Skattenytt nr 1–2 1992 s. 34

Garantiavsättningar i byggbranschen fr.o.m. 1992 års taxering

1. Bakgrund – huvudregeln

Inkomst av näringsverksamhet skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Härvid skall enligt god redovisningssed inkomster och utgifter periodiseras så att de påverkar resultatet för det år prestationen utförs. En av de principer som då skall tillämpas är den s.k. matchningsprincipen som innebär att utgifter skall kostnadsföras för samma period som intäktsföringen av den inkomst till vilken utgiften är hänförlig. Av olika skäl har man emellertid ansett det behövligt med en särskild skattemässig reglering för bl.a. garantiutgifter. Reglerna i kommunalskattelagen om avdrag för avsättning för framtida garantiutgifter tillkom 1973 och tillämpas sedan 1974 års taxering.

Till och med 1991 års taxering har riksskatteverket haft lagstiftarens uttryckliga bemyndigande i lagtexten att meddela branschvisa anvisningar för beräkning av avdraget. För arbeten inom byggnads-, hantverks- och anläggningsbranscherna har således avdrag för reservering kunnat göras schablonmässigt med 1 % av fakturerade belopp enligt RSVs anvisningar Dt 1983:3. Belopp som omfattas av underentreprenörers eller annans garantiansvar fick inte räknas in i underlaget.

Detta bemyndigande togs bort i och med skatteomläggningen vilket också framgår av RSVs nya rekommendation inför 1992 års taxering (RSV Dt 1991:25). Enprocentsschablonen har således avskaffats.

Istället kommer fr.o.m. 1992 års taxering framförallt huvudregeln i 24 § anv. p. 5 kommunalskattelagen att bli tillämplig, dvs. avdrag får åtnjutas med högst ett belopp som motsvarar det aktuella beskattningsårets faktiska garantiutgifter. Härvid har en del frågor aktualiserats som skall belysas i det följande.

Huvudregeln lyder sålunda

”Avdrag för framtida garantiutgift får åtnjutas med belopp, som svarar mot vad som i räkenskaperna för beskattningsåret avsatts för täckande av risker med anledning av garantiförpliktelse, som utestår vid beskattningsårets utgång. Avdraget får dock icke överstiga det sammanlagda beloppet för år räknat av de utgifter till följd av garantiförpliktelser, som redovisats i räkenskaperna under beskattningsåret.”

Huvudregelns utformning innebär att det är ”avdragstaket” som är reglerat. I förarbetena anges också att om det av företagsekonomiska skäl är motiverat med en lägre avsättning p.g.a. exempelvis avsevärt minskad omsättning eller om garantiåtagandena väntas medföra lägre garantiutgifter bör avsättningens storlek minskas med hänsyn till detta.

När det gäller att bestämma storleken på de garantiutgifter under räkenskapsåret som skall ligga till grund för avdraget för framtida garantiutgifter torde även beaktas de garantiersättningar företaget erhållit från underentreprenörer. Analogt med RSVs anvisning Dt 1983:3 beträffande underentreprenörers garantiansvar torde endast nettogarantiutgifterna få beaktas.

Förekomsten av en skatterättslig reglering av möjligheterna till avdrag för avsättning för framtida garantiutgifter utesluter således avdrag för avsättningar för samma garantiåtagande på annan grund.

Som exempel kan nämnas den situationen att en beställare inte är nöjd med ett arbete som utförts av entreprenören och riktar ett anspråk mot denne grundat på entreprenörens garantiutfästelse. För denna garantiutfästelse kan avdrag medges endast enligt de här beskrivna reglerna och något ytterligare avdrag för avsättning för framtida garantiutgifter torde inte kunna erhållas när beställarens konkreta garantianspråk kommer. Om däremot ett anspråk riktas mot entreprenören som faller utanför hans garantiåtagande kan möjligheter finnas till avdrag för framtida utgifter enligt de grunder som generellt gäller för en bokföringsmässig inkomstberäkning.

2. Byggföretagets redovisning

Huvudregeln innebär att man i räkenskaperna skall kunna identifiera de garantiutgifter man haft under räkenskapsåret för att taket för avsättningen skall kunna bestämmas. Detta blir en nyhet för de företag som tidigare använt sig av den schablonmässiga avsättningen på en procent.

