Något om subjektiv skattskyldighet för förvärvsinkomster

4.1 Undantag från subjektsprincipen

KL innehåller vissa regler som kan innebära principiella och/eller praktiska avvikelser från den ovan formulerade subjektsprincipen.

Den numera kraftigt inskränkta avdragsrätten för periodiskt understöd innebar tidigare att en skattskyldig genom en benefik disposition kunde överflytta inkomstbeskattningen på en annan person. Detta innebar i och för sig ingen avvikelse från subjektsprincipen, eftersom I alltjämt var skattskyldig för det ursprungliga inkomstförvärvet. Avdragsrätten skall dock noteras då den kan förklara viss äldre praxis där man på denna grund genom tyst kvittning kan ha avstått från att beskatta den som förvärvat inkomsten och i stället beskattat den som uppbar inkomsten. Lindencrona, 1974 s. 291, har härom uttalat följande:

”Avdragsrätten för periodiska understöd har medfört, att inkomstöverföringar varit möjliga mellan olika fysiska personer. Det har då varit av mindre betydelse, vilken skattskyldig som egentligen bort anses som den verklige förvärvaren av viss inkomst, eftersom skattskyldigheten ändå till slut stannat på den person, som uppburit inkomsten. ”

Kontinuitetsprincipen innebär bl.a. att genom vissa benefika transaktioner kan värdestegring på egendom som uppstått under givarens innehavstid bli beskattad hos gåvotagaren. Detta innebär en klar avvikelse från subjektsprincipen, och det skapar viss osäkerhet om rättsläget även i vissa andra situationer än de där kontinuitetsprincipen är klart tillämplig. Det gäller dock knappast i de situationer som skall behandlas i artikeln.

5.1 Äldre praxis

Från tiden före införandet av de särskilda fåmansföretagsreglerna, i numera 32 § anv. p 14 KL, finns en ganska omfattande praxis om förtäckt utdelning från aktiebolag där ställning tagits till subjektsfrågan. Denna praxis är intressant eftersom regeringsrätten, i avsaknad av en lagregel, varit tvungen att bestämma en norm för subjektsanknytningen på principiell grund.

Lindencrona har 1974 behandlat praxis angående beskattning av föräldrar och barn. Enligt Lindencrona har regeringsrätten upprätthållit avdragsförbudet för periodiskt understöd genom att uppställa olika fiktioner. Detta har varit fallet då barn uppburit oskäligt stor vinstandel eller lön från ett av föräldrarna kontrollerat bolag. ”Innebörden av fiktionen är i dessa fall, att den enkla transaktion, som verkligen ägt rum, t.ex. utbetalning av lön från bolag till barn, upplösts i två, en från bolag till föräldrar och en från förälder till barn.”3

Även Grosskopf har 1976 med utgångspunkt i praxis och tidigare litteraturuttalanden diskuterat skattskyldigheten för förtäckt utdelning till barn. För det fall föräldern är aktieägare och barnet inte är aktieägare anser han det självklart att föräldern beskattas.4

RÅ 1973 ref. 61 är belysande för regeringsrättens inställning i subjektsfrågan. I domskälen anges:

”Omständigheterna i målet ger vid handen, att bolagets huvudaktieägare, tillika dess verkställande direktör, genom att föranstalta om utbetalning från bolaget om det tvistiga beloppet 5 000 kr disponerat över detsamma på sådant sätt att det är att betrakta som lön eller liknande till honom själv. ”

Domskälen ger uttryck för uppfattningen att det är rätten att förfoga över aktiebolagets överskott som är väsentlig för bedömningen av subjektsfrågan. I äldre praxis om förtäckt utdelning har således subjektsprincipen tillämpats i det enkla typfallet där I behärskar U, och B är närstående till I. Detta är ett stöd för principens giltighet vid rättstillämpningen i allmänhet. Denna praxis har alltjämt betydelse för bedömningen av sådana fall som inte omfattas av nedan nämnda särskilda fåmansföretagsregler.

