Skattenytt nr 1–2 1992 s. 1

Skatterättsnämnden – arbetsformer och tillämpning av nya skatteregler

1 Inledning

Sedan 1951 har det funnits en möjlighet för skattskyldiga att få förhandsbesked i skattefrågor. Till en början lämnades beskeden av riksskattenämnden. När riksskatteverket (RSV) inrättades 1971 övertogs uppgiften av en nämnd inom verket. Nämndens officiella beteckning var riksskatteverkets nämnd för rättsärenden och den allmänt använda rättsnämnden. Sedan den 1 juli 1991 lämnas förhandsbeskeden av den nybildade myndigheten skatterättsnämnden (prop. 1990/91:89, SkU21, SFS 1991:177).

Verksamheten med förhandsbeskeden har flera gånger behandlats i bl.a. Skattenytt (senast av Anders Swartling i hans anmälan i Skattenytt 1991 nr 7 av Sture Bergströms bok Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen). Det kan nu vara dags igen. En anledning är bildandet av skatterättsnämnden. En annan är att kontakterna med sökandena visar att de ofta har ganska vaga begrepp om det sätt på vilket nämnden arbetar och vad som krävs för att en ansökan skall tas upp till prövning. Till detta kommer att det nu har meddelats ett antal förhandsbesked där de nya skatteregler som gäller fr.o.m. 1992 års taxering har tillämpats.

Förhandsbeskeden har – vid sidan av funktionen att ge sökanden besked om skatteeffekterna av en planerad transaktion – en viktig rättsbildande funktion. Praxis på skatteområdet skapas till stor del genom att regeringsrätten får ta ställning till överklagade förhandsbesked. Om en skattefråga prövas i ett förhandsbeskedsärende kan rättsläget klarläggas väsentligt snabbare än om prövningen sker i den ordinarie taxeringsprocessen. Förhandsbeskedens betydelse för rättsbildningen är särskilt markerad nu när skattereformen just har genomförts och behovet av vägledande prejudikat är stort. De förhandsbesked som redovisas i denna artikel har dock i många fall stannat i nämnden.

Innehållet i förhandsbeskeden sprids ofta bland dem som professionellt sysslar med skatter (något som ibland ger upphov till diskussion om sekretessfrågorna). Allmänt sett är det naturligtvis önskvärt att en information om nämndens ställningstaganden ges i mer ordnade former och på ett sådant sätt att den kommer alla till del. Tidigare publicerades ett urval av rättsnämndens avgöranden i RSV/FB Dt-serien. Denna verksamhet upphörde 1987. Det är inte uteslutet att det återigen kan bli aktuellt med någon form av rapportering från nämnden. Delvis är det en fråga om var de knappa personella resurserna kan användas bäst.

2 Nämnden och kansliet

Även efter utbrytningen från RSV arbetar nämnden på två avdelningar, avdelningen för direkt skatt och avdelningen för indirekt skatt. Avdelningen för direkt skatt har åtta ledamöter (hanteringen av ärenden rörande indirekt skatt behandlas inte i den här artikeln). Ledamöterna är kvalificerade skatteexperter från näringsliv, skatteförvaltning och domstolar. I allmänhet deltar samtliga ledamöter i besluten. Nämnden kan dock fatta beslut med lägst sex ledamöter eller i vissa fall ännu färre. Sammanträden hålls i regel varannan vecka (om man bortser från sommaruppehållet).

Utbrytningen av nämnden från RSV hänger delvis samman med RSVs nya roll i förhandsbeskedsärendena. Det är inte längre skattemyndigheten utan RSV som är sökandens motpart i nämnden (RSV kan dock uppdra åt en tjänsteman vid en skattemyndighet att föra verkets talan i nämnden). Att RSV företräder det allmänna har ansetts motiverat med hänsyn till det ansvar för rättsbildningen på skatteområdet som RSV har. På det allmännas sida är det vidare enbart RSV som kan överklaga nämndens förhandsbesked. RSVs roll har inte ansetts utgöra hinder för att låta nämndens kansli ligga kvar i RSV.

Den nu avskaffade rättsnämnden beslutade inte bara i ärenden om förhandsbesked utan också i olika dispensärenden. Dessutom beslutade tjänstemän vid nämndens kansli på RSVs vägnar i dispensärenden om reavinstuppskov. Inemot hälften av kansliets tid gick åt till annat än förhandsbeskeden. Blandningen av olika arbetsuppgifter med varierande svårighetsgrad ledde till en splittring av verksamheten till förfång för arbetet med förhandsbeskeden. Koncentrationen till förhandsbeskeden ger förutsättningar att bedriva verksamheten på ett mer effektivt sätt.

3 Arbetsformer och avvisningspraxis

Nämnden arbetar under, som det brukar heta, domstolsliknande former. I detta ligger framför allt att det är fråga om ett tvåpartsförhållande. Vad gäller processledningen är den mer aktiv än i en vanlig domstol.

Det är viktigt att ärendena remitteras i så färdigt skick som möjligt. Finns oklarheter i ansökningen begär nämndens kansli därför in kompletterande uppgifter (om inte en s.k. direktavvisning är aktuell). Propåer om kompletteringar möts ibland med misstro och frågor om de verkligen är nödvändiga (något som för övrigt ibland kan bedömas först på ett senare stadium). Syftet är enbart konstruktivt. Vad det gäller är att få en stabil grund för den fortsatta beredningen och det kommande förhandsbeskedet.

