Skattenytt nr 12 1991 s. 757

Shellmålet avgjort

1. Allmänt

Regeringsrätten har meddelat dom i det s.k. Shellmålet (22/10 1991, målnr 117–122-1989). Målet är ett av de mest uppmärksammade under senare år. Rättsfrågorna har redan stått under debatt i skrifter och artiklar och det finns all anledning anta att debatten kommer att fortsätta.

Jag avser att i denna artikel ge en sammanfattning av domen. Särskilt vill jag peka på de rättsfrågor, som diskuterats i domskälen, och ange hur de avgjorts. Rättspolitiska synpunkter får i stort anstå, även om jag i en och annan kommentar kanske inte kan underlåta att ställa frågor.

2. Bakgrunden

Huvudfrågan i målet är tolkningen av 43 § 1 mom. kommunalskattelagen (KL), i den lydelse stadgandet hade innan lagrummet ändrades 1983.

Skulle inkomsten för Aktiebolaget Svenska Shell (Svenska Shell) för beskattningsåren 1976–1981 korrigeras, därför att avdragen för inköp av råolja och transport av råoljan till Göteborg varit alltför höga?

Regeringsrätten biföll Svenska Shells talan, vilket innebar att korrigering av de faktiskt tillämpade priserna inte skedde.

De avtal som prövades i målet hade träffats mellan Svenska Shell och Shell International Petroleum Company Ltd (SIPC) med säte i Storbritannien, ett tradingföretag i Shellkoncernen. (I underinstanserna hade dom meddelats för vart och ett av åren. I regeringsrätten avgjordes alla målen i en och samma dom. Jag talar för enkelhetens skull om målet i stället för om målen.)

I mellankommunala skatterätten (MKSR) hade taxeringsintendenten yrkat med stöd av bl.a. en företagen taxeringsrevision och under åberopande av 43 § 1 mom. KL att Svenska Shell på visst sätt skulle eftertaxeras för taxeringsåren 1977–1981 och upptaxeras för taxeringsåret 1982. Taxeringsintendenten hävdade att Svenska Shell hade blivit debiterat för råolja och frakter med belopp, som översteg de priser som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende parter (armlängdspriser). MKSR biföll inte taxeringsintendentens talan.

I kammarrätten (KRS) vidhöll riksskatteverket (RSV) yrkandena, men inskränkte talan beloppsmässigt. KRS biföll delvis RSV:s talan.

Domarna av MKSR resp. KRS byggde på principiella ställningstaganden i frågor rörande tillämpningen av 43 § 1 mom. KL, beskattningsårets slutenhet och bevisbördan m.m. Men avgörande för den rättsliga bedömningen i underinstanserna var inte minst spörsmålet vilken metod som i målet skulle användas för beräkningen av armlängdspris (dvs. jämförelsepriset) liksom den närmare utformningen av den valda metoden.

MKSR fann att det inte existerade några priser på frakter från SIPC till oberoende kunder att utgå från, när det gällde att hitta ett armlängdspris. När det gällde råolja fanns ett sådant pris endast i något enstaka fall. MKSR fann då, vad avser metoden att finna ett jämförelsepris, att armlängdspriset måste bestämmas utifrån en skälig ungefärlig uppskattning. Eftersom endast en skälighetsuppskattning var möjlig för att finna armlängdspriset var det enligt domstolen nödvändigt med en påtaglig skillnad mellan de faktiskt betalda priserna och de beräknade armlängdspriserna, för att en justering skulle kunna ske.

KRS fann att marknadsprismetoden i första hand skulle tillämpas för att bestämma armlängdspriset. KRS menade vidare att man därvid – inom marknadsprismetodens ram – fick definiera och prioritera de olika hjälpmetoder, som stod till buds. I ett konkret fall behövde man inte binda sig för en enda bestämd beräkningsmetod utan domstolen ansåg att en något friare bedömning med utnyttjande av all tillgänglig information måste kunna göras i det enskilda fallet. KRS menade vidare att det inte fanns ett krav på viss minimistorlek – vare sig relativt eller absolut – på en avvikelse från armlängdspriset för att en korrigering enligt 43 § 1 mom. KL skulle kunna göras. Är det bara tillräckligt säkert att det föreligger en avvikelse kunde enligt KSR en justering göras, även om avvikelsen var förhållandevis liten.

