Skattenytt nr 6 1991 s. 408

A Inkomstskatt

15 Processuella frågor m.m.

15.1 Inledning

15.2 Extraordinära besvär

15.3 Eftertaxering

15.4 Skattetillägg

15.5 Resning och återställande av försutten tid

15.6 Förhandsbesked

15.7 Uppbörd av skatt och avgifter

15.8 Övrigt

15.1 Inledning

I detta avsnitt redovisas vissa processuella frågeställningar som bedömts av regeringsrätten under 1990. Företrädesvis behandlas direkt skatt men även mervärdesskatt och punktskatter berörs (jfr sista stycket i detta avsnitt). Frågeställningarna har inordnats under rubrikerna extraordinära besvär (avsnitt 15.2), eftertaxering (avsnitt 15.3), resning och återställande av försutten tid (avsnitt 15.5) och förhandsbesked (avsnitt 15.6). I avsnitt 15.4 behandlas skattetillägg. Vissa frågor som avser uppbörd av skatt och avgifter behandlas i avsnitt 15.7. De avser inhibition (avsnitt 15.7.1), restavgift (avsnitt 15.7.2) och betalningssäkring (avsnitt 15.7.3). I avsnitt 15.8 behandlas några frågor som inte är direkt hänförliga till något av nämnda avsnitt. Det gäller ordinära besvär (avsnitt 15.8.1), processramen (avsnitt 15.8.2) och utdömande av vite (avsnitt 15.8.3). RÅ 1990 ref. 4 och 81, som båda behandlar processuella frågor, kommenteras endast i avsnitt 4 resp 10.

I samband med rättsfallsgenomgången kommenteras vilka fall som får betydelse vid tillämpningen av de nya reglerna om beskattningsförfarandet och skatteprocessen. Innebörden av de nya reglerna har jag redovisat i artikeln Nya regler om beskattningsförfarandet och skatteprocessen i SN nr 4/91.

Sammanfattningsvis bör dock följande särskilt noteras om övergången till det nya beskattningsförfarandet och skatteprocessen. [1] Den 30 juni 1990 trädde den nya taxeringslagen (1990:324), NTL, i kraft. NTL har ersatt den gamla taxeringslagen (1956:623), GTL. Den 30 juni 1990 trädde även lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK, i kraft. Lagen innehåller GTL:s regler, oförändrade i sak, om deklarations- och uppgiftsskyldighet. NTL innehåller både helt nya regler och gamla regler som överförts från GTL. NTL och LSK skall tillämpas första gången vid 1991 års taxering. Äldre regler i GTL skall tillämpas vid 1990 års och tidigare års taxeringar. Detta innebär att både gamla och nya regler kommer att vara tillämpliga parallellt under relativt lång tid på taxeringsområdet. Den extraordinära besvärsrätten och ansökningar om eftertaxering enligt GTL avseende 1990 års taxering kan tillämpas t.o.m. utgången av år 1996 och i vissa undantagsfall även därefter.

Rättsfall avseende tillämpningen av GTL kommer följaktligen att ha fortsatt betydelse dels övergångsvis på grund av att parallella ordningar skall tillämpas och dels i framtiden på grund av att vissa av GTL:s bestämmelser överförts till NTL helt eller delvis oförändrade i sak.

Den 30 juni 1990 trädde ändringar i lagen (1968:430) om mervärdesskatt, ML, i kraft. Ändringarna i ML skall tillämpas fr.o.m. den 1 januari 1991. Samma dag har ändringar i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, LPP, trätt i kraft. De nya reglerna skall – beroende på övergångsbestämmelsernas utformning – enligt min mening tillämpas inte bara på nya beslut på mervärde- och punktskatteområdet utan även på äldre beslut som inte blivit slutligt avgjorda före den 1 januari 1991. Det innebär bl.a. att skatteprocessen är en sakprocess redan fr.o.m. den 1 januari 1991 på mervärde- och punktskatteområdet. [2]

För mervärde- och punktskatteområdet innebär det sagda att rättsfall som avser tillämpningen av äldre regler i ML och LPP inte har någon betydelse annat än om motsvarande bestämmelser finns intagna i de nya reglerna. De rättsfall som direkt avser regler i ML och LPP i denna framställning finns redovisade i avsnitt 15.6 (förhandsbesked), i avsnitt 15.7.1 (inhibition) och i avsnitt 15.7.2 (restavgift). Dessa regler är materiellt oförändrade efter den 1 januari 1991. Rättsfallen har därför intresse även i den nya ordningen.

15.2 Extraordinära besvär

Extraordinär besvärsrätt, som i GTL reglerades i 99–102 §§, har utmönstrats och ersatts med en femårig omprövnings- och överklagandetid i NTL. Begreppet eftertaxering har fått en annan och vidare innebörd (se avsnitt 15.3.1) och en ny eftertaxeringsgrund har tagits in i 4 kap. 17 § 1 NTL med 101 § 1 mom. jämförd med 100 § första stycket 5 GTL som förebild. Eftertaxering får ske vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende. Den praxis som finns vad gäller bedömningen av vad som skall avses med uppenbart förbiseende bör tillämpas beträffande denna nya eftertaxeringsgrund. [3] Motsvarande efterbeskattningsgrund finns i 38 § andra stycket 1 ML och 4 kap. 7 § andra stycket 1 LPP. Både äldre och ny praxis rörande begreppet ”uppenbart förbiseende” har således betydelse vid tillämpningen av nämnda bestämmelser.

Tillämpligheten av 100 § första stycket 5 GTL har prövats i RÅ 1990 not 138, där förhållandena var följande.

Enligt 9 § skogskontolagen (1954:142) gäller att för det fallet en skattskyldigs fastighet övergår genom gåva till annan och fastigheten utgör den väsentliga delen av förvärvskälla för vilken insättning på skogskonto har gjorts, skall innestående medel genast tas upp till beskattning. Medlen skall således tas upp till beskattning vid taxeringen för det löpande beskattningsåret. Står medlen kvar på samma konto under senare beskattningsår är reglerna i skogskontolagen inte längre tillämpliga. Den aktuella fastigheten överläts år 1975 av WÅ till sina barn genom gåva. Ett belopp som hade uttagits av dödsboet efter WÅ år 1980 hade av länsrätten (LR) tagits upp som inkomst av jordbruksfastighet vid 1981 års taxering till hela sitt belopp. Dödsboet efter WÅ anförde i extraordinära besvär att skälet till att skogskontomedlen inte upptogs i deklaration vid 1981 års taxering var att taxeringsnämnden (TN) i underrättelse om avvikelse från 1980 års taxering angivit att medlen inte längre skulle betraktas som skogskontomedel. Vidare hade LR och kammarrätt (KR) beskattat upplupen ränta som inkomst av kapital.

Regeringsrätten fann att det belopp som uttagits av dödsboet under 1980 inte hade bort tas upp som inkomst av jordbruksfastighet vid 1981 års taxering. Regeringsrätten ansåg inte att taxeringen blivit oriktig i berörda hänseende på grund av sådant uppenbart förbiseende som avsågs i 100 § första stycket 5 GTL. Inte heller förelåg rätt till extraordinära besvär på annan grund. Dödsboets framställning togs däremot ex officio upp till visst belopp som en ansökan om resning som beviljades (jfr avsnitt 15.5).

I RÅ 1990 not 521 gällde frågan om det allmänna hade extraordinär besvärsrätt enligt 101 § 1 mom. GTL. Omständigheterna var följande.

TN, som hade regional kompetens och till uppgift att handlägga taxeringar för mellankommunala bolag, höjde väsentligt bolaget B:s taxering till kommunal inkomstskatt i hemortskommunen i förhållande till avlämnad deklaration. TN vidtog därefter vissa åtgärder som inte följde fastlagda handläggningsrutiner vid beslutsredovisningen rörande taxeringen. Dessa felaktiga åtgärder fick till följd att ett belopp om ca 3 milj kr inte kom att längdföras. Bolagets taxering behövde därför höjas.

Regeringsrätten menade att TN, som hade regional kompetens, fick förutsättas vara väl förtrogen med gällande rutiner för beslutsredovisningen då taxerad inkomst skulle fördelas mellan olika kommuner. Regeringsrätten ansåg att TN:s felaktiga åtgärder vid handläggningen inte kunde förklaras på annat sätt än att de vidtagits på grund av ett sådant med felräkning och misskrivning jämställt uppenbart förbiseende som avses i 100 § första stycket 5 GTL. Det allmänna ansågs därför ha extraordinär besvärsrätt.

I två notisfall har bl.a. extraordinär besvärsrätt enligt 100 § första stycket 2 GTL, som avsåg fall då taxering skett i strid med reglerna om s.k. subjektiv skattskyldighet, prövats. I det ena, RÅ 1990 not 168, aktualiseras dock framförallt frågan om avgränsningen av processramen. Notisfallet behandlas därför i avsnitt 15.8.2. I det andra, RÅ 1990 not 158, aktualiserades endast frågan om extraordinär besvärsrätt enligt 100 § första stycket 2 GTL, och notisfallet har därför inget intresse för 1991 års och senare års taxeringar. Regeringsrätten ansåg att extraordinär besvärsrätt förelåg.

