Skattenytt nr 6 1991 s. 370

A Inkomstskatt

10 Omstruktureringar

10.1 Koncerninterna aktieöverlåtelser

10.2 Vinstbolagsregeln

10.3 Avyttring av fastighet till eget bolag

10.4 Ombildning av företag

10.5 Utdelningsbeskattning vid överföring av tillgångar mellan systerbolag

10.6 Överföring av tillgångar genom utdelning

10.1 Koncerninterna aktieöverlåtelser

Eftersom förtäckt reavinst inte kan beskattas (före skattereformen) har koncerninterna aktieöverlåtelser i princip kunnat äga rum utan skattekonsekvenser. Det kan då ske genom överlåtelse till det skattemässiga restvärdet. Ofta har dock bolagen önskat avyttra aktier i dotterföretag även koncerninternt till marknadspris, av bl.a. redovisningsmässiga skäl. Efter skattereformen, när all verksamhet beskattas i ett inkomstslag för aktiebolag, näringsverksamhet, borde även koncerninterna aktieöverlåtelser för ett pris understigande marknadsvärdet i princip uttagsbeskattas. Överlåts aktierna till marknadsvärdet kommer samma effekt att inträda genom att skillnaden mellan anskaffningsvärde och marknadsvärde blir beskattad. Om det då är fråga om aktier som innehas som ett led i koncernens organisation, och där således syftet med den koncerninterna aktieöverlåtelsen är att omstrukturera koncernorganisationen, inträder i avsaknad av regler en beskattning som förhindrar eller i varje fall avsevärt fördyrar omstruktureringen.

En dylik beskattning strider mot neutralitetsprincipen. Sedan lång tid tillbaka föreligger dock i 2 § 4 mom. 9 st. SIL (numera stycke 10) en särskild bestämmelse avseende koncerninterna aktieöverlåtelser. Under de förutsättningar som anges däri utlöser en koncernintern överlåtelse av aktier, andelar i handelsbolag, ekonomiska föreningar eller utländska bolag ingen beskattning. I stället övertar köpande företag säljarföretagets anskaffningsvärde och anskaffningstidpunkt.

Överlåtelsen ska ske till ett svenskt företag inom koncernen. Med koncern avses begreppet i dess associationsrättsliga betydelse. I RÅ 1990 ref. 90 (Fb) (SN 4/91) innehade AB X 47,29 % av aktiekapitalet och röstetalet i AB Å. Frågan var om dessa två bolag vid tillämpning av 2 § 4 mom. 9 st. SIL kunde anses ingå i samma koncern. Regeringsrätten, som med stöd av 1:2 ABL sökte utröna huruvida en koncern i aktiebolagslagens mening förelåg, fann att aktieinnehavet i sig inte räckte för ett koncernförhållande. Härför hade krävts mer än 50 % av röstetalet.

Enligt 1:2 2 st. ABL anses en koncern också föreligga om ett aktiebolag i annat fall på grund av aktieinnehav eller avtal ensamt har ett bestämmande inflytande över ett annat bolag och en betydande andel i resultatet av dess verksamhet. Vid prövning av om koncernförhållande förelåg enligt detta stycke uttalade regeringsrätten att ingenting visade att AB X skulle ha varit företrädd i ledningen för AB Å eller att bolagens verksamheter på något sätt skulle ha varit samordnade. Omständigheterna i övrigt talade heller inte för att det skulle ha förelegat någon koncerngemenskap mellan bolagen. Regeringsrätten påpekade vidare att AB X inte erhållit en större del av AB Å:s vinst än vad som direkt föranletts av aktieinnehavet. Något koncernförhållande förelåg därför inte varför 2 § 4 mom. 9 st. SIL inte var tillämplig.

En förutsättning för uppskov med reavinstbeskattningen är att den överlåtna aktien eller andelen ”innehas som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom”. Detta rekvisit prövades i RÅ 1990 not 503 (Fb). Ett bolag avsåg överlåta sina andelar i tre rörelsedrivande kommanditbolag till moderbolaget. Andelsinnehavet uppgick till mellan 30 och 50 %. Kommanditbolagen drev operationell leasing av flygplan åt koncernexterna kunder. Sökandebolaget hade upplyst om att dess verksamhetsområden dels var att utgöra internbank i koncernen, dels att utgöra koncernens centrala finansfunktion. Regeringsrättens majoritet fann att utredningen i målet inte innefattade tillräckliga skäl för att man skulle kunna anse kommanditbolagsandelarna innehavda som ett led i annan koncernens verksamhet än förvaltning av fastighet, värdepapper eller annan därmed likartad verksamhet. Minoriteten, två regeringsråd, kom till motsatt slutsats och ansåg att det av utredningen fick anses framgå att andelsinnehavet var rörelsebetingat i den mening som avsågs i 2 § 4 mom. 9 st. SIL. Av ett tidigare rättsfall, RÅ 1986 ref. 43 (Fb), framgår att aktierna eller andelarna inte behöver innehas som ett led i organisationen av koncernen. I 1986 års mål ansåg rättsnämnden, vars beslut inte ändrades av regeringsrätten, att det snarare krävdes att aktieinnehavet skulle vara betingat av rörelsen. Det kan här noteras att i andra sammanhang där frågan om ett aktieinnehav är näringsbetingat sker den bedömningen inte enbart utifrån ägarbolagets verksamhet utan också med hänsyn till den verksamhet som bedrivs av till ägarföretaget närstående företag, se exv 7 § 8 mom. SIL.