Bestämmelsen innebär inte att man i årsbokslutet skall kunna identifiera en post ”garantiutgifter”. Detta krävs inte heller enligt god redovisningssed sådan den kommit till uttryck i boken ”Byggföretagets årsredovisning” (Byggförlaget, ny upplaga 1992) och inte heller enligt reglerna om standardiserade räkenskapsutdrag (SRU).

Däremot torde den innebära att man löpande bokför detta slags utgifter på ett särskilt konto i den löpande redovisningen. Garantiutgiften kan ha karaktär av både direkt och indirekt kostnad. Det kan därför bli aktuellt att fördela en indirekt kostnad så att en del faller på ett garantiåtagande.

För att kunna identifiera utgiften som just en utgift p.g.a. en garantiförpliktelse kan det dessutom komma att krävas att utgiften går att hänföra till visst åtagande. I detta syfte – liksom av andra skäl – bör s. k projektredovisning läggas upp. En sådan kan ha olika utseende beroende på företagets storlek, men det viktiga är att man av denna kan avläsa de kostnader och intäkter som är hänförliga till respektive projekt. En projektredovisning kan också vara sidoordnad den löpande redovisningen och då till formen likna en kundreskontra.

3. Vad är en garantiutgift?

Ett företag har utgifter av högst varierande slag – utgifter för arbetskraft, materialinköp etc. Frågan om en utgift är att betrakta som garantiutgift eller inte måste avgöras med hänsyn till vad som orsakat utgiften oavsett om det med en annan indelning i kostnadsslag är fråga om kostnader för arbetskraft eller annat.

I förarbetena till lagstiftningen sägs följande om vad som är att anse som garantiutgift (prop. 1973:207 s. 51).

”Enligt beredningens förslag skall hänsyn tas endast till skriftliga garantiutfästelser vid beräkning av avdragsgill avsättning. Många remissinstanser är kritiska till denna begränsning.

– –

Jag har förståelse för den kritik som riktats mot beredningens förslag i denna del. Enligt min mening bör avdragsrätt i princip föreligga för alla påräkneliga garantiutgifter, vare sig de grundas på skriftliga garantier eller uppkommer till följd av lagregler eller frivilliga åtaganden enligt branschpraxis. Förutsättningen för avdragsrätt i det senare fallet är att det klart framgår att garantiåtagande föreligger.”

Av såväl departementschefens uttalande i propositionen som lagtexten framgår att det skall råda ett orsakssamband mellan garantiutgiften och ett åtagande från entreprenören att under vissa omständigheter svara för beställarens kostnader p.g.a. brister i fullgörandet av arbetet.

Därmed torde till garantiutgifter inte kunna räknas kostnader som entreprenören haft av frivillig natur t.ex. kostnader som man påtar sig i syfte att behålla en god beställare. I dessa fall finns civilrättsligt inte någon förpliktelse för entreprenören att ersätta några kostnader och därmed inte heller någon rättighet för beställaren att utkräva ersättning.

Utgifter som ligger utanför ramen för den avtalade garantin får således inte inräknas i underlaget för avdraget för avsättning för framtida garantiutgifter.

Det ligger i detta sammanhang nära till hands att fråga sig huruvida lagen om byggnadsgaranti (SFS 1991:742) som beslutades av riksdagen under 1991 innebär att någon utgift kan klassificeras som garantiutgift. Upplysningsvis kan noteras att byggnadsgaranti inte behövs för arbete där ansökan om bygglov ingivits före den 1 juli 1992.

Enligt denna lagstiftning skall entreprenören för vissa slag av byggnader se till att det finns en byggnadsgaranti som meddelats av särskilt garantiföretag. Denna garanti gäller således mellan garantiföretaget och byggherren.

Entreprenören erlägger till garantiföretaget en premie. Denna utgift bör ses som en direkt kostnad för projektet och periodiseras enligt vanliga regler för pågående arbeten. Premien är inte att betrakta som någon garantiutgift för entreprenören eftersom någon garantiutfästelse inte finns från honom till byggherren.

Enligt byggnadsgarantilagen finns en möjlighet för garantiföretaget att utöva regress gentemot entreprenören; dvs. att av honom återkräva vad man betalat ut på grund av garanti. Inte heller entreprenörens utgifter av detta slag har sin grund i någon garantiförpliktelse gentemot beställare varför fråga inte är om någon garantiutgift. En annan sak är att avdrag för reservering måhända kan vara befogad med beaktande av allmänna periodiseringsregler men inte med tillämpning av den nu aktuella särskilda skatterättsliga regeln.