I beredningsarbetet kan också ingå att kontakta sökanden för att få frågorna riktigt ställda. Situationen kan t.ex. vara den att bakgrundsbeskrivningen i ansökningen visar på ett skatterättsligt problem som emellertid inte helt fångas upp av frågorna. Eller också täcker frågorna inte ett väsentligt led i transaktionskedjan (ett svar på en fråga förutsätter att svar dessförinnan ges på en annan fråga som sökanden kanske över huvud taget inte reflekterat över). I bl.a. sådana fall är det av värde – för nämnden, RSV som remissinstans och rimligen också för sökanden själv – att frågorna justeras. Förhoppningsvis blir förhandsbeskedet också mer klarläggande (det är önskvärt att formuleringar i stil med att ”sökandena torde med sina frågor avse....” kan undvikas i förhandsbeskeden).

Den heltidsanställde ordförandens huvuduppgifter är att leda sammanträdena och svara för den slutliga utformningen av förhandsbeskeden. Själv anser jag det viktigt att dessutom – om tiden räcker till – vara med redan på beredningsstadiet. Ärendena är numera i regel så svåra att föredraganden är betjänt av synpunkter fran olika håll innan ärendet presenteras för nämnden (hur mycket ärendet behöver diskuteras i förväg är naturligtvis beroende av hur erfaren föredraganden är). Ett samarbete resulterar också förhoppningsvis i att nämnden får ett bra beslutsunderlag vid sammanträdet och att onödiga bordläggningar av ärenden kan undvikas. Den begränsade totala sammanträdestid som står till förfogande kan därmed utnyttjas mer effektivt.

Är det fråga om ett särskilt komplicerat ärende kan det ibland vara bäst använd tid att ha en kort diskussion i nämnden innan ärendet är helt knäckt från kansliets sida. På det sättet kan ledamöternas preliminära synpunkter fångas upp och ärendet förhoppningsvis färdigbehandlas vid ett följande sammanträde (om möjligt i anslutning till ett skrivningsförslag). Rationellt är naturligtvis också att besläktade ärenden i möjligaste mån föredras vid samma tillfälle och att nämnden väntar något med ett ärende där utgången i ett regeringsrättsavgörande som är på gång kan ha betydelse.

Det är naturligt att en sökande vill att just hans ärende skall avgöras med förtur. Regelmässigt avslutas ansökningarna med en begäran om extra skyndsam behandling. Många vill också hålla sig underrättade om hur deras ärenden avancerar. Vanligt är att sökandena tror att saken är klar när ärendet varit uppe vid ett sammanträde. Så är inte fallet. Ärendet kan ha bordlagts vid sammanträdet. Även om så inte skett är nämndens ställningstagande preliminärt intill dess att förhandsbeskedet är skrivet och expedierat. Vid efterarbetet kommer ofta någon ny aspekt fram som gör att expedieringen fördröjs. I vissa fall kan ärendet behöva tas upp igen i nämnden och det preliminära ställningstagandet kan då ändras. Av vad nu sagts följer att en sökande som några dagar efter sammanträdet vill veta hur det gick inte kan räkna med något svar. Förekommer skiljaktigheter tar det regelmässigt längre tid innan expediering kan ske.

Med knappa personella resurser är det viktigt att arbete inte utförs i onödan. I detta ligger bl.a. att ansökningar som kan bli avvisade skall identifieras snabbt (en redogörelse för nämndens avvisningspraxis har lämnats av Klas Herrlin i Svensk Skattetidning 1989 s. 471 ff). Har ansökningen från början stora brister är det i regel dålig hushållning med resurserna att genom kompletteringar försöka ha ordning på ärendet. Väljer man den vägen blir resultatet av alla kompletteringar och allt arbete ofta bara att vissa oklarheter undanröjs medan andra tillkommer. Med ett snabbt avvisningsbeslut löper man inte risken att nämnden i ett senare stadium – efter kanske ett år eller mer av beredning – avvisar ärendet eller känner sig tvungen att ge ett uttunnat förhandsbesked på bräckligt underlag.

Ibland förutsätter ett svar på sökandens frågor att nämnden tar ställning i en renodlad bedömningsfråga. Nämnden är numera mer obenägen än tidigare att pröva sådana ansökningar om det kan antas att de i ansökningen redovisade omständigheterna inte är tillräckliga för att en i sammanhanget nödvändig helhetsbedömning skall kunna göras. I vissa fall kan det t.ex. vara svårt att inom ramen för ett förhandsbeskedsärende avgöra om sökanden bedrev handel med fastigheter för något tiotal år sedan eller att ta ställning till om två makar vid tillämpning av ett dubbelbeskattningsavtal skall anses ha sitt centrum för levnadsintressena i Sverige eller i ett annat land. Regeringsrätten har i flera fall under senare år understrukit att ansökningar där de faktiska omständigheterna inte är helt utredda inte lämpar sig för förhandsbesked (jfr t.ex. RÅ 1989 not 264).

På motsvarande sätt kan det vara vanskligt att på förhand – på grundval av en beskrivning i en ansökan – avgöra om egendom som ett fåmansföretag förvärvat uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledarens eller hans närståendes privata bruk. Sådana ansökningar brukar avvisas. Ofta framhålls för övrigt i ansökningen omständigheter som talar för att beskattning inte skall ske. Finns inget att tillägga är saken klar och något förhandsbesked behövs inte. Till ansökningar som brukar avvisas hör också sådana som gäller beskattning av bilförmån och avdrag för ökade levnadskostnader.

För att ett förhandsbesked skall lämnas krävs normalt att det är av synnerlig vikt för sökanden att få besked. Är lagstiftningen klar eller föreligger ett prejudikat från regeringsrätten kan kravet på synnerlig vikt i princip inte anses uppfyllt. Vet sökanden inte själv svaret bör han kunna få det av t.ex. en skattekonsult.