5.2 Fåmansföretagsreglerna för öppen lön eller utdelning

1. 1976 infördes särskilda regler för beskattning av förtäckt utdelning och lön från fåmansföretag. Dessa regler återfinns nu i 32 § anv. p 13–15 KL, och har särskilt intresse då flera av reglerna innehåller en subjektsbestämning. I 3 § 12 mom. SIL har vidare införts en särskild regel för beskattning av utdelning som innehåller en regel om subjektsbestämning.

Den enkla situation där reglernas subjektsnormering ställs på sin spets är följande. I är företagsledare, och därmed den primära vinstgeneratorn, i sitt eget fåmansföretag (AB U) som utbetalat en förmån till en I närstående person B som inte är anställd eller delägare i fåmansföretaget. I detta fall måste presumtionen vara entydig att det är I som disponerar över AB U:s medel när U utbetalar förmånen till B. Den vinst som uppstått i AB U utgör avkastning på I:s kapitalinsats och/eller arbetsinsats i aktiebolaget. Om han beslutar om en utbetalning till B får det anses som att han själv disponerat över vinstmedlen, och det är således han som skall beskattas.

Något mer komplicerad blir bedömningen när B är anställd och/eller jämte I delägare i fåmansföretaget, eftersom man därvid måste bedöma om ersättningen till B överstiger vad som är marknadsmässig ersättning för B:s arbets- och kapitalinsatser.

2. Reglerna i 32 § anv. p 13 KL gäller löneutbetalningar till företagsledares medhjälpande make samt till barn under 16 år. Maken B beskattas för marknadsmässig ersättning för sin arbetsinsats, och vad som därutöver utbetalats som lön till B beskattas hos företagsledaren I. En sådan utbetalning utgör inte ersättning för maken B:s arbetsinsats utan är en företagsledaren I:s disposition över inkomst som tillkommer honom från fåmansföretaget U. När det gäller lön till barn under 16 år är regleringen likartad, men mer schablonartad eftersom barnet inte beskattas för någon del av lönen.

I förarbetena anges att syftet med reglerna är att inte obehöriga skattevinster skall kunna uppnås genom oriktig uppdelning av bolagsinkomster på familjemedlemmar.5

I 32 § anv. p 13 KL regleras för fåmansägda handelsbolag, utöver nyssnämnda fördelning av arbetsersättningar, även fördelningen av ersättningar för kapitalinsatser. Delägande make och barn beskattas själva för skälig ersättning, medan överskjutande belopp beskattas hos företagsledaren.

Ovannämnda regler ger uttryck för subjektsprincipen, och det är i princip riktigt att omfördela en icke-marknadsmässig ersättning till företagsledaren som kan presumeras ha skapat denna inkomst. Reglerna är dock något schablonmässiga till sin karaktär. Det finns mellanlägen där maken B:s insats kan vara betydande, utan att B för den skull är företagsledare tillsammans med I (varvid fördelningsregeln i 32 § anv. p 13 skulle sättas ur spel). Om man i dessa fall beräknar den marknadsmässiga ersättningen tämligen mekaniskt kan omfördelningen bli för stor.

3. Subjektsregeln i 3 § 12 mom. 7:e st. SIL är annorlunda till sin karaktär än reglerna i 32 § anv. p 13. Regeln gäller, med användning av de i artikeln typiserade beteckningarna, för en person B som erhållit utdelning eller realisationsvinst från ett fåmansföretag där B eller en närstående till B har varit aktiv i betydande omfattning.6 Om B:s närstående I varit aktiv i betydande omfattning och om B:s beskattningsbara inkomst, med undantag för 3:12-inkomster, understiger I:s beskattningsbara förvärvsinkomst skall B:s skatt för 3:12-inkomsterna beräknas på toppen av I:s förvärvsinkomster.