Båda parterna anförde besvär i regeringsrätten. Svenska Shell yrkade att MKSR:s domar skulle fastställas. RSV yrkade fullt bifall till verkets i KRS förda talan.

3. Frågor belysta i målet

I framställningen nedan avser jag nu att kortfattat beskriva de frågor som regeringsrätten i domskälen berör och där särskilt uttalandena är av sådan karaktär att de enligt min mening kan vara av betydelse för framtida mål av likartat slag.

3.1. Konkurrensen mellan 20 § och 43 § 1 mom. KL

Regeringsrätten inleder domskälen med en kort antydan om innebörden av 20 § KL och på denna allmänna bestämmelse grundade specialbestämmelser. Domstolen framhåller att det vid inkomsttaxeringen föreligger en principiell rätt till avdrag för sådana kostnader som är att hänföra till intäkternas förvärvande. Ett svenskt företag, som ingår i en internationell koncern, kan ha rätt att som driftkostnad dra av en på företaget belöpande del av koncernens kostnader avseende koncerngemensamma anordningar, funktioner och tjänster. Avdrag medges dock endast för kostnaden i den utsträckning som den koncerngemensamma nyttigheten kommit företaget till godo.

Regeringsrätten framhåller att parterna konsekvent inriktat argumentation och utredning i målet på 43 § 1 mom. KL. En del av uppgifterna som lämnats kunde ge anledning till överväganden huruvida avdragsrätt enligt den ovan angivna allmänna regeln förelåg. Det saknades dock med hänsyn till parternas egen inställning i processen underlag för att bedöma dessa spörsmål.

3.2. Hur skall armlängdspriset bestämmas?

Regeringsrätten börjar med att konstatera att frågan hur armlängdspriset skall bestämmas inte är berörd i lagtexten. Lagrummet anger endast att jämförelse skall ske. Förarbetena innehåller vidare enligt domstolen endast sparsamma och föga vägledande uttalanden. Praxis ger inte vägledning i prissättningsfrågor.

Domstolen konstaterar sedan – för de fall då parterna har fortlöpande affärsförbindelser – att det inte kan vara fråga om att jämföra transaktion för transaktion och se om någon av dem avvikit från ett marknadspris. En sådan snäv jämförelse har inte stöd i förarbetena och kan inte heller anses påkallad av lagstiftningens syfte. Utgångspunkten skall i stället vara att inrikta bedömningen på de långsiktiga effekterna av de grunder och metoder för prissättningen som tillämpats under den period som är föremål för bedömning. Detta får till följd att sådana jämfört med armlängdspriset för höga priser skall kunna kvittas mot för låga priser.

Kvittning skall således kunna ske. Men dessutom är det enligt regeringsrätten också så att det är nödvändigt att väga in olika affärsmässiga aspekter, innan det kan avgöras om en korrigering är motiverad. Det är således inte bara de avtal som direkt är i ett mål ifrågasatta, som skall bedömas. I många fall kan det enligt regeringsrätten bli nödvändigt att göra en helhetsbedömning av det svenska och det utländska företagets affärer med varandra och att därvid beakta bl.a. transaktioner som har gett eller kan tänkas ge kompensation för den inkomstsänkande effekten av prisavvikelsen. Slutsatsen blir alltså, att korrigering inte alltid skall ske, trots att en klar prisavvikelse förekommit. En s.k. helhetsbedömning skall göras. På vilka grundvalar och hur omfattande en helhetsbedömning kan göras berör dock inte domstolen närmare.

Det är självfallet lättast att bestämma ett armlängdspris, när det finns faktiska jämförelsepris att tillgå. Har t.ex. avtalskontrahenten träffat avtal med andra parter, vilka inte ingår i koncernen och med vilka inte heller på annat sätt ekonomisk intressegemenskap föreligger, och har detta skett inte endast sporadiskt, kan det vara möjligt att bestämma ett faktiskt marknadspris. Men ofta är det ju så vid affärer mellan närstående företag – och så var det alltså här – att de varor och tjänster som prövningen avser har ett sådant innehåll eller tillhandahållits under sådana förhållanden att det inte är möjligt att urskilja någon direkt motsvarighet på marknaden. Även i dessa fall måste ett armsIängdspris fastställas.

