Skattenytt nr 6 1991 s. 444

E Indirekta skatter

Indirekta skatter

1 Mervärdesskatt

2 Reklamskatt

3 Värdepappersskatt

4 Energiskatt

5 Stämpelskatt

1. Mervärdesskatt

Följande rättsfall under år 1990 avser de bestämmelser som gällde i mervärdesskattelagen före de betydande ändringar som trätt i kraft huvudsakligen den 1 januari 1991. Kommentarer har lämnats huruvida rättsfallet har aktualitet även i det nya mervärdesskattesystemet.

Regeringsrätten har i RÅ 1990 not 36 inte ändrat i ett förhandsbesked där rättsnämnden ansett tillhandahållande av vissa ortopediska hjälpmedel skulle vara skattepliktigt. Frågan gällde huruvida sådana hjälpmedel kunde betraktas som läkemedel, vilka är undantagna från skatteplikt enligt 8 § 3 lagen (1968:430) om mervärdesskatt (ML) eller om det kunde ses som tillhandahållande av en sjukvårdstjänst vilken inte var skattepliktig. De tillhandahållanden som ansökan avsåg var:

  1. Korsettbehandling av olika former av ryggdeformationer.
  2. Behandling av olika typer av frakturer (tex arm- och benbrott).
  3. Behandling av svårläkta fotsår hos diabetiker.
  4. Protesbehandling vid olika former av amputationer.
  5. Produktion av ortopediska skor (t.ex. vid fotdeformation och hälta).

I ansökan lämnades ett exempel på ett tillhandahållande avseende punkten 1) ovan. Sökandebolagets uppdrag innefattade här såväl tjänst som vara. Bolaget uppskattade delmomenten enligt följande:

Vårdarbete/temaarbete inklusive måttagning och utprovning av hjälpmedel33 %
Tillverkning av behandlingshjälpmedel5 %
Behandlingshjälpmedelsprodukter14 %
Central tillverkning behandlingshjälpmedel1 %
Tillverkning av hjälpmedelsprodukter9 %
Handikapphjälpmedelsprodukter30 %
Central tillverkning hjälpmedelsprodukter8 %

Tillhandahållanden kan i detta fall sägas innefatta tjänster till 33 % och varor till 67 %.

Rättsnämnden uttalade att bolagets tillhandahållanden skulle bedömas för sig och då inte anses som sjukvård. Den omständigheten att hjälpmedlen senare tillhandahålls i en av landstinget mervärdesskattefri sjukvårdstjänst saknade betydelse vid bedömningen av skatteplikt för bolagets tillhandahållanden. De tjänster som bolaget utför i samband med bedömning av behov av aktuellt hjälpmedel samt utprovning m.m. av dessa ansågs ingå som ett led i framställningen av skattepliktiga varor. Nämnden ansåg att aktuella hjälpmedel inte kunde betraktas som sådana läkemedel.

Detta förhandsbesked är ytterligare ett exempel på tillämpning av den s.k. huvudsaklighetsprincipen, vilken ofta tillämpas i mervärdesskattehänseende. Principen innebär att skatteplikten för ett åtagande skall bedömas efter dess huvudsakliga karaktär. Andra rättsfall där den tillämpats är bl.a. refererat i RSV/FB Im 1982:12 angående utbildningsmaterial i samband med undervisning och i RSV Im 1974:11 angående synundersökning i samband med försäljning av glasögon. Båda dessa fall liksom ovanstående förhandsbesked om ortopediska hjälpmedel har aktualitet även i det nuvarande mervärdesskattesystemet med hänsyn till att såväl utbildning som sjukvård och vissa läkemedel fortfarande är undantagna från skatteplikt.