Ofta lämnas i ansökningen vissa förutsättningar för frågorna. Det brukar heta att nämnden ”kan utgå från” att det förhåller sig på ett visst sätt. Det kan t.ex. gälla att en fastighet inte är omsättningstillgång eller att ett företag inte är fåmansföretag. Ibland är sådana förutsättningar nödvändiga för att ett förhandsbesked över huvud taget skall kunna ges (nämnden hade kanske i annat fall avvisat ansökningen med hänvisning till utredningsproblemen). Anser nämnden att förutsättningen inte är riktig kan den emellertid knappast läggas till grund för ett förhandsbesked. Nämndens bedömning måste ju då vara att det inte föreligger synnerlig vikt för sökanden att få besked eftersom ett eventuellt förhandsbesked – med den felaktiga förutsättningen – inte kommer att gälla.

Nämndens arbetsformer illustreras ganska väl av hanteringen av ärenden med anknytning till verksamhet med fastigheter. Sådana ärenden har alltid varit vanliga hos nämnden. En ganska allmän uppfattning är att ärendena har blivit betydligt svårare under senare år. Tidigare gällde frågan ofta enbart om arbeten utförts på en viss fastighet i sådan omfattning att fastigheten blivit omsättningstillgång i en byggnadsrörelse. Numera är det inte sällan fråga om skatteeffekter vid olika typer av överföringar inom en företagsgrupp där det ingår aktiebolag och handelsbolag av vilka vissa är förvaltande medan andra driver byggnadsrörelse och/eller handel med fastigheter. Ärenden av det slaget kan vara oerhört arbetskrävande. Bl.a. för att ge utrymme även åt andra ärenden ställs stora krav på att ansökningen från början är genomarbetad från sökandens sida och att ansökningen koncentreras på rättsfrågor och inte på frågor av utredningskaraktär. Sökanden kan inte heller räkna med att få en rad alternativa frågor besvarade. I den mån ansökningen är av sådant slag att den skall beredas vidare är det ofta ändå nödvändigt att kansliet och sökanden (ombudet) tillsammans metodiskt går igenom ansökningen för att rensa bland frågorna och klarlägga vilka förutsättningar frågorna skall bygga på.

4 Förhandsbesked rörande de nya skattereglerna

4.1 Inledning

Under min första tid i nämnden kom det in förvånansvärt få ärenden som direkt tog sikte på de nya regler som införts genom skattereformen. Desto fler ärenden gällde skatteeffekter med anledning av omstruktureringar inom framför allt fåmansägda företagsgrupper (dessa ärenden gällde i och för sig ofta transaktioner som skulle prövas mot de nya skattereglerna). Nämnden avgjorde ett antal sådana ärenden strax före sommaren 1991 (se avsnitt 4.4). Förhandsbeskeden överklagades och nämnden väntar nu på regeringsrättens domar. Ett stort antal omstruktureringsärenden återstår att avgöra. Alltjämt kommer det in en hel del ärenden av det slaget.

En inte särskilt djärv gissning är att omstruktureringsärendena har samband med rättsfallet RÅ 1989 ref. 119 (regeringsrätten uttagsbeskattade här det överlåtande företaget och beskattade de aktieägande fysiska personerna enligt 35 § 1a mom. KL). Att det förekommer en serie av likartade ärenden hos nämnden är inget ovanligt. Under 1980-talet har nämnden fått ta sig an t.ex. ärenden om vinstandelsstiftelser, skattestatus för moderbolag med koncerngemensamma funktioner och tillämpningen av vinstbolagsreglerna.

Successivt har andelen ansökningar som gäller de nya reglerna ökat (i en del av de fall som återges i det följande har relevansen av de nya reglerna inte stått klar för sökanden utan kommit fram först vid nämndens behandling av ansökningen). Ett antal förhandsbesked på de nya reglerna har också meddelats. Den redovisning som lämnas här är inriktad på dessa förhandsbesked. Först behandlas några förhandsbesked som gäller effekter vid övergången till de nya reglerna (avsnitt 4.2). Därefter redovisas ett antal förhandsbesked rörande företag av speciell karaktär (avsnitt 4.3), omstruktureringar (avsnitt 4.4) och aktiebyten m.m. (avsnitt 4.5). Slutligen tas ett förhandsbesked i en förmånsbeskattningsfråga upp (avsnitt 4.6). Förhandsbeskeden har meddelats under tiden den 27 september 1990–den 17 januari 1992.

Redogörelsen för innehållet i förhandsbeskeden är kortfattad. Syftet är närmast att på ett ganska heltäckande sätt beskriva de olika frågor som nämnden ställts inför och inte att redovisa nämndens praxis (någon praxis kan man inte tala om eftersom det i allmänhet rör sig om enstaka ärenden). Den som är intresserad av en auktoritativ uttolkning av rättsläget får koncentrera sig på de få fall där regeringsrätten tagit ställning.

4.2 Övergångsfrågor

Huvuddelen av de nya skattereglerna trädde i kraft vid halvårsskiftet 1990. Samtidigt upphävdes ett antal lagar. En av dessa var lagen (1967:752) om avdrag vid inkomsttaxeringen för avsättning till fond för återanskaffning av fastighet (ÅFL). Enligt lagen (1990:689) om upphävande av ÅFL har ÅFL upphört att gälla vid utgången av juni 1990. ÅFL tillämpas dock alltjämt vid 1991 och tidigare års taxeringar. Ett aktiebolag frågade om avdrag för avsättning till återanskaffningsfond kunde medges utan hinder av att avyttring av den ifrågavarande fastigheten skulle ske först i september 1990. Nämnden konstaterade att den tidpunkt då ÅFL formellt upphört att gälla inte skulle tillmätas någon särskild betydelse i sammanhanget. Att fastigheten skulle avyttras först efter halvårsskiftet 1990 utgjorde därför inte hinder för avdrag (förhandsbesked 1990-09-27, ej överklagat).

Lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel trädde i kraft den 1 juli 1990. Lagen tillämpas första gången vid 1992 års taxering. Enligt övergångsbestämmelserna knyts vissa rättsverkningar till det s.k. övergångstillfället. För skattskyldiga som bedriver försäkringsrörelse och för pensionsstiftelser gäller att värdepapper och omsättningsfastigheter skall tas upp till marknadsvärdet resp. det uppskattade värdet vid övergångstillfället (såvida inte anskaffningsvärdet är högre). En sökande hävdade som sin uppfattning att övergångstillfället var ikraftträdandedagen, dvs. den 1 juli 1990 (sökanden hade kalenderår som räkenskapsår). Nämnden delade inte den uppfattningen utan ansåg att övergångstillfället var ingången av beskattningsåret den 1 januari–den 31 december 1991 (förhandsbesked 1991-09-06, överklagat).

En byggmästare frågade om han utan uttagsbeskattning kunde överföra sina direktägda omsättningsfastigheter till ett eget aktiebolag. Överföringen skulle ske under 1991 och till ett pris som motsvarade fastigheternas anskaffningsvärden reducerat med dels lagerreserven i bokslutet till ledning för 1991 års taxering, dels värdeminskningsavdrag som inte gjorts i räkenskaperna. Nämnden ansåg enhälligt att en överföring under marknadspris borde godtas (undantagsregeln i punkt I fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL tillämpades alltså, jfr avsnitt 4.4). Vad gäller frågan om det av sökanden angivna priset skulle läggas till grund för beskattningen förekom olika meningar. Tre ledamöter ansåg att priset kunde godtas vid beskattningen. Majoriteten (fem ledamöter) ansåg däremot att ett belopp motsvarande lagerreserven skulle tas upp till beskattning. Majoriteten motiverade sitt ställningstagande så här (förhandsbesked 1991-10-14, ej överklagat).

”...Att uttagsbeskattning har underlåtits har sin grund i bl.a. önskemål om att skattemässiga effekter inte skall försvåra vissa typer av företagsombildningar. Detta innebär inte att varje vederlag som understiger marknadspriset har fått läggas till grund för beskattningen. Så t.ex. torde ett vederlag som satts så lågt att avyttringen totalt sett leder till en skattemässig förlust inte ha godtagits. Det är förenligt med den principen att vederlaget vid införsäljning av fastigheter till eget bolag har fått bestämmas till det nettovärde som fastigheterna tagits upp till vid lagervärderingen reducerat med medgivna värdeminskningsavdrag (värdeminskningsavdragen återförs till beskattning). – ... A skall avyttra sina fastigheter under 1991. Beskattning med anledning av avyttringen skall därför ske vid 1992 års taxering. Hade A behållit fastigheterna skulle han vid denna taxering inte kunna värderat fastighetslagret till lägre värde än fastigheternas sammanlagda anskaffningsvärde. Det saknas därför anledning att vid 1992 års taxering godta att återföringen av lagerreserven hos A neutraliseras genom att vederlaget sätts ned med ett belopp motsvarande reserven så att en förlust uppkommer på själva fastighetsförsäljningen. Den bedömningen gäller oavsett om A utnyttjar reglerna i lagen om återföring av obeskattade reserver eller ej.”

Enligt 5 § fjärde stycket första meningen lagen (1990:655) om återföring av obeskattade reserver (återföringslagen) skall s.k. uppskovsbelopp omedelbart tas upp till beskattning om den förvärvskälla till vilken de obeskattade reserverna hänför sig upphört (i fråga om handelsbolag gäller bestämmelsen för ”verksamhet” och inte för ”förvärvskälla”). I ett ärende skulle ett aktiebolag föra över inkråm till två dotterbolag. I det överförande bolaget skulle eventuellt bli kvar enbart koncerngemensamma funktioner och dotterbolagsaktierna. Den fråga som aktualiserades var om det var det äldre förvärvskällebegreppet (det som gällde vid 1991 års taxering när avsättningen till de obeskattade reserverna gjordes) eller det nya förvärvskällebegreppet (det som gäller fr.o.m. 1992 års taxering) som skulle tillämpas. Nämnden fann att det var det nya förvärvskällebegreppet som var det relevanta och att någon omedelbar återföring inte skulle ske. Nämnden åberopade att uppskovsbeloppet beräknas för det som enligt de nya reglerna utgör en förvärvskälla och att det i särbestämmelserna för handelsbolag och enskilda näringsidkare i 5 § fjärde stycket återföringslagen används begrepp (”verksamhet” och ”näringsverksamhet”) som har en mycket bestämd innebörd i det nya systemet (förhandsbesked 1991-11-13, ej överklagat av RSV).

Lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst (uppskovslagen) har upphört att gälla vid utgången av juni 1990 (SFS 1990:680). Skall beskattning med anledning av avyttring av ursprungsfastigheten ske senast vid 1991 års taxering får förvärv av ersättningsfastigheten – inom de ramar som uppskovslagen ger – ske under beskattningsår som taxeras 1992 eller senare. I ett fall av s.k. frivilligt uppskov hade sökandena redan före avyttringen av en jordbruksfastighet förvärvat en annan jordbruksfastighet som de avsåg att bosätta sig på. Vid beslutstillfället återstod att utföra sådana byggnadsarbeten på ersättningsfastigheten som skulle göra denna likvärdig med den avyttrade fastigheten. Tekniskt skulle därmed förvärvet av ersättningsfastigheten ske först när dessa arbeten slutförts (jfr 4 § första stycket uppskovslagen) och vid en tidpunkt då begreppet jordbruksfastighet inte längre existerar i fastighetstaxeringssammanhang (jfr prop. 1990/91:47, SkU6, SFS 1990:1382). Nämnden konstaterade att det i speciella fall kunde uppkomma problem med att avgöra om ett ersättningsförvärv skulle anses avse en jordbruksfastighet men att det i detta fall – när det var fråga om investeringar på en lantbruksenhet som enligt äldre regler skulle haft beskattningsnaturen jordbruksfastighet – inte fanns anledning till tvekan. De ifrågavarande investeringarna fick därför beaktas vid tillämpning av uppskovsreglerna (förhandsbesked 1991-03-12, ej överklagat).