I 1990 års mål berör inte regeringsrätten uttryckligen frågan om ”led i (annan) koncernens verksamhet än ...” skall tolkas på samma sätt som man i andra sammanhang tolkar rekvisitet ”rörelsebetingade” aktier. Regeringsrätten pekar dock på de områden inom vilka sökandebolaget är verksamt. Det synes vara att förränta koncernens likviditet. Innehavet av kommanditbolagsandelarna kan mot den bakgrunden möjligen jämställas med förvaltning av värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Även om det inte framgår explicit av domskälen och heller inte av rättsnämndens motivering är det möjligt att sökandebolaget använt kommanditbolagen i syfte att erhålla avskrivningsunderlag. Regeringsrätten skriver nämligen efter det att sökandebolagets verksamhetsområden angivits (internbank och finansfunktion), att bolaget varit delägare i kommanditbolagen som ett led i sin verksamhet. Eftersom skattefrihet inte åtnjöts bör domstolen således ha jämställt kommanditbolagsandelarna med värdepapper eller annan därmed likartad lös egendom. Det framgår inte av regeringsrättens dom om koncernen driver sådan verksamhet att kommanditbolagsandelarna på annan grund skulle kunna anses rörelsebetingade. Däremot framgår av rättsnämndens motivering att leasingverksamheten inte hade något samband med koncernens verksamhet i övrigt.

Det faktum att ägarna till ett kommanditbolag beskattas för kommanditbolagets resultat påverkar i sig inte bedömningen av om själva innehavet är sådant att grund för uppskov med reavinstbeskattningen föreligger. Slutligen kan påpekas att bestämmelsen, som efter skattereformen återfinns i 2 § 4 mom. 10 st. SIL, numera endast kräver att aktien eller andelen skall innehas som ett led i koncernens verksamhet.

10.2 Vinstbolagsregeln

Bestämmelserna i 35 § 3 mom. 7 st. KL, den s.k. vinstbolagsregeln, är genom skattereformen upphävd. Bestämmelsen innebär att under vissa förutsättningar skall vad en skattskyldig erhåller vid en aktieförsäljning räknas som skattepliktig realisationsvinst. Förutsättningarna är bl.a. att större delen av bolagets tillgångar före aktieavyttringen har avyttrats till den skattskyldige eller annan, att det vid tidpunkten för aktieavyttringen har funnits obeskattade vinstmedel i bolaget samt att dessa vinstmedel uppkommit som en följd av överlåtelsen av större delen av tillgångarna.

Frågan om vinstmedlen varit obeskattade vid avyttringen aktualiserades i RÅ 1990 ref. 33 (Fb) (SN 5/90). Det i målet aktuella säljarbolaget hade brutet räkenskapsår, 1/5–30/4. I bokslutet den 30/4 1989 avsåg bolaget ta upp lagret utan avsättning till lagerreserv. Den 1/5 1989 skulle bolaget avyttra samtliga tillgångar till ett närstående bolag. Därefter, den 2/5 1989, avsågs aktierna i vinstbolaget avyttras till utomstående köpare. Frågan var om vinstbolaget vid aktieavyttringen innehöll obeskattade vinstmedel. Denna fråga kunde angripas på två sätt. För det första var det möjligt att se vinstbolagets rörelseverksamhet separat. Med detta synsätt vore återföringen av lagerreserven gjord närmast föregående räkenskapsår, varvid några obeskattade vinstmedel inte fanns vid själva aktieavyttringen. Det andra synsättet, och det som regeringsrätten följde, innebär att man vid bedömningen av om det förelåg obeskattade vinstmedel också skulle ta hänsyn till om bolaget efter den 30/4 1989 kunde vidtaga åtgärder för att neutralisera den skattepliktiga vinsten. Regeringsrätten pekade på att detta var möjligt genom åtgärder i inkomstslag för vilka beskattningsåret är lika med kalenderår, exempelvis inkomstslaget kapital.