I RÅ 1990 not 123 har frågan prövats huruvida beskattningsvärdet vid försäljning av en ugn i förening med inmontering av densamma i fastighet skulle utgöras av hela vederlaget eller till 60 procent. Här gällde det en vedförugn som efter montering i fastighet utgjorde en del av byggnadens värmeanläggning, som var nödvändig för byggnadens funktion. Med hänsyn härtill och till arbetets art och omfattning (montering tog ca 3 timmar och priset för ugn inklusive montering var 10 543 kr exklusive mervärdesskatt) ansåg rättsnämnden att sökandebolagets leverans och inmontering av en vedförugn skulle utgöra sådan entreprenad avseende fastighet som avses i 14 § första stycket ML. Beskattningsvärdet utgjorde därför 60 procent av vederlaget. Regeringsrätten ändrade inte nämndens besked.

Ett bolag som bedriver hotellrörelse enligt lagen (1966:742) om hotell- och pensionatsrörelse hyr i andra hand ut bostadsrättshavares lägenheter. Regeringsrätten har i RÅ 1990 not 423 november 1990 (förhandsbesked) ansett detta utgöra rumsuthyrning i hotellrörelse för bolaget vilket är skattepliktigt enligt 10 § 7) ML.

Avsikten med sökandebolagets avtal med bostadsrättshavarnas var dels att bolaget skulle tillgodose sitt behov av logi i den omfattande konferensverksamhet man bedrev och dels att bolaget skulle kunna hyra ut lägenheterna för längre eller kortare tid till enskilda personer för s.k. turistiskt boende. Avtalet med bostadsrättshavarna innebar bl.a. att bolaget erhöll ersättningen för uthyrningen, men att denna – efter avdrag för bolagets provision, 30 % – redovisades till en s.k. uthyrningspool. Här ingick samtliga bostadsrättshavare som tecknat avtal med bolaget. Intäkterna delades senare i poolen till deltagarna oavsett vems lägenhet som varit uthyrd.

Rättsnämnden motiverade sitt besked vad gäller gäster till konferensverksamheten med att uthyrningen klart skulle anses utgöra skattepliktiga tjänster i bolagets hotellrörelse. Vad gäller turistiskt boende fann nämnden att denna enligt vad som ansetts framgå av handlingarna i ärendet inte riktade sig mot personer som allmänt sett kunde betraktas som hotellgäster. Nämnden fann dock att även denna uthyrning på grund av innehållet i avtalet, samt då bolaget framstår som motpart till hyresgästen, skulle anses ingå som ett led i bolagets hotellrörelse. Även här förelåg därför skatteplikt enligt 10 § 7) ML.

Regeringsrätten ändrade inte i nämndens förhandsbesked.

Rättsnämnden konstaterade att skatteplikt förelåg oavsett att bolaget ägde eller hyrde lägenheterna. Vidare angavs att skatteplikten för turistiskt boende medförde skatteplikt bl.a. beroende på att bolaget framstått som hyresgästens motpart. Denna formulering tyder på att nämnden – utan att direkt hänvisa dit – ansett att det förelegat ett sådant kommissionärsförhållande som anges i punkten 3 av anvisningarna till 2 § ML. Enligt denna föreligger skattskyldighet för den som i eget namn förmedlar en skattepliktig vara eller tjänst och som då även uppbär likviden för varan eller tjänsten. Även den omständigheten att bolaget erhåller provision tyder på att det föreligger en förmedlingssituation.

Det hade i aktuellt fall varit av intresse att ta del av avtalet mellan bolaget och hyresgästen. Om det där skulle framstå att bolaget endast förmedlar lägenheten för bostadsrättsinnehavarens räkning kan knappast nämnda bestämmelse tillämpas. Den förutsätter nämligen förmedling av en skattepliktig tjänst och utifrån innehavarens utgångspunkt var tjänsten inte skattepliktig eftersom denne inte själv torde bedriva hotellrörelse.

Förhandsbeskedet i RÅ 1990 not 488 gäller följande två frågor:

1) Om en kund lämnar ett guldarmband till sökandebolaget för att i utbyte erhålla ett annat smycke i guld skall mervärdesskatten då beräknas på omarbetningskostnaden eller på priset på det nya smycket?

2) Blir bedömningen densamma om det nya smycket tillverkas av annat guld än det som kunden tillhandahåller i form av det lämnade guldarmbandet?