Tidigare kunde en av en byggmästare förvärvad en- eller tvåfamiljsfastighet anses som omsättningsfastighet även om fastigheten användes av byggmästaren som fritidsbostad (undantagsregeln i punkt 3 andra stycket b av anvisningarna till 27 § KL tog sikte på förvärv av fastighet som uppenbarligen skulle stadigvarande användas som bostad för fastighetsägaren eller dennes make). I ett ärende hade fastigheten förvärvats redan på 1960-talet och först använts av familjen som fritidsbostad och efter en renovering i mitten av 1980-talet som permanentbostad. Sökandena frågade efter vilka regler som en försäljning av fastigheten skulle beskattas. Nämnden gick inte in på de närmare omständigheterna i ärendet utan konstaterade att en fastighet som var omsättningstillgång vid 1991 års taxering byter skattemässig karaktär vid 1992 års taxering om den då enligt de nya reglerna i 5 § KL skall klassificeras som privatbostadsfastighet (förhandsbesked 1991-03-13, ej överklagat).

4.3 Företag med speciell karaktär

I det nya skattesystemet gäller enligt 2 § 10 mom. SIL helt nya regler för investmentföretag. Definitionen av investmentföretag har dock inte ändrats i sak (på annat sätt än att investmentföretag numera inte tillhör kategorin förvaltningsföretag). För att reglerna skall vara tillämpliga förutsätts bl.a. att företagets ”uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda aktie- eller andelsägare riskfördelning”. I ett ärende gällde det den närmare innebörden av kravet på riskfördelning. Ett bolag var moderbolag i en koncern med ett antal dotterbolag. Därutöver hade bolaget en börsportfölj. Nämnden fann (förhandsbesked 1991-01-24) att kravet på riskfördelning inte var uppfyllt (varken vid 1991 eller 1992 års taxering). Regeringsrätten (dom 1991-10-18) kom till samma slutsats. Regeringsrätten konstaterade bl.a. att prövningen av kravet på riskfördelning i allmänhet får grundas på en jämförelse mellan å ena sidan värdet av sådan egendom som kan anses erbjuda riskfördelning och å andra sidan värdet av övrig egendom. Är värdet av den egendom som erbjuder riskfördelning klart dominerande får väsentlighetsrekvisitet normalt anses uppfyllt. Regeringsrätten tillade att bedömningen bör göras i ett sådant tidsperspektiv att tillfälliga förändringar i värdet av olika slags tillgångar inte får avgörande betydelse. Verksamhet i dotterbolag kan i och för sig anses erbjuda riskfördelning, dock endast under förutsättning att denna verksamhet omfattar klart skilda områden. I det aktuella fallet ansåg regeringsrätten att verksamheten inte hade en sådan inriktning att den erbjöd någon beaktansvärd ytterligare riskspridning.

Med förvaltningsföretag avses i det nya systemet ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ”som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte – direkt eller indirekt – bedriver någon eller endast obetydlig verksamhet” (7 § 8 mom. andra stycket första meningen SIL). Omständigheterna i ett ärende var i huvudsak att sökandebolaget hade en stor, koncentrerad aktieportfölj och ett dotterbolag som handlade med värdepapper. Frågan var vilken skattemässig status sökandebolaget skulle få om värdepappershandeln i dotterbolaget fick en ökad omfattning. Nämnden fann (förhandsbesked 1991-04-22) att bedömningen borde ske med utgångspunkt främst i hur stor andel av koncernens tillgångar som representerades av tillgångarna i det värdepappershandlande bolaget. Statusen som förvaltningsföretag förlorades inte om – som förutsattes i en av frågorna – lagret i detta bolag skulle komma att svara mot 1,4 % av koncernens totala innehav av aktier och lagret omsattes 3,5 gånger per år. Skattemyndigheten överklagade och menade att avseende borde fästas också vid lagrets absoluta storlek. Regeringsrätten (dom 1992-01-09) ändrade inte förhandsbeskedet.

Som fåmansföretag räknas enligt punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 § KL inte aktiemarknadsbolag enligt insiderlagen (1990:1342). Med aktiemarknadsbolag avses enligt insiderlagen bl.a. OTC-bolag men däremot inte bolag på den s. k O-listan. Ett O-listebolag ställde frågan om bolaget var undantaget från fåmansföretagsreglerna och hänvisade i sammanhanget till regeringsrättens avgörande beträffande Karolin Invest AB (RÅ 1989 ref. 115). Nämnden fann att den lagstiftning som gäller fr.o.m. 1992 års taxering inte ger utrymme för att generellt undanta O-listebolag från fåmansföretagsreglerna (förhandsbesked 1991-11-18, överklagat).