Regeringsrätten framhöll beträffande de sist nämnda fallen att ibland torde det vara lämpligt att göra bedömningen med utgångspunkt i t.ex. det säljande företagets kostnader eller i de priser som det köpande bolaget tar ut vid försäljning i nästa led. Men, framhöll domstolen, saknas utredning om sådana förhållanden, finns knappast annan utväg än att grunda bedömningen på hypotetiska överväganden om vad av varandra oberoende parter skulle ha kommit överens om i ett liknande faktiskt affärsläge. Det är klart – och det framhåller även domstolen – att dylika hypotetiska antaganden blir utomordentligt vanskliga att göra. Inte minst gäller detta när sådana avtal skall granskas som utgör del i olika kommersiella relationer av långvarig natur mellan koncernbolag.

Eftersom det kan bli fråga om att ta ställning till kommersiella avtal, som sträcker sig över en lång period, kan det enligt regeringsrättens mening inte vara riktigt att bedöma varje beskattningsår för sig. Det är inte uteslutet att ett prissättningssystem, som i ett längre tidsperspektiv är fullt godtagbart, kan leda till att priserna ett beskattningsår kan anses vara vid jämförelse med ett armlängdspris för höga, men under ett annat beskattningsår för låga. Det kan enligt regeringsrättens mening inte anses vara förenligt med ett affärsmässigt betraktelsesätt att sätta en gräns vid beskattningsåret. Det är därför nödvändigt att vid tillämpningen av 43 § 1 mom. KL i vissa fall bryta igenom principen om beskattningsårets slutenhet.

Regeringsrätten framhåller allmänt i sina domskäl att 43 § 1 mom. KL enligt förarbetena skall tillämpas med viss försiktighet.

3.3. Rättskällorna

I Shellmålet är rättsfrågan tillämpningen av 43 § 1 mom. KL. Lagtexten är allmän och många frågor, som reses i prissättningsmål, blir lämnade obesvarade. Behovet av andra rättskällor är stort. Förarbetena ger emellertid inte heller stor ledning för vilka motiv som legat bakom lagstadgandet. Regeringsrätten har dock i den utsträckning som varit möjlig beaktat och efter vad jag förstår accepterat de uttalanden som där gjorts. Rättspraxis i prissättningsmål rörande varor och tjänster är egentligen obefintlig. Regeringsrätten har därför inte oväntat diskuterat betydelsen av den rapport som OECD år 1979 lade fram, ”Transfer Pricing and Multinational Enterprises”. (Denna publikation har 1987 översatts till svenska av RSV:s arbetsgrupp för internationella skattefrågor och har titeln ”Internprissättning och multinationella företag”.)

Regeringsrätten framhåller att de riktlinjer som läggs fram i rapporten visserligen inte är bindande, men att rapporten, som inte står i strid med 43 § 1 mom. KL, ger en god och välbalanserad belysning av den problematik, som det här gäller. Regeringsrätten tillägger att de i rapporten förekommande uttalandena kan således i relevanta delar tjäna till ledning vid tillämpningen av det svenska stadgandet.

Det finns särskilt ett uttalande som regeringsrätten synes ha uppmärksammat, eftersom det återges och senare återkommer som en viktig länk i bedömningen av prissättningen på råoljefrakterna. I rapporten lämnas den rekommendationen, att skattemyndigheten som en allmän princip i sin strävan att komma fram till ett armlängdspris bör utgå från de faktiskt företagna transaktionerna och således inte grunda sin bedömning på hypotetiska transaktioner och därmed ersätta företagets egna affärsmässiga bedömningar med sin egen.

