förhållande till BFL kompletterande normgivningen är i allt väsentligt uppdelad mellan två statliga myndigheter, BFN och finansinspektionen (FI), och det privaträttsliga Redovisningsrådet. [4] FI svarar för normer avseende finansiella företag. Vad gäller det icke-finansiella området ankommer det i princip på Redovisningsrådet att utfärda normer för publika företags årsbokslut (sådana normer utfärdades tidigare av Föreningen Auktoriserade Revisorer /FAR/, Näringslivets Börskommitté och BFN). Övrig normgivning – således bl.a. rekommendationer avseende icke-publika företags årsbokslut och all löpande bokföring – faller på BFN.

I konstitutionellt hänseende har FI en unik ställning på så sätt att FI genom bemyndiganden i t.ex. bankrörelselagen tillagts befogenhet att utfärda bindande föreskrifter. [5] BFN:s uttalanden om vad som är god redovisningssed är inte formellt bindande utan har karaktären av allmänna råd. Även FI har möjlighet att utfärda allmänna råd.

Uttalanden från Redovisningsrådet och andra privata subjekt är självfallet inte bindande. Genomslagskraft hos sådana uttalanden beror främst på tyngden av anförda argument och ledamöternas auktoritet.

En förutsättning för att den nuvarande uppdelningen av normgivningen skall fungera på ett godtagbart sätt är att de skilda aktörerna har likartade utgångspunkter för sin verksamhet. En viktig fråga i det sammanhanget är i vad mån normgivaren anser sig bunden av det gällande regelsystemet. Här torde kunna konstateras att sannolikheten för att BFN eller FI medvetet anvisar ett redovisningssätt som strider mot en föreskrift i lag eller annan författning är synnerligen liten. Att denna bundenhet till nuvarande lagstiftning någon gång kan uppfattas som en oönskad restriktion är en annan sak.

Även normgivare utanför den statliga sfären bör naturligt nog ha som målsättning att utfärdade rekommendationer skall vara förenliga med gällande författningar. Ett företag som följer en privat rekommendation skall inte behöva riskera att förfarandet strider mot en bindande föreskrift.

Frågan om privata normgivares följsamhet till gällande rätt har aktualiserats genom Redovisningsrådets rekommendation om koncernredovisning och de diskussioner som förts i samband med att ett utkast till rekommendationen remissbehandlats. I rekommendationens slutliga version – liksom i utkastet – tillåts beträffande koncerngoodwill en avskrivningstid upp till tjugo år. Vidare delas obeskattade reserver i koncernbalansräkningen upp mellan eget kapital och latent skatteskuld. I konsekvens härmed bortfaller förändringar av obeskattade reserver ur koncernresultaträkningen. Den förordade redovisningen avviker därmed från vad som enligt 17–19 §§ BFL och 11 kap. 1 § aktiebolagslagen är föreskrivet för det enskilda koncernföretaget. Det kan på goda grunder sättas i fråga om bestämmelsen i 11 kap. 11 § aktiebolagslagen om att koncernresultaträkningen och koncernbalansräkningen var för sig skall utgöra ett sammandrag av moderbolagets och dotterföretagens resultaträkningar och balansräkningar tillåter så vitt skilda redovisningsprinciper.

Jag skall inte närmare diskutera om Redovisningsrådets rekommendation är förenlig med gällande rätt. Här finns måhända utrymme för skilda meningar. Det får hur som helst antas att rådet haft som ambition att följa den svenska lagstiftningen men tänjt denna maximalt för att i möjligaste mån uppnå en anpassning till internationell praxis. Från rådets sida har vidare hävdats att osäkerhet vad gäller en rekommendations förenlighet med gällande rätt kan fungera som en signal till statsmakterna att ändra lagstiftningen.

Vad nu sagts leder sammanfattningsvis till slutsatsen att det kan vara svårt att fastställa rättsverkan hos uttalanden som görs av expertorgan på redovisningsområdet. I sista hand är det domstolarna som får avgöra om det redovisningssätt som förordats i en rekommendation kan godkännas. Det är därför hög tid att vända blicken mot domstolspraxis.

