Skattenytt nr 4 1991 s. 203

Rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen

1. Inledning [1]

Nya taxeringslagen (fortsättningsvis förkortad NTL) gäller från och med 1991 års taxering. Genom reformen har förfarandereglerna ändrats. [2] Taxeringsnämnderna är avskaffade. Tjänstemän hos skattemyndigheterna fattar varje år grundläggande beslut om årlig taxering. För de mer besvärliga fallen och för omprövningsfall har inrättats särskilda skattenämnder vid skattemyndigheterna. Den tidigare beloppsprocessen i skattemål innebar att processens ram utgjordes av de beloppsmässiga yrkanden som parterna framställt inom besvärstiden. Domstolen dömde över hela taxeringen och det var därför inte möjligt att återkomma med en ny fråga beträffande samma taxering. Beloppsprocessen ersätts av en sakprocess som hämtat inspiration främst från tvistemålsprocessen vid våra allmänna domstolar. Sakprocessen innebär i korthet att processföremålet är den omtvistade skattefrågan, som oftast är en inkomst- eller avdragspost vid inkomstbeskattningen. Sedan domstol avgjort frågan kan part inte återkomma med denna fråga vid samma års taxering. Rättskraften drabbar då den fråga eller sak som det processats om. I skatteprocessen får det främst betydelse genom att en ny talan om samma sak skall avvisas.

I denna artikel skall främst behandlas vad som inte är samma sak i ett senare skatteärende och därför kan prövas på nytt. Det bör observeras att reglerna om taleändring och rättskraft är samordnade. Ett annat sätt att få frågan omprövad är att ansöka om resning. I artikeln skall frågan om en skattedoms rättskraft behandlas, varvid även behandlas taleändrings- och resningsfrågor som är av betydelse för framställningen.

Nya taxeringslagen bygger på skatteförenklingskommitténs slutbetänkande, SOU 1988:21 och 22, där kommittén avstod ifrån att definiera och förklara vad som menas med samma sak i skatteprocessen. Skatteförenklingskommittén liksom departementschefen hänvisade till skattepraxis på de områden där sakprocessen tidigare gällt, främst processer om eftertaxering, extraordinär besvärsrätt och skattetillägg, och i andra hand till praxis beträffande tvistemåls- och brottmålsprocessen. [3] Med tvistemålsprocessen synes de ha avsett endast den dispositiva tvistemålsprocessen. I praktiken är praxis beträffande vad som skall förstås med saken i tidigare skattepraxis knapphändig, [4] och det är därför viktigt att behandla rättegångsbalkens rättskraftsregler relativt utförligt. I framställningen begränsar jag mig huvudsakligen till att behandla frågan i vad mån en tidigare dom utgör processhinder. [5]

Sedan länge har skatteprocessen i domstolarna varit en sakprocess i Danmark, Finland och Norge. Skattebeslut prövas framförallt inom skatteförvaltningen i Danmark och Norge och de mål som handläggs av domstolar är ytterst fåtaliga. I Danmark och Finland kan skattemyndighetens skattebeslut omprövas inom tre respektive fem år. [6] I dansk och norsk skatterättslig praxis och doktrin behandlas rättskraften som processhinder mycket kortfattat och jag har inte funnit det motiverat att behandla dessa rättsområden. [7] Finsk skatteprocess har stora likheter med vår. Processen är en sakprocess och skattemyndighetens beslut går att få omprövat och domstolsförfarandet är i övrigt likartat vårt. Finsk rätt skall därför behandlas i framställningen. [8]

Här behandlas av förenklingsskäl endast inkomsttaxeringen, men samma principer gäller för övriga skatteslag.

Framställningen är disponerad på följande sätt. Först behandlas tankarna bakom den nuvarande sakprocessen och sedan sakbegreppet i tvistemåls- och brottmålsprocessen. Slutligen behandlas rättskraftsreglerna i inkomstskatteprocessen.

2. Bakgrunden till nya sakprocessen

Nya taxeringslagen bygger på skatteförenklingskommitténs förslag. [9] Vid inkomsttaxeringen var skatteprocessen tidigare en beloppsprocess, som innebar att processens ram utgjordes av de belopp parterna yrkade inom den tid som gällde för överklagande. [10] Klaganden kunde under processen fritt byta grund och kvittningsinvändningar kunde fritt anföras av motparten. Detta kunde i princip ske i alla instanser. I RR gällde dock att enligt 37 § förvaltningsprocesslagen de omständigheter och bevis som åberopades först i RR endast fick beaktas om det förelåg särskilda skäl. När domstolens dom över den skattskyldiges taxering vunnit laga kraft vann hela taxeringen laga kraft. En beloppsprocess var dock svår att förena med omprövningsförfarandet. Den skattskyldige eller skattemyndigheten skulle då endast kunna få en taxering omprövad en gång av domstol, eftersom taxeringen sedan vann laga kraft. [11] Omprövningen skulle enbart gälla den tvistiga frågan och omprövningen skulle sakna mening om parterna sedan fritt kunde byta grund inför länsrätten och anföra kvittningsinvändning som inte hade med den omprövade frågan att göra, s.k. äkta kvittningsinvändning. Skälen för att införa en sakprocess ansågs vara starka, särskilt som den i övrigt gäller inom skatteprocessen inför domstol i Danmark, Finland och Norge.

Ursprungligen hade skatteförenklingskommittén ambitionen att försöka definiera saken eller processföremålet i skatteprocessen. Detta är viktigt eftersom part i princip inte får ändra sin talan att gälla annan sak utan stöd av lag, taleändring, eller föra talan om omprövning av samma sak som tidigare avgjorts av skattedomstol, res judicata, eller som är föremål för prövning av samma eller annan skattedomstol, litispendens. Kommittén ansåg dock att det inte var fruktbart att försöka definiera saken i skatteprocessen. Departementschefen hade samma uppfattning:

Skatteförenklingskommittén kom fram till att det för en skatteprocess som i sin helhet utformas som en sakprocess i huvudsak inte borde ges någon särreglering. En mer framkomlig väg är enligt kommittén att knyta an till hittillsvarande praxis inom skatteprocessen och, när det är möjligt, till vad som gäller för den allmänna processen. Kommitténs uppfattning har vunnit stöd vid remissbehandlingen. Jag har heller inte för egen del någon annan mening.

Rättegångsbalken kan alltså i vissa hänseenden tjäna som förebild vid utformningen av de lagregler som behövs för den nya processordningen. [12]

Departementschefen ansåg, liksom skatteförenklingskommittén, att rättegångsbalkens sakbegrepp kunde ge ledning för skatteprocessen. Han uttalade vidare, att det var nödvändigt att ge riktlinjer för hur den enskilda fråga som är föremål för prövning i skatteprocessen skall identifieras, t.ex. när det gäller att ta ställning till en doms rättskraft. [13] I kapitel tre och fyra skall ges en kortfattad redogörelse för domens rättskraft i dispositiva tvistemål och i brottmål.

3. Rättskraftsfrågor i den dispositiva tvistemålsprocessen

3.1 Inledning

I motiven till rättegångsbalken anges att domens rättskraft har betydelse i två avseenden. För det första skall en fråga som blivit avgjord genom en tidigare rättegång inte ånyo bli prövad i en ny rättegång. Den nya talan skall avvisas på grund av res judicata. Rättskraften har här funktionen att en tidigare dom utgör processhinder för en senare talan om samma sak. För det andra kan en lagakraftvunnen dom ligga till grund för ett annat anspråk om detta har sin grund i den rättskraftigt avgjorda saken. Den förra domen är då prejudicerande i förhållande till det senare domen, d.v.s. den förra domen läggs till grund för en ny dom. [14] Typexempel på detta är att en fastställelsedom kan läggas till grund för en fullgörelsetalan.

I fortsättningen skall endast rättskraften som rättegångshinder (res judicata) behandlas. En skattedom har dock mycket begränsad prejudiciell betydelse. Det beror på att en dom har endast rättskraft beträffande samma skatteslag och taxeringsår. Samma fråga kan därför ånyo prövas vid ett annat skatteslag eller vid en annan taxering, även om den tidigare domen oftast har bevisverkan i det senare ärendet.

Genom rättskraftsinstitutet i tvistemålsprocessen bereds parterna trygghet genom att ett slutligt avgörande av en tvist genom dom inte kan rubbas genom en ny rättegång. Part skall kunna lita på och inrätta sitt handlande enligt den meddelade domen. Särskilt viktigt är det att svaranden i den första rättegången vid en ogillande dom har ett skydd mot att käranden inte kan återkomma med samma sak. [15] Rättskraften är även motiverad av processekonomiska skäl genom att onödiga processer undviks och parterna får anledning att inte lägga ned mer möda på processföringen än saken motiverar. [16] Liknande principer anses motivera rättskraftsreglerna i skatteprocessen. [17] I skatteprocessen gäller i princip att en lagakraftvunnen dom äger rättskraft. Av 4:8 NTL framgår att skattemyndighet inte får ompröva fråga som avgjorts av allmän förvaltningsdomstol. [18]

Sammanfattningsvis kan konstateras att reglerna om res judicata är motiverade av trygghet för parterna, och då främst för svaranden i den första rättegången, och av processekonomiska skäl.

3.2 Den dispositiva tvistemålsprocessen

Tvistemålsdoms rättskraft regleras i 17:11 RB som lyder:

Dom äge, sedan tid för talan utgått, rättskraft, såvitt därigenom avgjorts den sak, varom talan väckts.

.........................

Ej må fråga, som sålunda avgjorts, ånyo upptagas till prövning.

Om särskilda rättsmedel gälle vad därom är stadgat.

Varken i 17:11 RB eller i någon annan bestämmelse i rättegångsbalken definieras vad som avses med samma sak. Av 13:3 RB framgår att väckt talan inte får ändras. Sakbegreppet enligt taleändrings- och rättskraftsreglerna överensstämmer i stort. I 13:3 3 st. sista punkten RB anges att med ändring av talan inte avses att käranden, utan att saken ändras, åberopar ny omständighet till stöd för sin talan. I förarbetena till regeln uttalade processlagberedningen följande om vilka omständigheter som kunde åberopas till stöd för talan utan att saken miste sin identitet.