Regeringsrätten tillägger således OECD-rapporten vikt. Av uttalanden i domskälen förefaller detta ha sin grund, förutom naturligtvis i att uttalanden överensstämt med domstolens egen uppfattning, däri att författarna till rapporten haft till uppgift att finna överväganden, som kan accepteras internationellt och därigenom få till stånd ett system, i vilket dubbelbeskattning kan undvikas. Utifrån dessa bevekelsegrunder kan det finnas skäl anta att även t.ex. den kommentar till sitt modellavtal som OECD publicerat kan komma att spela en roll vid framtida avgöranden av internationella skatterättsliga mål. En sådan utveckling finns det redan en antydan till (se RÅ 1987 ref. 158, som rörde icke diskrimineringsklausulen i avtalet mellan Sverige och Nederländerna).

Av domskälen framgår också att regeringsrätten tagit del av den doktrin som finns på området.

3.4. Armlängdsprincipens tillämpning i Shellmålet

Regeringsrätten slår fast att ingen annan metod än marknadsprismetoden kan komma i fråga. Tillämpning av andra metoder (domstolen nämner här särskilt kostnadsplusmetoden) hade fordrat att ytterligare material hade förebragts. armlängdsprövningen kunde endast ske på grundval av de uppgifter som fanns tillgängliga om prisförhållandena på råolje- och fraktmarknaderna. Och regeringsrätten återkommer till en slutsats, som sedan kommer att få betydelse, när det gäller att bedöma fraktpriserna. I den mån transaktioner skall bedömas som saknar motsvarighet på marknaden måste en hypotetisk bedömning ligga till grund. Vad hade en fristående råoljeimportör varit beredd att acceptera, satt i samma faktiska situation som Svenska Shell?

Regeringsrätten fann det vidare i målet nödvändigt och dessutom möjligt, även om i viss utsträckning avtalen avseende köp och frakt av råolja hängde samman, att bedöma råolje- resp. fraktpriserna var för sig.

3.4.1 Prissättningen av råoljan

En av frågorna, som regeringsrätten inledningsvis besvarade var denna. Vilken funktion hade tradingbolaget SIPC och på vilken affärsmässig grund kunde SIPC kräva en handelsvinst? RSV hävdade att SIPC skötte koncerngemensamma funktioner, vars huvudsakliga nytta tillfallit andra koncernbolag än Svenska Shell. Men regeringsrätten fann att det var rimligt att en viss handelsmarginal till SIPC utgick. Svenska Shell hävdade i målet att bolaget genom avtalen med SIPC kom att åtnjuta leveranstrygghet och leveransflexibilitet. Det senare innebar att bolaget med kort varsel kunde växla mellan olika råoljetyper. Vad som framkommit i målet motsade inte Svenska Shells påstående att det förelegat möjligheter till självständigt beslutsfattande och oberoende för de enskilda bolagen i Shellgruppen. Eftersom Svenska Shell genom de med SIPC träffade avtalen kommit i åtnjutande av en leveranstrygghet, som annars inte skulle ha förelegat, fick SIPC å sin sida anses ha burit vissa risker, som skulle kompenseras i prissättningen. Vad som anförts om leveransflexibilitet talade i samma riktning.

Regeringsrätten gör sedan en jämförelse mellan de priser Svenska Shell erlagt till SIPC och noterade priser på råolja, vilka belyser prisbilden under den aktuella tidsperioden för olika typer av råolja (pristyper). Till detta skall sedan, åtminstone sedan denna jämförelse gjorts, tillägg i regel göras för en handelsmarginal, som SIPC enligt resonemanget ovan hade rätt till.

Ett armlängdspris kan således antas med utgångspunkt från summan av råoljepriset enligt pristyperna och en skälig handelsmarginal till SIPC. Regeringsrätten framhåller att pristyperna är det enda jämförelsematerial som finns i målet att bedöma marknadspriserna på råoljan. Även om de ger en god vägledning vid armlängdsprövningen är det viktigt att beakta att de i viss utsträckning ger otillräcklig information. Det är därför nödvändigt att för varje enskild last pröva om och i vad mån jämförelsepriserna kan godtas. När det gäller handelsmarginalernas storlek är det inte möjligt att fastställa några generella nivåer. Frågan om vad som är en godtagbar nivå får därför bedömas efter uppskattning i det enskilda fallet. Dessutom, framhåller domstolen, bör bestämmelserna i 43 § 1 mom. KL tillämpas med viss försiktighet, än en gång hänvisande till förarbetena. Försiktighet är särskilt påkallad i ett mål som detta, där det rör sig om påstådda avvikelser som relativt sett är mycket små. Det är mängden av transaktioner som gör beloppen stora i absoluta tal.