4. Domstolspraxis på redovisningsområdet

Yttrande från BFN har förelegat i tolv skattemål som avgjorts av regeringsrätten (se nedanstående sammanställning). I vilken utsträckning regeringsrätten och andra domstolar härutöver baserat sina avgöranden på uttalanden från BFN eller andra expertorgan är osäkert. Det är ganska vanligt att parterna åberopar uttalanden från olika experter som stöd för sin talan utan att detta kommer till uttryck i domen.

Sammanställning av regeringsrättens praxis

SakenBFNRegeringsrättenFöljt yttrande
JaNej
 1. Redovisning av filmrättigheterDnr 44/79RÅ 1980 1:51X
 2. Värdering av förbrukningsmaterial och förrådsartiklar (förnödenheter)BFN:14, jfr BFN U 88:3RÅ 1981 1:26X
 3. Tidpunkt för avdragsrättens inträde vid redovisning av moms enligt faktureringsmetodenDnr 86/80RÅ 1981 1:33X
 4. Reservering för befarade framtida förluster på leveranskontraktCirkulär 12/5RÅ 1981 1:51X
 5.L agerredovisning hos köparen av sågat virke som på balansdagen fanns kvar hos säljarenCirkulär 15/2RÅ 1982 1:41X
 6. Redovisning av datasystemkostnaderBFN 18, jfr BFN U 88:15RÅ 1983 1:29X
 7. Rätt räkenskapsår för kostnader för internrevision och databehandlingCirkulär 18/2RÅ 1985 1:28X
 8. Rätt tidpunkt för grundbokföring av utgående fakturorDnr 466/85RÅ 1986 ref. 125X
 9. Fråga angående redovisning av fordran på för säkringsersättningCirkulär 23/3RÅ 1986 ref. 153X
10. Redovisning av intäkter från garantiserviceavtalBFN U 87:1RÅ 1987 not 533X
11. Redovisning av varulån i oljebranschenDnr 261/82 Dnr 266/82RÅ 1987 ref. 119
12. Reservering för återplanteringsåtgärderDnr 472/85RÅ 1988 ref. 14X

Här följer korta kommentarer till de i sammanställningen angivna målen. [6]

Mål 1. Målet gällde hur en av ett filmbolag producerad spelfilm, avsedd för uthyrning, skulle behandlas i skattehänseende. Enligt BFN skall film av detta slag hänföras till anläggningstillgångar på vilka värderingsreglerna i 15 § BFL är tillämpliga. Med hänsyn till spelfilmers erfarenhetsmässigt korta ekonomiska livslängd fann BFN att det normalt är förenligt med god redovisningssed att omedelbart omkostnadsföra utgifterna för sådana filmer (korttidsinventarier). Regeringsrätten delade denna uppfattning och medgav avdrag för hela den på bolaget belöpande andelen av beskattningsårets produktionskostnader.

Mål 2. Den avgörande frågan i målet var hur s.k. förnödenheter (förbrukningsmateriel och förrådsartiklar) skulle behandlas vid taxeringen. Regeringsrätten fann att god redovisningssed var avgörande för bedömningen (frågan tillhörde alltså det kopplade området) och följde därvid BFN:s uppfattning att förnödenheter av omsättningstillgångskaraktär i princip bör redovisas som varulager.

Mål 3. Skattefrågan gällde om köparen kunde få avdrag för ingående mervärdesskatt för varor som fakturerats men inte levererats. Vad angick redovisningen uttalade BFN att en faktura skall bokföras så snart det kan ske och detta oberoende av när leveransen äger rum (förutsatt att det inte är fråga om en proformafaktura e d). – Ingen avvikande mening från regeringsrätten.

Mål 4. Målet gällde avdrag för framtida förlust avseende en avtalad leverans av olja. BFN uttalade att ett företag är skyldigt att göra en avsättning för en befarad förlust om förlusten är sannolik och möjlig att åtminstone ungefärligen beloppsbestämma. Regeringsrätten delade denna uppfattning om innebörden av god redovisningssed och medgav avdrag för en i bokslutet gjord förlustreservering.

Mål 5. Frågan i målet var om en köpare hade rätt till lagernedskrivning på sågat virke som fanns hos säljaren på balansdagen. BFN anförde att virket vid tillämpning av civilrättsliga regler och god redovisningssed skulle redovisas som lager hos säljaren (och alltså inte hos den skattskyldige/köparen). Samma uppfattning hos regeringsrätten.

