Skattenytt nr 12 1991 s. 782

Civilrättsligt eller skatterättsligt avslutad rörelse

Bakgrund

Rubriken syftar på ett rättsfall som refererats respektive kommenterats i Skattenytt nr 1–2/91 och nr 9/91 nämligen RÅ 1990 ref. 79. Följande utgör några personliga kommentarer och synpunkter kring försäljning och upphörande av enskild firma, särskilt i samband med ombildande till aktiebolag. Redogörelsen över det aktuella rättsfallet grundar sig dels på RÅ 1990 ref. 79, dels på RegR:s arkiverade handlingar i målet.

Enskild firma – aktiebolag

Omständigheterna var följande. B N bedrev fram till den 30 dec 1982 en rörelse som då överläts till ett av honom ägt aktiebolag, nedan benämnt B N AB. Vid 1983 års taxering redovisade B N sin rörelse med felaktig tillämpning av supplementärregel 1 en utgående lagerreserv på 56 tkr i bokslutet för år 1982. Taxeringsnämnden godtog detta men återförde lagerreserven till beskattning hos B N vid nästa års taxering. Då medgavs i stället avdrag för avsättning till resultatutjämningsfond med 15 % av 56 tkr.

Såväl LR som KR fann att lagerreserven inte kunde återföras till beskattning vid 1984 års taxering utan skulle förbli obeskattad hos B N. RegR fann emellertid att TN:s åtgärd att vid 1984 års taxering återföra beloppet 56 tkr till beskattning varit riktig. Emellertid hade B N i den tidigare skriftväxlingen med LR framfört ett kvittningsyrkande på 22 tkr avseende en befarad valutakursförlust på ett utlandslån. Vid rörelseöverlåtelsen hade B N i personlig ägo behållit en fastighet samt ansvaret för ett utlandslån. RegR biföll kvittningsyrkandet.

Några aspekter på rättsfallet

I kommentaren till rättsfallet i Skattenytt nr 9/91 läggs tyngdpunkten på i vilken utsträckning rättelser av uppkomna fel i bokslutet kan göras vid efterföljande års taxering. Även andra infallsvinklar kan dock tänkas på detta intressanta rättsfall om rörelseöverlåtelse. Jag syftar då dels på överlåtelsen i sig och dess bokföringsmässiga dokumentation, dels på de faktiska omständigheterna kring kvittningsyrkandet.

Överlåtelse av rörelse

Upphovet till rättsfallet var en överlåtelse av rörelse till aktiebolag. Detta brukar kallas att sätta rörelsen på aktier. Formellt sett är det dock två skilda juridiska personer och ur aktiebolagets synpunkt har transaktionen formen av apportemission. Den kan ske antingen redan då aktiebolaget bildas eller såsom nyemission i ett redan existerande aktiebolag. I bägge fallen ställer aktiebolagslagen upp en rad regler i syfte att apportegendomen, rätt värderad och till nytta för bolagets verksamhet, tillföres bolaget. Bl.a. fordras ett yttrande från auktoriserad eller godkänd revisor.

Ovanstående utgör det s.k. ombildningsfallet. Som ett alternativ kan rörelsens tillgångar säljas till aktiebolaget i form av en ordinär försäljning.

Det kan noteras att överlåtelsen eller ombildningen av rörelsen till aktiebolag inte avspeglas med någon större tydlighet i handlingarna i det aktuella målet, ej heller i underinstansernas avgöranden eller i RegR:s dom. Det medför att mina kommentarer i betydande utsträckning får basera sig på svårtolkade förutsättningar för RegR:s dom. Givetvis kan det hävdas att detta regeringsrättsavgörande inte är särskilt väl ägnat att ges ett alltför ingående och analyserande studium.

Normalt gäller som bekant att den skattemässiga rörelseinkomst som kan uppkomma vid rörelseöverlåtelse utgörs av skillnaden mellan försäljningsintäkten och de skattemässiga restvärdena på tillgångarna i rörelsen. I boken Beskattning av inkomst och förmögenhet (Lodin m.fl. 1989) diskuteras på s. 419 ff under vilka förutsättningar bolagsbildning kan ske utan skattekonsekvenser.

De förutsättningar, som författarna anser kan uttolkas av praxis, är följande:

  1. priserna som tillämpas vid överlåtelsen skall bli aktiebolagets bokförda anskaffningsvärden
  2. rörelsetillgångar får inte genom försäljningen ändra skatterättslig karaktär
  3. normalt skall hela den enskilda näringsverksamheten ingå i bolagsbildningen
  4. normalt skall den säljande enskilde näringsidkaren vara ensam ägare av det köpande aktiebolaget

Kontinuitet i beskattningen, åtminstone i de flesta avseenden, anses uppnådd genom att de överförda obeskattade värdena påverkar aktiernas försäljningspris och realisationsvinsten vid aktieförsäljning. Vid apportemission utgör värderingen av den överförda rörelsen underlaget för beräkning av aktiernas anskaffningsvärde.