Skälet för regeln anges i prop. 1989/90:110, sid 471, på följande sätt:

”I en trängre familjekrets bör all överskjutande utdelning beskattas som om den tagits ut av den person som varit verksam i företaget i betydande omfattning och har den högsta beskattningsbara inkomsten. Det skulle annars bli alltför lönsamt att styra utdelningen till t.ex. barn som saknar andra inkomster.”

Motivet för regeln är likartat, men inte identiskt med något av de motiv som anförts i avsnitt 3 som motiv för subjektsprincipen. Regeln är inte heller utformad i enlighet med subjektsprincipen utan är mer schablonmässig till sin karaktär.

Grunden för regelns tillämpning är inte att I är den primära vinstgeneratorn i fåmansföretaget (företagsledare) och att B är en underordnad medhjälpare, utan avgörande för regelns tillämpning är att I har högre inkomster från annan verksamhet än B. Således kan regeln även vara tillämplig i en situation där B är den primära vinstgeneratorn i fåmansföretaget (dvs. den verklige I), men den likaledes i företaget aktiva maken I råkar ha högre sammanlagda förvärvsinkomster på grund av annan aktivitet. Det saknas anledning att skatteberäkningen för B i detta fall skall påverkas av I:s inkomstförhållanden.7

Konsekvensen av regeln är vidare inte en omfördelning av inkomsten, utan beskattningen sker alltjämt hos B, vilket inte borde vara fallet i den mån utdelningen till B kan ses som en disposition över en inkomst som I intjänat. Regeln hade ursprungligen innebörden att beskattningen skulle ske hos I, men ändrades efter anmärkning från lagrådet. Vad lagrådet därvid uttalade, se prop. 1989/90:110 del 2 sid 128, skall återges, då det utgör ett allmänt uttalande om subjektsnormens innebörd vid inkomstbeskattningen:

”Den föreslagna rättsföljden är att en annan än ’den skattskyldige’ skall beskattas. Redan nu gällande fåmansföretagsregler leder inte sällan till att en företagsledare eller en delägare beskattas för värdet av en förmån som tillfaller en närstående. Enligt praxis gäller på motsvarande sätt bl.a. att en anställd under vissa förutsättningar kan bli beskattad för förmåner som arbetsgivaren lämnar till någon inom den anställdes närståendekrets. Gemensamt för dessa och liknande fall är att omständigheterna ansetts ge fog för betraktelsesättet att företagsledaren, delägaren respektive den anställde själv mottagit förmånen och därefter slussat den vidare. I de situationer som omfattas av det föreslagna nionde stycket torde en sådan ’genomsyn’ ofta inte vara lika motiverad. En beskattning hos annan än den verkliga inkomsttagaren väcker då betänkligheter från principiell synpunkt.”

Eftersom regeln, såsom angivits ovan, kan bli tillämplig även i situationer då B:s inkomst ingalunda är ett resultat av I:s prestationer, är det riktigt som lagrådet framhåller att ”genomsyn” inte alltid är motiverad.

Ett annat och principiellt sett bättre alternativ hade då varit att begränsa regelns tillämpningsområde, exempelvis till detsamma som för reglerna i 32 § anv. p 13 KL. Rättsföljden kunde då även ha blivit densamma som i dessa regler. Som regeln nu blivit utformad fungerar den mer som ett slags sambeskattningsregel än som en subjektsanknytningsregel.

Trots att det är utvikning från ämnet kan jag slutligen inte underlåta att visa på en udda situation där subjektsregeln i 3 § 12 mom. 7:e st. leder till orimliga resultat.

Antag att makarna A och B båda är aktiva i betydande omfattning i AB U och båda uppbär 200 000 kr i utdelning från AB U, men i övrigt inte har några förvärvsinkomster.

Båda makarna uppfyller rekvisitet i 7:e st. att den skattskyldiges make varit verksam i företaget i betydande omfattning.