Mål 6. Redovisning av datasystem. BFN ansåg att utgifter för s.k. systemarbete vid övergång till ett nytt datasystem borde omkostnadsföras. Regeringsrätten var av samma mening och fann att utgifterna utgjorde direkt avdragsgilla driftkostnader.

Mål 7. Målet gällde om utgifter för revision av visst års räkenskaper var avdragsgilla vid beräkning av inkomsten samma år trots att revisionen utfördes, fakturerades och betalades först efter räkenskapsårets utgång. BFN uttalade att det var helt i överensstämmelse med god redovisningssed att i bokslutet göra reservering för de revisionskostnader som belöpte på det gångna året oavsett om faktura mottagits eller inte. Regeringsrätten var av samma uppfattning och medgav avdrag för den i bokslutet gjorda reserveringen.

Från teoretisk synpunkt kan knappast någon kritik riktas mot utgången i målet. För egen del finner jag dock BFN:s uttalande vara väl kategoriskt. Med stöd av den s.k. väsentlighetsprincipen kan hävdas att en bokföring av revisionsutgifterna först när faktura mottagits inte skulle ha varit oförenligt med god redovisningssed. För en sådan mer praktisk metod talar också att revisionen hos ett aktiebolag skall ligga till grund för stämmans beslut om ansvarsfrihet och vinstutdelning. I dessa hänseenden är revisionsarbetet inte entydigt kopplat till det föregående årets verksamhet.

Mål 8. I ett mål om mervärdesskatt uppkom frågan om det är godtagbart att säljaren grundnoterar en faktura senare än då fakturan avsänts till beställaren. BFN besvarade frågan nekande. Regeringsrätten anslöt sig till denna uppfattning och fann därför att säljarens åtgärd att senarelägga grundbokföringen inte påverkade tidpunkten för redovisningen av mervärdesskatt.

Mål 9. Till skillnad från de föregående målen har BFN och regeringsrätten i detta fall kommit till olika resultat. Målet gällde försäkringsersättning för minkar som dött i oktober och november 1978. Försäkringsersättningens storlek, 133 918 kr, fastställdes den 19 januari 1979 och skadan slutreglerades en knapp vecka senare. Minkuppfödaren hade kalenderår som räkenskapsår.

BFN uttalade att en fordran på försäkringsersättning uppkommer genom försäkringsfallet och att en sådan fordran bör tas upp i bokslutet till det belopp som beräknas inflyta. Regeringsrätten anförde emellertid att en fordran på försäkringsersättning kunde anses föreligga först när det klarlagts att samtliga försäkringsvillkor var uppfyllda. Så ansågs inte ha varit fallet förrän i samband med slutregleringen i januari 1979. Minkuppfödaren var därför inte skyldig att vid 1979 års taxering redovisa någon inkomst på grund av försäkringsfallet.

Av domen kan inte utläsas om utgången berott på att regeringsrätten haft en annan uppfattning än BFN om god redovisningssed eller om regeringsrätten menat att god redovisningssed på detta område inte är avgörande för den skattemässiga bedömningen. Från redovisningssynpunkt framstår uppfattningen att en fordran inte uppkommer när företagets prestation fullgjorts (tidpunkten för försäkringsfallet i förening med försäkringsavtalet) utan först när full klarhet råder om försäkringsersättningens storlek som något överraskande. Detta kan tyda på att regeringsrätten lagt en fristående skatterättslig bedömning till grund för avgörandet. Å andra sidan är det svårt att se varför beskattningen av en försäkringsersättning inte skall tillhöra det kopplade området. Med hänsyn till frågans vikt synes det önskvärt att rättsläget klarläggs.

Mål 10. Målet gällde tidpunkten för beskattning av inkomster avseende ett garantiavtal (intäktsperiodisering). Regeringsrätten fann att förskottsbetalningar som ett servicebolag mottagit för framtida service inte fick fördelas över serviceperioden (bolaget skulle alltså ta upp allt till beskattning år 1). BFN hade uttalat att inkomsterna på grund av garantiavtalet borde fördelas över garantiperioden.

Utgången i målet beror synbarligen på att regeringsrätten med hänvisning till RÅ 1977 ref. 13 anlagt ett strikt skattemässigt synsätt och medvetet avvikit från vad som följt av god redovisningssed. Av vilken anledning periodiseringsfrågan bedömts ligga vid sidan av det kopplade området har dock inte utvecklats i målet.