I fråga om vissa utländska juridiska personer med svenska delägare kan beskattning ske på delägarnivå trots att någon verksamhet inte bedrivs i Sverige (prop. 1989/90:47, SkU16, SFS 1989:1040-1041). Reglerna finns i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 § KL och 6 § 2 mom. SIL. I ett ärende avsåg ett svenskt aktiebolag att bilda en sådan utländsk juridisk person. En stort antal frågor ställdes, bl.a. om rätten till avdrag för avsättning till skatteutjämningsreserv (surv). Flera meningar förekom i nämnden. Majoriteten ansåg att det inte fanns något utrymme att medge survavdrag vid beräkning av inkomsten i den utländska juridiska personen men att värdet av sökandebolagets andelar i den utländska juridiska personen skulle beaktas enligt 5 § första stycket 5 survlagen. Som svar på en annan fråga fann nämndens majoritet att en reaförlust vid avyttring av andelar i den utländska juridiska personen inte var ”verklig” på det sätt som krävs för avdrag såvida förlusten – vilket förutsattes i frågan – beloppsmässigt svarade mot ett skattemässigt underskott som tillgodoförts sökandebolaget under innehavstiden (förhandsbesked 1991-12-13, överklagat vad gäller bl.a. survavdrag och avdrag för reaförlust).

Nämnden har avgjort flera ärenden rörande tillämpningen av diskrimineringsförbud i dubbelbeskattningsavtal (ärendena har i och för sig inte direkt koppling till det nya skattesystemet men förtjänar ändå att nämnas här). Flertalet har gällt möjligheten till koncernbidrag i utlandsägda koncerner där givar- och mottagarföretagen varit svenska aktiebolag men där moderföretaget – och eventuellt också andra företag som berörts av en prövning enligt 2 § 3 mom. SIL – haft hemvist i ett land med vilket Sverige har ingått ett dubbelbeskattningsavtal innehållande en diskrimineringsartikel. Nämnden har i de ärenden som varit uppe tillämpat avtalsregeln och förklarat att förekomsten av de utländska företagen inte hindrat koncernbidrag. Bedömningen har blivit densamma oavsett om prövningen skett mot de äldre skattereglerna eller de regler som gäller fr.o.m. 1992 års taxering. I ett fall har avdrag inte medgetts. Situationen var där den att de båda svenska aktiebolagen högre upp i koncernen hade ett gemensamt finskt moderföretag. Vid en tänkt prövning led för led enligt reglerna i 2 § 3 mom. tredje stycket SIL passerade bidraget inte bara finska företag utan också ett holländskt företag. Enligt nämndens mening fanns det inte utrymme att tillämpa diskrimineringsförbuden i det nordiska avtalet och det holländska avtalet samtidigt. Nämnden framhöll att bestämmelserna i varje avtal är avsedda att tillämpas enbart de avtalsslutande parterna emellan och inte i förhållande till en stat som inte är avtalspart. En ledamot var skiljaktig (förhandsbesked 1990-11-08, ej överklagat).

4.4 Omstruktureringar

I RÅ 83 1:35 godtog regeringsrätten att ett lager av fastigheter överfördes till skattemässigt restvärde till ett av sökanden ägt aktiebolag och att aktierna därefter såldes med vanlig reavinstbeskattning. Samma bedömning gjordes i RÅ 1991 not 217. Det rättsfallet gällde 1991 års taxering. Nämnden har i ett ärende – som gällde införsäljning av samtliga fastigheter i en byggnadsrörelse – godtagit motsvarande förfarande vid 1992 års taxering. Liksom i de båda regeringsrättsavgörandena gjordes i nämndens ärende en prövning mot skatteflyktsklausulen. Att det var oklart om det fanns förutsättningar att beskatta del av aktievinsten i tjänst enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL inverkade inte på nämndens bedömning (förhandsbesked 1991-11-28, ej överklagat).

Som redan nämnts avgjorde nämnden ett antal omstruktureringsärenden strax före sommaren 1991. I fyra av dem (förhandsbesked 1991-06-28) var det fråga om att tillämpa de regler som gäller fr.o.m. 1992 års taxering på överlåtelser till underpris mellan fåmansföretag. Nämnden fann att det överlåtande företaget skulle uttagsbeskattas och att aktieägarna skulle beskattas enligt felprisregeln i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Hos majoriteten (liksom hos minoriteten som ville fria från såväl uttags- som utdelningsbeskattning) förekom olika motiveringar. Förhandsbeskeden utformades i enlighet med den uppfattning som tre av ledamöterna hade. Den innebar att avgörande vikt fästes vid att en överlåtelse till underpris skulle kunna innebära en otillbörlig skatteförmån med hänsyn till de nya reglerna i 3 § 12 mom. SIL om beskattning i vissa fall av del av utdelning och reavinst i tjänst (i förhandsbeskeden framhölls bl.a. att 2 § 13 mom. andra stycket SIL innebär att uttagsbeskattning skall ske om felprisregeln tillämpas). Förhandsbeskeden har överklagats (regeringsrättens ställningstagande föreligger inte när detta skrivs).

I förhandsbeskeden rörande omstruktureringarna redogörs för bakgrunden till den nya uttagsbeskattningsregeln i punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL. Den konklusion som dras är att uttalandet i förarbetena att ”uttagsbeskattning även fortsättningsvis bör kunna underlåtas i enlighet med nuvarande praxis” (prop. 1989/90:110 s. 557) inte innebär att lagstiftarens avsikt varit att tidigare praxis så att säga ograverad skall föras över till det nya systemet. I vad mån uttagsbeskattning skall kunna underlåtas får i stället prövas mot innehållet i de nya skattereglerna. Det hindrar inte att de äldre kriterierna fortfarande kan vara relevanta (t.ex. att tillgångarna inte får lämna bolagssektorn).