Rättsnämnden ansåg att mervärdesskatten i fråga 1) inte skulle beräknas på värdet av det guld kunden tillhandahåller. Förutsättningarna i fråga 2) innebar dock att värdet på det guld kunden tillhandahåller bolaget skulle ingå i den skattepliktiga omsättningen för bolaget.

Motiveringen var att det i fråga 1) gällde en skattepliktig tjänst enligt 10 § ML medan det i fråga 2) avsåg en försäljning av en vara där det tillhandahållna ansågs utgöra en del av den betalning som kunden erhåller för det nya smycket.

Regeringsrätten ändrade inte i förhandsbeskedet.

Aktuell frågeställning grundas på den omständigheten att guld är sådan vara som enligt 18 § fjärde stycket ML är undantaget från rätt till avdrag för fiktiv skatt. Om guldsmycket i fråga skulle förvärvas från en privatperson har det normalt en gång beskattats med mervärdesskatt. Om bolaget då enligt fråga 2) förvärvar smycket blir det ånyo en beskattning då guldet i detta senare ingår i ett nytt smycke vid försäljning. Detta strider mot den grundläggande mervärdesskatteprincipen, men blir en direkt följd av det särskilda undantaget. Rättsfallet visar vilken avgörande betydelse för beskattningen det får om ett tillhandahållande skall betraktas som en varuförsäljning eller som en tjänst.

I RÅ 1990 not 505 gällde frågan tillämpningen av bestämmelsen i 8 § 10) ML angående undantag från skatteplikt vid överlåtelse av verksamhet. Det gällde tillgångar i verksamhet med bussar i linjetrafik.

Sökandebolaget, som i egenskap av huvudman för linjetrafiken i länet, löste in tillgångar från ett annat bolag. Senare har bolaget överlåtit tillgångarna (bussar och andra inventarier) till olika underentreprenörer. Frågan gällde om nämnda undantag var tillämpligt, dels på inlösen från annat bolag och dels på sökandebolagets överlåtelse till underentreprenörer. Rättsnämnden ansåg bestämmelsen ej tillämplig i något av fallen.

Regeringsrätten ansåg att sökandebolagets inlösen av tillgångarna och vidareförsäljning därav till entreprenörer inte kunde anses ske i samband med överlåtelse av verksamheten.

Undantagsbestämmelsen var därför inte tillämplig. Dock ansåg regeringsrätten att sökandebolagets verksamhet inte omfattade linjetrafik utan i förekommande fall förmedling av inventarier till entreprenörerna. Bolaget var därför skattskyldigt för vidareöverlåtelsen av samtliga bussar och inventarier som övertagits vid inlösen.

Regeringsrättens bedömning överensstämde med en skiljaktig mening som förelåg i rättsnämnden från tre ledamöter.

Avgörande för bedömningen i aktuell fråga var att sökandebolaget självt inte bedrev den verksamhet, dvs. linjetrafiken, som i princip överfördes från det ursprungliga bolaget till entreprenörerna via sökandebolaget. Om så varit fallet torde bestämmelsen blivit tillämplig. Även underförsäljningen kunde då ha omfattats av undantaget, om entreprenörernas förvärv avsett självständiga delar av verksamheten, t.ex. geografiska regioner.

2. Reklamskatt

Avgörande i reklamskattemål avseende trycksaker är ofta av unik karaktär för respektive publikationer och blir därför inte direkt vägledande för bedömningen av andra trycksaker. Följande tre domar i regeringsrätten under år 1990 visar dock en mycket entydig inriktning i rättstillämpningen där det utåtriktade reklambudskapet kan vara av relativt ringa värde. Trots detta har aktuella trycksaker ansetts som skattepliktiga.

Regeringsrätten har i RÅ 1990 not 55 förklarat att program utgivna av AB Trav och Galopp (ATG) utgör sådana reklamtrycksaker som är skattepliktiga enligt 1 och 5 §§ lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam.

Rättsnämnden ansåg att programmen fick anses framställda i huvudsakligt syfte att främja avsättningen av de tjänster som tillhandahölls av ATG, även om de till viss del kunde sägas utgöra sådan affärsteknisk information för vilken undantag föreligger.