Båda makarna uppfyller även rekvisitet i 7:e st. att den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst med bortseende från 3:12-inkomster skall understiga andra makens beskattningsbara förvärvsinkomst inklusive 3:12-inkomster.

Regeln i 7:e st. innebär att skatten för båda makarnas 3:12-inkomster skall beräknas på toppen av den andre makens inkomster. Det innebär i exemplet att, efter avdrag för normalavkastning som skall tas upp som intäkt av kapital, kommer båda makarnas hela inkomst att beläggas med statlig inkomstskatt, dvs. beskattning i högsta marginalskatteskiktet.

5.3 Fåmansföretagsregler för förtäckt utdelning/lön

Reglerna i 32 § anv. p 14 KL behandlar olika transaktioner som kan innebära en förtäckt utdelning eller lön. Förmånerna som omfattas av reglerna kan ha utgått till såväl företagsledare/delägare (I) som närstående (B). Subjektsbestämningen då närstående erhållit förmåner varierar mellan reglerna.

Endast subjektsbestämningen i 32 § anv. p 14 1:a st. överensstämmer med subjektsprincipen. I regeln anges följande med avseende på subjektsbestämningen:

”Anskaffar ett fåmansföretag egendom, som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för privat bruk för företagsledaren närstående person, skall ett belopp motsvarande anskaffningskostnaden för egendomen tas upp som intäkt av tjänst hos företagsledaren.”

Av förarbetena framgår ett medvetet ställningstagande för att företagsledaren skall beskattas i detta fall. I prop. 1975/76:79, sid 87, där regeln har sitt ursprung, anges att beskattningen av företagsledaren är rimlig då anskaffningar av detta slag står i direkt strid med ABL:s grundläggande principer samt att ”företagsledaren bör alltså beskattas även om egendomen är avsedd för någon honom närstående persons privata bruk”. Ett ännu mer klarläggande uttalande om normen för subjektsbestämningen finns i förarbetena till översynen av reglerna 1990. I prop. 1989/90:110, sid 598, sägs angående bil, vilken undantas från regelns tillämpning när beskattning för bilförmån sker, följande:

”Om en till företagsledaren närstående person, som inte själv är anställd eller delägare i företaget, får utnyttja bil för privat bruk bör företagsledaren beskattas för förmånen. Genom sitt bestämmande inflytande är det han som har gjort det möjligt för den närstående att utan motprestation använda företagets bil för privat bruk.”

Uttalandet ligger klart i linje med subjektsprincipen.

Man skulle därför kunna förvänta sig att subjektsbestämningen i övriga fåmansföretagsregler utformats på samma sätt. Så är dock inte fallet, utan tvärtom används den omvända normen, att den närstående själv utgör skattesubjekt, i samtliga övriga regler i 32 § anv. p 14 KL. Således beskattas den närstående som till överpris försäljer egendom till respektive till underpris förvärvar egendom från fåmansföretaget; 2:a och 4:e st. Detsamma gäller vid försäljning av egendom som avses i 31 § SIL och som är onyttig för fåmansföretaget. Vid underränta respektive nedskrivning av lån är det likaså den närstående låntagaren som beskattas; 6:e st. och 7:e st. Vid förbjudna lån beskattas likaså låntagaren; 32 § anv. p 15 KL.8

I samtliga dessa fall föreligger förtäckt utdelning av samma karaktär som vid de transaktioner som omfattas av 1:a st.9

Något skäl till att subjektsnormeringen skall skilja sig åt mellan regeln i 1:a st. och övriga regler finns inte. Skillnaden är märklig. Att de 1976 snabbt ihopsnickrade reglerna inte i alla avseenden var konsekvent utformade förvånar inte så mycket som att företagsskattekommittén vid sin översyn av reglerna 1989 inte närmare motiverade varför en skillnad skulle föreligga.