I ett supplement utgivet år 1991 till boken Inkomstskatt (Lodin m.fl.) behandlas (s. 19–22) den nya skärpta praxis beträffande överföring av egendom mellan bolag och samgående mellan egen näringsverksamhet och aktiebolag som regeringsrätten slagit in på. De rättsfall som författarna anknyter till är RÅ 1989, ref. 19 och 119 samt RÅ 1990 ref. 51 och 70 samt not 393 liksom två domar 1990-11-30.

Huruvida ovanstående förutsättningar för en bolagsbildning utan skattekonsekvenser varit uppfyllda i det aktuella målet går det inte att bilda sig någon välgrundad uppfattning om. Frågan har inte heller varit till bedömning i målet. Förutom aktiebolagslagens regelverk i ombildningsfallen aktualiseras vid rörelseöverlåtelse även en bestämmelse i bokföringslagen. Jag syftar därvid på 11 § 3:e stycket:

När bokföringsskyldighet inträder eller när grunden för sådan skyldighet ändras, skall balansräkning också utan dröjsmål uppgöras och tagas in i årsbok.

I propositionen till bokföringslagen utvecklas syftet med bestämmelsen och när den är tillämplig då rörelsen påbörjas, upphör eller byter ägare:

För rörelse, som inte drivs av juridisk person, torde bokföringsskyldigheten att upprätta öppningsbalans inträda när rörelseidkaren faktiskt börjar sina förbindelser med omvärlden, träffar avtal etc. i och för rörelsen. För en juridisk person blir dess konstituerande som juridisk person den avgörande tidpunkten. Här kan sålunda balansräkningen komma att avse en tidpunkt då den egentliga rörelsen utåt ännu inte kommit i gång. Genom att en juridisk person uppkommit har emellertid sådana ekonomiska relationer etablerats mellan rörelsen och delägarna att en balansräkning bör redovisa det ekonomiska utgångsläget för den planerade verksamheten. Enligt stycket föreligger skyldighet att upprätta inledande balansräkning också då rörelse, som inte drivs av juridisk person, byter ägare. Och sådan skyldighet inträder också då bokföringsskyldig rörelse byter identitet och fortsätter exempelvis i bolagsform.

(Prop. 1975:104, s. 218)

När det gäller överlåtelse av rörelse till aktiebolag skapas således genom reglerna i aktiebolagslagen och bokföringslagen goda möjligheter till avstämning av rörelsens balansräkning per överlåtelsedatum och i förekommande fall mot apportemissionshandlingarna och yttrandet från auktoriserad eller godkänd revisor. Emellertid har såvitt framgår av referat eller RegR:s arkiverade handlingar utredningen inte haft en inriktning mot redovisningshandlingarna eller mot räkenskaperna överhuvudtaget. Det kan tyckas något förvånande mot bakgrund av beskattningens nära anknytning till redovisningen att ärendet inte fått en sådan belysning vid någon av instansernas prövning av målet. Det förefaller som detaljfrågan, varulagerreserven, fått skymma helhetsbilden av rörelseöverlåtelsen. Vilka delar av rörelsen – tillgångar respektive skulder – som överlåtits i det aktuella fallet, när detta skett och till vilka åsatta värden synes således vara outrett. Detta kan ha påverkat bedömningen av kvittningsyrkandet, varom mera nedan.

Avslutad rörelse

En central fråga i målet är om och i så fall när B N:s rörelse var avslutad. Det skymtar i förbigående en okommenterad uppgift i målet att rörelsens varulager överlåtits till aktiebolaget i form av löpande försäljning efter egentligt överlåtelsedatum. I det förhållandet kan möjligen finnas argument för en inte ostridigt upphörd rörelse (jmf RÅ 1973 fi 144 respektive RÅ 1975 ref. 90.)

B N hävdade att de allmänt gällande principerna för korrigering av oriktiga balansposter inte var tillämpliga i hans fall eftersom han inte bedrivit någon rörelse efter 1982.