Övriga avgöranden avseende extraordinär besvärsrätt avser bl.a. frågan om ursäktlighetskriteriet är uppfyllt enligt 100 § andra stycket GTL vid tillämpningen av 100 § första stycket 6 eller 7 GTL. Rättsfallen har endast betydelse för 1990 års och tidigare års taxeringar.

I RÅ 1990 not 182 har extraordinär besvärsrätt ansetts föreligga enligt 100 § första stycket 7 GTL. Den skattskyldige hade på grund av okunnighet och missuppfattning av besked från lokala skattemyndigheten i samband med att besvärsblanketten lämnades ut underlåtit att uttryckligen överklaga åsatt skönstaxering. Regeringsrätten fann att underlåtenheten framstod som ursäktlig. Även i RÅ 1990 not 489 ansåg regeringsrätten att ursäktlighet förelåg. Den skattskyldige antogs ha blivit medveten om betydelsen av ett av honom framställt yrkande för hans möjlighet att utnyttja ett avdrag för pensionsförsäkringspremie, först genom att ta del av ett av taxeringsintendenten (TI) framställt kvittningsyrkande. Regeringsrätten fann att de aktuella beskattningsreglernas komplexitet och omständigheterna i övrigt gjorde att det fick anses ursäktligt att den skattskyldige inte genom reservationsbesvär inom den ordinarie processens ram bevakat sin rätt till avdrag. Notera att regeringsrätten därmed också funnit att även övriga kriterier, nyhets- och beloppskriteriet, varit för handen.

I RÅ 1990 not 382 anförde den skattskyldige bl.a. extraordinära besvär i KR. KR upptog inte dessa besvär till prövning. I regeringsrätten hävdade den skattskyldige att extraordinära besvär i första hand skulle prövas av LR. Regeringsrätten uttalade att enligt 103 § andra stycket GTL skulle KR pröva de extraordinära besvären då LR prövat den ordinarie taxeringen.

15.3 Eftertaxering

15.3.1 Allmänt om eftertaxering och tidsfristerna

Eftertaxeringsinstitutet har i det nya förfarandet och den nya processen bytt form och blivit en del av beskattningsförfarandet. Eftertaxeringen är inte som tidigare en tilläggstaxering utan är ett omprövningsbeslut och har numera ingen anknytning till undandragen skatt. Förutsättningen för eftertaxering enligt NTL är i huvudsak densamma som i 114 § GTL. Nya eftertaxeringsgrunder har tillkommit. Motsvarande gäller för efterbeskattning enligt ML och LPP (jfr avsnitt 15.2). [4] Rättsfall om prövning av förutsättningarna för eftertaxering enligt 114 § GTL har därför betydelse för framtiden även på mervärde- och punktskatteområdet.

I RÅ 1990 not 8 behandlades frågan om behörig domstol prövat en ansökan om eftertaxering och hur detta påverkade återförvisningsmöjligheten.

Bolaget K skulle lämna deklaration i skilda län. Vid tiden för anförande av besvär över ordinarie taxering och för ansökan om eftertaxering var den numera upphävda mellankommunala skatterätten behörig domstol. LR i Uppsala län hade dock prövat både besvären och ansökan om eftertaxering. KR ansåg att eftersom besvär anförts över LR:s dom hos KR först efter det att mellankommunala skatterätten upphört skulle en återförvisning av målet till den LR som redan gjort en fullständig materiell prövning av de aktuella frågorna framstå som en formell meningslöshet. KR upptog besvären till prövning i sak. Bolaget anförde besvär. Regeringsrätten undanröjde LR:s och KR:s domar avseende eftertaxeringen samt återförvisade målet till LR i Uppsala län såvitt avsåg inkomsttaxeringen.

För bolaget hade frågan om behörig domstol prövat ansökan om eftertaxering betydelse, eftersom eftertaxering inte fick ske enligt 116 § GTL om fråga därom inte prövats av behörig LR inom ett år från den dag ansökan om eftertaxering senast skulle ha kommit in. Den tidsfristen hade i förevarande fall gått till ända. Återförvisning kunde därför inte ske. Motsvarande regel till 116 § GTL finns inte i NTL eftersom beslut om eftertaxering fattas av skattemyndighet. Enligt 115 § GTL skulle ansökan om eftertaxering ha kommit in inom fem år efter det år, då taxeringen rätteligen bort verkställas i första instans. Notera att i NTL har en skärpning skett av denna tidsfrist. Enligt huvudregeln i 4 kap. 19 § NTL skall skattemyndighets beslut om eftertaxering meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret. Specialregler ges i 4 kap. 20–22 §§ NTL. Motsvarande gäller enligt 39–40 §§ ML och 4 kap. 9–12 §§ LPP. [5]

15.3.2 Byte av grund

Rättsfall avseende eftertaxering enligt GTL kan ha betydelse för avgränsningen av processföremålet, saken, i den nya sakprocessen. Skatteprocessen har tidigare ansetts vara en beloppsprocess, dock med flera inslag av sakprocess, t.ex. inom eftertaxeringsprocessen. I förarbetena till NTL sägs att avgränsningen av processföremålet skall bl.a. knyta an till hittillsvarande praxis inom den del av skatteprocessen som är en sakprocess. Det är då främst avgöranden som behandlar möjligheterna till taleändring och gränsdragningen mellan s.k.oäkta och äkta kvittning vid extraordinära besvär och eftertaxering som är av intresse. [6] Eftersom någon helt klargörande praxis inte finns är nya avgöranden där dessa frågor prövas av principiellt intresse i sakprocessen och utgör ett välkommet bidrag till ledning för hur avgränsningen av processföremålet skall göras såväl på taxeringsområdet som på mervärde- och punktskatteområdet. [7] Sådana avgöranden är RÅ 1990 ref. 49 I och II (SN 10/90). Rättsfallen rör frågan om en ändring av talan i högre instans innefattat byte av grund för eftertaxering.

I

N redovisade under inkomst av tjänst dels lön från en konsthandel med 10 000 kr dels inkomst av köp och försäljning av konst m.m. med 7 900 kr. TN ansåg att sistnämnda belopp utgjorde inkomst av rörelse för N. TI ansökte om eftertaxering och yrkade dels att beloppet om 10 000 kr skulle överföras till inkomstslaget rörelse dels att ytterligare 106 390 kr skulle läggas till inkomstslaget rörelse. Till stöd för sin talan anförde TI att N i realiteten bedrivit konsthandeln och att personen H som låtit inregistrera firman i sitt namn i själva verket var en bulvan. LR fann att H var att betrakta som rörelsens ägare och lämnade framställningen om eftertaxering utan bifall. Länsskattemyndigheten yrkade i besvär att N skulle eftertaxeras för inkomst av rörelse med 92 890 kr. Till stöd för talan anfördes att H visserligen inte kunde anses ha varit N:s bulvan men att N också bedrivit rörelse. KR avslog länsskattemyndighetens besvär och anförde bl.a. följande. Eftertaxeringsprocessen är en sakprocess och inte en beloppsprocess. Av det sagda följer att varje ny grund som åberopas utgör ett nytt mål om eftertaxering som i första hand skall prövas av LR. Det som länsskattemyndigheten anfört måste uppfattas som att det numera gjordes gällande att N vid sidan om den rörelse som bedrivits under den angivna firman drivit en annan rörelse och att det på grund av det som framkommit om resultatet av denna verksamhet förelåg grund att eftertaxera N. KR fann att de omständigheter som länsskattemyndigheten sålunda åberopat utgjorde en sådan ny grund som inte kunde läggas till grund för prövningen av det framställda yrkandet om eftertaxering. Någon prövning i LR kunde inte heller längre ske. Regeringsrätten fann att som grund för yrkandet om eftertaxering hade genomgående åberopats att N underlåtit att redovisa inkomster genom handel med konst, vilka i avsaknad av räkenskapsunderlag fått uppskattas efter skön. Det var således fråga om inkomstberäkning av en och samma verksamhet. Det var även fråga om samma köp- och försäljningstransaktioner som lagts till grund för inkomstberäkningen. Länsskattemyndigheten hade varit oförhindrad att till stöd för yrkandet om eftertaxering påstå att den bedrivna verksamheten haft mindre omfattning eller annan rättslig karaktär än som tidigare angetts. Länsskattemyndigheten hade inte bytt grund för sin talan. Regeringsrätten undanröjde KR:s dom och återförvisade målet till KR.