4. Utredningsregeln

Som alternativ till huvudregeln finns den s.k. utredningsregeln vars tillämpning – som framgår av namnet – förutsätter en utredning från företagets sida. Regeln har följande lydelse

”Avdrag får dock åtnjutas med skäligt belopp om den skattskyldige visar att betydligt större avdrag för avsättningen än som skulle medges enligt nyssnämnda föreskrifter är påkallat till följd av

  1. att näringsverksamheten är nystartad,
  2. att garantiförpliktelserna avser ett eller ett fåtal mycket stora tillverkningsobjekt eller mycket stora arbeten,
  3. att en betydande ökning av de utestående garantiförpliktelsernas omfattning skett under beskattningsåret,
  4. att produktsammansättningen avsevärt ändrats under beskattningsåret,
  5. att den tid en väsentlig del av utestående garantiförpliktelser avser betydligt överstiger två år eller
  6. att annan med de nämnda jämförlig omständighet föreligger.”

Till skillnad från huvudregeln kan avdrag för avsättning med tillämpning av utredningsregeln göras oavsett storleken på garantiutgifterna.

Av lagtexten framgår att det är den skattskyldige som har bevisbördan, dvs. skall förebringa den erforderliga utredningen. I rättspraxis har regeringsrätten intagit den ståndpunkten att utredningen skall omfatta all verksamhet i en förvärvskälla. Det räcker således inte att visa att utredningsregeln är tillämplig på en rörelsegren.

Vidare sägs att det skall vara ett betydligt större avdrag som kan komma ifråga enligt utredningsregeln och att det skall finnas ett orsakssamband mellan detta högre avdrag och någon av de angivna omständigheterna.

Förarbetena innehåller inga upplysningar om vilka krav som skall ställas på den utredning som skall presteras. Endast när det gäller vad som avses med betydande ökning av garantiförpliktelsernas omfattning har man angett att med detta avses en minst 50-procentig ökning av den omsättning som är förknippad med garantiförpliktelser.

Utredningsregeln är i praktiken svår att tillämpa. Jag har funnit tre avgöranden i regeringsrätten där frågan om utredningsregeln varit tillämplig har prövats (RÅ 1980 1:68, RÅ 1984 Aa 149 och RÅ 1987 ref 159). I inget av dessa mål har den befunnits tillämplig.

5. Avslutande synpunkter

Om den garantiriskreserv som fanns vid 1991 års taxering löses upp vid 1992 års taxering beskattas företaget för hela beloppet. Det finns ingen möjlighet att fördela skattebördan på fyra år som fallet är med s.k. obeskattade reserver i bl.a. lager, pågående arbeten och resultatutjämningsfond. En upplösning av garantiriskreserverna kan alltså initialt innebära en kraftig skattebelastning som skall läggas till andra försämringar som byggbranschen drabbats av i och med skatteomläggningen.

Slopandet av den schablonmässiga avsättningsmöjligheten för byggbranschen är en naturlig följd av tankegångarna bakom skatteomläggningen. För byggföretagen har detta emellertid varit en enkel metod för periodisering av garantiutgifterna som tillämpats av en stor del av företagen i branschen. Förändringarna i lagstiftningen kommenterades i förarbetena endast mycket kort och undanskymt i specialmotiveringen (prop. 1989/90:110 s. 672). Där konstateras att RSV faktiskt har rätt att utfärda rekommendationer även för framtiden i den mån det är behövligt. RSV har valt att inte utnyttja den möjligheten; ett förhållande som kunde konstateras först mycket sent hösten 1991 när RSV Dt 1991:25 hade beslutats och räkenskapsåret nästan gått till ända.

Det är min förhoppning att skattemyndigheterna tar ovan redovisade förhållanden i beaktande när det gäller att bedöma underlaget för byggföretagens avsättningar vid 1992 års taxering. Både byggföretagen och tjänstemän i skatteförvaltningen skulle vara betjänta av en enkel schablonregel av det snitt vi vant oss vid!

Staffan Renström

Staffan Renström är skattejurist hos Byggentreprenörerna

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%