Beror sålunda, såsom vid obligatoriska förpliktelser i allmänhet, talans individualitet av den till stöd för talan åberopade grunden, innebär anförandet av en helt annan grund en ändring av tvistemålets individualitet och därmed av saken. Åberopandet av en sådan grund utgör alltså en ändring av den väckta talan, som icke är tillåten enligt denna bestämmelse. [19]

I förarbetena till 17:11 uttalas vidare bl.a., att en doms rättskraft inte sträcker sig längre än till den sak som avgjorts genom domen. [20] Förarbetena är knapphändiga och ger föga ledning. De byggde på den vid den tiden rådande läran om olika rättigheters individualisering, som sedan länge övergetts i rättstillämpningen efter nedgörande kritik av Olivecrona och Ekelöf. [21] Idag finns två huvudteorier, Olivecronas och Ekelöfs, som båda anser sig ha stöd i rättegångsbalkens regler och förarbeten. [22]

Till grund för rättegångsbalkens regler om rättskraft och taleändring låg den då förhärskande klassiska läran om rättigheternas individualisering. [23] Som Olivecrona visat påverkade denna lära RB:s upphovsmän på följande sätt. [24]

Kärandens talan består av hans rättspåstående och hans därpå baserade yrkande. De rättsfakta käranden anger bildar grunden för hans talan, men ingår inte som moment i hans talan. Regleringen av rättskraftsfrågorna i 17:11 RB skall enligt förarbetena förstås som så, att domen endast skall äga rättskraft beträffande det rättsförhållande varom talan väckts. Om ny talan väcks om samma rättsförhållande är det fråga om samma sak (processföremål) och den tidigare domen äger rättskraft och ny talan får inte föras. Den sak käranden i den första processen förde talan om ansågs vara en privaträttslig rättighet som kunde vara (1) ett anspråk eller en rättighet till prestation, [25] (2) en absolut rättighet varmed avsågs främst äganderätt och (3) en gestaltningsrättighet. [26]

Denna lära och indelning i olika rättigheter kritiserades på goda grunder av Olivecrona och Ekelöf, som menade att den var ohållbar. Läran ledde till märkliga konsekvenser som påvisats av Olivecrona. [27] Läran om rättigheternas individualisering anses idag vara föråldrad och gäller inte längre i rättstillämpningen. [28]

Olivecrona har vidareutvecklat läran om rättigheternas individualisering och menar att de avgörande identitetskriterierna inte bör vara rättighetens, utan rättsförhållandets identitet. [29] Vid bedömning av om en ny talan skall avvisas skall en jämförelse göras mellan yrkandena och grunderna i de båda processerna. [30] Är yrkandena olika skall avvisning inte ske. Men även om yrkandena är lika, så måste grunderna för yrkandena vara likartade för att avvisning skall kunna ske. [31] Han utvecklar detta på följande sätt.

Vad angår grunderna, blir det också fråga om en jämförelse. Vad som skall jämföras är här två skildringar av ett händelseförlopp som åberopas såsom innefattande de rättsfakta, vilka enligt kärandens förmenande skola motivera bifall till hans talan. Två olika skildringar av ett händelseförlopp äro naturligtvis icke identiska, men de kunna vara mer eller mindre lika varandra. (Det objektiva förloppet är entydigt bestämt; det är meningslöst att fråga om det är identiskt med sig självt.) Skulle de två skildringarna vara alldeles överensstämmande, uppstår intet problem. Vad som kan ge upphov till överväganden av ganska vansklig natur är det fall att till stöd för ett överensstämmande yrkande i en ny rättegång åberopas en framställning av händelseförloppet, som delvis överensstämmer men delvis också skiljer sig från den framställning som gavs i den första rättegången. [32]

Olivecrona menar att grunderna i de båda rättegångarna, i betydelsen de båda händelseförloppen, sällan är identiska. En jämförelse mellan händelseförloppen måste därför göras för att klargöra om de är tillräckligt likartade för att ny talan inte skall tillåtas. Utgångspunkten bör enligt Olivecrona vara vad han kallar orubblighetsprincipen. Denna innebär att man skall undersöka om bifall till en senare talan beträffande en likartad fråga skulle åsidosätta vad som bestämts genom den tidigare domen. [33] Enligt Olivecronas uppfattning överensstämmer sakbegreppet i taleändringsreglerna i 13:3 RB och i rättskraftsreglerna i 17:11 RB. [34]

En doms rättskraft omfattar endast samma händelseförlopp som åberopades i den första rättegången. Han använder bilden av talecirkeln och res judicatacirkeln. Talecirkeln är mindre och omfattar de omständigheter som käranden faktiskt åberopat till stöd för sin talan. Res judicatacirkeln innefattar de omständigheter som på grund av avvisningsregeln i 17:11 RB utesluts från prövning i en ny rättegång. [35] Åberopas ny omständighet som faller utanför res judicatacirkeln är det fråga om ändring av talan. En talan som grundas på ett fristående händelseförlopp skall aldrig kunna avvisas med stöd av 17:11 RB. Det blir problem med att använda denna teori, om käranden i den nya rättegången framställer det tidigare händelseförloppet på ett avvikande sätt i den senare rättegången. Han skiljer mellan alternativa rekonstruktioner eller att det är fråga om tillägg eller modifikationer till det tidigare händelseförloppet. [36]

Ingenting hindrar att en alternativ konstruktion av ett händelseförlopp kan betraktas som samma händelseförlopp. Det bör då krävas att käranden på en gång framför de alternativa konstruktioner av ett bristfälligt känt händelseförlopp som han vill åberopa till stöd för sin talan i den första rättegången. Olivecrona anför som exempel att en obestämd rättshandling först tilläggs innebörden försträckning och sedan en handpenning för ett köp vid samma tillfälle. [37] Det är då fråga om samma sak.

Det är ofta komplicerat att avgöra om det är fråga om samma sak eller händelseförlopp, när käranden i den senare rättegången gör tillägg till eller modifierar händelseförloppet i den första processen. Som exempel på när det är fråga om samma händelseförlopp anger Olivecrona att käranden i den första rättegången förlorat en talan om patentintrång. I en senare rättegång för han sedan talan om att samma apparat utgjorde patentintrång i annat avseende. [38] Det är framförallt beträffande sin uppfattning om hur förändringar i händelseförloppet skall bedömas, som Olivecrona fått kritik av Ekelöf. Han menar att Olivecrona är mycket liberal när det gäller att bedöma om det är fråga om samma händelseförlopp, eftersom de gemensamma momenten kan praktiskt taget vara av vilket slag som helst. [39]

Ekelöf har en annan uppfattning om hur regeln i 13:3 3 st. RB och dess förarbeten skall förstås:

Motiven till 13:3 st. 3 innehålla ett uttalande av betydelse för denna fråga. Det heter där: ”Beror sålunda, såsom vid obligatoriska förpliktelser i allmänhet, talans individualitet av den till stöd för talan åberopade grunden, innebär anförandet av en helt annan grund en ändring av tvistemålets individualitet och därmed av saken.” Vad som avses härmed framstår klart, om avgörande för ”talans individualitet” antas vara vilken rättsföljd käranden gör gällande i målet. Är en affärsman skyldig en annan 1,000 kr i resterande köpeskilling enligt ett köpekontrakt och lika mycket enligt ett annat sådant kontrakt, så gäller tydligen skilda rättsföljder med exakt samma innehåll. Köparen är ju skyldig att betala icke 1,000 utan 2,000 kronor. [40]

Ekelöf anser att det är fråga om samma sak, om rättsföljden i de båda rättegångarna är densamma, och att denna uppfattning står i överensstämmelse såväl med lagens ordalydelse som med dess förarbeten. Rättsföljden är den juridiska betydelse som tillkommer ett sakförhållande. [41] Om en person döms att betala 1 000 kronor för en skuld och ytterligare 1 000 kronor för en annan skuld är det fråga om två skilda rättsföljder med samma innehåll. Om käranden i den första rättegången byter grund i den senare processen, är det bara fråga om en annan sak, om den nya grunden är knuten till en annan rättsföljd än till den i den första rättegången. [42]

Skillnaden mellan Ekelöfs och Olivecronas teorier är i praktiken inte så stor. [43] Uppfattningarna leder till olika resultat om grunderna är olika och rättsföljden densamma. Grunderna är då alternativa. Endast en av grunderna kan ligga till grund för domen. Ekelöf nämner bl.a. som exempel på detta talan om att ett testamente skall ogiltigförklaras på grund av formfel respektive testators rubbade själsverksamhet. [44] Enligt Olivecronas teori är det fråga om två fristående händelseförlopp och den senare talan skall därför inte avvisas. Ekelöf anser är det fråga om samma rättsföljd i båda målen, ogiltigförklarande av testamentet, och den senare talan skall avvisas. [45] Det är svårt att avgöra om antingen Olivecronas eller Ekelöfs teori slagit igenom i praxis. Troligen är det så att någon helt konsekvent linje inte upprätthållits i praxis, och att de flesta avgöranden går att förklara både med Ekelöfs och Olivecronas synsätt. [46]

Sammanfattningsvis kan sägas att förarbetena till rättegångsbalken byggde på en rättskraftslära som i dag är överspelad både i doktrin och praxis. Olivecrona och Ekelöf har lanserat två olika teorier. Om det är fråga om samma sak i en senare som i en tidigare rättegång skall den senare talan avvisas p.g.a. res judicata. Enligt Olivecrona föreligger denna situation om det är fråga om samma händelseförlopp, och enligt Ekelöf om det är fråga om samma rättsföljd. Praxis synes inte konsekvent ha följt någon av dessa synsätt. För skatteprocessens del är det väsentligt att diskutera vilket av dessa synsätt som är mest ändamålsenligt. Först skall dock rättskraftsläran i brottmålsprocessen presenteras.

4. Rättskraftsfrågor i brottmålsprocessen

Av 30:3 RB framgår bl.a. att den tilltalade inte får dömas för annan gärning än den för vilken talan om ansvar förts i behörig ordning. Rätten är dock varken bunden av brottets rubricering eller av åberopat lagrum. Avgörande är istället om brottet täcks av åklagarens eller målsägarens gärningsbeskrivning. Det kommer enligt förarbetena an på åklagaren att precisera det handlingsförlopp för vilket han anser att den tilltalade skall fällas till ansvar. [47] Domstolen får inte döma över några andra gärningsmoment än de åklagaren åberopat till stöd för ansvarsyrkandet. [48] Rätten kan inte döma över icke åberopade gärningsmoment trots att dessa omfattas av domens rättskraft. [49]

Av rättskraftsregeln i 30:9 RB framgår att, när domen vunnit laga kraft, samma person inte ånyo kan åtalas för samma gärning. Gärningen är enligt förarbetena i princip densamma i 30:3 och 30:9 RB. I övrigt är förarbetena relativt intetsägande beträffande vad som menas med samma gärning. Enligt Gärde skall man lägga huvudvikten om sambanden mellan de i åtalen påstådda händelseförloppen är väsentliga eller oväsentliga. [50] Ekelöf har dock i anslutning till Welamson gjort gällande att samma gärning är för handen om det råder överensstämmelse med avseende på endera handlingen eller angreppsobjektet (brottsresultatet). [51] Olivecrona hävdar att res judicata föreligger, om åklagaren avviker från den tidigare beskrivningen av den yttre situationen, eller ger en alternativ beskrivning av det tidigare brottet, eller gör tillägg eller modifikationer till en rekonstruktion av samma händelseförlopp förlagt till en viss tid och plats, som medfört visst brottsligt resultat. [52]

Fitger uttalar följande om hur rättskraftsfrågorna skall bedömas.