Regeringsrätten behandlar sedan de olika taxeringsåren ett efter ett enligt den modell den sålunda angivit som lämplig. Resultatet blir att den beträffande alla taxeringsår utom ett inte funnit det vara visat, att Svenska Shell för råolja betalat priser som skulle föranleda priskorrigeringar. I stället fann regeringsrätten att för vissa av åren mycket tydde på att ett jämfört med ett armlängdspris för lågt pris debiterats. I fråga om ett av de aktuella taxeringsåren fann regeringsrätten dock att priset varit högre än ett armlängdspris. Frågan gäller då om kvittning skall kunna ske mellan olika beskattningsår.

Regeringsrätten måste här i ett konkret fall ta ställning till frågan om beskattningsårets slutenhet. Domstolen har, som ovan nämnts, redan inledningsvis påpekat att det kan vara nödvändigt att vid tillämpningen av 43 § 1 mom. KL i viss utsträckning bryta genom denna princip. Regeringsrätten är dock försiktig när räckvidden av denna undantagsregel skall bestämmas. Den framhåller att det inte är möjligt att generellt ange förutsättningarna för ett genombrott. Frågan skall bedömas från fall till fall med beaktande bl.a. av vilket samband som har kunnat påvisas mellan de åtgärder och effekter som är hänförliga till beskattningsåret och motsvarande förhållanden under tidigare och senare år.

Men i detta fall kunde genombrott göras. Svenska Shell hade under de aktuella taxeringsåren, under vilka över- och underdebiteringar förelegat, tillämpat en och samma affärsstrategi i fråga om sina oljeinköp. Enligt vad utredningen gav vid handen hade denna strategi motiverats av affärsmässiga skäl och inte främst av den ekonomiska intressegemenskapen. Kvittning kunde därför ske. Resulatet blev därför att någon korrigering inte skulle ske för det år regeringsrätten funnit att överdebitering ägt rum. Någon priskorrigering blev då över huvud taget inte aktuell för råoljeinköpen under den i målet aktuella tidsperioden.

3.4.2. Prissättningen av frakttjänsterna

Det fraktsystem som tillämpades av SIPC var komplicerat. Under den i målet aktuella perioden hade SIPC tillgång till en betydande fraktflotta, sammansatt av fartyg i olika storlek som till en del ägdes av rederibolag inom Shellkoncernen och i övrigt hyrdes in från utomstående. SIPC tillämpade ett fraktmönster som innefattade en långtgående samordning av de transporter som utfördes för olika koncernföretags räkning. Ett viktigt inslag var att råolja från vissa länder samlastades på större fartyg för transport till Västeuropa varefter oljan fördes över direkt till mindre fartyg (läktring) för vidaretransport till de olika kundföretagen.

Principerna för prissättning av de frakttjänster som SIPC under perioden utförde för Svenska Shells räkning fastställdes i förväg med utgångspunkt i de råoljekvantiteter och fraktvägar som förutsågs bli aktuella för det svenska bolagets del. Gemensamt för de aktuella åren var vidare att Svenska Shell gjorde återkommande åtaganden beträffande den tonnagevolym som bolaget skulle komma att ta i anspråk under en följande period och att bristande uppfyllelse av dessa åtaganden medförde särskilda ekonomiska påföljder.

Under den längsta delen av den i målet aktuella perioden (alla år utom det sista) grundades prissättningen på WS/AFRA-systemet. Detta system byggde på statistiskt material avseende frakter som betalats under en viss period och omfattade alla tankfartyg som var bortchartrade på marknadsmässiga villkor. Noteringarna, som fanns för olika fraktrutter och för olika storleksklasser av fartyg, visade den genomsnittliga kostnaden för frakt oavsett avtalstidens längd mellan parterna.