RegR fann i sin analys av den s.k. kontinuitetsprincipen att ett syfte med bestämmelserna (anv punkt 1 1:a stycket till 41 § KL) varit att klargöra att oriktiga balansposter kan korrigeras vid den löpande taxeringen utan hinder av att felet är hänförligt till ett tidigare beskattningsår. I en hänvisning till förarbetena (prop. 1980/81:68 s. 184) nämner RegR att oriktiga passivposter bör kunna återföras till beskattning vid den taxering då felet uppmärksammas, oavsett om felet har sin upprinnelse i ett tidigare bokslut.

Intressant att notera är att varken förarbetena eller RegR markerar någon bortre tidsgräns för upprinnelsen av korrigerbara fel i balansräkningen. Konsekvensen härav synes vara att det rent praktiskt blir möjligheten att via årsbok med bilagor enligt 11 § BFL följa räkenskaperna som sätter spärren bakåt i tiden.

RegR utvecklar sin ståndpunkt om rörelsens upphörande ur skattemässig synpunkt:

”Det förhållande att den faktiska verksamheten i en rörelse upphört behöver emellertid, såsom länsskattemyndigheten framhållit, inte betyda att rörelsen skattemässigt är att anse som avslutad. Många omständigheter kan föranleda att ett belopp skall redovisas som intäkt eller kostnad i en rörelse ett senare beskattningsår än det då den faktiska verksamheten upphörde.”

Kvittningsyrkandet

Kvittningsyrkandet framträder knapphändigt i en inlaga till LR. B N nämner att i rörelsen ingick en fastighet och ett utlandslån och det yrkas avdrag för kursförlusten på utlandslånet med visst belopp. De närmare omständigheterna såsom ägarskap till fastigheten, betalningsansvar för lånet, lånets belopp, valuta och förfallodag samt beräkningen av valutakursförlusten saknas uppgifter om. Utredningen i målet synes koncentrerad på lagerreserven och supplementärregel 1 och har i princip förbigått kvittningsyrkandet. Det kan därför endast spekuleras om i vilken rörelse, hur och när valutakursförlusten uppkommit och bokförts.

RegR åberopar i sin dom när det gäller kvittningsyrkandet ett pleniavgörande från år 1988 (RÅ 1988 ref. 135) och medger yrkandet. Man skriver lakoniskt att vad som förekommit i målet inte ger anledning till annat antagande än att förutsättningarna för avdrag är uppfyllda i B N:s fall. Men såvitt framgår av RÅ 1990 ref. 79 ges det strängt taget inte större utrymme för det ena än för det andra antagandet beträffande de faktiska omständigheterna jämfört med RÅ 1988 ref. 135. Det är dock inte orimligt att detta räknas den skattskyldige till godo vid den sammanvägda bedömningen.

Likväl kan det finnas anledning att påminna om att RegR:s praxis från 1988 beträffande kursförlust på lån i utländsk valuta – för övrigt ingående kommenterad av Per Thorell i Skattenytt nr 12/1988 – är villkorad. En uttrycklig förutsättning för avdrag för befarad kursförlust är att ett belopp motsvarande den beräknade förlusten sätts av i räkenskaperna för respektive år och att beloppet återförs till beskattning påföljande år. Det får härvid förutsättas att det är den skattskyldiges räkenskaper, som åsyftas.

Huruvida nämnda räkenskapsmässiga förutsättningar varit uppfyllda i den avslutade eller den fortsatta rörelsen och i så fall i vems bokföring den definitiva kursförlusten redovisats kvarstår som en öppen fråga i RÅ 90 ref. 79.

Sammanfattning

RÅ 1990 ref. 79 slår fast att ur felrättningssynpunkt är en fastställd balansräkning inget sanktuarium för historiska siffror. Det skulle kunna gälla ett aktiebolag med reviderad balansräkning, tillstyrkt ansvarsfrihet och bolagsstämma som i vederbörlig ordning fastställt balansräkningen och beviljat styrelse och verkställande direktör ansvarsfrihet. Likväl kan någon tidsgräns för när ett uppmärksammat fel senast kan rättas vid en kommande taxering inte utläsas vare sig i förarbeten eller i nu aktuellt rättsfall. Särskilt delikat blir tillämpningen av den nya praxisen om ägarbilden i rörelsen hunnit ändras väsentligt mellan bokföringsfel och rättelsetaxering. Kan det i överlåtelsefallen tänkas någon yttersta tidsgräns, då rörelsen även skattemässigt är att anse som avslutad?

Beskattningsårets slutenhet och gränsdragningen mot eftertaxering i vedertagen bemärkelse är frågor som aktualiseras i sammanhanget. De diskuteras i viss mån i prop. 1980/81:68 på s. 180–185.

Christer Westermark

Christer Westermark är avdelningsdirektör vid Riksskatteverket.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%