Att det inom doktrinen har presenterats skilda beskrivningar av identitetskriterierna bör inte tillåtas dölja att det inom doktrinen praktiskt sett råder enighet om hur de flesta fall bör bedömas. Skillnaderna gäller undantagsfall och användningen av i nu förevarande sammanhang viktiga begrepp, som t.ex. handlingsbegreppet. Den viktigaste meningsmotsättningen torde hänföra sig till att såväl Ekelöf som Welamson vänder sig mot Olivecronas uppfattning att det för ”gärningsidentitet” krävs en överensstämmelse beträffande tid, plats och sätt när det gäller alternativa rekonstruktioner av ett handlingsförlopp som lett till visst brottsligt resultat (se förutom tidigare angiven litteratur Ekelöf i SvJT 1957 s. 318 not 34). I rättsfallet NJA 1980 s. 686, som senare skall redovisas, synes HD närmast ha anslutit sig till Ekelöfs och Welamsons uppfattning. [53]

Fitger anser att det råder enighet i doktrinen om hur de flesta fall skall bedömas. I de undantagsfall, där det råder delade meningar om res judicata föreligger eller ej, tycks HD närmast ha använt sig av Ekelöfs och Welamsons teori.

Även om man i förarbetena till NTL uttalat att ledning kunde hämtas från brottmålsprocessen, kan det dock knappast ha avsett rättskraftsreglerna, som ju är komplicerade och olikartade de som gäller i skatteprocessen. Praxis och doktrin beträffande brottmålsprocessen ger föga ledning för skatteprocessen, och behandlas därför inte i den fortsatta framställningen.

5. Rättskraftsfrågor i skatteprocessen

5.1 Inledning

Av 17:11 1 och 3 st. RB framgår som sagt att den sak eller fråga som avgjorts genom en lagakraftvunnen dom inte får prövas igen. Förvaltningslagen innehåller inte någon motsvarande regel, men inom förvaltningsprocessen anses motsvarande principer gälla för skatteprocessen utan uttryckligt lagstöd. [54] Departementschefen uttalade vid NTL:s tillkomst att dessa principer inte förändrades genom att en sakprocess infördes i skatteprocessen. [55] Skillnaden mot tidigare är i princip bara att det inte längre är den prövade taxeringen som vinner rättskraft, utan den prövade saken eller frågan.

I finsk rätt synes huvudregeln vara att prövade inkomst- och avdragsposter kan vinna rättskraft. [56] Andersson anser att i finsk skatteprocess starkare skäl talar för en sakprocess än för en beloppsprocess. [57]

Enligt departementschefen bestäms sakens identitet först och främst genom yrkandet och de omständigheter som åberopas till stöd för yrkandet, d.v.s. grunden. Däremot påverkar inte den rättsliga klassificeringen av saken dess identitet. [58] Domens rättskraft sträcker sig inte längre än till samma års taxering och skatteslag. [59] Departementschefen uttalade vidare att de riktmärken som han ställt upp för skatteprocessen i stort sett svarar mot vad som gäller inom tvistemålsprocessen. [60]

I skatteprocessen har den skattskyldige intresse av att en dom som är till hans fördel skall stå fast. I detta fall har orubblighetsprincipen samma innebörd som i tvistemålsprocessen. Vanligare är dock att den skattskyldige har förlorat en process helt eller delvis. Han kan då emellanåt ha ett intresse av att få domen omprövad. Hans motpart, skattemyndigheten, har naturligtvis inte något behov av att domen står fast av trygghetsskäl på samma sätt som en part i ett tvistemål. Orubblighetsprincipen har därför mindre betydelse i skatteprocessen än i tvistemålsprocessen. Å andra sidan bör ordningsskäl och processekonomiska skäl tala för att lagakraftvunna domar i skattemål inte bör kunna omprövas i den ordinära processen.

Domens rättskraft bör i princip endast omfatta de frågor som part har möjlighet att få prövade sedan talan väckts, och taleändringsreglerna blir då betydelsefulla. Liksom i tvistemålsprocessen prekluderas även de invändningar eller omständigheter som båda parter kunnat anföra i den första processen, om den avgörs av domstol. [61] Först måste dock taleändringsreglerna i den nya taxeringslagen redovisas.

För att förenkla framställningen utgår jag i fortsättningen ifrån att det är den skattskyldige som är klagande i de båda processerna. Det spelar annars inte någon roll vem som var klagande i den första eller i den andra processen. Genom den första processen prekluderas alla omständigheter som båda parter anfört eller kunnat anföra. [62]

Av 13:3 1 st. första meningen RB framgår att väckt talan i tvistemål inte får ändras. I underrätt får dock käranden bl.a. framställa ett högre beloppsmässigt yrkande, om det stödjer sig på väsentligen samma grund. [63] Ändring av talan föreligger inte heller om käranden inskränker sin talan eller anför ny omständighet till stöd för sin talan, utan att saken ändras. [64] Möjligheterna att åberopa nya omständigheter är dock beskurna av olika regler i den dispositiva tvistemålsprocessen. [65]

I skatteprocessen är enligt 6:19 1 st. NTL dock beloppsmässiga höjningar av yrkandet tillåtna i alla instanser, om inte en ny fråga därigenom förs in i målet. Detta motiveras med att i annat fall kan bara det ursprungliga yrkandet prövas, samtidigt som domens rättskraft omfattar även den utvidgade talan. Som exempel på tillåtna beloppsmässiga höjningar av yrkandet har anförts att direktavdrag yrkas för ett inventarieköp istället för avdrag för värdeminskning. [66]

Nya frågor får inte föras in i skatteprocessen annat än i de undantagsfall som anges i 6:19 och 20 NTL. Det som i ett mål avvisas som en otillåten utvidgning av talan får inte avvisas i ett annat mål som res judicata. Att inskränka sin talan eller att anföra nya omständigheter till stöd för talan, utan att processföremålet ändras, innebär inte att talan ändras. Som exempel anges att, om den skattskyldige först anfört att han är berättigad till avdrag för bilresor till och från arbetet på grund av att han regelmässigt gör en tidsvinst på två timmar, han kan utan att talan ändras göra gällande att avdraget skall medges p.g.a. att han använder bilen i tjänsten. Inom överklagandetiden kan länsrätten även tillåta en ny fråga, om länsrätten finner att den kan prövas utan olägenhet i målet. Detta är motiverat av processekonomiska skäl. Om frågan inte prövas kan klaganden begära omprövning av frågan, och därefter få den nya frågan under länsrättens prövning. [67]

Det saknas materiella resningsregler i förvaltningsprocessen. RR har sedan länge tillämpat RB:s resningsregler i 58 kap. RB analogt. Kraven på att det skall vara ursäktligt att omständigheterna inte åberopats tidigare är i skatteprocessen lägre än enligt RB:s regler. RR har inte heller fäst någon avgörande vikt vid om sökanden åberopat de nya omständigheterna så snart det varit möjligt. [68] Resningspraxis är mycket riklig. Varje år avgörs ett stort antal resningsärenden. [69] Resningsinstitutet kommer att få stor betydelse som enda extraordinära omprövningsinstitut sedan institutet extraordinär besvärsrätt i gamla taxeringslagen numera har avskaffats.

Av 4:18 NTL framgår att skattemyndigheten inte får ompröva en fråga som förvaltningsdomstol har avgjort genom dom. Av förarbetena framgår att skattemyndigheten skall överlämna handlingarna till länsrätten som skall besluta om talan skall avvisas. [70] I fortsättningen skall undersökas i vad mån en ny talan skall avvisas i olika situationer på grund av res judicata.

5.2 Nytt yrkande på väsentligen samma grund

Här skall diskuteras i vad mån det är möjligt att i en skatteprocess återkomma med samma eller i stort sett samma sakförhållanden, men med ett annat yrkande, när en förvaltningsdomstol tidigare avgjort frågan genom en lagakraftvunnen dom.

En fråga är om en skattskyldig kan begära omprövning av en lagakraftvunnen dom, när han upptäckt att han beskattats för en för hög inkomst eller medgetts för lågt avdrag. Han upptäcker t.ex. att han felaktigt uppgett att en räntebetalningen uppgick till 10 000 kronor istället för 15 000 kronor.

Enligt förarbetena är det inte möjligt att få en höjning av avdragsyrkandet omprövad och den nya talan kommer att omfattas av den tidigare domens rättskraft. [71] I den tidigare processen skulle klaganden med stöd av 6:19 1 st. NTL ha kunnat utvidga sitt yrkande från 10 000 kronor till 15 000 kronor även i RR. Vill parten ha ändring kan det idag ske undantagsvis genom resning.

Även i tvistemålsprocessen anses det inte möjligt att få ett nytt yrkande prövat, om grunden är densamma och endast det yrkande beloppet skiljer sig från yrkandet i den första processen. [72] Enligt Ekelöfs terminologi skulle det då vara fråga om samma rättsföljd i de båda målen. [73]

Det förefaller vara naturligt att det inte skall gå att få samma fråga prövad ännu en gång bara genom att ändra yrkandet. Om det däremot inträffar en ny faktisk omständighet, s.k. factum superveniens, omfattas denna inte av den första domens rättskraft, utan det är möjligt att föra ny talan. I förarbetena anförs som exempel att den skattskyldige tidigare beskattats för en realisationsvinst, och han senare har tvingats återbetala en del av köpeskillingen. [74]

Antag att en klagande, en fysisk person, begär omprövning och yrkar att räntebetalningen för en skuld med en fastighet som säkerhet skall dras av i inkomstslaget näringsverksamhet med 15 000 kronor istället för med 10 000 kronor i inkomstslaget kapital. Han anför som ytterligare omständigheter att såväl fastigheten som skulden ingår i hans näringsverksamhet.