Vinstbolagsregeln ansågs dock på annan grund inte tillämplig. Regeringsrätten fann nämligen att de obeskattade vinstmedlen inte till någon del kunde anses ha uppkommit till följd av en överlåtelse av större delen av bolagets tillgångar. Framförallt torde regeringsrätten härmed ha ansett att de obeskattade vinstmedel som uppstått genom återföringen av lagerreserven inte orsakades av en avyttring av bolagets tillgångar. Lagret i sig var nämligen inte avyttrat.

Frågan om varulageravyttring leder till att obeskattade vinstmedel uppkommit har också varit föremål för prövning i RÅ 1990 not 95 (Fb) (SN 3/90). Enligt ansökan om förhandsbesked skulle varulagret vid avyttringen av inkråmet vara minst lika stort som vid ingången av beskattningsåret. Försäljningen av varor framstod enligt rättsnämnden som ett led i bolagets löpande verksamhet och ingick inte i den avveckling av verksamheten som inkråmsöverlåtelsen innebar. De vinstmedel som den löpande varuförsäljningen inbringat kunde således inte sägas ha uppkommit som en följd av att större delen av bolagets tillgångar överlåtits. Regeringsrätten ändrade inte rättsnämndens förhandsbesked.

Ett intressant avgörande är RÅ 1990 ref. 113 (Fb) (SN 1/91). Mot bakgrund av den praxis som utvecklats på uttagsbeskattningens område med början i RÅ 1989 ref. 119 har det kanske varit något förvånande att vinstbolagstransaktioner kunnat äga rum utan att fiskus hävdat att uttagsbeskattning skall äga rum. Uttagsbeskattning skulle nämligen teoretiskt kunna leda till två konsekvenser. För det första sker beskattning av vinstbolaget för skillnaden mellan marknadsvärde och skattemässigt restvärde. För det andra skulle man härmed också kunna hävda att genom uttagsbeskattning har obeskattade vinstmedel uppstått i vinstbolaget varför aktieägaren vid avyttring av vinstbolaget drabbas av vinstbolagsregeln. Den andra konsekvensen yttrade sig regeringsrätten om i målet. I dictum hävdade regeringsrätten att eventuell uttagsbeskattning inte skulle medföra att vinstmedel uppstår i den mening som avses i vinstbolagsbestämmelsen.

Målet gällde också förekomsten av obeskattade medel i form av under året fakturerade konsultarvoden. Eftersom dessa vinstmedel inte var en följd av avyttring av tillgångar ansåg rättsnämnden att vinstbolagsregeln inte var tillämplig. Regeringsrätten gillade rättsnämndens motivering. Samma utgång förelåg i RÅ 1990 not 469 (Fb), där den viktigaste frågan synes ha gällt vinstmedel uppkomna genom utförande av konsulttjänster. I RÅ 1990 ref. 81 (Fb) (SN 1/91) ansågs vinstbolagsregeln inte tillämplig när det vid aktieavyttringen fanns kvar obeskattade vinstmedel till följd av under året avslutade pågående arbeten.

10.3 Avyttring av fastighet till eget bolag

Enligt 35 § 3 mom. 6 st. KL i dess lydelse före skattereformen skall, när fastighet överlåtits till ett aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening av någon som har ett bestämmande inflytande över företaget, realisationsvinst vid avyttring av företaget beräknas som om personen istället avyttrat mot aktien eller andelen svarande del av fastigheten. Syftet är således att man inte skall genom införsäljning av fastighet kunna uppnå den förmånligare realisationsvinstbeskattningen vid avyttring av andelar i bolag. Även andra förutsättningar skall vara uppfyllda såsom exempelvis att fastigheten skall vara bolagets väsentliga tillgång. Uttrycket bestämmande inflytande har tolkats i RÅ 1990 ref. 110 (Fb) (SN 1/91). I målet ägde far och son vardera 50 procent i ett aktiebolag. Det fanns inget avtal dem emellan som gav någon av dem större inflytande än den andre. Regeringsrätten fann att ingen av dem hade ett bestämmande inflytande. Det kan särskilt noteras att det förhållandet, att det var fråga om far och son, inte föranledde annan bedömning.

10.4 Ombildning av företag

10.4.1 Inledning

Vid överlåtelse av tillgångar mellan närstående företag brukar uppställas flera krav för att överlåtelsen inte skall utlösa uttagsbeskattning av det överförande företaget. [1] Dessa krav har utvecklats i praxis. Efter skattereformen återfinns bestämmelsen i 22 § 1 anv. p. 4 och 5 st. KL. Uttagsbeskattning kan enligt lagtexten underlåtas om ”särskilda skäl” föreligger. Härmed avsågs enligt propositionen att man skall följa den praxis som har utvecklats.

Nedan följer de mål som avsett ombildningar. Jag har systematiserat rättsfallen under olika rubriker, men det förtjänar påpekas att gränsen i flera fall är flytande.