WS/AFRA-systemet låg till grund för de mellan Svenska Shell och SIPC överenskomna avtalsvillkoren, men parterna tillämpade systemet schablonmässigt efter en av dem utarbetad metod, den s.k. notional-metoden. Denna metod inkluderade bl.a. ett s.k. commitment-system. Detta sistnämnda system innebar i princip att Svenska Shell i förväg fick uppge sitt behov av tonnage. Om bolaget efter slutlig justering av de förutbeställda volymerna faktiskt avvek från dem med mer än två procent utlöste detta vid underutnyttjande tillämpning av särskilda ersättningsregler (penalties).

Dessutom tillämpades i avtalen genomgående AFRA-notering för resor som omfattade endast en enda lastnings- och en enda lossningshamn. På förhand bestämdes för olika tänkbara rutter vilken AFRA-tariff som skulle tillämpas för just den rutten. Karakteristiskt för den använda metoden var sedan att de fraktsatser som sålunda fastställdes gällde oavsett vilken fartygsstorlek som i verkligheten kom att användas och oavsett hur sedan transporten från respektive lastningshamn i övrigt faktiskt utfördes (färdväg, antalet anlöpta hamnar, läktringsoperationer m.m).

Det sista året övergavs den på AFRA baserade notional-metoden. Även det nya systemet byggde i väsentliga hänseenden på schabloner.

RSV godtog att WS/AFRA-systemet fick tjäna som utgångspunkt för beräkningen av ett armlängdspris. Men verket hävdade i första hand att systemet skulle tillämpas strikt på så sätt att storleken på det faktiskt använda fartyget och just den resrutt, som använts för befraktningen, skulle ligga till grund för tillämpningen av WS/AFRA-systemet. RSV hade andra alternativlösningar, som utgick från schablonmetoder och inte från den av parterna faktiskt använda.

Svenska Shell framhöll i målet att det fraktmönster som tillämpats i koncernen erbjöd bolaget ett stort mått av leveranstrygghet och flexibilitet. Arrangemanget var unikt och möjligheten att delta hade ett särskilt ekonomiskt värde.

Regeringsrätten framhöll att det i ett mål som detta var angeläget att först fastställa vilka tjänster som Svenska Shell hade köpt från SIPC. Av handlingarna framgick det att SIPC tillhandahållit mer än den konkreta tjänsten att transportera råolja från olika produktionsländer till Göteborg. Med alla de fraktavtal SIPC träffat som grund kunde företaget hålla en fartygsflotta som var anpassad till de fraktåtaganden företaget gjort i avtalen (med Svenska Shell och andra kundföretag). I syfte att uppnå samordningsvinster hade SIPC följt ett relativt komplicerat fraktmönster. Från kundföretagens synpunkt kunde förhållandet beskrivas så att de genom avtal med SIPC fick tillträde till en för deras sammanlagda behov avpassad fartygspool och genom SIPC:s fraktarrangemang kunde uppnå en önskvärd flexibilitet och en tryggad tillgång till transporter.

Regeringsrätten påpekade att det fick anses ostridigt att fraktmönstret saknade motsvarighet på marknaden. Detsamma gällde innehållet i de tjänster som SIPC tillhandahållit koncernföretagen på fraktområdet.

Det sistnämnda framhöll regeringsrätten var av avgörande betydelse. Som domstolen redan inledningsvis i domskälen framhöll, återstår, när det inte finns någon motsvarighet på marknaden, endast utvägen att göra en hypotetisk bedömning av vad en fristående råoljeimportör, som befunnit sig i samma faktiska situation som Svenska Shell, skulle ha varit beredd att betala för de tjänster som SIPC hade tillhandahållit inom ramen för det tillämpade fraktmönstret. Detta innebar således att beräkning efter de av RSV föreslagna alternativmetoderna inte kunde komma i fråga.

En hypotetisk bedömning skall ske på grundval av de prisnoteringar (AFRA-noteringarna) som ger en bild av prisförhållandena på fraktmarknaden. Men regeringsrätten framhåller samtidigt att redan AFRA-noteringarna får användas med försiktighet, eftersom de grundas på ett genomsnitt av de fraktkostnader, som rapporterats från marknaden under en viss tidsperiod och därför återspeglar förhållanden i förfluten tid jämfört med den period befraktning de facto ägde rum. Om systemet tillämpas konsekvent och under en längre tidsperiod bör dock systemet kunna användas vid en prisjämförelse.