I det första målet yrkades och medgavs avdrag med 10 000 kronor i inkomstslaget kapital vid den statliga taxeringen. I det andra målet yrkar han avdrag med 15 000 kronor i inkomstslaget näringsverksamhet både vid den statliga och vid den kommunala taxeringen. I den gamla beloppsprocessen kunde inte en lagakraftvunnen statlig taxering prövas i ett mål som gällde den kommunala taxeringen och tvärtom. [75] I praktiken ansågs dock ett överklagande av taxeringen innefatta både den statliga och kommunala taxeringen om annat inte uttryckligen angavs. I den nya taxeringslagen talar man inte längre om beslut angående den statliga och den kommunala inkomsttaxeringen utan om taxeringsbeslut. Taxeringsbeslut är enligt 4:1 NTL, dels grundläggande beslut om årlig taxering, dels omprövningsbeslut och dels taxeringsåtgärder efter domstols beslut. Beträffande den årliga taxeringen fattas grundläggande beslut och, i förekommande fall, omprövningsbeslut. [76] Den skattskyldige kan få det grundläggande beslutet omprövat under större delen av taxeringsåret. Därefter kan beslutet begäras omprövat av den skattskyldige under en femårsperiod från taxeringsårets utgång. [77] Taxeringsbeslut innefattar i förekommande fall såväl ett ställningstagande till den statliga som till den kommunala inkomstbeskattningen. I omprövningsärendet tar sedan skattenämnden, liksom domstolen i den senare eventuella processen, endast ställning till den omtvistade saken eller frågan och detta oberoende av om statlig och/eller kommunal beskattning skall ske. [78]

Enligt departementschefen sträcker sig den första domens rättskraft inte längre än till samma års taxering och samma skatteslag. [79] Med skatteslag synes departementschefen t.ex. ha avsett inkomstskatt, förmögenhetsskatt och mervärdesskatt. Rättskraften skulle då omfatta alla inkomstskatteslag såsom i detta fall inkomst av kapital och näringsverksamhet. Departementschefen uttalade följande om vad som händer om part senare som skäl för omprövning enbart åberopar en annan rättsregel.

De omständigheter eller sakförhållanden som sålunda är relevanta för att individualisera en fråga bör normalt hållas isär från de rättsliga faktorerna. Jag tänker då bl.a. på att det oftast är utan betydelse vilket lagrum som åberopas som skäl för ett yrkande. I ett rättsfall (RÅ 1986 ref. 166) fastslog regeringsrätten att inkomsten från en fastighetsförsäljning, som realisationsvinstbeskattats genom en lagakraftvunnen dom om eftertaxering, därefter inte kunde eftertaxeras som inkomst av tomtrörelse. Det ansågs som samma fråga då de faktiska omständigheterna hänförde sig till ”samma fastighetsförsäljning och samma intäkter och kostnader.” [80]

Departementschefen anser att det inte skall gå att få ett beslut omprövat bara på grund av att den rättsliga rubriceringen senare visar sig vara felaktig. [81] Motsvarande principer gäller i tvistemålsprocessen. Det brukar uttryckas i satsen ”Iura novit curia”, rätten känner lagen. [82] Det är domstolen som skall rättsligt klassificera de omständigheter som parterna åberopat. För att det skall vara meningsfullt att föra ny talan måste käranden anföra åtminstone någon ny omständighet. Detta innebär att part gör gällande att det är fråga om en annan sak med stöd av såväl tidigare anförda som nya omständigheter. [83] Så var fallet i eftertaxeringsmålet RÅ 1988 ref. 116 som departementschefen anför som exempel på ändrad rättslig rubricering. Intäkter och kostnader vid en fastighetsförsäljning som eftertaxerats som realisationsvinst kunde inte i ett nytt mål eftertaxeras som inkomst av tomtrörelse, eftersom någon ny grund för eftertaxering inte förelåg. Grunderna i de båda målen var dock inte helt identiska. I det senare målet åberopades även att den skattskyldige köpt fastigheten för att exploatera den yrkesmässigt som rörelse (numera näringsverksamhet). [84] Enligt Olivecronas teori skulle dessa nya omständigheter vara prekluderade, eftersom de tillhör väsentligen samma händelseförlopp som i det första målet. Enligt Ekelöfs lära skiljer sig rättsföljden i det första målet från rättsföljden i det andra målet endast i kvantitativt avseende. Det är då fråga om samma rättsföljd, medan grunderna delvis skiljer sig åt. Alla omständigheter som varit möjliga att åberopa prekluderas. Talan i det senare målet skall därför avvisas på grund av res judicata. Det bör observeras att det inte skulle vara fråga om ändring av talan, om den skattskyldige åberopat dessa omständigheter i den första processen. [85]

Domstol är inte bunden av parternas yrkanden om att den statliga och/eller den kommunala taxeringen skall ändras, vilket tidigare gällde i beloppsprocessen. Det är inte möjligt att återkomma med samma fråga vid inkomstbeskattningen och göra gällande att beskattningen skall ske enligt en annan skatteregel i samma eller i ett annat inkomstskatteslag. Denna lösning är naturlig med hänsyn till officialprövningen i skatteprocessen, som ju innebär att parterna inte har någon åberopsbörda. Domstolen kan döma efter den regel som den finner bäst stå i överensstämmelse med det material som företetts i målet. Om särskilda skäl föreligger kan dock domstolen utan yrkande döma till det bättre för den skattskyldige. [86]

Av processrättslig praxis och doktrin framgår, att samma eller i stort sett samma omständigheter kan prövas ännu en gång om yrkandena eller rättsföljderna är alternativa, men skiljer sig samtidigt åt i kvalitativt hänseende. Detta innebär att yrkandena är av väsentligt annan art. Som exempel brukar anges att käranden förlorar den första processen, där han yrkat bättre rätt till en fastighet, och sedan i en senare rättegång för talan om nyttjanderätt till samma fastighet. [87] Yrkandena i exemplet är alternativa i den meningen att endast ett av dem kan bifallas. Rättsföljderna skiljer sig åt i kvalitativt avseende i den meningen att de är av olika art och inte enbart av olika kvantitet. Det är då fråga om två olika yrkanden och rättsföljder, och en ny talan om nyttjanderätt är då tillåten både enligt Ekelöfs och Olivecronas teorier.

I inkomstskatteprocessen kan inte part föra talan om att den skattskyldige skall bli betraktad som ägare eller som nyttjanderättshavare till en fastighet. Istället måste part yrka att den skattskyldige skall beskattas på visst sätt beroende av om han kan klassificeras som ägare eller nyttjanderättshavare. Exempelvis kan endast ägare, men inte nyttjanderättshavare, få vissa avdrag såsom värdeminskningsavdrag på ägarens fastighet. Äganderättsfrågan är prejudiciell. Domstolen måste först ta ställning till ”äganderättsfrågan”, vilket till skillnad från i den dispositiva tvistemålsprocessen sker genom officialprövning, vilket ju sker oberoende av parts åberopande. Den skattskyldiges status som ägare eller nyttjanderättshavare ingår sedan som ett rekvisit, rättsfaktum, i de olika regler som skall tillämpas. Processföremålet i taxeringsprocessen är enligt förarbetena främst en inkomst- eller avdragspost i samma skatteslag vid samma års taxering. [88] Om part i en senare process påstår t.ex. att han är nyttjanderättshavare och inte ägare, vill han ofta i huvudsak ha avdrag för kostnader respektive beskattas för inkomster som bedömts tidigare. Vill han då ha t.ex. avdrag för en kostnad som inte tidigare varit föremål för prövning, kan talan prövas, om frågan inte är rättskraftigt avgjord genom den tidigare domen.

Sammanfattningsvis kan sägas att en dom beträffande samma fråga vid samma taxering och skatteslag vinner rättskraft i den meningen att samma fråga inte ånyo kan prövas vid det årets taxering. Det spelar härvid ingen roll om part visar att sakförhållandena fått en felaktig rubricering i det första målet. Är det motiverat att taxeringen skall ändras, kan detta mera undantagsvis ske genom resning. Rättskraften sträcker sig dock inte längre än till samma skatteslag och samma taxeringsår. Det är möjligt att få samma fråga, som tidigare behandlats vid inkomsttaxeringen prövad t.ex. vid förmögenhetstaxeringen, mervärdesbeskattningen eller ifråga om egenavgifter. Det tidigare avgörandet kan dock tillmätas bevisverkan i en senare process. [89]

5.3 I vad mån prekluderas nya grunder m.m.?

I tvistemålsprocessen är det möjligt att, om rättsföljderna skiljer sig åt i kvalitativ mening, föra en ny talan trots att det är fråga om väsentligen samma sakförhållanden. Är rättsföljderna alternativa och skiljer sig åt endast i kvantitativt avseende är den tidigare domen processhinder på grund av res judicata. [90] I skatteprocessen skiljer sig de alternativa rättsföljderna ofta åt bara beloppsmässigt, d.v.s. kvantitativt. [91] Avgörande i skatteprocessen är då om det verkligen är fråga om samma sak i de båda målen.

Enligt Olivecronas teori skall det som sagt vara fråga om väsentligen samma händelseförlopp för att man skall kunna tala om samma sak. Ekelöf kräver endast att det skall vara fråga om samma rättsföljd. [92]

I förarbetena till NTL uttalar departementschefen att i en skatterättslig sakprocess är processföremålet en avgränsad fråga, t.ex. en inkomst- eller avdragspost. [93] Den första frågan man kan ställa sig är om det är möjligt att återkomma och göra gällande att det förelåg ett annat händelseförlopp beträffande samma inkomst- eller avdragspost.

Om avdragsyrkandena skiljer sig åt och har helt olika grunder, t.ex. avdrag för bilresor respektive facklitteratur, är rättsföljderna inte alternativa utan båda avdragen kan medges. Klaganden kan dock i en senare rättegång anföra en annan grund för samma yrkande som i en tidigare rättegång. Det är här Ekelöfs och Olivecronas teorier kan leda till olika resultat, nämligen om grunderna tillhör olika händelseförlopp. Låt oss anta att en talan om ogiltigförklarande av ett avtal på grund av formfel ogillas. Sedan återkommer käranden i en ny rättegång och yrkar, att avtalet skall förklaras ogiltigt med hänvisning till avtalsparts rubbade själsverksamhet. Enligt Olivecronas uppfattning är det här fråga om två olika händelseförlopp, och det föreligger därför inte processhinder på grund av res judicata. Ekelöf anser dock att den första domen prekluderar alla alternativa grunder, och att den senare talan därför skall avvisas. [94]

Vi överför nu exemplet till skatterätten och till en tänkt skatteregel, där rättsfaktum är att ett avtal skall vara ogiltigt, och rättsföljden är att beskattning inte skall ske. Den skattskyldige anför då i två skilda processer två olika händelseförlopp som förklaring till att avtalet är ogiltigt, formfel och avtalspartens rubbade själsverksamhet. Avtalets ogiltighet är emellertid inte rättsföljd i skatterättsligt hänseende utan är ett rättsfaktum i skatteregeln. Rättsföljden är att beskattning inte skall ske. Enligt Ekelöfs synsätt är dock fortfarande rättsföljderna desamma och den senare talan skall avvisas på grund av res judicata. Olivecronas teori leder dock till att frågan kan prövas på nytt, eftersom sakförhållandena tillhör ett annat, fristående händelseförlopp.