10.4.2 Organisatoriska skäl

Ett av rekvisiten för underlåten uttagsbeskattning är att överlåtelsen skall vara motiverad av organisatoriska skäl. Regeringsrätten har i tidigare rättsfall, RÅ 1989 ref. 119 (fartygsmålet), varit restriktiv i sin bedömning av om organisatoriska skäl föreligger vid överföring av vad domstolen rubricerat som enstaka tillgångar (fartyg) mellan systerbolag i s.k. oäkta koncern.

Rättsläget har under 1990 utvecklats ytterligare. I RÅ 1990 ref. 51 (Fb) (SN 11/90) hade en äldre person X, numera 82 år gammal, fram till 1967 drivit byggnadsrörelse i enskild firma. Vid denna tidpunkt överfördes byggnadsrörelsen till ett aktiebolag, i vilket X fortfarande ägde 20 procent av aktierna. Kvar i personlig ägo fanns tre hyresfastigheter, vilka var smittade av byggnadsrörelsen och därför utgjorde omsättningsfastigheter. X önskade nu i aktiebolagsform påbörja handel med fastigheter. Genom att överföra en av de smittade hyresfastigheterna till det skattemässiga restvärdet skulle enligt ansökan det nybildade aktiebolaget tillföras substans. Regeringsrätten uttalade i anslutning till kravet på att det skall föreligga organisatoriska skäl för underlåten uttagsbeskattning att det normalt fordras kontinuitet mellan den verksamhet som tillgången tillhört och den verksamhet till vilken den överförs. Regeringsrätten ansåg vidare att när det gäller uttag av enstaka tillgång ur rörelse av visst slag för att tillföras ett aktiebolag som skall bedriva rörelse av ett annat slag torde förutsättningarna som regel brista. Uttagsbeskattning skulle således inträda vid en avyttring av hyresfastigheten till aktiebolaget.

Genom RÅ 1989 ref. 119 och RÅ 1990 ref. 51 torde såväl fastigheter som fartyg kunna utgöra enstaka tillgångar vid överföring mellan närstående företag. Särskilt fartyg är väl annars ett typiskt exempel på en tillgång som i sig kan utgöra en egen förvärvskälla. Av RÅ 1990 ref. 51 kan också utläsas att det torde vara i rena undantagsfall som den skattskyldige kan visa på organisatoriska skäl vid överföring av enstaka tillgångar. Det är måhända naturligt eftersom syftet med att tillåta underlåten uttagsbeskattning är att underlätta företagsombildningar, vilket i sig normalt torde innebära att det i varje fall är fråga om verksamhetsgrenar som flyttas inom den äkta eller oäkta koncernen. Kravet på kontinuitet får också ses mot bakgrund av just detta syfte, även om det i vissa fall kan förefalla väl restriktivt att inte tillåta att tillgångarna kommer att användas i en annan slags rörelse i det mottagande bolaget. Det kan annars finnas risk för en omotiverad skillnad jämfört med de fall, där man först ändrar verksamhetsform i det överlåtande bolaget, och därefter överför tillgångarna.

Ett senare rättsfall, RÅ 1990 ref. 70 (Fb) (SN 1/91), bekräftar utgången i RÅ 1990 ref. 51. I det senare målet skulle den skattskyldige, som ägde 1/3 av tre fastigheter, vilka utgjorde omsättningstillgångar i byggnadsrörelse, tillsammans med de andra delägarna överföra fastigheterna till ett nybildat aktiebolag. Ytterligare fem fastigheter, som ägdes av femton fysiska eller juridiska personer, skulle tillföras det nya bolaget. Endast fyra av dessa delägare var dessutom delägare till den fastighet som förhandsbeskedet avsåg. Aktiebolaget skulle driva handel med fastigheter, och avsågs bli marknadsnoterat på OTC-listan eller annan fondbörslista. Regeringsrätten hänvisade till vad man i RÅ 1990 ref. 51 uttalat om kravet på kontinuitet mellan verksamheterna och till att förutsättningar för undantag från uttagsbeskattning som regel brister när det är fråga om enstaka tillgångar. Regeringsrätten uttalade också att kravet på ägarsamband, förutom som ett sätt att förhindra benefika förfoganden av rörelsetillgångar, också kunde ses som en konsekvens av det mer övergripande kravet att överlåtelsen skall kunna ses som ett led i en av organisatoriska skäl betingad förändring av en företagsstruktur. Därefter fastslår domstolen:

”I förevarande fall kommer /den skattskyldige/ och övriga deltagandes inkomst- och förmögenhetsförhållanden att förändras på betydande sätt genom att ett direkt ägande av några bestämda fastigheter övergår till ett aktieägande i ett företag vars aktier är föremål för notering. Det nya företaget avses dessutom ha en annan verksamhet – handel med fastigheter – än den byggnadsrörelse /den skattskyldiges/ fastigheter ingår i. Några egentliga organisatoriska eller driftsmässiga skäl för att sammanföra de berörda fastigheterna i ett aktiebolag med denna inriktning har inte anförts.”