Kommittén anförde följande om problematiken, när man behandlade subjektsbestämningen för förmåner av felpristransaktioner:

SOU 1989:2 sid 156.

”I svensk skattelagstiftning gäller av naturliga skäl som allmän regel att det är den person som tillförs en förmån som skall beskattas härför. I vissa fall förekommer undantag från denna princip. Exempelvis beskattas enligt praxis den anställde själv när förmån som utgår på grund av hans tjänst tillfaller en närstående person. Ett annat exempel är beskattningen av företagsledaren enligt första stycket i 35 § 1 a mom. KL (numera 32 § anv. p 14 1:a st. KL, min anm). Enligt kommitténs mening saknas dock skäl att vid sådana transaktioner som omfattas av bestämmelsen i tredje stycket göra undantag från huvudprincipen. Således bör även i fortsättningen den närstående själv beskattas för den förmån han åtnjuter genom det felaktiga priset.”10

Kommittén föreslog därför att den närstående skulle utpekas som skattesubjekt i lagtexten, vilket tidigare inte framgått av lagtexten men angivits i förarbetena.11

Det finns slutligen ytterligare ett principiellt förarbetsuttalande i propositionen till de ursprungliga fåmansföretagsreglerna. I prop. 1975/76:79, sid 87, anfördes följande angående försäljning av onyttig lös egendom till fåmansföretaget:

”Det kan emellertid givetvis inträffa att förvärvet sker från företagsledare eller någon honom närstående Avser företagets förvärv lös egendom bör den vägrade avdragsrätten kompletteras med en regel om att företagsledaren skall beskattas för ett belopp motsvarande köpeskillingen för egendomen. Företagsledaren bör således beskattas, oavsett om egendomen har förvärvats från honom eller från någon närstående till honom. Köpeskillingen bör beskattas som realisationsvinst för företagsledaren.”

Den införda regeln fick märkligt nog i subjektshänseende inte denna innebörd, vilket inte förklaras på något sätt i propositionen. Då som nu gäller således att det är den närstående överlåtaren som beskattas enligt regeln.

I litteraturen brukar subjektsbestämningen i fåmansföretagsreglerna inte diskuteras närmare. Såvitt jag funnit är Wiman, 1988 sid 166, den ende som uppmärksammat skillnaderna i subjektsbestämningen i fåmansföretagsreglerna, då han anger att fåmansföretagsreglerna normalt innebär att ”den person som berikats också är den som ska skatta för förmånen”, men att vid tillämpning av 35 § 1a mom. 1:a st. är förmånssubjekt och skattesubjekt inte identiska. Eftersom det skett i ett särskilt sammanhang med avseende på reglernas internationellt skatterättsliga konsekvenser har han dock inte diskuterat detta vidare.

5.4 Inkomstfördelning och uttag i enskild näringsverksamhet

I 52 § anv. p KL finns en motsvarighet till reglerna i 32 § anv. p 14 KL om fördelning av inkomst mellan makar. Dessa regler har utförligt behandlats av Lindencrona, 1988 sid 91 ff, som bl.a. anger att inkomstfördelning mellan makar i medhjälparfallet är frivillig.12

Normalt finns ett intresse att tillföra medhjälpande make B så stor andel av näringsidkande make I:s inkomst som möjligt och härvid ger regeln en tvingande övre gräns, vilket är i överensstämmelse med subjektsprincipen. Om B har högre inkomst än I kan makarna önska avstå från att tillföra B skälig andel av inkomsten, vilket således skulle vara skatterättsligt möjligt. Detta får anses vara ett frånsteg från subjektsprincipen.

Reglerna i 32 § anv. p 14 KL gäller av naturliga skäl inte för enskilda näringsidkare, och i huvudsak inte heller vid beskattning av handelsbolag. De förtäckta transaktioner som behandlas i fåmansföretagsreglerna kan i dessa fall i stället bli beskattade genom uttagsbeskattningsreglerna i 22 § anv. p 1 KL eller genom att avdrag vägras i näringsverksamheten.