Förvaltningsdomstolskommittén synes ha menat att endast alternativa grunder som tillhör samma händelseförlopp prekluderas. [95] Skatteförenklingskommittén är i ett tidigare delbetänkande inne på samma tankegångar. [96] Frågan diskuteras dock varken i skatteförenklingskommitténs slutbetänkande eller i propositionen till NTL. [97]

Av 6:18 2 st. NTL framgår, att taleändring inte föreligger, om klaganden åberopar ny omständighet till stöd för sin talan, utan att saken ändras. [98] Sakbegreppet skall enligt förarbetena vara detsamma enligt taleändrings- och res judicatareglerna. [99] Sådana omständigheter som kan åberopas utan att talan ändras prekluderas av den första domen. I det aktuella fallet ändras inte saken i skatteprocessen genom att en ny förklaring till att avtalet är ogiltigt åberopas. Genom den första domen prekluderas övriga grunder för att avtalet skulle vara ogiltigt vid inkomsttaxeringen detta år. Detta framstår som en bra lösning som står i överensstämmelse med Ekelöfs teori. [100] Olivecronas uppfattning passar här mindre väl in i skatteprocessen.

Om en ny relevant omständighet inträffar efter den första domen, s.k. factum superveniens, är dock ny talan tillåten. [101] Har tiden för omprövning gått ut, eller är den första domen materiellt oriktig utan att omprövning kan ske, kan resning i undantagsfall bli aktuell.

Departementschefens uttalande om att processföremålet kan vara t.ex. en avdrags- eller inkomstpost utvecklar han på följande sätt.

En annan grundsats inom civilprocessen är att omständigheterna i ett mål prekluderas endast med avseende på den rättsföljd målet gällt. Enligt min mening bör i huvudsak ett motsvarande synsätt anläggas på taxeringsprocessen. I den här delen vill jag knyta an till några exemplifieringar som gjorts i ett särskilt yttrande i kommitténs betänkande (del 1, s. 219), bl.a. med hänsyn till att en motsatt uppfattning beträffande preklusionens omfattning förefaller att utgöra bakgrunden till hur de i yttrandet angivna frågeexemplen enligt yttrandet bör behandlas.

Enligt det särskilda yttrandet skulle talan om avdrag för kostnad för diskbänk i ett kök avvisas om en domstol tidigare på ett prejudicerande sätt tagit ställning till frågan om avdragsrätt för inredning av kök i mål om avdrag för skåpinredning. Detsamma skulle gälla om en skattskyldig fått avslag på en begäran om avdrag för facklitteratur på grund av att hans verksamhet ansetts vara av sådan natur att ingen facklitteratur alls ansetts nödvändig. Som argument för denna ståndpunkt har bl.a. angetts är att det vore dålig processekonomi att domstolen skulle bli tvungen att ompröva sitt tidigare ställningstagande.

Med anledning härav vill jag som utgångspunkt för hur jag ser på rättskraftsfrågan inom skatteprocessen framhålla att en doms rättskraft inte bör sträcka sig längre än vad som kunnat förutses i rättegången. Med en annan inställning skulle rättsförluster kunna uppkomma på grund av att den skattskyldige inte varit medveten om vikten av utgången i målet. I de anförda exemplen bör man normalt således knappast låta den övergripande bedömningen, nämligen om det över huvud taget föreligger avdragsrätt för köksinredning resp. facklitteratur, få hindra att en ny talan väcks om någon annan delpost, även om denna har ett nära samband med en delpost som redan varit föremål för prövning. Av samma skäl bör exempelvis, om avdrag medgivits i ett mål för en kostnad i inkomstslaget rörelse, fråga huruvida den skattskyldige drivit rörelse kunna få prövas igen i ett annat mål om avdrag för egenavgifter. De förutsättningar på vilka en dom vilar bör alltså få prövas på nytt i en ny rättegång. Det bör emellertid noteras att den redan gjorda bedömningen självfallet kan få betydelse ur bevissynpunkt. [102]

Departementschefen har utgått ifrån att processföremålet kan utgöra en delpost av en avdrags- eller inkomstpost. [103] Det är möjligt att föra talan om en av flera räntebetalningar under beskattningsåret, samtidigt som domens rättskraft endast omfattar denna räntebetalning. [104] Det kan diskuteras de lege ferenda om det är en lyckad lösning att tillåta att en avdrags- eller inkomstpost får delas upp på olika delposter, som kan utgöra särskilda frågor i skatteprocessen. [105] För en sådan ordning talar liksom i tvistemålsprocessen utredningsskäl. Det skall inte vara nödvändigt att lägga ner mer arbete och kostnader på en fråga än vad som är ekonomiskt försvarbart. Den skattskyldige kan då först processa om en mindre fråga för att sedan återkomma med en större och mer betydelsefull fråga. Domen angående den första delposten får då bevisverkan i det senare målet, men om det t.ex. visar sig att avdrag skall utgå, kan detta medges trots att avdrag vägrades i det första målet. Om den första processen rörde betydande belopp och den senare obetydliga belopp har dock utredningsskälen knappast samma styrka. Å andra sidan kan den tidigare domen få bevisverkan i det senare målet, men om det visar sig att den första domen är oriktig är det fullt möjligt att döma på annat sätt i den senare processen. Möjligheten att kunna föra talan om olika delposter av ett avdrag eller en inkomst är visserligen inte invändningsfri, men övervägande skäl talar för denna lösning. [106]

Fråga är hur man skall kunna särskilja en delpost från en annan i mer oklara fall. Propositionen ger har inte ytterligare vägledning. I andra sammanhang har följande exempel diskuterats. [107]

Den skattskyldige använder egen bil i tjänsten och kör varje dag mellan bostaden och arbetsplatsen och vice versa samt i tjänsten.

Han yrkar avdrag för resor mellan bostaden och arbetet med stöd av 33 § 4 anv. p 2 st. första meningen KL och åberopar att han varje dag gör en tidsvinst på minst två timmar. Han kan då i rättegång åberopa nya omständigheter såsom att han istället är berättigad till avdrag på grund av att han även använder bilen i tjänsten med stöd av 33 § 4 anv. p 2 st. andra meningen KL. [108] Enligt Remstam föreligger en taleändring om han ändrar sin talan till att omfatta avdrag för bilresor i tjänsten. [109] Frågan är hur detta stämmer med de principer som gäller i tvistemålsprocessen.

Enligt Olivecronas teori är det fråga om samma sak, om det i båda processerna är fråga om väsentligen samma händelseförlopp. [110] Händelseförloppet är att den skattskyldige använder bilen under arbetsdagen, men detta är uppdelat i olika delar. Han kör till arbetsplatsen, använder bilen i tjänsten, och kör sedan hem till bostaden. Ny talan skulle dock kunna föras enligt Olivecronas teori, trots att händelseförloppen inte är fristående från varandra, på grund av att det är fråga om olika yrkanden. Enligt Ekelöfs synsätt är det två olika saker, eftersom det är fråga om två olika rättsföljder. Avdrag kan erhållas för båda kostnaderna. Ny talan kan då föras om tjänsteresorna. Med Ekelöfs teori skall talan inte avvisas, vilket står i överensstämmelse med vad som förutsatts i förarbetena till NTL. Både Olivecronas och Ekelöfs teorier kan användas, men enligt min mening är Ekelöfs lösning att föredra, eftersom den är klarare och bättre anpassad för skatteprocessen.

Vilka krav man skall ställa på en delpost för att den skall kunna vara föremål för en egen process har diskuterats i den dispositiva tvistemålsprocessen, bl.a. i NJA 1984 s. 733.

I den första rättegången hade käranden fått avdrag på köpeskillingen för vissa dolda fel i en fastighet. Han tilläts i en senare rättegång föra talan om andra nyupptäckta dolda fel, som var av likartad karaktär, men på annat ställe på fastigheten. HD uttalade att man kunde tänka sig olika lösningar på vad rättskraften skulle omfatta.

1. Rättskraften skulle omfatta samtliga fel i fastigheten, även sådana som upptäcks senare.

2. Rättskraften begränsas till det eller de fel som köparen åberopat till grund för sitt yrkande.

3. En mellanlösning vore att låta rättskraften omfatta fel av samma typ som ett redan påtalat.

HD bestämde sig för lösning nummer två. [111] HD har mycket klart tagit ställning för att en dom beträffande en talan om dolt fel endast har rättskraft beträffande de fel som åberopats till stöd för kärandens talan. Rättsfallet har diskuterats av Landerdahl i SOU 1988:21, och de tankar som HD gett uttryck för påminner som sagt om dem som departementschefen uttryckt i förarbetena till NTL. [112]

Vilka krav man skall ställa på en inkomst eller utgift för att den skall vara en självständig delpost, som kan utgöra en fråga i skatteprocessen, har i övrigt inte diskuterats i propositionen till NTL, men däremot av Remstam.

Hon diskuterar ett exempel som till sin struktur nära ansluter till det som förelåg i NJA 1984 s. 733. A yrkar avdrag för ommålning av sitt kök med femton färgburkar. Hon fortsätter:

Om domstolens dom vinner laga kraft kan A yrka avdrag för ytterligare burkar färg avseende denna ommålning. Det får således inte vara fråga om samma färgburkar som varit föremål för prövning i domen. Saken har nämligen i första avgörandet endast avsett de femton färgburkarna. Antag i stället att A efter den lagakraftvunna domen kommer på att han yrkat avdrag för de femton burkarna med för lågt belopp. Han kan då inte få ändring om domen vunnit laga kraft. [113]

Låt oss anta att reparationen gjordes med anledning av ett dolt fel. Förhållandena blir då likartade de som förelåg i NJA 1984 s. 733. Om den skattskyldige yrkar avdrag för reparation av ett dolt fel och yrkar därvid avdrag för en kostnad motsvarande femton färgburkar, kan han enligt Remstams resonemang återkomma och yrka avdrag för ytterligare färgburkar för samma reparation vid samma års taxering. Detta är dock samma sak som att yrka avdrag för en ommålning med 10 000 kronor och sedan återkomma och begära ytterligare 2 000 kronor för samma ommålning. Detta torde inte vara möjligt, men Remstams exempel väcker frågan om det är möjligt att begränsa sin talan till viss del av kostnaden eller inkomsten, och uttryckligen eller tyst förbehålla sig rätten att senare återkomma med ytterligare anspråk.