II

TI yrkade i ansökan om eftertaxering av H att underskottsavdrag hänförliga till en konsthandel skulle återföras till beskattning, då den firma som H uppgett sig ha bedrivit i själva verket bedrivits av N. LR ansåg att H var ägare till rörelsen och avslog ansökan om eftertaxering. Länsskattemyndigheten yrkade i besvär att eftertaxering skulle ske och anförde bl.a. följande. H hade inte uppträtt som bulvan. Grund för eftertaxering förelåg dock fortfarande eftersom H inte hade haft rätt till underskottsavdrag, i första hand därför att det var visat att rörelsen inte gett något underskott och i andra hand därför att det förelåg grund för skönstaxering för ej redovisade inkomster i rörelsen med minst samma belopp. KR inledde med att på samma sätt som i rättsfall I redovisa att eftertaxeringsprocessen är en sakprocess och inte en beloppsprocess och att av detta följer att varje ny grund som åberopas utgör ett nytt mål om eftertaxering som i första hand skall prövas av LR. De omständigheter som länsskattemyndigheten åberopat som grund för eftertaxering utgjorde sådana grunder som inte kunde läggas till grund för prövningen av det i förevarande mål framställda yrkandet om eftertaxering. Regeringsrätten fann att processen i LR, på grund av det sätt på vilket TI utformat sin talan i LR, uteslutande kom att röra frågan om H lämnat oriktig uppgift när han påstått att han bedrivit den aktuella rörelsen. Den ändring av talan som länsskattemyndigheten gjort i KR innebar att länsskattemyndigheten i stället gjorde gällande att de uppgifter som i deklarationen lämnats om rörelsens resultat var oriktiga. Länsskattemyndigheten hade därmed bytt grund för talan om eftertaxering. Regeringsrätten biföll inte besvären.

I rättsfall I gällde saken, processföremålet, om den skattskyldige lämnat oriktig uppgift beträffande inkomstberäkningen av köp- och försäljningstransaktioner för viss verksamhet. Det allmänna kunde därför ändra sin talan till att den aktuella verksamheten hade haft annan omfattning eller annan rättslig karaktär än som ursprungligen påståtts. En sådan ändring av talan avsåg således samma oriktiga uppgift som den ursprungliga talan. Däremot skulle det inte ha varit möjligt för det allmänna att ändra sin talan till att avse att den skattskyldige lämnat oriktig uppgift beträffande en annan verksamhet. I rättsfall II var processföremålet riktigheten i den skattskyldiges påstående att han bedrivit viss rörelse. I det fallet kunde det allmänna således inte ändra sin talan till att inkomstuppgifterna i deklarationen var oriktiga. Det avsåg en annan oriktig uppgift. Med tillämpning av de nya taleändringsreglerna i NTL torde processföremålet få samma avgränsning enligt de nya reglerna. Notera dock att i LR gäller en särskilt generös taleändringsregel. [8]

15.4 Skattetillägg

GTL:s skattetilläggsbestämmelser har överförts till NTL med endast mindre ändringar. [9] En anpassning har skett till reglerna om taxeringsförfarandet och till övergången till en sakprocess. [10]

116a § GTL, dvs. skattetillägg på grund av oriktig uppgift, motsvaras av 5 kap. 1 § NTL. Skattetillägg tas ut med 40 % av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige. [11] I RÅ 1990 not 125 (SN 6/90) har regeringsrätten i plenum prövat frågan om det skall göras någon reducering av underlaget för bestämmande av skattetillägg med ett belopp motsvarande på en taxeringshöjning belöpande avdrag för avsättning för egenavgifter. Frågan om sådant hänsynstagande var inte föremål för prövning i taxeringsprocessen i ett samtidigt prövat taxeringsmål (RÅ 1990 ref. 37, SN 6/90) och var inte heller väckt i förevarande skattetilläggsprocess. Egenavgifterna har hittills föranlett processuella problem och torde, mot bakgrund av att konstruktionen med egenavgifter är oförändrad efter den 1 januari 1991, komma att göra det också vid tillämpningen enligt NTL. [12]

I RÅ 1987 ref. 65 I och II fann regeringsrätten att taxeringsmyndigheten kunde ändra ett av den skattskyldige yrkat avdrag för egenavgifter. Detta har sedan dessa rättsfall kom inneburit att avdraget för egenavgifter skall omräknas om en skattskyldigs nettointäkt av rörelse har ändrats och fråga har varit om mer än en mindre ändring av nettointäkten. I RÅ 1990 ref. 37, som behandlas närmare i avsnitt 7, har regeringsrätten numera funnit att ett avdrag för de på beskattningsåret belöpande egenavgifterna inte kan ändras såvida förutsättningar saknas att genom ändring av taxeringen för det nästkommande beskattningsåret återföra ett sådant avdrag till beskattning. I ovan nämnda notismål, RÅ 1990 not 125, konstaterade regeringsrätten i plenum att det i RÅ 1990 ref. 37 redovisade synsättet borde ligga till grund även vid beräkning av underlaget för skattetillägg. Regeringsrätten uttalade bl.a. följande:

”En avvikelse från taxeringen vid bestämmande av skattetillägget kan ske endast till den skattskyldiges fördel och förutsätter dels att taxeringen visas vara materiellt oriktig, dels att ett sådant förhållande också åberopas till stöd för talan i skattetilläggsdelen. I förevarande mål föreligger ingen talan om att taxeringen skulle vara materiellt felaktig.”

Regeringsrätten fann att taxeringen såsom den förelåg i målet skulle utgöra grund för beräkning av skattetillägget. Underlaget för beräkning av skattetillägget skulle således, utan justering för avdrag för egenavgifter, grundas på den fastställda taxeringen.

Vad domen innebär vid tillämpningen av NTL har behandlats av Saldén Enéreus i SN nr 1–2/91 s. 32 ff och behandlas därför inte ytterligare här.

Enligt 116c § GTL skulle skattetillägg påföras vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration och om deklarationen inte kommit in trots att anmaning sänts ut till den skattskyldige. 116c § GTL motsvaras i sak oförändrad av 5 kap. 2 § NTL. Enligt 116d § första stycket GTL skulle beslut om skattetillägg enligt 116c § GTL undanröjas om deklarationen hade kommit in till myndighet som angavs i paragrafen före utgången av februari månad året efter taxeringsåret. Hade den skattskyldige fått del av beslutet först efter taxeringsårets utgång skulle beslutet undanröjas om deklaration hade kommit in inom två månader från det han fick del av beslutet. Avgörande för bestämmelsens tillämpning var således den tidpunkt då den skattskyldige fått del av beslutet om skattetillägg. Det förutsatte att skattetilläggsbesluten skickades i rekommenderade försändelser. 116d § GTL motsvaras av 5 kap. 3 § NTL, men den nya bestämmelsen har fått en något annorlunda utformning. Där sägs att beslut om skattetillägg skall undanröjas om en självdeklaration kommit in till skattemyndighet eller allmän förvaltningsdomstol före utgången av året efter det år då skattetilläggsbeslutet fattades. Om den skattskyldige gör sannolikt att han inte inom två månader före utgången av nämnda tid fått kännedom om beslutet eller skattsedeln eller någon annan handling med uppgift om skattetilläggets storlek, skall skattetillägget undanröjas om en självdeklaration kommit in inom två månader från den dag han fick sådan kännedom. Någon anknytning till delgivning görs således inte i den nya bestämmelsen. [13] Regler om skattetillägg motsvarande dem nu nämnda finns i 64a–b §§ ML och 7 kap. 1–2 §§ LPP. I 64b § ML och 7 kap. 2 § LPP – som är oförändrade efter den 1 januari 1991 – knyts möjligheten till undanröjande fortfarande till delgivningen av beslutet om skattetillägg.

I RÅ 1990 ref. 94 (SN 11/90) var frågan närmast om vilket utredningsansvar en skattedomstol har, vid tillämpningen av 116d § GTL, såvitt avser vid vilken tidpunkt den skattskyldige fått del av ett beslut om skattetillägg och vilken part som skall bära konsekvenserna av att något säkert besked om tidpunkten för delfåendet inte kan erhållas. Rättsfallet har, mot bakgrund av att anknytning saknas till delgivning i 5 kap. 3 § NTL, endast betydelse för beslut om skattetillägg hänförliga till 1990 års och tidigare års taxeringar. Det har dock viss betydelse för mervärde- och punktskatteområdet (jfr föregående stycke).

TN skönstaxerade K i avsaknad av självdeklaration. Lokala skattemyndigheten påförde K skattetillägg enligt 116c § GTL. En kopia av beslutet sändes ut den 13 november 1986. K överklagade TN:s beslut. Skattetillägget berördes däremot inte av K. Den 4 oktober 1988 lämnade K in en självdeklaration till LR. LR följde i huvudsak deklarationen men undanröjde inte skattetillägget. K yrkade i KR att bli befriad från skattetillägget. KR biföll inte besvären. I regeringsrätten yrkade K att bli befriad från skattetillägget. Regeringsrätten ansåg att frågan var om K hade fått del av beslutet om skattetillägg tidigare än två månader före den 4 oktober 1988. K hade inte själv uttalat sig i frågan och andra uppgifter om när så kunde ha skett saknades i målet. Regeringsrätten konstaterade att officialprincipen i 8 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), FPL, och motiven till 6 § FPL om avvisning av för sent inkomna besvär samt den praxis som utbildades vid tillämpningen av 99 § GTL under den tid då det var föreskrivet att en underrättelse om avvikelse skulle – på sätt fortfarande gällde enligt GTL för beslut om skattetillägg – tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev, lade en relativt omfattande utredningsskyldighet på skattedomstolen och gav också uttryck för principen att ovisshet om när en skattskyldig fått del av en underrättelse om avvikelse från självdeklaration inte skulle gå ut över den skattskyldige. Bestämmelserna i 116d § GTL hade – i likhet med 99 § GTL – en stark officialprägel. Det måste anses ankomma på vederbörande domstol att, när det var ovisst om förutsättningarna för tillämpning av 116d § GTL var uppfyllda eller ej, så långt som möjligt utreda frågan. Den skattskyldige behövde inte ha berört frågan. Kunde företagen utredning inte ge något klart besked borde det i regel kunna presumeras att deklarationen kommit in i sådan tid att skattetillägget kunde undanröjas. Eftersom varken LR eller KR i det aktuella fallet, såsom hade bort ske, hade föranstaltat om någon utredning och då det på goda grunder kunde antas att det inte numera gick att utröna vid vilken tidpunkt K fått del av beslutet utgick regeringsrätten från att K fått del av beslutet om skattetillägg vid en sådan tidpunkt att förutsättningar förelegat för LR att undanröja skattetillägget.