Uttagsbeskattningsregeln i 22 § anv. p 1 utpekar inte explicit något subjekt, men den självklara konsekvensen av regeln är att näringsidkaren är skattesubjekt och är det även vid transaktioner där uttaget tillförs en närstående eller annan person.13 En omfattande praxis visar även att näringsidkaren beskattas för uttag som tillkommer närstående i form av direkt konsumtion men även gåvor av tillgångar med bestående värde; se exempelvis RÅ 1955 ref. 41 (omsättningsfastigheter). Motsvarande gäller även vid uttag av tjänster. Ett exempel på det senare är RÅ 1986 ref. 93 där regeringsrätten angav att ”ett förfogande över en lägenhet på det sättet att fastighetsägaren upplåter den hyresfritt till närstående är att anse som en sådan förmån för honom som skall föranleda beskattning”.

8.1 Inkomsten är inte entydigt ett resultat av I:s prestation

I de fall där även B har gjort en prestation gentemot U kan det ibland vara oklart om en förmån som B uppburit är intjänad av I eller B. Det torde ställas relativt höga krav på klarhet om de faktiska omständigheterna för att man i praxis skall vara beredd att omfördela en inkomst till beskattning från B till I. Om exempelvis såväl B som I är anställda av den oberoende arbetsgivaren U, från vilken B till underpris förvärvat egendom, torde en omfördelning av inkomsten helt eller delvis till I komma ifråga endast om det är uppenbart att I intjänat denna inkomst. Så kan exempelvis vara fallet om inkomsten är oproportionerligt stor i förhållande till B:s arbetsinsats och I:s arbetsinsats gentemot U har ett väsentligt större värde än B:s.

Bland fåmansföretagsreglerna är regeln i 3 § 12 mom. 7:e st. SIL, som framhållits i avsnitt 5.2, en regel som kan omfatta fall där B t.o.m. kan vara en viktigare inkomstgenerator i fåmansföretaget än I. Vid ett sådant förhållande vore det motiverat att någon omfördelning av inkomsten inte sker.

Makereglerna i 32 § anv. p 13 och 52 § anv. p KL är tillämpliga under förutsättning att ena maken I, men inte den andra maken B, är företagsledare. I en sådan situation är I normalt den primära inkomstgeneratorn i företaget, och det är en rimlig schablonisering att först bestämma vad som är marknadsmässig ersättning för B:s arbetsinsats och/eller eventuella kapitalinsats, och därefter hänföra resten av inkomsten till I. Definitionen på företagsledare är dock sådan att det kan föreligga situationer där B:s arbetsinsats är betydande, utan att B är företagsledare jämte I.

Det kan vara så att B äger hela fåmansaktiebolaget där maken I har en ledande ställning som gör I till företagsledare. B bör i en sådan situation ta ut vad som är en rimlig avkastning på kapitalet som utdelning. I den mån utdelningen överstiger normalavkastning enligt 3 § 12 mom. kommer skatten att beräknas på toppen av I:s inkomst, vilket kan vara mindre rimligt.

Vad gäller spärreglerna i 32 § anv. p 14 KL gäller flertalet fall då förmåner tillkommit delägare eller närstående. När en sådan förmån tillkommit en närstående B beskattas den hos den närstående. I detta fall är således den närstående inte delägare, och fall där den närstående själv genererat inkomsterna som utdelats förefaller därför mindre sannolika än vid tillämpningen av de nyss diskuterade makereglerna.20 Presumtionen är därför här stark för att inkomsten är delägarens I, och än en gång finns anledning att påtala att subjektsbestämningen i dessa fall är märklig.