I tvistemålsprocessen är det möjligt att föra skadeståndstalan om olika kostnader med anledning av en skada, t.ex. ersättning för förstörda kläder, ideell skada och förlorad arbetsförtjänst. Lagstiftaren har här anvisat olika ersättningsposter, som det är möjligt att föra talan om i olika mål. En förklaring till detta är att vissa skadors omfattning kan bestämmas först senare. Ett annat argument är att det är rationellt att först ta ställning till en delpost som rör mer obetydliga belopp, och därför inte förtjänar att bli utredd lika grundligt som om det vore fråga om ett större belopp. Det finns då möjlighet att senare bedöma denna mer betydelsefulla post mer ingående utan att vara bunden av den tidigare domen. [114] För att ett yrkande i en ny rättegång om ytterligare ersättningsanspråk skall godtas bör det krävas, att kärandens anspråk inte kan bestämmas i den första rättegången. [115]

Ett ogillande av en talan om en kvotdel av en förfallen fordran anses ha rättskraft beträffande hela fordran. [116] En gillande dom beträffande en talan om en kvotdel av t.ex. en skada kan, men behöver inte nödvändigtvis, få rättskraft beträffande hela saken. [117]

Låt oss återvända till skatteprocessen. I tvistemålsprocessen skulle en ny talan om avdrag för ytterligare färgburkar för samma reparation betraktas som en talan om samma sak som i den tidigare rättegången. Denna fråga är rättskraftigt avgjord och en talan om ytterligare ersättning skall avvisas. Det är naturligt att behandla saken på samma sätt i skatteprocessen. I tvistemålsprocessen är det endast i undantagsfall tillåtet att kunna förbehålla sig rätten att i framtiden återkomma med ytterligare anspråk. Detta förekommer främst inom skadeståndsrätten, när det är svårt att vid tiden för rättegången bedöma alla skador. Det finns inte någon anledning att tillåta detta i skatteprocessen. Är avdraget (eller inkomsten) undantagsvis svårt att bedöma i skatteprocessen och det senare visar sig att domen blir oriktig, ligger det närmast till hands att domen skall omprövas genom resning. Det finns inte heller någon anledning att det skulle kunna vara tillåtet eller rimligt att part skulle kunna föra talan om en kvotdel av en delpost. [118]

Framställningen har dock fortfarande inte klart besvarat vilka närmare krav som bör ställas på en delpost av en inkomst eller utgift, för att den skall kunna anses vara tillräckligt särskiljbar för att utgöra ett processföremål. Vi antar nu i anslutning till färgburksexemplet, att ett kök är ommålat, och att reparationsavdrag yrkas. Är det då möjligt att begränsa talan till att omfatta kostnaden för att måla om tre väggar eller en halv vägg? Först kan konstateras att om huset målas om är det möjligt att begränsa talan till ommålningen av köket, även om ett annat rum eller ytterväggarna har målats om samtidigt. [119] Enligt min mening borde det inte vara möjligt att dela upp en särskiljbar reparationsåtgärd i ytterligare delar. Sådana delar är svåra att särskilja och det är omöjligt att säga var gränsen går mellan ett processföremål och ett icke processföremål. Är det tillåtet att begränsa talan till 1/10 av ommålningen av en vägg? Övervägande skäl talar för att endast klart särskiljbara delposter kan utgöra processföremål i skatteprocessen.

Departementschefens liberala syn på vad som kan utgöra processföremål kan naturligtvis leda för långt. Många kostnader för t.ex. förbättring, reparation, representation, reseavdrag och facklitteratur kan bestå av ett stort antal från varandra klart särskiljbara delposter, som det är möjligt att föra olika skatteprocesser om. Teoretiskt sett riskerar domstolarna att tvingas syssla med oväsentligheter om detta sätts i system. I praktiken torde inte dessa vittgående möjligheter spela så stor roll. Det borde förhoppningsvis bli sällsynt med upprepade processer beträffande likartade frågor vid samma års taxering. I annat fall får lagstiftaren överväga att införa stoppregler mot missbruk, kanske genom en beloppsbaserad rättskraftsregel. [120]

Saken i skatteprocessen är enligt förarbetena främst olika inkomst- eller avdragsposter, eller klart särskiljbara delposter av sådana poster. Det är sedan endast denna sak som vinner rättskraft. Inspirationen har hämtats från den dispositiva tvistemålsprocessen och troligen från Ekelöfs rättskraftsteori. Det är fråga om samma sak i skatteprocessen, om rättsföljden är densamma. Kan båda yrkandena i princip bifallas, är det fråga om olika rättsföljder och olika saker. Framställningen visar att detta synsätt i huvudsak är väl anpassat till skatteprocessen.

5.4 Särskilt om saken vid skönstaxering och skönsmässiga uppskattningar av inkomster och utgifter

Vid skönstaxering beräknas den skattskyldiges inkomster efter skön med ledning av det material som finns. [121] Oftast har han inte avlämnat någon deklaration. Om part överklagar skönstaxeringen är processföremålet ofta inte någon klart särskiljbar inkomst- eller avdragspost.

Om den skattskyldige taxerats med avsaknad av deklaration och utan andra närmare inkomstuppgifter, bör processföremålet enligt departementschefen normalt utgöras av den skattskyldiges taxerade inkomst. Alla omständigheter som den skattskyldige eller skattemyndigheten kunnat åberopa prekluderas och hela inkomsttaxeringen omfattas av rättskraften. [122] Denna lösning är naturlig.

Ofta finns det dock vissa kända omständigheter att utgå ifrån vid taxeringen. Enligt departementschefen förändrar detta rättskraftens omfattning. Om en skönstaxering endast avser inkomstslaget näringsverksamhet, så är det oftast detta inkomstslag som är processföremål. Alla omständigheter som rör detta inkomstslag under taxeringsåret kan då anföras inför domstol utan att det blir fråga om ändring av talan, samtidigt som domens rättskraft omfattar hela detta inkomstslag. En ny talan om att den skattskyldige skall beskattas i ett annat inkomstslag är då en ny sak som kan tänkas prövas på nytt. [123]

I de fall det är fråga om skönsmässig uppskattning till skäligt belopp av inkomst- och avdragsposter, utan att det är fråga om skönstaxering, menar departementschefen att saken eller processföremålet är de inkomst- eller avdragsposter som ingår i det uppskattade beloppet. Om skäliga 50 000 kronor medgetts för reparationskostnader, omfattar rättskraften de reparationskostnader som värderats. Om avdrag istället medgetts genom en dom för ommålning med 10 000 kronor, är det möjligt att medge ytterligare belopp för murningsarbeten. Varje delpost utgör här ett fristående processföremål. [124]

Om skönstaxeringen eller den skönsmässiga värderingen omfattas av rättskraft, kan dom omprövas genom resning i förekommande fall. Detta sker dock i praktiken endast till den skattskyldiges fördel. Skattemyndigheten kan dock få dom omprövad till den skattskyldiges nackdel, om nya omständigheter framkommit, som motiverar eftertaxering. [125]

Departementschefen ansåg inte att det var nödvändigt med några särskilda res judicataregler för skönstaxering och skönsmässiga bedömningar. [126] Enligt min mening är det en riktig bedömning. Departementschefens uttalanden om de principer som bör gälla stämmer för övrigt väl med vad som gäller för skatteprocessen i övrigt, och är väl övertänkta.

6. Avslutning

Det kan diskuteras om det behövs regler som hindrar att samma skattefråga ånyo kan prövas hos förvaltningsdomstol, när skattemyndighet och skattskyldig kan få samma fråga omprövad ett obegränsat antal gånger inom de tidsramar som gäller. Taxeringsreformen betyder dock inte att samma generösa serviceanda skall gälla hos domstol som hos skattemyndighet. Det förefaller ju mindre sannolikt att en skattskyldig annat än undantagsvis skulle begära omprövning av en fråga som förvaltningsdomstol tidigare avgjort. [127] Emellertid visar framställningen att det ibland kan vara svårt att avgöra om det är fråga om samma sak. Enligt min mening talar processekonomiska skäl för att det skall finnas spärrar mot att t.ex. rättshaverister kan besvära domstolarna med samma sak ett obegränsat antal gånger. För detta talar även det faktum att förvaltningsdomstol har skyldighet att se till att det första målet blir så väl utrett som saken kräver. Om det första målet har blivit felaktigt dömt kan omprövning undantagsvis ske genom resning.

Nya taxeringslagens principer om res judicata som processhinder är till övervägande delen utvecklade i förarbetena. Det lämpliga i en sådan ordning kan diskuteras. Framställningen visar att departementschefens uttalanden ansluter mycket nära till Ekelöfs teorier om res judicata i den dispositiva tvistemålsprocessen. Omständigheterna i ett mål prekluderas endast med avseende på målets rättsföljd. Man får då i enlighet med Ekelöfs rättskraftsteori pröva om det är fråga om samma rättsföljd. Är det fråga om samma rättsföljd i båda målen, prekluderas alla omständigheter och grunder, som hade kunnat åberopas i det första målet. Denna teori passar förmodligen ännu bättre i skatteprocessen än i tvistemålsprocessen. Om den skattskyldige med stöd av samma omständigheter framställer andra beloppsmässiga yrkanden, är det i skatteprocessen fråga om samma yrkande, om endast endera av yrkandena kan bifallas. Kan båda yrkandena bifallas är det fråga om olika saker. Det betyder i klartext att alla alternativa grunder prekluderas beträffande samma rättsföljd.

Av förarbetena framgår att varje särskiljbar delpost av t.ex. en intäkt eller en kostnad kan utgöra ett processföremål. Vid t.ex. en total reparation av ett kök, kan part föra talan inför domstol om kostnaden för byte av en spis och senare återkomma och begära avdrag för byte av diskmaskin. Den andra sidan av saken är att den skattskyldige kan göra rättsförluster om hans talan är vitt utformad, om han t.ex. yrkar avdrag för reparation av köket, trots att han endast avsåg att yrka avdrag för en mindre del av kostnaden. Det har dock i förarbetena förutsatts att domstolarna genom materiell processledning hjälper de skattskyldiga att utforma sin talan på lämpligt sätt. [128] På så sätt kan rättsförluster undvikas i de flesta fall. Den införda rättskraftsregeln kommer troligen att fungera väl i skatteprocessen.

Litteratur

Om inte annat anges citeras böcker med författarens namn och bokens tryckår och artiklar med författarens och tidskriftens namn.

Almgren, K, En ny taxeringslag. SvSkT 1990 s. 53 ff.

Andersson, E, Efterbeskattning och grundbesvär vid stats- och kommunalbeskattningen. Helsingfors 1964.

”, Kommentar till beskattningslagen. Tredje utvidgade upplagan. Helsingfors 1988.