Postverket har hittills sparat uppgifter om försändelser i rekommenderade brev under ca två år och kan med ledning av försändelsens ”reknummer”, som hittills funnits hos lokala skattemyndigheten, ta fram uppgift om när försändelsen lösts ut. [14] I förevarande fall hade således i vart fall LR haft möjlighet att med hjälp av postverket utreda huruvida den skattskyldige fått del av beslutet om skattetillägg. Den omständigheten att LR inte gjort någon utredning skulle enligt regeringsrätten inte drabba den skattskyldige. En presumtion att deklaration inkommit inom i 116d § GTL föreskriven tid fick därför gälla. Med tillämpning av 5 kap. 3 § andra stycket NTL i förevarande fall torde skattetillägget inte ha undanröjts. Enligt nämnda bestämmelse i NTL skall ju den skattskyldige göra sannolikt att han inte inom två månader före utgången av året efter det då beslutet fattades fått kännedom om t.ex. ett beslut om skattetillägg. I så fall undanröjs skattetillägget om en självdeklaration kommit in inom två månader från den dag han fick sådan kännedom. I det aktuella fallet hade ju den skattskyldige inte uttalat sig i skattetilläggsfrågan förrän i KR. Bestämmelsens utformning tyder på att utredningsansvaret läggs på den skattskyldige. Å andra sidan har beviskravet på den skattskyldige beträffande vad han skall prestera inte satts särskilt högt.

Som inledningsvis nämnts skulle enligt 116c § GTL skattetillägg påföras vid skönstaxering på grund av utebliven deklaration och om deklarationen inte kommit in trots att anmaning sänts ut till den skattskyldige. I RÅ 1990 ref. 83 (SN 1/91) har regeringsrätten ansett att det kan presumeras att den skattskyldige tagit del av en anmaning att avge självdeklaration i och med att den har skickats ut till den för mottagaren då aktuella adressen. Det saknar därvid betydelse att försändelsen med mottagningsbevis inte lösts ut av mottagaren. [15] Eftersom anknytningen till delgivning har slopats i NTL har domen endast betydelse för 1990 års och tidigare års taxering.

Anmaning att avge självdeklaration hade sänts till W den 23 juni 1982 i rekommenderat brev med mottagningsbevis. Försändelsen hade återgått till TN då den inte lösts ut av W. LR undanröjde därför påfört skattetillägg. KR gjorde ingen ändring. Regeringsrätten ansåg att anledning saknades att anta att den adress till vilken försändelsen sänts inte var den för W då aktuella. Försändelsen fick anses ha sänts ut i den mening som avsågs i 116c § GTL. Vid sådant förhållande skulle skattetillägg påföras W oavsett om han fått del av anmaningen eller ej. Beslutet om skattetillägg undanröjdes emellertid eftersom det inte av handlingarna framgick att W fått del av beslutet tidigare än två månader före den dag då hans självdeklaration kom in till LR (jfr RÅ 1990 ref. 94).

15.5 Resning och återställande av försutten tid

Det saknas materiella resningsregler i skatteprocessen liksom i förvaltningsprocessen i övrigt. Regeringsrätten har sedan länge tillämpat rättegångsbalkens resningsregler i 58 kap. analogt. [16]

Resning kan beviljas även om andra extraordinära rättsmedel kan utnyttjas. I praktiken torde dock regeringsrätten inte ha beviljat resning om t.ex. extraordinär besvärsrätt förelegat. [17] Som nämnts i avsnitt 15.2 finns ingen extraordinär besvärsrätt i den nya skatteprocessen. Omprövningsförfarandet och de förlängda överklagandetiderna ersätter den extraordinära besvärsrätten på taxeringsområdet samt på mervärde- och punktskatteområdet. En avsaknad av sådan besvärsrätt skulle kunna medföra att ökade krav ställs på resningsinstitutet. I syfte att den nya ordningen inte skall medföra konsekvenser som kan upplevas som nyckfulla och orättvisa har i NTL, ML och LPP tagits in bestämmelser om att omprövning kan ske av ett beslut vid ny eller ändrad rättspraxis. [18]

I RÅ 1990 not 42 var omständigheterna följande.

De skattskyldiga anförde besvär hos KR efter den ordinarie besvärstidens utgång. KR ansåg inte att besvärsrätt enligt 100 § första stycket 7 GTL förelåg. Regeringsrätten ansåg inte heller att besvär i särskild ordning förelåg. Emellertid gav handlingarna i målet vid handen att LR vid prövningen av de skattskyldigas besvär tillämpat en viss av RSV utfärdad anvisning. Regeringsrätten hade dock i RÅ 1988 ref. 151 funnit att en annan av RSV utfärdad anvisning med likalydande innehåll som den nu aktuella var en föreskrift om skatt som enligt regeringsformen endast fick meddelas genom lag. LR hade således tillämpat bestämmelser som inte ägt giltighet som bindande föreskrifter. Skäl för resning ansågs föreligga.

Regeringsrätten meddelade resning med hänsyn till vad som anförts i RÅ 1988 ref. 151. Frågan om resningsskäl föreligger i en sådan situation som avsågs i RÅ 1990 not 42 har enligt vad jag inhämtat hänskjutits till plenum i regeringsrätten och kommer att avgöras under våren 1991.

I RÅ 1990 not 33 ansåg regeringsrätten däremot inte att skäl för resning förelåg.

H redovisade i sin deklaration under inkomst av tjänst bl.a. ”Förenta Nationerna (ICAO) Montreal 21271 kr” och taxerades i enlighet med deklarationen. I resningsansökan anförde H att inkomsten var skattefri. Regeringsrätten fann inkomsten vara skattepliktig och biföll ej ansökan om resning.

I RÅ 1990 not 138, som behandlas i avsnitt 15.2, togs extraordinära besvär som ej upptagits till prövning ex officio upp som en ansökan om resning och bifölls.

I RÅ 1990 not 241 ansåg regeringsrätten inte heller att skäl för resning förelåg.

TN skönstaxerade L i avsaknad av deklaration. Till lokala skattemyndigheten inkom en icke undertecknad deklaration beträffande L där inkomst av tjänst redovisades till ett lägre belopp än skönstaxeringen. TN ändrade inte sitt beslut. L överklagade inte beslutet. Till stöd för resningsansökan anförde L i huvudsak att tingsrätten i en dom funnit att vissa av de fakturor, som TN lagt till grund för taxeringen, var falska och att han följaktligen inte heller haft motsvarande inkomster. Han hävdade att grund för skönstaxering inte förelåg. Regeringsrätten menade dock att av handlingarna framgick att TN haft grund för att skönstaxera L. Bokföring och godtagbar deklaration hade saknats. Det förelåg dessutom efter tingsrättens dom fortfarande osäkerhet om olika fakturors förefintlighet och äkthet. Vidare förelåg brister i överensstämmelse mellan å ena sidan uppgifterna i tingsrättens dom och å andra sidan de som fanns i resningsansökan eller i en i målet föreliggande revisionspromemoria. L kunde inte anses ha gjort sannolikt att taxeringarna blivit väsentligen för höga.

I RÅ 1990 not 165 hade sökanden ansökt om återställande av försutten tid alternativt resning. Återställande av försutten tid är ett särskilt rättsmedel som används när sökanden inte kunnat bevaka tiden för att klaga över beslut eller då sökanden kan ge en godtagbar ursäkt för att talan inte har fullföljts inom den föreskrivna tiden. Sökanden skall ha haft laga förfall, dvs. på grund av t.ex. sjukdom inte kunnat inkomma med besvär inom föreskriven tid. [19]

Till stöd för ansökningen om återställande av försutten tid anförde K bl.a. att han den 11 januari 1988 råkade ut för en bilolycka och att han då bröt en halskota. Han var därför sjukskriven den 15 januari–31 maj 1988 och kunde inte överklaga KR:s dom av den 14 december 1987. Regeringsrätten ansåg inte att AK visat att han på grund av sjukdom varit förhindrad att i rätt tid anföra besvär över KR:s beslut. Regeringsrätten biföll inte ansökningen.

Av nämnda beslut framgick inte om AK låg på sjukhus efter olyckan utan endast att han var sjukskriven. Det han anfört räckte således inte för att laga förfall skulle kunna anses föreligga.

Därefter prövade regeringsrätten AK:s ansökan om resning.