I ett ärende ägde en stiftelse samtliga aktier i ett fastighetsförvaltande aktiebolag. Stiftelsen och aktiebolaget var båda allmännyttiga bostadsföretag. Avsikten var enligt ett förstahandsalternativ att stiftelsen skulle upplösas och att stiftelsens aktier i samband därmed skulle föras över till kommunen. Den kommunala bostadsverksamheten skulle därefter bedrivas inom ramen för två av kommunen helägda dotterbolag (det redan befintliga bolaget och ett nybildat). Stiftelsen frågade om överföringen av aktier kunde ske utan skatteeffekter för stiftelsen. Vidare ville stiftelsen ha klarlagt vilka skatteeffekterna skulle bli om aktierna alternativt överläts till underpris till det av kommunen nybildade aktiebolaget. Nämnden (förhandsbesked 1991-05-27) konstaterade att förstahandsalternativet innebar att aktierna fördes över till ett subjekt (kommunen) som inte var föremål för någon inkomstbeskattning alls. Uttagsbeskattning borde därför ske. Även andrahandsalternativet borde enligt nämnden föranleda uttagsbeskattning, bl.a. mot bakgrund av att de båda bolagen skulle kunna fusioneras varefter organisationen skulle bli densamma som enligt förstahandsalternativet. Regeringsrätten (dom 1991-10-30) ändrade inte förhandsbeskedet.

En annan omständighet som har ansetts ställa krav på uttagsbeskattning är att omsättningstillgångar vid en överlåtelse byter skattemässig karaktär. I det nya systemet har det i bolagssektorn mindre betydelse än tidigare vilken skattemässig karaktär tillgången har. Reglerna skiljer sig emellertid fortfarande åt (t.ex. vad gäller möjligheten att skattemässigt beakta en orealiserad värdenedgång och – i fråga om fastigheter – möjligheten att utnyttja systemet med ersättningsfonder). I ett ärende skulle enligt förutsättningarna för frågan sökandens fastigheter efter en införsäljning av hela fastighetslagret till ett aktiebolag förlora karaktären av omsättningstillgångar. Nämnden fann att skillnaden i beskattningen motiverade en uttagsbeskattning. Tre ledamöter var skiljaktiga och ansåg att den ändrade skattemässiga karaktären inte var tillräckligt skäl för att i det nya skattesystemet uttagsbeskatta sökanden med anledning av införsäljningen (förhandsbesked 1991-11-28, ej överklagat).

Uttagsbeskattning enligt punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 22 § KL förutsätter att vederlag eller vinst vid en avyttring av tillgången skall tas upp som intäkt av näringsverksamhet. I några icke överklagade förhandsbesked har nämnden godtagit en införsäljning av reatillgångar (fastigheter eller aktier) till pris under marknadspriset (i ett ännu inte avgjort ärende aktualiseras frågan om skatteeffekterna vid en avyttring av en fastighet till ett pris motsvarande anskaffningspriset reducerat med värdeminskningsavdrag; jfr punkt 5 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL). I ett fall (förhandsbesked 1991-11-21, ej överklagat) gavs beskedet att en avyttring till marknadspris av aktier i ett av sökandena ägt fåmansföretag till ett annat av dem ägt fåmansföretag (dvs. en intern aktieöverlåtelse enligt äldre terminologi) inte föranledde någon annan beskattning av sökandena än den som följde av en tillämpning av reavinstreglerna (inkl. i förekommande fall 3 § 12 mom. STL). Skatteflyktslagen ansågs inte tillämplig

4.5 Aktiebyten m.m.

Den gamla s.k. strukturrationaliseringsdispensen har i det nya systemet ersatts med en automatiskt verkande uppskovsregel i 27 § 4 mom. SIL. Regeln är tillämplig när vederlag för ”de avyttrade aktierna” i sin helhet utgörs av nyemitterade aktier i ”ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag”. I några ärenden ställdes frågan om ett byte av aktier i en aktieklass i ett luxemburgskt s.k. SICAV-bolag mot aktier i en annan aktieklass i samma bolag grundade rätt till uppskov. Nämnden konstaterade att det var fråga om en avyttring men inte en sådan avyttring som gav rätt till uppskov. Nämnden åberopade att aktieklasserna i SICAV-bolag företer likheter med svenska värdepappersfonder och att uppskovsregeln inte är tillämplig vare sig om objektet för avyttringen är andelar i en svensk värdepappersfond eller om förvärvaren är en sådan fond (förhandsbesked 1992-01-17, överklagandetiden har inte gått ut när detta skrivs).

Regeln i 27 § 4 mom. SIL (strukturregeln) har behandlats också i två andra ärenden. I båda fallen var det fråga om svenska aktiebolag som övervägde att apportera andelar i helägda europeiska dotterföretag till ett annat helägt dotterföretag. Detta dotterföretag var ett holländskt NV alternativt – i det ena fallet – ett holländskt BV. Med de i ärendet lämnade uppgifterna om de civilrättsliga reglerna för de förvärvande dotterföretagen fanns det enligt nämnden inte anledning anta annat än att vart och ett av dessa företag uppfyllde kravet att vara ”ett motsvarande utländskt bolag”. Det fanns inte heller anledning att beteckna de apporterade andelarna som annat än ”avyttrade aktier”. Vad som blev huvudfrågan i ärendena var om förekomsten av regeln i 2 § 4 mom. tionde stycket SIL (koncernregeln) uteslöt en tillämpning av strukturregeln. Vid försäljningar till ett utländskt koncernföretag följer av koncernregeln att det överlåtande företaget befrias från beskattning för vinst (dispens krävs). Nämnden konstaterade att en samtidig tillämpning av strukturregeln och koncernregeln vid en överlåtelse till ett svenskt koncernföretag skulle kunna leda till tillämpningsproblem (i och med att reglerna innebär att anskaffningsvärdet för de överlåtna aktierna blir nytt anskaffningsvärde såväl för de nyemitterade aktierna som för de apporterade aktierna när det systematiskt är mer korrekt att låta marknadsvärdet bli nytt anskaffningsvärde i ettdera ledet). Dessa tillämpningsproblem kunde emellertid enligt nämnden inte tas till intäkt för att avstå från att tillämpa strukturregeln vid överlåtelser till utländska koncernföretag (förhandsbesked 1991-06-28, ej överklagade).