Enligt några av spärreglerna gäller däremot att reglerna avser företagsledare och deras närstående. Den närstående B kan då själv vara delägare, och presumtionen för att inkomsten är företagsledarens, I:s, minskar härigenom något. Det kan finnas sådana fall där B:s delägande är så väsentligt att det blir tveksamt om inte förmånen helt eller delvis tillkommer B i hans egenskap av delägare i stället för i hans egenskap av närstående, och som angavs ovan kan ju B rentav ensam äga hela fåmansföretaget. Normalt torde dock företagsledarpositionen utgöra presumtion för att inkomsten är I:s, och helt klart är detta om B inte är delägare. Det skall slutligen framhållas att den enda fåmansföretagsregel där subjektsprincipen tillämpas, 32 § anv. p 14 1:a st, är en regel som gäller företagsledare och närstående.

8.2 Betalningsmottagaren är inte närstående till I

Subjektsreglerna i 32 § anv. p 13 och 14 samt 3 § 12 mom. gäller vid inkomstöverföringar till vissa, olika för dessa tre regler, kategorier av närstående till B. Presumtionen är stark för att I åstadkommit en inkomstöverföring till B i dessa fall. Presumtionen avtar i styrka ju mer avlägsen relationen mellan I och B blir.

Att subjektsprincipen tillämpas i vissa fall men inte i andra skulle eventuellt kunna förklaras med att subjektsprincipen bara tillämpas i regler med en snäv närståendekrets. Så är dock inte förhållandet. När det gäller spärreglerna i 32 § anv. p 14 kan skillnaden i subjektsnormeringen mellan 1:a st. och övriga regler inte förklaras med skilda närståendekretsar eftersom närståendekretsen är densamma för alla reglerna i 32 § anv. p 14.

När det gäller det i lag oreglerade området har närståendekretsen i de ovan behandlade rättsfallen endast omfattat make eller barn. Vad som gäller i dessa fall när inkomstöverföringen sker till en person som inte tillhör denna trånga närståendekrets är oklart. Min uppfattning, de lege ferenda, är att I kan bli beskattad i sådana fall, om det av omständigheterna tillräckligt klart framgår att det är en inkomst som I disponerat över. Hur detta skall konstateras diskuterar jag dock inte här.

En bedömning av vad som gäller de lege lata kompliceras av avvikelserna från subjektsprincipen i 32 § anv. p 14. Det skulle framstå som märkligt om subjektsprincipen tillämpades vid en förmån från ett fåmansföretag till en person B som inte är närstående till I, när principen inte tillämpas när B är närstående. Ett exempel på ett sådant fall är när B, som är sammanboende utan gemensamt barn med ägaren I av fåmansföretaget U, förvärvar egendom till underpris från AB U. I borde enligt mitt förmenande beskattas för denna förmån, men det kan som sagt synas märkligt eftersom B skulle ha beskattats om deras närståenderelation varit starkare, såsom om de varit gifta eller hade haft ett gemensamt barn.

Vid underprisförvärv från en oberoende arbetsgivare blir däremot enligt praxis, RÅ 1989 ref. 57, den anställde maken I beskattad för förmånen som uppstått genom make B:s förvärv. Om B då istället är exempelvis en sammanboende utan gemensamt barn bör I beskattas även i detta fall.21 Att bedömningen härigenom avviker från fåmansföretagsfallet är givetvis anmärkningsvärt, men det felet föreligger ju redan då en make är förvärvaren.

I litteraturen finns några åsikter uttalade som kan ge viss vägledning vid ovannämnda bedömning.

En prövning av om ersättningen är marknadsmässig torde, enligt Lindencrona, inte ske när B är en oskyld person, då man där kan anta att parternas motstridiga intressen medför att ersättningen i det enskilda fallet blir skälig.22 Grosskopf anger, vid sin behandling av praxis om beskattning av förtäckt utdelning, att skattskyldighet bör föreligga för aktieägaren då förmånen tillförs närstående eller en juridisk person som aktieägaren eller honom närstående behärskar.23 Om förmånen tillförts en person utanför denna krets kan aktieägaren beskattas med tillämpning av ett bulvanresonemang.24

Ett fall av väsentligt annan karaktär är när B inte är en fysisk person utan en institution av något slag som I kan tänkas vilja gynna.