Överföringen av fastigheter kunde därför inte anses utgöra ett led i en företagsombildning av det slag som kan motivera undantag från uttagsbeskattning. Tilläggas kan att regeringsrätten inledningsvis påpekade att det av ansökan inte framgått om de berörda fastigheterna före bolagsbildningen förvaltades gemensamt för alla sökande eller om det ”finns andra driftsmässigt betingade skäl för att sammanföra dessa fastigheter i ett bolag”. Detta tyder på att regeringsrätten skulle kunna ansett organisatoriska skäl föreligga om fastigheterna, trots att de ägdes av olika personer, förvaltas gemensamt före bolagsbildningen, och således bolagsbildningen enbart syftat till att underlätta driften. Eftersom verksamhetens art förändrades, dvs. det brast i kontinuiteten, och aktierna dessutom avsågs bli marknadsnoterade, är det dock tveksamt om ens gemensam drift före bolagsbildningen medfört att regeringsrätten medgivit underlåten uttagsbeskattning.

10.4.3 Ägarsamband

I två senare mål, RÅ 1990 not 393 och 394 (Fb), inträdde ingen uttagsbeskattning när flera företag på affärsmässiga grunder överförde sina verksamheter till ett nystartat bolag. Målen avsåg, något förenklat, flera rederier som överlät hela sina respektive fartygsflottor till ett gemensamt nybildat bolag. Aktieinnehavet skulle relateras till resp fartygsflottors värden. Regeringsrätten påtalade att kravet på ägarsamband är motiverat bl.a. av önskemålet att förhindra benefika förfoganden av rörelsetillgångar utan uttagsbeskattning. Därefter uttalar regeringsrätten, att det från den synpunkten inte finns något att erinra mot ett samgående i bolag som visserligen leder till en ändring av ägarförhållandena men ändå genomförs på affärsmässiga villkor och således saknar benefika inslag. Även i RÅ 1990 ref. 70 saknades benefika inslag. Det som framförallt skiljer målen från varandra synes vara att det kan ha förelegat driftsmässiga skäl för sammanslagningen i RÅ 1990 not 393 och 394. Dessutom skulle verksamhetens art inte förändras i rederimålet. En väsentlig skillnad är också att det i rederimålet var fråga om överföring av hel förvärvskälla.

Kravet på ägarsamband mellan det överlåtande och det mottagande företaget motiveras som tidigare nämnts framförallt med hänsyn till önskemålet att förhindra benefika förfoganden av rörelsetillgångar samt till önskemålet att säkerställa att det föreligger kontinuitet mellan de båda företagen, dvs. att det ska föreligga organisatoriska skäl för ombildningen. När avtal träffas mellan sinsemellan oberoende företagare på affärsmässiga villkor synes som redan framgått kravet på ägarsamband i regel vara uppfyllt. I RÅ 1990 ref. 115 (Fb) överförde AB A tillverkningen av en viss produkt till ett nybildat aktiebolag B och distributionen av samma produkt till ett annat nybildat bolag C. Båda verksamhetsgrenarna överfördes till bokförda värdena och med retroaktiv verkan. AB D gick in som delägare i både AB B och AB C. D lämnade ovillkorliga aktieägartillskott till såväl B som C, motsvarande hälften av skillnaden mellan bokförda värdet och marknadsvärdet på de av A tillskjutna tillgångarna. A erhöll enligt avtalet med D ensamrätt till utdelningar från B och C upp till ett belopp motsvarande D:s aktieägartillskott.

Regeringsrätten fann att avtalet mellan A och D utvisade att överförandet av tillgångar från A var grundat på affärsmässiga överväganden och villkor. Domstolen fann också att avtalet utvisade de organisatoriska bevekelsegrunderna för överförande av tillgångarna. Det fanns därför enligt regeringsrätten ingen anledning att upprätthålla det annars i praxis uppställda kravet på ett starkt ägarsamband. Såvitt gäller ägarsambandets betydelse för att undvika benefika förfoganden av rörelsetillgångar, vilket oftast synes vara fallet i samband med generationsskiften (se exempelvis RÅ 1989 ref. 19) kan konstateras att när sinsemellan oberoende näringsidkare ingår affärsmässiga avtal i samband med ombildningar föreligger ingen risk för benefika förfoganden. Man behövde därför inte kräva uttagsbeskattning enbart därför att ägarsambandet rent formellt brister. Domen följer här en tidigare inslagen väg, se exempelvis de tidigare redovisade rederimålen och från äldre praxis RÅ 1960 ref. 31. Mer väsentligt är att förekomsten av ägarsamband är en indikation på att det kan föreligga organisatoriska skäl för överföringen av rörelsetillgångarna. Härigenom kan kontinuitet mellan det överförande och det mottagande företaget säkerställas. Noterbart är också att det faktum att A var tillförsäkrad ensamrätt till utdelningen upp till ett belopp motsvarande aktieägartillskottet enligt regeringsrätten inte påverkade uttagsbeskattningsfrågan.