AK hade överklagat TN:s beslut först mer än två år efter ordinarie besvärstids utgång. Som skäl för dröjsmålet anförde AK att han tidigare insänt en besvärsskrivelse som tydligen inte kommit LR tillhanda. AK synes inte ha besvarat en förfrågan från länsskattemyndigheten. Regeringsrätten ansåg att AK inte hade anfört något som gett vid handen att det var ursäktligt att han inte tidigare upplyst om nya omständigheter. KR hade därför rätteligen funnit att han inte hade extraordinär besvärsrätt. Inte heller i ansökningen om resning hade AK lämnat någon godtagbar förklaring till sin underlåtenhet. Ansökningen om resning bifölls inte.

15.6 Förhandsbesked

Reglerna om förhandsbesked har inte berörts i prop. 1989/90:74. De har i stället behandlats i prop. 1990/91:89. De förslag som där läggs är av organisatorisk art och påverkar inte förutsättningarna för att meddela förhandsbesked. [20]

En utgångspunkt för de första bestämmelserna om förhandsbesked avseende direkt skatt var att förhandsbesked endast skulle innefatta ett rent skatterättsligt förhandsbedömande av en framdeles uppkommande situation. [21] Ett förhandsbesked skall således ge sökanden ett besked efter vilket han kan rätta sitt framtida handlande. Möjligheterna att erhålla förhandsbesked som avser bedömningen av redan företagna transaktioner är därför begränsade. Vad gäller den skatterättsliga bedömningen av redan vidtagna åtgärder bör även beträffande indirekta skatter huvudregeln vara att denna bedömning i princip bör ske i ordinär ordning, om det inte finns särskilda skäl att klarlägga en viss fråga genom förhandsbesked. På så sätt undviks att samma fråga prövas i två samtida processer. Undantagsvis bör dock förhandsbesked kunna ges för redan vidtagna åtgärder. Det kan t.ex. vara så att bedömningen av en tidigare transaktion är av betydelse för hur sökanden fortsättningsvis skall agera i valet mellan olika handlingsalternativ. Det kan också vara så att transaktionen, även om den är genomförd, kommer att följas av flera liknande och att frågan därför är av betydelse för sökanden även fortsättningsvis.

Regeringsrättens beslut i RÅ 1990 not 35, RÅ 1990 not 119 och RÅ 1990 not 506 att undanröja beslut om förhandsbesked avseende inkomstskatt på grund av att sådana beslut inte borde ha meddelats, har därför aktualitet även i framtiden. I RÅ 1990 not 35 menade regeringsrätten att vissa oklarheter förelåg beträffande förutsättningarna för ett förhandsbesked. I RÅ 1990 not 119 ansåg regeringsrätten inte att synnerlig vikt för meddelande av förhandsbesked visats föreligga och i RÅ 1990 not 506 ansågs inte tillräckligt underlag föreligga för att bedöma frågan om tillämplig lag beträffande det aktuella rättsförhållandet.

I RÅ 1990 not 487 behandlades frågan om tillämpningen av förhandsbeskedsinstitutet på punktskatteområdet. [22]

I målet, som avsåg värdepappersskatt, hade aktuella transaktioner fullbordats före ansökan om förhandsbesked. Rättsnämnden meddelade förhandsbesked ca ett och ett halvt år efter transaktionernas fullbordande. Under den tiden hade ny lagstiftning trätt i kraft, varigenom den huvudfråga som ställts i ansökningen kom att sakna aktualitet för eventuella framtida ärenden av liknande slag. Regeringsrätten konstaterade att rättsnämnden mot denna bakgrund endast hade att ta ställning till om det sökta förhandsbeskedet var av vikt för sökanden. Frågan i ansökningen gällde den skattemässiga bedömningen av en viss transaktionskedja som redan var genomförd då ansökningen gjordes. Det hade inte gjorts gällande att transaktioner av liknande slag förutsågs för framtiden eller att sökanden skulle ha något annat intresse av förhandsbesked än att få skattskyldigheten klarlagd. Vid sådant förhållande hade det inte förelegat skäl att frångå den ordinära processen. Förhandsbesked hade därför inte bort meddelas.

Förhandsbeskedet avsåg såsom nämnts värdepappersskatt. Rent allmänt kan dock sägas att principen att försiktighet bör iakttas med att meddela förhandsbesked för redan genomförda transaktioner bör gälla ansökan om förhandsbesked avsedda alla punktskatter. Det finns dock punktskatter, t.ex. reklamskatten, där det normalt inte går att bedöma en trycksaks/publikations skatteplikt utan att åtgärden är genomförd, dvs. trycksaken/publikationen är framställd. Generellt bör enligt min mening gälla att om den skattepliktiga bedömningen av en produkt är beroende av om produkten är framställd för att man skall kunna göra denna bedömning så bör beslut om förhandsbesked kunna meddelas efter att produkten framställts, dvs. normalt efter att en eventuell skattskyldighet inträtt.

15.7 Uppbörd av skatt och avgifter

15.7.1 Inhibition i mervärdesskattemål

I 28 § FPL finns en bestämmelse om att domstol kan förordna att ett överklagat beslut, som annars skulle lända till efterrättelse omedelbart, tills vidare inte skall gälla ( s.k. inhibition). Av 2 § FPL följer att bestämmelsen i 28 § FPL inte är tillämplig om förutsättningar för att undgå verkställighet av ett överklagat beslut regleras i annan ordning.

Skyldigheten att betala skatt föreligger även om den skattskyldige anfört besvär. Den skattskyldige kan dock ansöka om anstånd med inbetalning av skatten hos beskattningsmyndigheten. Detta gäller både direkta och indirekta skatter. Denna möjlighet till anstånd regleras i 49 § uppbördslagen (1953:272), UBL, till vilken 46 § ML och 5 kap. 5 § LPP hänvisar. 49 § UBL är att anse som en specialförfattning i förhållande till FPL. Det innebär att den skattskyldige inte kan åberopa inhibition enligt 28 § FPL i ett skattemål (se t.ex. RÅ 1974 ref. 74).

I 49 § ML finns regler om att återbetalning av mervärdesskatt skall ske bl.a. om ingående skatt överstiger utgående skatt. Av 23 § förordningen (1968:431) om mervärdesskatt framgår att återbetalning skall ske skyndsamt. I RÅ 1990 ref. 20 har prövats huruvida det allmänna har möjlighet att yrka inhibition enligt 28 § FPL där LR beslutat att återbetalning av mervärdesskatt skall ske.

Rättsfallet är av intresse även för framtiden eftersom de bestämmelser som reglerar återbetalning av skatt i ML är materiellt oförändrade efter den 1 januari 1991. ML:s bestämmelser om återbetalning av skatt hänvisar till UBL:s bestämmelser om restitution av skatt. Före den 1 januari 1987 gällde enligt 87 § andra stycket UBL att beslut eller utslag i taxeringsmål, där taxeringen fastställts till lägre belopp än TI yrkat eller medgivit, inte fick föranleda restitution om TI anmält hinder däremot. Bestämmelsen innebar således att det allmänna inte behövde åberopa 28 § FPL för att hindra restitution. Den 1 januari 1987 togs nämnda bestämmelse i 87 § andra stycket UBL bort. I specialmotiveringen till ändringen sades att det inte borde tillkomma länsskattemyndigheten – som också skulle ha hand om processföringen – att få bestämma att verkställigheten av en domstols beslut i taxeringsfrågan skulle anstå. [23] Regeringsrätten ansåg inte att nämnda bestämmelser i ML och UBL innefattade en specialreglering av inhibitionsinstitutet såvitt gällde det allmännas möjligheter att få inhibition i ett mervärdesskattemål. Regeringsrätten beslutade om inhibition av LR:s beslut om återbetalning av mervärdesskatt.

Avgörandet är intressant eftersom det också är tillämpligt på taxeringsmål. För punktskattemål gäller enligt i 5 kap. 18 § andra stycket LPP att om skatten efter överklagande fastställts till lägre belopp än det allmänna ombudet yrkat eller medgett får inte återbetalning ske, om allmänna ombudet anmält hinder mot det. I sådant fall måste den skattskyldige ställa säkerhet om återbetalning skall kunna ske. [24] Bestämmelsen i 5 kap. 18 § andra stycket LPP måste anses innefatta en specialreglering av inhibitionsinstitutet såvitt gäller allmänna ombudets möjlighet att ansöka om inhibition i punktskattemål. Vid sådant förhållande gäller inte 28 § FPL. Förevarande mervärdesskattedom är således inte tillämplig på punktskatteområdet.

15.7.2 Nedsättning av restavgift

Enligt 5 kap. 8 § LPP skall restavgift tas ut bl.a. om deklarerad skatt inte har betalats i rätt tid. Om särskilda omständigheter föreligger får RSV enligt 5 kap. 11 § första stycket LPP meddela befrielse från skyldighet att betala restavgiften. Dessa bestämmelser gäller också vid uttagandet av prisregleringsavgifter. RSV har utfärdat rekommendationer om befrielse och nedsättning av restavgift.