Regeringsrätten har i RÅ 1990 not 234 ansett de båda trycksakerna ”Trädgårdsmagazinet” och ”Perenna-Nyckeln” som skattepliktiga reklamtrycksaker. Beskrivningarna i trycksakerna ansågs inte avse neutral produktionsinformation utan mer som ett säljfrämjande meddelande. Med hänsyn härtill och med beaktande av trycksakernas innehåll i övrigt samt angivna texter fann regeringsrätten att trycksakerna inte innehåller enbart sådan affärsteknisk information som avses i punkt 2 av anvisningarna till 1 § RSL.

Tidskriften Etapp, som tillhandahållits gratis av ett hotellföretag med en omfattande hotellkedja, har av regeringsrätten i RÅ 1990 ref. 48 (SN 10/90) bedömts som skattepliktig reklamtrycksak oavsett att det redaktionella innehållet i tidningen varit av allmän karaktär. Tidningen var framtagen för hotellföretagets räkning av ett produktionsbolag enligt avtal mellan företagen. Regeringsrätten motiverade sitt ställningstagande med att innehållet i tidningen samt sättet för spridningen varit avsett för att främja avsättningen av hotellföretagets tjänster. Det ansågs vidare att tidningen framställts i huvudsakligt syfte att offentliggöra denna reklam.

3. Värdepappersskatt

Regeringsrätten har i RÅ 1990 not 167 funnit att värdepappersskatt skulle utgå på en återöverlåtelse av företagsbevis. I målet var fråga om avslut som är avgörande för skattskyldighetens inträde enligt lagen (1983:1053) om skatt på omsättning av vissa värdepapper, hade skett före eller efter ikraftträdandet av lagen.

4. Energiskatt

Fotogen med tillsats som möjliggör drift av snabbgående dieselmotorer, sk lättdiesel, har av regeringsrätten i RÅ 1990 not 153 april 1990 ansetts inte skattepliktig enligt lagen (1973:1216) om särskild skatt för oljeprodukter och kol. Avgörande för bedömningen har varit att produkten inte skulle betraktas som motorbrännolja. Enligt lagen (1957:262) om allmän energiskatt är dock produkten skattepliktig.

5. Stämpelskatt

Enligt stämpelskattelagen (1984:404) 5 § skall ett som gåva betecknat förvärv behandlas som köp, om förvärvaren övertar betalningsansvar för inteckningslån eller presterar annat pekuniärt vederlag gentemot överlåtaren samt vederlaget uppgår till minst 85 % av egendomens värde (vilket vid fastighetsförvärv normalt är liktydigt med fastighetens taxeringsvärde och vid tomträttsförvärv det taxerade byggnadsvärdet).

I fallet NJA 1990 s. 77 hade en fader till sin dotter genom gåvobrev överlåtit viss fast egendom jämte ett kontantbelopp mot att gåvotagaren övertog betalningsansvar för på den fasta egendomen belöpande lån. Taxeringsvärdet uppgick till 36 750 kr, kontantbeloppet till 5 000 kr och lånet till 33 711 kr. Gåvotagaren hävdade att förvärvet var stämpelskattefritt, enär överlåtelsen av den fasta egendomen och kontantbeloppet skulle ses som en enda gåva; vederlaget 33 711 kr skulle minskas med 5 000 kr, vilket belopp erhållits för amortering av lånet. I så fall uppgick nämligen vederlaget netto till 28 711 kr, dvs. mindre än 85 % av taxeringsvärdet. HD konstaterade emellertid att gåvobrevet inte föreskrev att kontantbeloppet skulle användas på det sätt gåvotagaren sagt; inte heller i övrigt var beloppet knutet till fastighetsandelen eller lånet, varför någon avräkning mot detta inte medgavs. HD har med andra ord ansett att gåvobrevet inrymde två sinsemellan fristående gåvor, en fastighetsgåva och en kontantgåva.

Jan Kleerup

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%