10.4.4 Skattemässiga restvärdet

En överföring av tillgångar med underlåten uttagsbeskattning innebär definitionsmässigt att överföringen skett till ett pris understigande marknadsvärdet. Det föreligger dock sannolikt som krav härför att tillgången inte får överföras till ett värde understigande det skattemässiga restvärdet.

Enligt 41 § 2 anv. p. 3 st. KL får varulager värderas till 50 % av lagrets värde enligt LVP efter avdrag för inkurans. Mellanskillnaden avsätts till en varulagerreserv. Det var länge omtvistat huruvida en överföring skulle ske till bruttovärdet (dvs. enligt LVP), med åtföljande avsättning till varulagerreserv hos aktiebolaget, eller till nettovärdet. Frågan avgjordes i RÅ 1990 not 160. Överföring fick ske till nettovärdet. Antag att värdet enligt LVP är 100 och lagerreserven 50. Enligt den av regeringsrätten tillämpade nettovärdemetoden får lagret överföras till 50. Den intäkt som blir en följd av återföringen av lagerreserven till beskattning kvittas hos det överlåtande bolaget mot den förlust som uppstår genom att lagret överförs till ett pris understigande det bokförda värdet enligt LVP. För köpande aktiebolag torde domen innebära att förnyad nedskrivning kan ske på anskaffningsvärdet 50. Härigenom uppstår en ytterligare nedskrivningsrätt som man inte hade haft om varulagret kvarstannat hos det överlåtande företaget. Målet är också kommenterat i avsnitt 4.

10.4.5 Ej lämna dubbelbeskattade sektorn

Ett särskilt krav för underlåten uttagsbeskattning är att tillgångarna inte lämnar den dubbelbeskattade sektorn. Detta rekvisit torde väl som regel inte förorsaka några större tolkningsproblem. I RÅ 1990 ref. 88 (SN 4/91) avsåg ett av Statens Vattenfallsverks dotterbolag överföra rörelsetillgångar till Vattenfall. Genom överföringen skulle tillgångarna komma att lämna den dubbelbeskattade sektorn, eftersom mottagaren Vattenfall är befriad från statlig och kommunal inkomstskatt. Genom den ekonomiska styrningen av Vattenfall sökte regeringen åstadkomma jämförbarhet mellan Vattenfall och den verksamhet som drivs av ett aktiebolag. Som motsvarighet till statlig inkomstskatt skall Vattenfall till staten inleverera ett belopp motsvarande utdelningen till staten. Domstolen pekade på att en väsentlig skillnad kvarstår genom att Vattenfall inte erlägger skatt beräknad på rörelseresultatet. Regeringsrätten ansåg heller inte att den schablonmässigt beräknade motsvarigheten till inkomstskatt innebar att Vattenfall i beskattningshänseende kunde anses jämställt med ett aktiebolag. En överlåtelse till Vattenfall innebär därför att tillgångarna lämnar den dubbelbeskattade sektorn. Uttagsbeskattning blir följden. Frågan är dock om det egentligen inte borde vara betydelselöst om Vattenfall betalade inkomstskatt eller inte eftersom dess ägare staten inte erlägger inkomstskatt på vinstutdelningar från Vattenfall. Även med skattskyldighet till statlig inkomstskatt hade Vattenfalls inkomster varit enkelbeskattade.

Utländska bolag kan driva verksamhet i Sverige genom ett fast driftställe, s.k. filial. I samband med transaktioner där filialen berörs kan det ibland ifrågasättas om inte uttagsbeskattning bör inträda. Det torde dock särskilt gälla transaktioner där tillgångsmassan i filialen flyttas till ett annat subjekt. I RÅ 1990 not 507 (fb) avsåg det utländska bolaget (VM) att vid fusion med sitt moderbolag, det likaledes utländska bolaget AUM, överföra tillgångarna och skulderna i VM:s fasta driftställe i Sverige.