Innebörden av rekommendationerna för nedsättning av restavgift (RSV Ip 1989:4) vid kortare dröjsmål är i huvudsak följande: 1–5 dagars försening leder till att restavgiften sätts ned till 0,25 % av skatten, dock lägst 100 kr, och 6–15 dagars försening leder till nedsättning till 2 % av skatten, dock lägst 100 kr. Vid mer än 15 dagars försening kan då vissa särskilda omständigheter föreligger leda till att restavgiften sätts ned till hälften, dock lägst 1 500 kr. Vid mer än 15 dagars försening och då synnerliga skäl föreligger kan nedsättning ske motsvarande skälig dröjsmålsränta, dock lägst 0,25 % av skatten och då lägst 100 kr. I tidigare anvisningar, RSV Ip 1987:2, var skillnaden den att RSV anvisade att om förseningen var mer än 15 dagar och synnerliga skäl förelåg skulle nedsättning ske med skälig dröjsmålsränta, dock lägst 2 % av skatten.

I RÅ 1990 ref. 28 (SN 9/90) och RÅ 1990 ref. 93 (SN 4/91) har regeringsrätten prövat fråga om hur nedsättning av restavgift enligt LPP skall ske med hänsyn till föreliggande särskilda omständigheter, bl.a. ringa dröjsmål med betalning. I det första fallet rörde det sig om en försening med betalningen på tre dagar. Regeringsrätten ansåg inte att skäl förelåg för full befrielse, särskilt som den avgiftsskyldige borde ha insett att det förelåg risk för försening då han betalade i ett sent skede via bank. Med hänsyn till den ringa förseningen sattes dock restavgiften ned till 0,25 % av skatten. I det andra fallet var förseningen 27 dagar. Bolaget hade invänt bl.a. att en omorganisation pågick vid tiden för avlämnande av deklaration. Dessutom hade två berörda handläggare slutat och en tredje var sjuk. Regeringsrätten konstaterade bl.a. att det inte hade i målet gjorts gällande att det skattskyldiga bolaget tidigare hade varit försumligt. Regeringsrätten fann inte skäl föreligga för full befrielse men satte ned restavgiften till hälften av vad som annars skulle utgå.

Nedsättningen av restavgiften i nämnda domar överensstämmer i stort med de anvisningar som var aktuella i domarna, RSV Ip 1987:2, och helt med RSV:s nuvarande rekommendationer RSV Ip 1989:4 samt med RÅ 1987 ref. 21 och RÅ 1987 not 191. Däremot ställer jag mig mer tveksam till om RÅ 1990 ref. 93 överensstämmer med RÅ 1989 not 65. I notisfallet, som gällde uttagande av restavgift enligt UBL, var omständigheterna i stort sett desamma som i nämnda dom. Förseningen var en månad och klaganden gjorde liknande invändningar till grund för skälighetsbedömningen som i RÅ 1990 ref. 93. I notisfallet ansågs synnerliga skäl föreligga och restavgiften sattes ned till skälig dröjsmålsränta (se andra stycket i detta avsnitt). I RÅ 1990 ref. 93 däremot ansågs inte synnerliga skäl föreligga.

15.7.3 Betalningssäkring

I RÅ 1990 ref. 63 (SN 10/90) har fråga prövats om förutsättningar har ansetts föreligga att meddela interimistiskt beslut om betalningssäkring för krav på arbetsgivaravgifter mot företrädare för juridisk person, då den juridiska personen försatts i konkurs innan avgifterna blev fastställda. För att förstå regeringsrättens resonemang är det nödvändigt att närmare redovisa innehållet i de bestämmelser som regeringsrätten hade att tillämpa.

Enligt 1 § andra stycket lagen (1978:880) om betalningssäkring för skatter, tullar och avgifter, betalningssäkringslagen, får betalningssäkring för fordran som ännu inte fastställts av allmän domstol endast ske om det finns sannolika skäl för att fordringen kommer att fastställas. Enligt 21 § lagen (1984:688) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, USAL, är den som i egenskap av företrädare för en arbetsgivare, som är juridisk person, uppsåtligen eller av grov oaktsamhet har underlåtit att betala arbetsgivaravgifter i rätt tid eller ordning, tillsammans med arbetsgivaren betalningsskyldig. Talan om sådan betalningsskyldighet skall föras vid allmän domstol. Med ”rätt tid” avses enligt 4 § USAL och 9 § UBL följande. En arbetsgivare är skyldig att för varje månad lämna redovisning för utgiven lön och summan av arbetsgivaravgifterna (månadsavgift). Månadsavgift skall betalas inom den tid som gäller för avlämnande av uppbördsdeklaration. Enligt 54 § 1 mom. UBL skall en arbetsgivare, som bl.a. utgett lön för vilken månadsavgift skall redovisas enligt USAL, lämna uppbördsdeklaration om detta senast den 18:e i månaden efter den då skatteavdraget gjordes eller lönen utgavs. Enligt 10 § USAL skall månadsavgift fastställas och i förekommande fall arbetsgivaren åläggas betalningsskyldighet om denne har underlåtit att lämna redovisning för utgiven lön och månadsavgiften. Ett sådant beslut om betalningsskyldighet påverkar inte tidpunkten för betalningsskyldighetens inträde men innebär att ett belopp för vilket betalningsskyldighet ålagts omedelbart får drivas in.

I det refererade fallet fick löneutbetalningar anses ha ägt rum under tiden augusti 1986–juni 1988. Bolaget försattes i konkurs den 18 december 1988. KR hade med stöd av NJA 1982 s. 578, det s.k. Romanfallet, hävdat att samma synsätt beträffande betalningsskyldighetens inträde skulle gälla för arbetsgivaravgifter som för mervärdesskatt. [25] Det kunde därför enligt KR inte antas att allmän domstol skulle komma att ålägga ställföreträdaren betalningsskyldighet för arbetsgivaravgifter. Allmänna ombudet ansåg i besvär att det hittills i rättstillämpningen inte fanns något stöd för KR:s uppfattning. Regeringsrätten menade att månadsavgiften förföll till betalning den 18:e i månaden efter den månad då utbetalning gjordes. Att beslut enligt 10 § USAL då inte meddelats var utan betydelse i detta sammanhang. Det kunde antas att allmän domstol skulle komma att ålägga företrädaren betalningsskyldighet. Förutsättningar förelåg därför för interimistiskt beslut om betalningssäkring.

Regeringsrätten ansåg således inte – till skillnad från KR – att samma synsätt skulle gälla för arbetsgivaravgifter som för mervärdesskatt beträffande betalningsskyldighetens inträde.

Fr.o.m. den 1 januari 1991 har omprövningsreglerna i USAL anpassats till NTL och därmed har även viss anpassning skett till förfarandereglerna i ML. [26] För att inte samma tolkning skall komma att göras vid tillämpningen av 21 § USAL som vid tillämpningen av 48a § ML (jfr Roman-fallet) har 21 § USAL justerats på så sätt att betalningsansvar kan krävas ut av företrädaren även om avgiftsbeloppen beslutas först efter konkurs. Detta är i linje med RÅ 1990 ref. 63. Motsvarande ändringar har gjorts i 48a § ML och 5 kap. 17 § LPP för att uppnå enhetlighet med USAL. [27] Detta innebär, med hänsyn till övergångsbestämmelserna till ML och LPP, att det s.k. Roman-fallet endast har betydelse för mervärdesskatt och punktskatter som belöper på tiden före den 1 januari 1991.

15.8 Övrigt

15.8.1 Ordinära besvär

I RÅ 1990 not 175 har regeringsrätten prövat om vissa i målet aktuella åtgärder som Uppsala domkyrka vidtagit i anledning av en LR-dom varit att betrakta som besvär av domkyrkan över ordinarie inkomsttaxering.

Fastighetstaxeringsnämnden hade bedömt en domkyrkan tillhörig fastighet vara skattefri. LR hade i dom åsatt fastigheten ett taxeringsvärde. Domkyrkan inkom ett halvår senare till LR med en deklaration där inkomsten från den aktuella fastigheten uppgavs till visst belopp. LR dömde i enlighet med deklarationen. I regeringsrätten hävdade domkyrkan att avsikten med att ge in deklarationen var endast att besvara en förfrågan från TI och inte att anföra besvär.

Regeringsrätten ansåg att det inte av föreliggande handlingar kunde utläsas att domkyrkan avsett att anföra besvär och undanröjde underrättsdomarna. Det saknades en viljeyttring av domkyrkan att överklaga i förevarande fall.

15.8.2 Processramen

Enligt 29 § första meningen FPL får domstolens avgörande inte gå utöver vad som yrkas i målet. Det innebär att domstol i en beloppsprocess inte får t.ex. bestämma taxeringarna i inkomst- och förmögenhetsskattemål till ett högre belopp än underinstansen har beslutat om och än part har yrkat inom besvärstiden. Det innebär också att part i en beloppsprocess är bunden av de inom besvärstiden beloppsmässigt framställda yrkandena. [28] Som nämnts i avsnitt 15.3.2 har eftertaxeringsprocessen och den extraordinära besvärsprocessen i skatteprocessen ansetts ha inslag av sakprocess. I en renodlad sakprocess finns ingen beloppsram. Någon form av bundenhet till beloppsmässiga yrkanden finns dock normalt även i en sakprocess. Denna beloppsram knyts då till den sak som är föremål för prövning. Så var fallet med den extraordinära besvärsprocessen och eftertaxeringsprocessen enligt GTL och motsvarande äldre bestämmelser i ML och LPP. I den nya skatteprocessen måste beloppsmässiga höjningar hänföra sig till den fråga som är föremål för prövning. Annars föreligger otillåten taleändring (jfr 6 kap. 18 § och 19 § första stycket NTL). [29] Överklaganderätt över LR:s och KR:s dom förutsätter dessutom att beslutet gått klaganden emot (se 33 § FPL). Om klaganden fått beloppsmässigt bifall i LR eller KR kan han således inte överklaga domen och yrka en beloppsmässig höjning i förhållande till LR:s eller KR:s dom.