”, Om ändring av talan i förvaltningsprocessen. Tidskrift utgiven av juridiska föreningen i Finland 1963 s. 345 ff.

Bergström, S, Skatter och civilrätt. En studie över användningen av civilrättsliga termer i skatterättsliga sammanhang. 1978.

”, Nya omständigheter som grund för omprövning av lagakraftvunna taxeringar. SvSkT 1985 s. 742 ff.

Ekelöf, P 0, Processuella grundbegrepp och allmänna processprinciper. 1956.

”, Rättegång. Tredje häftet. Femte upplagan. 1988. (Citerad Ekelöf Rättegång III 1988).

”, Yrkandet, talan och saken. SvJT 1950 s. 521 ff.

”, Ändring av talan. SvJT 1957 s. 305 ff.

Fitger, P, se Gullnäs m.fl.

Gullnäs, J, Fitger, P, Eklycke, L och Eksborg, A-L, Rättegångsbalken I:1 och I:2. Kommentarerna till 13, 17:11 och 30 kap. RB t.o.m. supplement 6 december 1990, ombesörjda av Fitger. (Citerad Fitger).

Gärde, N, Engströmer, T, Strandberg, T och Söderlund, E, Nya rättegångsbalken jämte lagen om dess införande. Med kommentarer. 1949. (Citerad Gärde 1949).

Handledning för taxeringsprocess 1989.

Lavin, R, Civilprocessen och förvaltningsprocessen – en jämförelse. Juridisk tidskrift vid Stockholms universitet 1989/90 s. 70 ff.

Lindell, B, Partsautonomins gränser – i dispositiva tvistemål och med särskild inriktning på rättsanvändningen. 1988.

”, En beloppsbaserad rättskraftsregel – en tanke i tiden? Process och exekution. Vänbok till Robert Boman s. 275 ff. 1990.

Melz, P, Kapitalvinstbeskattningens problem – företrädesvis vid fastighetsförsäljningar. 1986.

Möller, L, Realisationsvinstberäkning – omständigheter som inträffat efter försäljningen. SN 1989 s. 147 ff.

”, Rörelsevinstberäkning – omständigheter som inträffat efter försäljningen. SN 1989 s. 542 ff.

NJA II 1943, Den nya rättegångsbalken.

Olivecrona, K, Rätt och dom. Andra upplagan. 1966.

Rättegången i brottmål enligt RB. Tredje upplagan. 1968.

Paludan, F, Normann Nielsen, K, och Hjerild – Nielsen, P F, Skatteproces i praksis. Danmark 1990. (Citerad Paludan m.fl. 1990).

Ragnemalm, H, Förvaltningsprocessrättens grunder. Sjätte upplagan. 1989.

”, Extraordinära rättsmedel i förvaltningsprocessen. 1973.

Remstam, M-B, Processföremålets avgränsning i den framtida skatteprocessen. SvSkT 1990 s. 496 ff.

”, Nya regler om beskattningsförfarandet och skatteprocessen. I detta nummer av SN.

SOU 1966:70, Förvaltningsrättskipning. Betänkande av förvaltningsdomstolskommittén.

SOU 1985:42, Förenklad taxering. Principförslag om taxering, omprövning, process m.m. Betänkande av skatteförenklingskommittén.

SOU 1988:21 och 22. Ny taxeringslag – reformerad skatteprocess. Slutbetänkande av skatteförenklingskommittén .

Strömberg, H, Allmän förvaltningsrätt. Fjortonde upplagan. 1989.

Welamson, L, Om brottmålsdomens rättskraft. 1949.

Wennergren, B, Taxeringsprocessens talan. Mellankommunala skatterätten 1929–1988. Skatterättsliga studier s. 143 ff. 1988.

”, Taxering. Taxeringsförfarande och taxeringsprocess enligt nya taxeringslagen. 1991.

Westerberg, O, Om rättskraft i förvaltningsrätten. 1951.

Östling, U, Processföremålet, taleändrings- och rättskraftsfrågor i den nya skatteprocessen. Skriftligt arbete i skatterätt, 20 poäng, vid juridiska fakulteten vid Uppsala universitet 1990.

Rättsfall

1977 ref. 10

1986 ref. 166

1988 ref. 155

1988 not 277

1988 not 569

1988 not 821

1990 ref. 49

RR:s dom den 3/8 1990, målnummer 2031-1987.

RR:s dom den 12/2 1991, målnummer 1109-1990.

RR:s beslut den 12/2 1991, målnummer 1520-1989.

NJA

1944 s. 695

1959 s. 658

1977 s. 618

1980 s. 686

1984 s. 733

Sture Bergström

  • [1]

    Jag tackar skattejuristen Göran Landerdahl och professor Bengt Lindell som läst manuskriptet och gett mig många värdefulla synpunkter.

  • [2]

    Se närmare härom Almgren SvSkT 1990 s. 53 ff, och Remstam SvSkT 1990 s. 496 ff.

  • [3]

    SOU 1988:21 s. 143 och prop. 1989/90:74 s. 371.

  • [4]

    Se därom Remstam SvSkT 1990 s. 507 ff, Handledning för taxeringsprocess 1989 s. 131 ff och Östling 1990 s. 16 ff och s. 27.

  • [5]

    Taleändrings- och rättskraftsfrågor i den nya taxeringslagen har utförligt behandlats av Remstam i SvSkT 1990 s. 496 ff.

  • [6]

    Se Paludan m.fl. 1990 s. 145 och Andersson 1988 s. 147 ff. I Norge gick det tidigare att få skattebeslut omprövade.

  • [7]

    Skattebeslut kan i Danmark och Norge prövas av allmän domstol i de båda högsta instanserna och då gäller vanliga processrättsliga regler. Det skulle dock ligga utanför det mer begränsade syftet med denna artikel att redovisa dessa regler.

  • [8]

    Se Andersson 1964 s. 10 ff och jfr s. 330 ff, Andersson Tidskrift utgiven av juridiska föreningen i Finland 1963 s. 345 ff och Andersson 1988 s. 146 ff.

  • [9]

    SOU 1988:21 och 22.

  • [10]

    Se närmare därom t.ex. Remstam SvSkT 1990 s. 496 f.

  • [11]

    Se närmare därom SOU 1988:21 s. 138 ff.

  • [12]

    Prop. 1989/90:74 s. 371

  • [13]

    Prop. 1989/90:74 s. 371.

  • [14]

    Se närmare om dessa frågor Fitger 17:35.

  • [15]

    Se Ekelöf Rättegång III 1988 s. 100.

  • [16]

    Se Fitger 17:35. I brottmålsprocessen är det viktigaste att den åtalade skall kunna lita på att inte bli utsatt för upprepade åtal beträffande samma sak.

  • [17]

    Den skattskyldige har ett intresse av att få för honom ofördelaktiga domar omprövade. Det allmänna har dock ett begränsat skyddsintresse för egen del. Detta skiljer skatteprocessen från den dispositiva tvistemålsprocessen.

  • [18]

    Ett undantag framgår dock av 4:12 NTL. Om länsrätts eller kammarrätts dom avviker från rättstillämpningen i ett regeringsrättsavgörande, som meddelats därefter, får omprövning ske.

  • [19]

    NJA II 1943 s. 166.

  • [20]

    NJA II 1943 s. 218.

  • [21]

    Se t.ex. Olivecrona 1966 s. 267 ff och Fitger 13:40.

  • [22]

    Se därom Olivecrona 1966 s. 267 ff och Ekelöf SvJT 1950 s. 538.

  • [23]

    Olivecrona 1966 s. 258 f och Fitger 13:40.

  • [24]

    Framställningen bygger här på Olivecrona 1966 s. 259 ff.

  • [25]

    T.ex. betalning med anledning av en försträckning.

  • [26]

    Som exempel på gestaltningsrättigheter angavs rätt att säga upp ett hyresavtal eller rätt att skilja sig.

  • [27]

    Olivecrona 1966 s. 272 ff. Enligt denna teori skulle en ny talan om äganderätt till en viss egendom avvisas, även om helt nya rättsfakta åberopades. Äganderättsfrågan kunde alltså bara prövas en gång mellan samma parter. Ifråga om anspråk kunde konsekvenserna bli att ny talan kunde tillåtas trots att endast en relativt obetydlig ändring av händelseförloppet hade gjorts av käranden, se närmare därom Olivecrona 1966 s. 318 f.

  • [28]

    Se Fitger 13:40.

  • [29]

    Olivecrona 1966 s. 265.

  • [30]

    Olivecrona 1966 s. 281 och jfr Fitger 13:41.

  • [31]

    Olivecrona 1966 s. 281.

  • [32]

    Olivecrona 1966 s. 281.

  • [33]

    Olivecrona 1966 s. 282 f.

  • [34]

    Olivecrona 1966 s. 317.

  • [35]

    Olivecrona 1966 s. 315 f.

  • [36]

    Se härom i fortsättningen Olivecrona 1966 s. 320 ff.

  • [37]

    Olivecrona 1966 s. 322.

  • [38]

    Olivecrona 1966 s. 324. En sådan talan avvisades i NJA 1944 s. 695.

  • [39]

    Ekelöf SvJT 1957 s. 320 f och jfr Fitger 13:42.

  • [40]

    Ekelöf SvJT 1950 s. 538. Han har även senare gett uttryck för denna uppfattning, se t.ex. Ekelöf Rättegång III 1988 s. 84 ff.

  • [41]

    Ekelöf SvJT 1950 s. 539.

  • [42]

    Ekelöf SvJT 1950 s. 538.

  • [43]

    Se närmare därom Fitger 13:40 ff med vidarehänvisningar.

  • [44]

    Se Ekelöf 1956 s. 106 f, Ekelöf SvJT 1957 s. 321 och Fitger 13:43. I SvJT 1950 s. 538 anför Ekelöf som ytterligare exempel, att käranden anför som grund för sitt yrkande om bättre rätt till fastighet först ett skifte och sedan ett köp. Jfr NJA 1959 s. 658, kommenterat av Fitger 13:43, där HD i ett taleändringsmål synes ha gått på Ekelöfs linje. Jfr även Olivecronas kommentar till målet i Olivecrona 1966 s. 352.

  • [45]

    Se vidare Fitger 13:43.

  • [46]

    Se därom Fitger 13:40 ff och 17:35 ff.

  • [47]

    NJA II 1943 s. 392.

  • [48]

    Se närmare därom Fitger 30:6.

  • [49]

    Fitger 30:6.

  • [50]

    Gärde 1949 s. 402. Se vidare Fitger 30:23.

  • [51]

    Ekelöf Rättegång III 1988 s. 142 f, Welamson 1949 s. 15 ff och jfr Fitger 30:23 f.