Mål 11. Målet gällde om olja, som ett oljeföretag (AB J) lånat ut till Esso, skattemässigt skulle behandlas på samma sätt som olja som förvarades i AB J:s egen cistern. Enligt låneavtalet fick Esso fritt förfoga över den lånade oljan men skulle vid senare tidpunkt lämna tillbaka samma kvantitet och kvalitet.

Vid utlåning av olja och annan s.k. fungibel egendom måste ställning tas till om redovisningen skall bygga på formella kriterier eller följa principen substance over form. Med ett formellt synsätt bör lånet behandlas som en fordran eftersom långivaren inte är sakrättsligt skyddad gentemot låntagarens borgenärer. Bortsett från denna kreditrisk – vilken i det aktuella fallet var försumbar – är det emellertid från långivarens synpunkt i stort sett likgiltigt om ett oljeparti lagras i egna cisterner eller är utlånad. I båda fallen är det ju långivaren som drabbas/gynnas av förändringar i prisnivån på oljan.

Inom BFN fanns olika uppfattningar om hur AB J:s oljelån borde redovisas. Majoriteten uttalade försiktigt nog att nämndens överväganden sammanfattningsvis lett ”till slutsatsen att under förutsättningen av redovisningssättet utgör allmänt accepterad branschpraxis kan det inte strida mot god redovisningssed att redovisa oljelån som korrektivpost till lagret”. Under rubriken ”Varulager” på balansräkningens tillgångssida kunde därför enligt BFN:s mening redovisas summan av egen fysiskt inventerad olja och lämnade oljelån reducerat med oljelån som mottagits från andra oljeföretag. De tre delposterna skulle som huvudregel värderas i enlighet med 14 § BFL.

Regeringsrätten tog inte ställning till hur AB J bort redovisa den utlånade oljan utan konstaterade rätt och slätt att bolaget inte var ägaren till den utlånade oljan. AB J hade alltså endast en fordran på Esso. Vid sådant förhållande ansågs den utlånade oljan inte kunna ligga till grund för nedskrivning hos AB J enligt KL:s regler för varulager. Regeringsrätten valde således att anlägga ett formellt synsätt vid bestämning av det skattemässiga varulagerbegreppet.

Vad som gäller på redovisningsområdet får tills vidare betecknas som oklart. Denna konflikt mellan ett formellt synsätt och principen substance over form uppkommer i en mängd olika situationer. Ett liknande fall som diskuterats på senare tid är redovisning i samband med utlåning av värdepapper.

Mål 12. Skattefrågan gällde om ett bolag, som förvärvat en skogsfastighet, kunde få avdrag för reservering avseende framtida utgifter för återväxtåtgärder trots att skogsavverkningen gjorts av förre ägaren till fastigheten. Enligt BFN kunde det inte anses förenligt med god redovisningssed att en bokföringsskyldig samma år som han förvärvar en skogsfastighet gör en reservering för framtida återväxtåtgärder som är hänförliga till tidigare ägares avverkningar. Regeringsrätten ställde sig bakom BFN:s uppfattning om god redovisningssed och medgav därför inte avdrag för reserveringen.

BFN har härutöver avgivit yttrande i några mål som ännu inte är avgjorda. I två fall det ena avsåg underjordsarbeten i gruva och det andra periodisering av utgifter vid nedläggning av verksamhet (omstruktureringsreserv) – inhämtades yttrandena av kammarrätt (se BFN U 89:1 och BFN U 90:8). BFN har vidare uttalat sig om hur förändringar i valutakurser skall hanteras när ett aktiebolag genomför en nyemission i utlandet (dnr 1037/91) och om förutsättningar för aktivering av utgifter för forskning och utveckling och nedskrivning av tidigare aktiverade FoU-utgifter (dnr 1073/91). Det sistnämnda yttrandet är den hittills enda som avlämnats på begäran av högsta domstolen.

5. Summering

Det presenterade materialet ger anledning till följande slutsatser.

En första reflektion är att domstolarna i ganska få fall – ungefär ett per år – funnit anledning att inhämta yttrande från BFN eller annat expertorgan. Som nämnts inledningsvis är det visserligen möjligt att domstolarna tagit del av uttalanden från BFN eller annat expertorgan utan att detta angetts i domskälen. Mitt allmänna intryck är dock att skattedomstolarna inte uppfattat problematiken kring god redovisningssed som särskilt besvärande. [7] En omsvängning är emellertid kanske på gång. På senare tid har BFN mottagit ganska många framställningar om yttranden från skattedomstolarna.