Det sagda innebär att rättsfall som avser beloppsramens avgränsning inte har någon betydelse i en sakprocess, dvs. fr.o.m. 1991 års taxering på taxeringsområdet och fr.o.m. den 1 januari 1991 på mervärde- och punktskatteområdet. Sådana rättsfall förtjänar likväl visst utrymme i denna rättsfallskommentar med hänsyn till att eftertaxering kan ansökas och extraordinära besvär anföras intill utgången av 1996 (jfr kommentaren nedan till RÅ 1990 not 168). [30]

I RÅ 1990 not 168 anförde den skattskyldige bl.a. extraordinära besvär. Eftersom domen främst är av intresse vad gäller beloppsramens avgränsning behandlas den i detta avsnitt och inte i avsnitt 15.2. Omständigheterna var följande.

TI yrkade i besvär över 1983 års taxering hos LR att K skulle beskattas för pension i Sverige med 198 728 kr mot av TN upptagna 0 kr. K godtog att beskattas för pension i Sverige med 118 392 kr. I egna besvär över 1984 års taxeringar yrkade K att beskattas för pension med 129 042 kr mot av TN upptagna 216 608 kr. TI hemställde att besvären skulle avslås. LR biföll TI:s besvär och lämnade K:s besvär utan bifall. K yrkade i KR att LR:s domar avseende 1983 och 1984 års taxering skulle ”omprövas”. KR avslog besvären. I regeringsrätten yrkade K i första hand att pensionen med stöd av 100 § första stycket 2 GTL skulle undantas från beskattning och i andra hand att endast en del av pensionen skulle beskattas i Sverige. Regeringsrätten ansåg att förstahandsyrkandet innebar en utvidgning av talan. I vad avsåg de belopp som medgetts i LR hade taxeringarna vunnit laga kraft. K var skattskyldig för pensionen. Han hade därför inte extraordinär besvärsrätt. Prövningstillstånd meddelades inte för andrahandsyrkandet.

Här skall endast kommenteras rättsfallet såvitt avser besvär över 1983 års taxering. Huvudregeln är, både i äldre beloppsprocess och i den nya sakprocessen, att det saknar betydelse vilken inställning en part har till motpartens yrkande för att parten skall ha besvärsrätt (jfr RÅ 1987 ref. 108). K skulle således i KR ha kunnat få ett yrkande att åsatta taxeringar skulle undanröjas prövat fullt ut. Hade inte KR i sådant fall bifallit besvären skulle K ha kunnat fullfölja sin talan till regeringsrätten och där fått sin talan prövad fullt ut utan någon beloppsmässig inskränkning. Genom att i KR endast yrka att LR:s dom skulle ”omprövas” utan att ange något klart beloppsmässigt yrkande fick K emellertid anses ha yrkat nedsättning till 118 392 kr avseende 1983 års taxering. Genom att i regeringsrätten yrka att pensionen inte skulle beskattas hade K utvidgat sin talan på otillåtet sätt genom att gå utöver beloppsramen i målet. I den extraordinära besvärsprocessen, som ansetts ha inslag av sakprocess, gällde således även den begränsningen i förhållande till den nya skatteprocessen att en beloppsmässig höjning av ett yrkande inte kunde framställas efter besvärsfristens utgång. Motsvarande gällde för eftertaxeringsprocessen enligt GTL. I den nya skatteprocessen hade K:s yrkande däremot kunnat prövas fullt ut eftersom den beloppsmässiga höjningen avsåg den fråga som var föremål för prövning (jfr 6 kap. 19 § första stycket NTL).

I RÅ 1990 ref. 62 (SN 3/91) har prövats frågan om processramen vid eftertaxering då länsskattemyndigheten i en ansökan om eftertaxering i en inledande tablå angett ett högre belopp än i den efterföljande texten. Omständigheterna var följande.

Länsskattemyndigheten yrkade hos LR att H skulle eftertaxeras och åberopade till stöd för ansökan vad som framkommit vid revision mot H. LR anförde bl.a. att H borde eftertaxeras för inkomst av rörelse med 11 665 kr vilket länsskattemyndigheten också i text yrkat. LR ansåg sig dock vara bunden av länsskattemyndighetens i tabell framställda yrkande om eftertaxering med 9 340 kr taxerad inkomst och 9 300 kr beskattningsbar inkomst. KR gjorde ej ändring. Regeringsrätten yttrade att länsskattemyndigheten i sin ansökan om eftertaxering inledningsvis i en tablå hade yrkat eftertaxering med 9 340 kr taxerad och 9 300 kr beskattningsbar inkomst. I den följande argumenteringen och bedömningen hade länsskattemyndigheten yrkat att H skulle eftertaxeras för inkomst av rörelse med 11 665 kr. Därvid hade angetts att något ytterligare schablonavdrag för egenavgifter inte tillgodoförts. Härigenom fick länsskattemyndigheten anses ha framställt ett beloppsmässigt angivet yrkande i fråga om beskattningen av rörelsen. Vid detta förhållande kunde de i tablån upptagna och av uppenbart förbiseende för lågt angivna yrkandena inte ges företräde framför de yrkanden som framgick av den efterföljande texten. De av länsskattemyndigheten i tablån angivna beloppen kunde därför inte anses begränsa ramen för processen.

Domskälen är i stort sett desamma som i RÅ 1987 ref. 169. Denna dom och den ovan refererade innebär att om det allmänna i ansökan eller besvär framställer två motstridiga yrkanden och det beloppsmässigt riktiga yrkandet är det högsta yrkandet bör det riktiga yrkandet ges företräde och prövas, och detta oavsett om det riktiga yrkandet framställts i en löptext, tablå eller sammanfattning. [31]

Detta referat har inte samma betydelse i den nya skatteprocessen. [32] Utgången av referatet är tämligen självklart i den nya skatteprocessen eftersom beloppsmässiga höjningar är tillåtna beträffande den fråga som är föremål för prövning. Finns två beloppsmässigt motstridiga yrkanden ges det riktiga yrkandet företräde även om det är beloppsmässigt högre. Finns däremot två motstridiga yrkanden beträffande vilken fråga som är föremål för prövning får med stöd av taleändringsreglerna utrönas vilket yrkande som skall prövas (jfr avsnitt 15.3.2).

I RÅ 1990 not 127 blev den processuella frågan i regeringsrätten, på grund av att domstolen hänförde den i målet aktuella inkomstposten till ett annat inkomstslag än som yrkats, vilken processram som gällde för prövning i överinstans.

Omständigheterna var följande. TI ansökte att A skulle eftertaxeras för inkomst av kapital och att avdrag för nedsatt skatteförmåga inte skulle medges. A medgav yrkandet. LR eftertaxerade A. I KR yrkade A att LR:s domar skulle undanröjas. KR fann att A inte kunde anses vara ägare till det i målet aktuella bankkontot men att hon skulle – som LR funnit – eftertaxeras för upplupna räntor som inkomst av kapital. I regeringsrätten fullföljde A sin talan. I andra hand yrkade A att eftertaxerade belopp skulle tas upp som inkomst av tjänst. Regeringsrätten ansåg att A inte var ägare till kontobehållningen och att upplupen ränta skulle beskattas som inkomst av rörelse. Eftertaxeringen ändrades dock inte.

Till att börja med kan konstateras att den omständigheten att A hade medgivit TI:s ansökan om eftertaxering i LR inte påverkade A:s besvärsrätt i KR (jfr kommentaren till RÅ 1990 not 168 i detta avsnitt). Eftertaxeringen ändrades inte eftersom en beskattning av räntebeloppet som rörelseinkomst i stället för inkomst av kapital skulle ha medfört högre skatt för A. Enligt 29 § första meningen FPL råder förbud mot reformatio in pejus. Parts fullföljd av talan får inte föranleda någon ändring av den överklagade domen till hans nackdel. Detta gällde i beloppsprocessen och gäller också i den nya skatteprocessen. Överinstans får således inte ge ett domslut som är till det sämre för klaganden i förhållande till vad underinstansen beslutat eller han yrkat i överinstans. [33]

15.8.3 Utdömande av vite

I RÅ 1990 ref. 57 (SN 10/90) har prövats frågan om utdömande av vite kunde ske, då ett bolag genom dess firmatecknare hade delgetts föreläggande vid vite att lämna självdeklaration den 6 september 1988, vilket var efter det att bolaget hade försatts i konkurs (den 25 augusti 1988). Bolagets redovisningshandlingar hade omhändertagits av konkursförvaltaren. Konkursboets skulder översteg väsentligt dess tillgångar. Enligt 2 § andra stycket lagen (1985:206) om viten får vite inte föreläggas om adressaten kan antas sakna faktisk eller rättslig möjlighet att följa föreläggandet. Regeringsrätten fann att bolaget saknade möjlighet att efterkomma föreläggandet och utdömde inte vitet. Konkursbeslutet innebar således att adressaten kom att sakna rättslig befogenhet att efterkomma föreläggandet. [34]

Referatet har intresse även fr.o.m. 1991 års och senare års taxeringar eftersom i huvudsak motsvarande bestämmelser som är tillämpliga i rättsfallet också finns i LSK och NTL. I NTL har dock endast tagits in bestämmelser som avviker från lagen om viten. [35] Motsvarande bestämmelser finns i ML och LPP.