I ett ärende hade i samband med en emission i ett holländskt BV betalats in en överkurs. Överkursen behövde inte föras till reservfond e.d. utan den kunde av bolaget betalas ut till aktieägarna. En aktieägare frågade vilka skatteeffekterna skulle bli för honom vid en sådan utbetalning under 1990 resp 1991. Nämnden fann att det vid såväl 1991 som 1992 års taxering var fråga om utdelning. Såvitt gäller 1992 års taxering tillämpades bestämmelsen i 3 § 1 mom. tredje stycket tredje meningen SIL (förhandsbesked 1991-10-31, ej överklagat).

Enligt 3 § 8 mom. andra stycket SIL är huvudregeln att vad som vid upplösning av ekonomisk förening skiftas ut till en medlem utöver inbetald insats skall anses som utdelning. Vid fusion med en annan ekonomisk förening räknas erhållna andelar i den övertagande föreningen inte som utdelning (regleringen har tagits över från det tidigare skattesystemet). En sökande var medlem i en bostadsrättsförening. Den föreningen och en annan bostadsrättsförening avsåg att gå samman genom fusion. Nämnden konstaterade att 3 § 8 mom. andra stycket SIL skulle tillämpas om den förening där sökanden var medlem gick upp i den andra föreningen eller om de båda föreningarna bildade en ny förening. Beskattning för reavinst kom inte i fråga. Några inkomstskattekonsekvenser uppkom inte för sökanden om den förening där han var medlem övertog den andra föreningen (förhandsbesked 1991-06-25, ej överklagat).

I ett ärende hade ett aktiebolag fondemitterat ett nytt aktieslag (”Y-aktier”) under den tid då de nya skattereglerna inte hade börjat tillämpas. Bolaget avsåg att lösa in dessa aktier mot ett kontantbelopp. I bolaget skulle därefter bara finnas kvar aktier av det ursprungliga aktieslaget (”X-aktier”). En aktieägare ville ha förhandsbesked om skatteeffekterna vid inlösen av Y-aktierna. Han hade förvärvat dessa Y-aktier genom såväl fondemission som köp på marknaden. Inga aktier (vare sig X-aktier eller Y-aktier) hade sålts efter emissionstillfället. Nämnden konstaterade att det ifrågavarande beloppet skulle utbetalas till aktieägaren i samband med nedsättning av aktiekapital och att det därmed utgjorde utdelning enligt 3 § 1 mom. tredje stycket första meningen SIL. Vidare att inlösen innefattade en sådan ”jämförlig överlåtelse” som avses i 24 § 2 mom. första stycket första meningen SIL och att avyttringen skulle anses ske för noll kronor. Anskaffningsvärdet för de inlösta Y-aktierna skulle genomsnittsberäknas tillsammans enligt 27 § 2 mom. första stycket SIL och vid den beräkningen skulle de fondemitterade Y-aktierna ”gå in” med värdet noll kronor (jfr diskussionen mellan Cecilia Gunne och Jacob Roupe i Skattenytt 1991 s. 509 ff). Fondemissionen påverkade inte anskaffningsvärdet för X-aktierna (förhandsbesked 1991-11-13, ej överklagat).

4.6 Övrigt

Nämndens förhandsbesked avser nästan enbart beskattning i – med den nya terminologin – näringsverksamhet och kapital. Antalet besked som gäller beskattning i tjänst är lätt räknade.

I två ärenden har nämnden tagit ställning till förmånsbeskattning av lunchsubventioner. I det ena fallet var det fråga om för vilket belopp en anställd skulle beskattas som på vissa villkor fått kuponger. Det ärendet redovisas inte närmare här (förhandsbeskedet är överklagat och regeringsrättens ställningstagande föreligger inte när detta skrivs). I det andra fallet var det fråga om gränsdragningen mellan skattefri personalvårdsförmån och skattepliktig förmån av delvis fri måltid. Sökandens arbetsgivare avsåg att hyra en lunchautomat mot en viss månatlig kostnad och att köpa in mat till automaten. Automaten skulle få användas av ett tiotal personer. Sökanden betalade samma belopp för maten som arbetsgivaren. Nämnden fann (förhandsbesked 1991-04-24) att arbetsgivarens åtgärder innebar att sökanden fick möjlighet att äta lunch på arbetsplatsen. Även om det inte var fråga om en personalservering i vanlig bemärkelse fick betalningen av automathyran anses innefatta en subventionering av måltiden. Eftersom sökandens kostnad för måltiden understeg det av RSV fastställda genomsnittspriset fanns förutsättningar att beskatta sökanden enligt punkt 3 andra stycket av anvisningarna till 42 § KL. En ledamot var skiljaktig i frågan om beskattning över huvud taget skulle ske. Han åberopade bl.a. att lunchautomaten i princip fyllde samma funktion som ett kylskåp och en mikrougn. Regeringsrätten gick på samma linje som den skiljaktige och fann att tillhandahållandet av lunchautomaten fick anses vara en personalvårdsförmån (dom 1992-01-08).

Gustaf Sandström

Gustaf Sandström är ordförande i skatterättsnämnden, avdelningen för direkt skatt. Före den 1 juli 1990 var han departementsråd och ställföreträdande chef för finansdepartementets skatteavdelning.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%