Med tanke på BFN:s särskilda kompetens är det naturligt att regeringsrätten och andra domstolar godtar BFN:s uppfattning om vad som är god redovisningssed. Så har också skett i flertalet fall. En bristande överensstämmelse mellan regeringsrättens taxeringsbeslut och BFN:s åsikt om redovisningen kan vidare – som påpekats i det föregående – ha olika orsaker. Skillnaden kan givetvis bero på att regeringsrätten inte delar BFN:s ståndpunkt om innebörden av god redovisningssed men det är också möjligt att regeringsrätten anser att frågan inte tillhör det kopplade området. För tolkningen av vad som är god redovisningssed är det självfallet av största betydelse att en dom är tydlig på denna punkt. En närliggande fråga är om det är önskvärt att skattedomstolarna utan direkt lagstöd frångår bokföringsmässiga principer, dvs. inskränker det kopplade området, och i stället väljer renodlat skattemässiga lösningar. Enligt min mening är en sådan utveckling olycklig. Förekomsten av ett ingenmansland mellan uttrycklig skattemässig reglering och det ”äkta” kopplade området utgör ett onödigt osäkerhetsmoment vid rättstillämpningen.

En annan reflektion gäller lagstiftningens struktur på redovisningsområdet. BFL är helt klart en ramlag. Av detta följer att en stor mängd frågor överlämnats till kompletterande normgivning och praxis. Varken själva lagtexten eller dess förarbeten ger emellertid säkert besked om vilken ställning de kompletterande normgivarna har utåt och i förhållande till varandra. Det kan vidare konstateras att de allmänna domstolarnas praxis rörande god redovisningssed är nära nog obefintlig. Innebörden av god redovisningssed bedöms oftare av förvaltningsdomstolarna men någon heltäckande prövning är det inte heller här tal om. Skattemålen har ju bl.a. den nackdelen att de praktiskt taget alltid gäller tillåtligheten av en tidigareläggning av utgifter eller en senareläggning av inkomster. I den redovisningsdebatt som förekommer bland företagsledare, revisorer och börsanalytiker är utgångspunkten däremot inte sällan den motsatta, med andra ord rätten att tidigarelägga inkomster och senarelägga utgifter.

Kombinationen ramlag och tunn praxis är inte bra. Genom att så få redovisningsfrågor hamnar i domstol blir stora delar av rättsområdet osäkert. Avsaknaden av domstolsprövning kan vidare ge företagen intryck av att allt som inte är uttryckligt förbjudet är tillåtet.

Dessvärre lär vi få leva med dagens regelsystem intill dess den aviserade översynen av redovisningslagstiftningen lett till något resultat. Mycket tyder på att väntetiden inte kommer att bli problemfri.

Stig von Bahr

Stig von Bahr är regeringsråd och ordförande i bokföringsnämnden.

  • [1]

    Symposiets huvudämne var beskattning och redovisning. Artikeln utgör en bearbetning av mitt anförande på symposiet.

  • [2]

    Från många håll har kritik riktats mot regeln för värdering av varulager, se bl.a. Lennart Huldén, Svensk skattetidning 1991 s. 197 ff.

  • [3]

    Se härom Claes Norberg, Reglering och beskattning av banker, s. 161 ff och Per Thorell, Skattenytt 1989 s. 577 ff (särskilt s. 585 f).

  • [4]

    Beträffande Redovisningsrådets ställning, se prop. 1988/89:150 bil 3 och LU36.

  • [5]

    Det är osäkert om dessa föreskrifter är konstitutionellt giltiga. Frågan har utförligt behandlats i Claes Norbergs avhandling (se not 3).

  • [6]

    Många av målen har kommenterats av Per Thorell och Claes Norberg (se not 3).

  • [7]

    Se exempelvis RS 1990 not 101 i vilket mål regeringsrätten utan hörande av BFN eller annat expertorgan slog fast vad som är god redovisningssed vid fakturering av arbeten på löpande räkning. Målet är kommenterat i Per Thorells och min rättsfallsöversikt, Skattenytt 1991 s. 348 f.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%