I RÅ 1962 ref. 46 (fader Gunnar Rosendal) var betalningsmottagaren en kyrklig stiftelse. Även om det inte framgår av rättsfallsreferatet hade Rosendal (I) sannolikt ett mer omedelbart intresse av den verksamhet som stiftelsen B bedrev. Betalningskanalisationen kunde därför anses tillfredsställa ett påtagligt personligt ideellt intresse hos I. När omständigheterna såsom var fallet i RÅ 1962 ref. 46 i övrigt är mycket klara – genom att I har omedelbar rätt att uppbära inkomsten från U, och det är på l:s initiativ som utbetalningen sker till B – torde presumtionen för att betalningen är en inkomst som I förfogat över vara så stark så att bedömningen av karaktären på mottagaren B blir mindre väsentlig.

Bedömningen blir mer komplicerad om B är en institution som främjar ett ändamål som både I och U kan ha ett intresse av att gynna. Det kan då vara oklart om ett gynnande skall anses ha skett på I:s eller U:s vägnar. Hellner, 1962 sid 251, har kort berört ett exempel härpå och anger som ett inte helt klart fall att en person låter ett helägt aktiebolag skänka medel till ett allmännyttigt ändamål. Hellner anser att ”huruvida aktieägaren skall beskattas blir beroende av om han i realiteten kan anses ha kommit i åtnjutande av någon förmån genom aktiebolagets gåva. Aktiebolaget anses i så fall bekosta icke avdragsgilla levnadskostnader för aktieägaren.”

Regeringsrätten har nyligen avgjort ett mål – RÅ 1990 ref. 114 – där en sådan bedömning aktualiserades. Ett fåmansbolag som bedrev fordons- och drivmedelsförsäljning avsåg att avsätta 5–15 mkr till en stiftelse ”Stiftelsen X:s cancerfond” (B) som skulle främja cancerforskning. Stiftelsen inrättades synbarligen till den avlidne huvudägarens minne och kontrollerades av dennes dödsbo (I) jämte det givande aktiebolaget (U).

Regeringsrätten ansåg att donationen inte var en avdragsgill driftkostnad för U. Donationen ansågs däremot inte ”vare sig direkt eller indirekt komma aktieägarna eller dem närstående tillgodo”, varför aktieägarna inte skulle beskattas för utdelning.

Bedömningen är pietetsfull, men något tveksam. U kan inte anses ha något eget intresse av donationen. Här skulle en längre filosofisk utläggning om syften och intressen hos juridiska personer kunna lämnas, men jag nöjer mig med att konstatera att denna bedömning normalt bör sammanfalla med vad som är en avdragsgill driftkostnad för U. Är utgiften som här var fallet inte en sådan driftkostnad bör man inte anse att utbetalningen beror på U:s intressen, utan istället gäller aktieägarnas intressen. Om det är ett fåmansbolag där utbetalningen sker genom ett direkt beslut av någon eller några av aktieägarna bör utbetalningen kunna anses vara en inkomst som de lyft.25 Men RÅ 1990 ref. 114 innebär att man nog får anse att som huvudregel torde inte detta gälla.

Fråga inställer sig då var gränsen går för dispositioner som inte medför utdelningsbeskattning. Om I låter sitt fåmansaktiebolag direkt betala hans personliga medlemskap i en golfklubb är detta helt klart utdelning för honom. Om han låter bolaget betala medel till välgörande ändamål (Röda Korset, Rädda Barnen etc.) vilket han normalt brukar göra själv, är inte då även detta utdelning för honom? Innan regeringsrättens utslag i RÅ 1990 ref. 114 skulle jag ha besvarat frågan jakande, men nu förefaller detta oklart.