En av frågorna som ställdes gällde om VM skulle uttagsbeskattas vid överföringen av det fasta driftstället till AUM. Regeringsrätten delade rättsnämndens uppfattning att överföringen inte skulle föranleda vare sig uttagsbeskattning eller annan inkomstbeskatning hos VM. Rättsnämnden gjorde jämförelsen med det fall att ett svenskt dotterbolag överför sina tillgångar till bokförda värden till ett svenskt moderbolag. En prövning ska då ske om de allmänna kraven – som de framkommit i praxis – för att uttagsbeskattning kan underlåtas är för handen. Enligt rättsnämnden är det rimligt tillämpa den praxis som utvecklats vid överlåtelser till underpris mellan svenska bolag också vid överlåtelser mellan utländska företag när överlåtelsen skall behandlas enligt svenska regler.

Granskar man de krav som uppställts för underlåten uttagsbeskattning är det i ett fall som detta framförallt frågan om att tillgångarna inte får lämna den dubbelbeskattade sfären som är av intresse. Detta rekvisit är uppställt i syfte att överföringen inte får leda till ett kringgående av dubbelbeskattningen av aktiebolag. Ur svensk fiskal synvinkel kan då sägas, att beskattningen av fasta driftställen i Sverige är enkelbeskattad. Så länge tillgångarna inte lämnar det fasta driftstället kringgås inte den svenska beskattningen. Det är då av mindre vikt att själva ägandet av driftstället förändrats.

Bolaget hade också frågat om AUM kunde överta VM:s rätt till justering av anskaffningsvärden på vissa tillgångar i driftstället och övertagande av förlustavdrag. Denna fråga avsåg tillämpning av diskrimineringsförbudet i det svensk-belgiska avtalet och behandlas av Lindencrona i avsnitt 13.

10.4.6 Övriga frågor

Ett mål gällde införsäljning av fastighet till eget aktiebolag, där aktiebolaget redan samma dag vidareförsålde fastigheten till utomstående köpare. Målet, RÅ 1990 ref. 11 (SN 4/90) aktualiserade huvudsakligen frågan om tillämpning av skatteflyktsklausulen och kommenteras därför utförligare av Sture Bergström i avsnitt 14. Några korta anmärkningar skall jag dock göra. Syftet med införsäljningen var sannolikt att låta aktiebolaget kvitta bort realisationsvinsten mot ett underskott i rörelsen. Genom att aktieägaren vid en försäljning av anläggningsfastighet följer realisationsvinstreglerna kunde denna inte uttagsbeskattas, eftersom vi saknar begreppet förtäckt reavinst. Även efter skattereformen hade den fysiska person som ägde fastigheten undgått uttagsbeskattning eftersom en fastighetsförsäljning av fysisk person normalt beskattas i inkomstslaget kapital. Uttagsreglerna är bara tillämpliga i inkomstslaget näringsverksamhet, se 22 § 1 anv. p. 4 och 5 st. KL i lydelse 1991-01-01.

Vid inkråmsöverlåtelser kan problem uppstå vid fördelningen av poster mellan olika tillgångsslag m.m. Ett något speciellt mål av denna karaktär är RÅ 1990 not 435 avseende eftertaxering för år 1980. Bolaget, som numera heter Boxholms Dörr AB, överförde sin sågverksrörelse till dotterbolaget Timander, huvudsakligen till de bokförda värdena. Från värdet på varulagret, 5,2 miljoner kronor, avdrogs ett belopp om 2,5 miljoner kronor, betecknat som generell rabatt. Rabatten kunde bli föremål för justering beroende på om en försäljning av en Timander tillhörig fastighet skulle avyttras med vinst eller förlust. I samband med överföringen överläts 50,7 % av aktierna i Timander till en utomstående person, och 49,3 % till ett närstående bolag. Timander övertog också en förpliktelse att till de timmerleverantörer som lidit förluster i ett ackord som Boxholms Dörr erhållit, som kompensation för förlusten betala en särskild leveranspremie om 10 % av fakturerat belopp. Regeringsrätten konstaterade att det inte var utrett att det totala priset för rörelsen understigit marknadsvärdet. Domstolen uttalade vidare att det förelåg uppenbara svårigheter att fastställa marknadsvärdet för varje slag av tillgång och att konstatera om avtalsparterna avvikit från detta marknadsvärde. Därefter, med hänvisning till vad som upplysts i målet, fann regeringsrätten det inte klarlagt att det pris som bestämts för varulagret understeg marknadsvärdet. Inte heller övertagande av leveranspremien påverkade bedömningen avseende varulagerförsäljningen. Enligt min mening synes målet närmast vara att betraktas som ett fall rörande bevisvärdering. Regeringsrätten har inte funnit det styrkt att priset för varulagret understigit marknadspriset trots den stora diskrepansen mellan det bokförda värdet och det värde som överlåtelsen med beaktande av rabatten faktiskt ägde rum för. Någon prejudicerande betydelse synes målet inte ha.