  • [52]

    Olivecrona 1968 s. 157 ff, se särskilt s. 178 f. Se även Fitger 30:24.

  • [53]

    Fitger 30:24.

  • [54]

    Prop. 1989/90:74 s. 374. Jfr för finsk rätts del Andersson Tidskrift utgiven av juridiska föreningen i Finland 1963 s. 355 f. På andra förvaltningsrättsliga områden än skatterätten är principen om en tidigare doms orubblighet inte lika självklar, se t.ex. Westerberg 1951 s. 1 ff, Ragnemalm 1989 s. 84 ff, Strömberg 1989 s. 80 ff och Lavin Juridisk tidskrift vid Stockholms universitet 1989/90 s. 81.

  • [55]

    Prop. 1989/90:74 s. 374.

  • [56]

    Andersson 1964 s. 10 ff. Anderssons uttalanden har fortfarande aktualitet idag, se Andersson 1988 s. 164 ff.

  • [57]

    Andersson 1964 s. 17 ff.

  • [58]

    Prop. 1989/90:74 s. 375

  • [59]

    Prop. 1989/90:74 s. 375.

  • [60]

    Prop. 1989/90:74 s. 376

  • [61]

    Se t.ex. prop. 1989/90:74 s. 374

  • [62]

    Se prop. 1989/90:74 s. 374

  • [63]

    13:3 1 st. 3 p RB. Framställs yrkandet sedan huvudförhandlingen påbörjats (eller om målet på annat sätt tagits upp till avgörande), får det nya yrkandet avvisas, om det inte utan olägenhet kan prövas i målet, se 13:3 2 st. RB, varav även framgår att sådant ändrat yrkande inte är tillåtet i högre rätt.

  • [64]

    Se 13:33 st RB.

  • [65]

    Oftast krävs det giltig ursäkt eller att käranden inte tidigare kunnat åberopa omständigheten, se 42:15, 43:10, 50:25 3 st. samt 55:13 RB.

  • [66]

    Prop. 1989/90:74 s. 372 och jfr s. 417 samt jfr RÅ 1977 ref. 10 kommenterat bl.a. av Wennergren 1988 s. 150 f och Remstam SvSkT 1990 s. 507.

  • [67]

    Prop. 1989/90:74 s. 417 f.

  • [68]

    Detta kan illustreras med två resningsmål, som avgjordes av RR den 12/2 1991, målnummer 1520–1989 respektive 1109–1990. Målen inkom till RR 1989 respektive 1990 och gällde 1980 respektive 1987 års taxering. I båda fallen hade säljaren ett till två år före resningsansökan fått betala tillbaka en del av köpeskillingen för en fastighet, som denne hade blivit realisationsvinstbeskattad för. Resning beviljades i båda fallen och realisationsvinsten sattes ned.

  • [69]

    Se närmare därom Bergström SvSkT 1985 s. 742 ff, Melz 1986 s. 279 ff och Möller SN 1989 s. 147 ff och 542 ff. Se även Ragnemalm 1973 s. 189 ff.

  • [70]

    Se prop. 1989/90:74 s. 319. Se även Remstams artikel i detta nummer avsnitt 8.1.2.

  • [71]

    Prop. 1989/90:74 s. 372 ff.

  • [72]

    Principen är uttalad av HD i NJA 1977 s. 618 och står i överensstämmelse med vad som hävdas i doktrinen, se t.ex. Fitger 17:44 ff, Ekelöf, Rättegång III 1988 s. 120 f och Olivecrona 1966 s. 392.

  • [73]

    Se Ekelöf Rättegång III 1988 s. 120 f och jfr Fitger 17:46.

  • [74]

    Prop. 1989/90:74 s. 374 ff. Resning kan komma ifråga om tiden för omprövning gått ut, jfr t.ex. rättsfallen i not 68 och t.ex. RÅ 1988 not 277, RÅ 1988 not 569 och RÅ 1988 not 821.

  • [75]

    Se t.ex. RR:s dom den 3/8 1990, målnummer 2031-1987.

  • [76]

    4:2 NTL. Till den skattskyldiges fördel respektive nackdel får sådana beslut fattas senast den 30/11 och 31/10 under taxeringsåret.

  • [77]

    Skattemyndigheten kan begära omprövning inom ett år från utgången av taxeringsåret. Därutöver finns möjlighet till eftertaxering inom fem år från taxeringsårets utgång.

  • [78]

    Skattemyndigheten skall sedan med anledning av domstolens dom fastställa den skattskyldiges beskattningsbara inkomst och vidta övriga taxeringsåtgärder, se 4:23 NTL.

  • [79]

    Prop. 1989/90:74 s. 375.

  • [80]

    Prop. 1989/90:74 s. 375. RÅ 1986 ref. 116 (166 felaktigt angivet av departementschefen) är kommenterat bl.a. av Wennergren 1988 s. 151 f, Remstam SvSkT 1990 s. 508 och Östling 1990 s. 13 ff och s. 27.

  • [81]

    Vi bortser härifrån att det ibland kan vara fråga om uppenbart felaktig rättstillämpning då felet kan rättas till genom en resningsansökan.

  • [82]

    Se Lindell 1988 s. 33 ff med vidarehänvisningar.

  • [83]

    Det kan dock teoretiskt vara så att alla omständigheter redan åberopats i den första skatteprocessen. Ett sådant tänkbart, klassiskt exempel var att en skattskyldig yrkade att en räntebetalning på en s.k. benefik barnrevers skulle betecknas som periodiskt understöd respektive ränta, jfr om detta t.ex. Bergström 1978 s. 170 ff.

  • [84]

    Av referatet framgår dock inte klart om den skattskyldige verkligen bedrev yrkesmässig handel med fastigheten. LR, men inte KR, ansåg att så var fallet. RR uttalade bara att varken LR eller KR borde ha prövat eftertaxeringsfrågan.

  • [85]

    Se 6:18 2 st. NTL.

  • [86]

    S.k. reformatio in melius, se därom 29 § FPL.

  • [87]

    Se t.ex. Ekelöf Rättegång III 1988 s. 120 f, Olivecrona 1966 s. 312, Fitger 17:44 ff och t.ex. NJA 1977 s. 618. Ekelöf anför bl.a. som ytterligare exempel på rättsföljder som skiljer sig åt i kvalitativt hänseende, att käranden yrkar att svaranden antingen skall återlämna en sak eller betala 1 000 kronor, se Ekelöf 1956 s. 110.

  • [88]

    Se nedan i avsnitt 5.3.

  • [89]

    Jfr prop. 1989/90 s. 375

  • [90]

    Se avsnitt 3.2 ovan.

  • [91]

    Se avsnitt 5.2 ovan.

  • [92]

    Se närmare härom i avsnitt 3.2 ovan.

  • [93]

    Prop. 1989/90:74 s. 374.

  • [94]

    Se närmare härom i avsnitt 3.2 ovan.

  • [95]

    SOU 1966:70 s. 489.

  • [96]

    SOU 1985:42 s. 248 f.

  • [97]

    SOU 1988:21 och prop. 1989/90:74.

  • [98]

    Ny omständighet får dock endast beaktas av RR, om det föreligger särskilda skäl, se 37 § FPL.

  • [99]

    Prop. 1989/90:74 s. 374.

  • [100]

    Se t.ex. Ekelöf III 1988 s. 101.

  • [101]

    Prop. 1989/90:74 s. 375 f.

  • [102]

    Prop. 1989/90:74 s. 375. Jfr även s. 372 f.

  • [103]

    Se därom prop. 1989/90:74 s. 374 f.

  • [104]

    Jfr prop. 1989/90:74 s. 372 f.

  • [105]

    Se Wennergren i SOU 1988:21 s. 218 ff. Andersson 1964 s. 17 menar att i finsk rätt talar övervägande skäl för att talan beträffande en delpost skall tillåtas.

  • [106]

    Det skulle naturligtvis vara tänkbart att införa en beloppsbegränsad rättskraftsregel, jfr Lindell 1990 s. 275 ff. En senare talan om en annan delpost skulle bara tillåtas om det omtvistade beloppet t.ex. översteg ett halvt basbelopp. Frågan är dock om rättskraftsfrågor kommer att ställas på sin spets i den utsträckningen i den framtida skatteprocessen att det är värt att införa en sådan regel. Så länge detta är ett marginellt problem kan enligt min mening en ny talan även om mindre belopp tillåtas.

  • [107]

    SOU 1985:42 s. 248 f och Remstam SvSkT 1990 s. 502 f.

  • [108]

    Se Remstam SvSkT 1990 s. 502 f och jfr SOU 1985:42 s. 248 f.

  • [109]

    Remstam SvSkT 1990 s. 503.

  • [110]

    Se avsnitt 3.2 ovan.

  • [111]

    Se närmare om motiven för detta Landerdahl SOU 1988:21 s. 228.

  • [112]

    Se Landerdahl i SOU 1988:21 s. 226 ff.

  • [113]

    Remstam SvSkT 1990 s. 511.

  • [114]

    Se närmare härom Lindell 1990 s. 275 ff med vidarehänvisningar.

  • [115]

    Jfr Lindell 1990 s. 275.

  • [116]

    Se NJA II 1943 s. 219. Ekelöf Rättegång III 1988 s. 117 och Fitger 17:48.

  • [117]

    Fitger 17:48 och Ekelöf Rättegång III 1988 s. 117. I förarbetena sägs endast att ett bifall till en talan om en kvotdel av en fordring innebär endast att denna kvotdel prövats. Olivecrona menar att en prövning av en kvotdel inte utgör något hinder för en senare talan om en annan kvotdel. En sådan uppdelning förekommer dock inte i praktiken, se Olivecrona 1966 s. 293.

  • [118]

    Det förefaller märkligt att den skattskyldige skulle tillåtas föra ny talan om ytterligare kostnad för byte av diskmaskin, om han tidigare yrkat och medgetts avdrag för t.ex. 3/4 av kostnaden.

  • [119]

    Jfr här diskussionen i NJA 1984 s. 733 som behandlats tidigare i detta avsnitt.

  • [120]

    Jfr Lindell 1990 s. 275 ff.

  • [121]

    Se 4:3 NTL.

  • [122]

    Prop. 1989/90:74 s. 376 f.

  • [123]

    Prop. 1989/90:74 s. 377. Jfr även RÅ 1988 ref. 155 och RÅ 1990 ref. 49.

  • [124]

    Prop. 1989/90:74 s. 377

  • [125]

    Se därom närmare prop. 1989/90:74 s. 77 f.

  • [126]

    Prop. 1989/90:74 s. 378

  • [127]

    Jfr Wennergren 1991 s. 83.

  • [128]

    Prop. 1989/90:74 s. 368 f.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%