Regeringsrätten gör därefter en bedömning av prissättningen och behandlar först taxeringsåren 1977–1981, då WS/AFRA-systemet låg till grund och tillämpades enligt notional-metoden. Därefter tar domstolen ställning till prissättningen för frakter avseende taxeringsåret 1982.

För taxeringsåren 1977–1981 fann regeringsrätten att den primära uppgiften borde vara att närmare granska hur notional-metoden varit uppbyggd och att söka besvara hur de olika momenten i denna prissättningsmodell förhållit sig till kravet på armlängdsmässighet. Regeringsrätten tillbakavisar således metoden att vid bedömningen utgå från annat än det träffade avtalet.

Visserligen kunde man hävda att det t.ex. borde vara rimligt att utgå vid prissättningen från vad som faktiskt förevarit, dvs. att den faktiskt använda fartygstypen för frakten och den resrutt som faktiskt tillämpats skulle vara avgörande för bedömningen. Men regeringsrätten avvisade denna modell som grund för en bedömning. I själva verket hade det varit så att parterna på förhand hade kommit överens om avtalsvillkoren. De hade då kommit överens om vilka fartygsstorlekar och fraktrutter som skulle ligga till grund för prissättningen. Ett sådant system synes ha haft fördelar för både kundföretag som Svenska Shell och för SIPC. Kundföretaget kunde förutse nivån på fraktsatserna och var inte beroende av hur de enskilda transporterna faktiskt utfördes, medan SIPC å sin sida hade frihet att efter eget val organisera transporterna och samordna dem för flera kundföretag. Starka praktiska skäl synes sålunda ha motiverat systemets schablonmässiga utformning.

Enligt regeringsrätten kunde det därför inte föranleda någon erinran, att prissättningen, som skett, grundades på i förväg bestämda schabloner. Metoden kunde accepteras.

Frågan gällde sedan om ersättningsnivån varit högre än vad en oberoende avtalspart hade godtagit i samma faktiska situation som Svenska Shell befann sig. Efter en genomgång av olika moment i notional-metoden fann regeringsrätten att dessa inte inneburit att gränsen för vad som är armlängdsmässigt överskridits. Regeringsrätten tog uttryckligen ställning till det s.k. commitment-avtalet. Domstolen fann att – med hänsyn till de förhållanden som rådde när avtalet ingicks – kunde det inte anses strida mot armlängdsprincipen att reglera volymåtagandena på det sätt som skedde genom avtalet.

Regeringsrätten berörde sedan prissättningsmodellen för taxeringsåret 1982 och kom till slutsatsen att även fraktprissättningen under detta år varit förenlig med armlängdsprincipen.

4. Avslutning

Shellmålet kommer att få stor betydelse. Som jag tidigare nämnt är antalet mål rörande tillämpningen av 43 § 1 mom. KL, till den del lagrummet gäller prissättning av varor och tjänster nästan obefintligt. Eftersom lagtexten är mycket allmän, är behovet av vägledande rättsfall på just detta område särskilt stort. Många frågor har genom regeringsrättens utförliga domskäl nu blivit besvarade, inte minst tack vare de allmänna ställningstaganden som domstolen gjort. Särskilt vill jag peka på att regeringsrätten uttryckligen nämnt att det är möjligt att bryta genom principen om beskattningsårets slutenhet och likaså att en helhetsbedömning kan göras. Viktigt anser jag det också vara att regeringsrätten uttryckligen framhållit att när ett jämförelsepris (armlängdspris) skall fastställas är det, när det inte på marknaden finns ett pris mellan oberoende parter, nödvändigt att göra en hypotetisk prövning och bedöma hur en oberoende part hade handlat i exakt den faktiska situation som är föremål för prövning.

Saknas någonting i domskälen? För egen del skulle jag vilja att regeringsrätten tydligare hade uttalat sig om hur bevisbördan fördelas. Detta spörsmål måste vara av mycket stor betydelse, när mål av detta slag skall avgöras. När nu domstolen ägnat andra frågor i målet sådan omsorg, är det litet förvånande att inga principiella överväganden gjorts i denna del.

Nils Mattsson

Nils Mattsson är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%