Maj-Britt Remstam

  • [1]

    Begreppet taxeringsprocess knyter nära an till en process där processföremålet är taxeringen. I och med övergången till en sakprocess anser jag det vara lämpligare att företrädesvis tala om skatteprocess även på taxeringsområdet.

  • [2]

    Se Remstam i SN nr 4/91, avsnitt 2.

  • [3]

    Se prop. 1989/90:74 s. 313.

  • [4]

    Se Remstam i SN nr 4/91, avsnitt 6.3.2 och 7.3.2.

  • [5]

    Se Remstam i SN nr 4/91, avsnitt 6.3.2 och 7.3.2.

  • [6]

    Prop. 1989/90:74 s. 370 f. Med s.k.oäkta kvittning avses åberopandet av motfakta som hänför sig till just det yrkande som klaganden framställt.

  • [7]

    Se Remstam i SvSkT nr 9/90 s. 508 f och SN nr 4/91, avsnitt 12.2.

  • [8]

    Enligt 6 kap. 19 § andra stycket NTL får klaganden inom överklagandetiden föra in en ny fråga i processen i LR under förutsättning att den nya frågan har samband med den fråga som är föremål för prövning och att LR anser att en prövning kan ske utan olägenhet. Denna bestämmelse gäller också i mervärdesskattemål men inte i punktskattemål. Angående processföremålets avgränsning, se Remstam i SvSkT 9/90 s. 496 ff och artikeln Rättskraftsfrågor i skatteprocessen av Sture Bergström i SN nr 4/91.

  • [9]

    Materiella ändringar av skattetilläggsbestämmelserna kommer att föreslås i proposition under år 1991, jfr prop. 1989/90:74 s. 324. Förslag till ändringar har nyligen lämnats i en departementspromemoria från finansdepartementet Ds 1991:16, Några frågor om skattetillägg m.m. Bl.a. har skatteförenklingskommitténs förslag i slutbetänkandet (1988:21 s. 89 f) att slopa den s.k. nettokvittningen behandlats (jfr Saldén Enéreus i SN nr 1–2/91 s. 34).

  • [10]

    Se Remstam i SN nr 4/91, avsnitt 10.

  • [11]

    Enligt 116a § GTL skulle skattetillägget tas ut med 40 % av den inkomst- eller förmögenhetsskatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige.

  • [12]

    Konstruktionen innebär att egenavgifter debiteras på grundval av den skattskyldiges deklarerade nettoinkomst av näringsverksamhet (tidigare rörelse) året efter inkomsten intjänats, att schablonavdrag medges för avsättning för årets egenavgifter och att detta schablonavdrag skall återföras till beskattning nästföljande beskattningsår, varvid avdrag medges för påförda egenavgifter. Processuella problem vid tillämpningen av bestämmelserna om egenavgifter har behandlats av Saldén Enéreus i SN nr 1–2/91 s. 24–35 Egenavgifter i taxeringsprocessen.

  • [13]

    I 116k § tredje stycket GTL föreskrevs att lokal skattemyndighets beslut om särskild avgift (bl.a. skattetillägg) skulle tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev. Om särskilda skäl förelåg fick beslutet delges honom. I NTL har kravet på rekommenderad försändelse vid beslut om särskild avgift slopats. I likhet med vad som gäller för taxeringsbeslut skall dock beslut om särskild avgift som meddelas i slutet av femårsperioden delges den skattskyldige (se 11 § taxeringsförordningen, 1990:1236). Se prop. 1989/90:74 s. 327 f.

  • [14]

    Se RSV:s Handledning för taxeringsprocess (1989) s. 375.

  • [15]

    Jfr SOU 1977:6 s. 200 f och prop. 1977/78:136 s. 199 f.

  • [16]

    Se Bergström i SN nr 4/91 avsnitt 5.1 och Landerdahl/Remstam Beskattningsförfarandet & Skatteprocessen (1989) s. 440.

  • [17]

    Se Landerdahl/Remstam a.a. s. 441 och Bergström i SvSkT 1985 s. 746 f.

  • [18]

    Se 4 kap. 12 § NTL, 34b § ML och 4 kap. 4b § LPP samt prop. 1989/90:74 s. 315. Notera att vid tillämpningen av reglerna om extraordinär besvärsrätt utgjorde ny rättspraxis i sig inte grund för sådan besvärsrätt (se t.ex. RÅ 1980 Ba 88).

  • [19]

    Jfr 32 kap. 8 § rättegångsbalken. Regeringsrättens praxis avseende vad som utgör laga förfall anses vara ganska liberal, se t.ex. Landerdahl/Remstam a.a. s. 445.

  • [20]

    Bl.a. föreslås att RSV:s nämnd för rättsärenden (rättsnämnden) bryts ut från verket och i fortsättningen i eget namn, skatterättsnämnden, fattar beslut om förhandsbesked.

  • [21]

    Se prop. 1951:64 s. 111, jfr även prop. 1960:79 s. 33. Förhandsbeskedsinstitutet har behandlats ingående av Sture Bergström i ”Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen” (1990).

  • [22]

    Förhandsbesked får enligt 6 kap. 1 § LPP meddelas i frågor som rör beskattningen, om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

  • [23]

    Se prop. 1986/87:47 s. 177. Däremot sades inget om det allmänna ansågs ha andra möjligheter att stoppa restitution av skatt. Notera att reglerna i 87 § UBL finns intagna i 102 § UBL fr.o.m. den 1 januari 1991 (se SFS 1990:1317).

  • [24]

    Av prop. 1983/84:71 s. 130 framgår att bestämmelsen har i tekniskt hänseende utformats i överensstämmelse med 87 § UBL (i dess lydelse före den 1 januari 1987).

  • [25]

    I NJA-fallet prövades frågan om betalningsansvar enligt 48a § ML för ett aktiebolags ställföreträdare för underlåtenhet att inbetala mervärdesskatt avseende viss redovisningsperiod i fall då bolaget efter redovisningsperiodens utgång försatts i konkurs och skatten därefter blivit fastställd genom särskilt beslut. Högsta domstolen fann att bolagets betalningsskyldighet för tillkommande skattebelopp och därmed ställföreträdarens ansvarighet för samma belopp inte inträtt före beskattningsmyndighetens beslut. Avgörandet innebär att om skatten skall betalas in efter det att den juridiska personen gått i konkurs kan något ansvar inte krävas ut av ställföreträdaren eftersom han då inte längre är behörig att företräda den juridiska personen.

  • [26]

    Se SFS 1990:1318 prop. 1990/91:46, SkU 7, rskr 81. De nya reglerna innebär bl.a. att avgifter som redovisats i en uppbördsdeklaration skall anses vara beslutade till redovisat belopp. I de fall någon uppbördsdeklaration inte har lämnats skall avgifterna anses vara beslutade till noll kr.

  • [27]

    Se prop. 1990/91:46 s. 55 f.

  • [28]

    Se Landerdahl/Remstam a.a. s. 411 f.

  • [29]

    I 6 kap. 19 § andra stycket NTL finns en särskild taleändringsregel i LR. Den har behandlats av Remstam i SvSkT nr 9/90 s. 503 f och i SN nr 4/91, avsnitt 12.3.

  • [30]

    Jfr Remstam i SN nr 4/91, avsnitt 2.

  • [31]

    Se Landerdahl/Remstam a.a. s. 265 f, RSV:s Handledning för taxeringsprocess (1989) s. 147 f. Se även RÅ 1972 Fi 472, RÅ 1973 ref. 114 och RÅ 1976 ref. 106.

  • [32]

    Notera att domstol i en sakprocess inte skall fastställa taxerad och beskattningsbar inkomst avseende inkomst- och förmögenhetsskatt resp. bestämma skatten för viss redovisningsperiod avseende mervärdesskatt och punktskatter utan endast pröva den eller de frågor som överklagandet avser.

  • [33]

    Se skatteförenklingskommitténs slutbetänkande SOU 1988:21 s. 150.

  • [34]

    Jfr Lavin, Viteslagstiftningen (1989) s. 190.

  • [35]

    Se prop. 1989/90:74 s. 397. Någon motsvarighet till 123 § första stycket, 124 § första och andra styckena GTL finns därför inte i NTL. Tillämpliga bestämmelser i referatet var 22 § 1 mom. 1 GTL, som motsvaras av 1 kap. 8 § LSK, och 36 § GTL, som motsvaras av 2 kap. 34 § första och andra styckena LSK, samt 53 § GTL, som motsvaras i huvudsak av 3 kap. 5 § tredje stycket NTL.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%