10.5 Utdelningsbeskattning vid överföring av tillgångar mellan systerbolag

I RÅ 1989 ref. 119, fartygsmålet, skedde en överföring av tillgångar mellan systerbolag. De bakomliggande fysiska delägarna blev beskattade med stöd av 35 § la mom. KL. Regeringsrättens majoritet (4-1) yttrade i utdelningsfrågan följande:

”Med hänsyn till det mervärde som överförts från AB Y till samma fysiska personer som äger såväl det bolaget som det mottagande bolaget och vilka personer därigenom tillgodogör sig mervärdet, bör förmögenhetsöverföringen beskattas hos de nämnda personerna enligt 35 § 1a mom. KL (jfr regeringsrättens dom den 11 oktober 1989 i mål nr 3115–1989 (RÅ 1989 ref. 101, min anm)).”

Utgången i denna del kan diskuteras. Regeringsrätten torde ha ansett, att delägarna genom överföringen mellan systerbolagen hade förfogat över fartyget och därmed borde utdelningsbeskattas. I normala fall inträder utdelningsbeskattning enligt de allmänna reglerna härför. Eftersom det gällde fåmansföretag tillämpades 35 § 1a mom. ÄKL. Förmodligen avsågs den s.k. felprisregeln i 3 st, som numera återfinns i 32 § 14 anv.p. 2 och 4 st. KL. Felprisregeln är tillämplig när delägare i fåmansbolag säljer egendom till för högt pris till bolaget eller köper egendom av bolaget till för lågt pris.

I RÅ 1990 not 463 (Fb) och RÅ 1990 not 464 (Fb) har dock regeringsrättens majoritet (i båda målen 3-2) ansett 35 § 1a mom. KL tillämplig när anläggningsfastighet överförts mellan systerbolag i oäkta koncern. I ett av målen åberopades RÅ 1989 ref. 119. Man får se utgångarna som ett utslag av en princip att utdelningsbeskattning ska inträda vid överföringar mellan systerbolag (om inte utdelningen är skattefri för mottagaren med stöd av 7 § 8 mom. SIL). I fåmansbolagsfallen finns då en specialregel avseende förtäckt utdelning som tar över den allmänna regeln om utdelningsbeskattning. Eftersom det var fråga om reavinstbeskattade tillgångar blev det inte aktuellt med uttagsbeskattning. Svensk rätt har inte accepterat s.k. förtäckt reavinst. Rättsläget förändras efter skattereformen såvitt gäller aktiebolag. För dessa gäller numera att all beskattning sker i inkomstslaget näringsverksamhet, varför uttagsbeskattning kan inträda även vid avyttringar av vad som tidigare var reavinstbeskattade tillgångar.

10.6 Överföring av tillgångar genom utdelning

När tillgångar delas ut till ett moderbolag uppkommer fråga såväl om uttagsbeskattning skall äga rum i dotterbolaget som vilket anskaffningsvärde moderbolaget skall använda sig av vid beräkning av värdeminskningsavdrag eller vid vidareförsäljning av tillgången. Vid utdelning av realisationsvinstbeskattad egendom till moderbolag som skattefritt kan mottaga utdelningar tillämpas identitetsprincipen enligt 2 § 4 mom. sista stycket SIL. Moderbolaget och dotterbolaget ses som en skattskyldig vad gäller anskaffningsvärde och anskaffningstidpunkt för tillgången. I andra fall än det lagreglerade är rättsläget inte lika entydigt, men normalt torde marknadsvärdet på den utdelade tillgången utgöra moderbolagets anskaffningsvärde. När det gäller utdelningar från dotterbolag vari aktierna är omsättningstillgångar är dessa utdelningar alltid skattepliktiga, 7 § 8 mom. 6 st. SIL. I RÅ 1990 not 508 (Fb) frågade bolaget hur man skatterättsligt skulle behandla en situation där moderbolaget erhåller en fastighet i skattepliktig utdelning. Moderbolaget hade tänkt köpa fastigheten för det bokförda värdet och som skattepliktig utdelning redovisa skillnaden mellan marknadsvärdet och det bokförda värdet. Därefter var det moderbolagets avsikt att skriva upp fastighetens värde i räkenskaperna till marknadsvärdet. Rättsnämnden ansåg naturligt nog inte att uppskrivningen skulle leda till någon beskattning eftersom bolaget redan var beskattat för detta värde. Dessutom fann rättsnämnden att marknadsvärdet på fastigheten skulle utgöra underlag för beräkning av värdeminskningsavdrag. Regeringsrätten delade rättsnämndens uppfattning i båda dessa frågor. Det förefaller naturligt att marknadsvärdet ligger till grund även för en vinstberäkning vid moderbolagets vidareavyttring av tillgången, samt att moderbolaget anses ha anskaffat tillgången vid tidpunkten för utdelningen.

Bertil Wiman

  • [1]

    Se exempelvis Thorell, Skattefrågor vid byte av företagsform, Skattenytt 1985 s. 369–390.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%