Skattenytt nr 1–2 1992 s. 44

Rättsfall inom arvs- och gåvoskatteområdet m.m.

Nedan avser jag kortfattat redogöra för dels några rättsfall inom arvs- och gåvoskatteområdet, dels ett avseende partiell bodelning.

  1. Lättnadsregeln.
  2. Förbehållen nyttjanderätt, framskjuten beskattning?
  3. Förbehållen nyttjanderätt, tolkning av gåvobrev.
  4. Det subjektiva gåvorekvisitet.
  5. Talerätt.
  6. Partiell bodelning.

1. Lättnadsregeln

Lättnadsregeln har ansetts tillämplig vid värdering av jordbruksfastighet, som ingår i avlidens andel i dödsbo.

Göta hovrätt SÖ 4104. Avgörandet har vunnit laga kraft. I kvarlåtenskapen efter X ingick ett antal andelar i dödsbon. Ifrågavarande dödsbon omfattade i sin tur jordbruksfastigheter. Vid det nu aktuella dödsfallet tillämpade tingsrätten, såvitt nu är av intresse, den s.k. lättnadsregeln, dvs. en reducering till 30 % av substansen, 23 § F tredje stycket lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (AGL) samt anvisningspunkten 2 till 3 och 45 § lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Kammarkollegiet besvärade sig.

Hovrätten uttalade i domskälen till en början att andel i dödsbo utgör lös egendom, som följaktligen som huvudregel värderas enligt marknadsvärdenorm, 23 § F första stycket AGL. Därefter övergick domstolen till att redogöra för värdering av förvärvskälla inom inkomstslagen jordbruksfastighet och rörelse när lättnadsregeln är tillämplig. Eftersom det varken av lagtext eller förarbeten framgår att bestämmelsernas tillämpningsområde skulle vara begränsat på så sätt att reducering enligt lättnadsregeln endast skulle medges vid det första dödsfallet, lämnade hovrätten besvären utan bifall, varigenom tingsrättens beslut i denna del kom att stå sig.

Enligt min mening kunde utgången i målet inte gärna bli någon annan. En annan utgång skulle ha stridit mot syftet med lagstiftningen – att underlätta generationsskiften i mindre företag.

2. Förbehållen nyttjanderätt, framskjuten beskattning?

Om givaren förbehållit sig all rätt till den bortgivna egendomen skall beskattning ske först när givarens rätt upphör, 36 § andra stycket jfr med 6 § AGL.

Svea hovrätt Ö 2363-64/91 (RiG 19/1991). Avgörandet har vunnit laga kraft.

Omständigheterna i målet var följande. Två makar överlät till sin son en fastighet. Skattemyndigheten fastställde inte någon gåvoskatt eftersom myndigheten fann det visat att avsikten varit att föräldrarna skulle bo kvar på fastigheten. Sonen besvärade sig och yrkade att bli beskattad enligt avlämnad deklaration. Kammarkollegiet tillstyrkte bifall till besvären. Som grund för att beskattningen inte skulle skjutas upp anförde kollegiet att givarna varken i själva gåvobrevet eller i muntligt avtal förbehållit sig nyttjanderätten till den bortgivna fastigheten.

Hovrätten fann, på de av kammarkollegiet anförda skälen, att skattskyldighet för gåvorna skulle inträda vid överlåtelsetillfället. Domstolen återförvisade målet till skattemyndigheten för erforderlig handläggning.

Enligt huvudregeln i 36 § AGL sker beskattning när fullbordad gåva eller giltig gåvoutfästelse skett. Reglerna om framskjuten beskattning har tillkommit mot bakgrund av skatteförmågeprincipen. Om egendom är belastad med nyttjanderätt anses mottagaren inte erhålla tillräcklig skatteförmåga. Beskattning sker därför först i samband med att den belastande rättigheten upphör. Vid övertagande av egendom som erfarenhetsmässigt stiger i värde kan det vara av intresse för den skattskyldige att genast beskattas. För arvsfallen finns frivillig möjlighet till omedelbar beskattning. Denna möjlighet saknas däremot i gåvofallen, beroende på att en sådan skulle öppna vägen för skatteplanering.

Kollegiet intog enligt min mening en formell och riktig hållning. Eftersom avtal om nyttjanderätt inte slutits fanns heller ingen möjlighet att beskatta. Det faktiska nyttjandet har alltså bedömts som ointressant.

3. Förbehållen nyttjanderätt, tolkning av gåvobrev

När givaren förbehållit sig nyttjanderätt inträder som nämnts under avsnitt 2 skattskyldighet först när nyttjanderätten upphör.

Svea hovrätt, Ö 379/91, prövningstillstånd sökt.

Omständigheterna i det nu aktuella målet var följande. Vid gåva av bostadsrätt föreskrevs i gåvobrevet att givaren har rätt ”såsom gåvogivare att alltjämt bo kvar i lägenheten så länge jag önskar”. Såväl länsskattemyndigheten som hovrätten fann att skattskyldighet inträdde först när ifrågavarande nyttjanderätt upphörde. Den skattskyldiga gjorde gällande att förbehållet endast avsett en mindre del av lägenheten. Den skattskyldiga yrkade omedelbar beskattning och angav att avsikten varit att förbehållet endast skulle omfatta ett par rum.

Hovrätten gick som synes föga överraskande på ordalydelsen i gåvobrevet. Detta avgörande har i skrivande stund inte vunnit laga kraft.

4. Det subjektiva gåvorekvisitet

Gåvoavsikt vid upplösning av familjestiftelse? Löpande utbetalning från familjestiftelse till destinatär gåvobeskattas som bekant inte. Lagstiftaren har i punkten 2 sista meningen av anvisningarna till 31 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, föreskrivit att sådana utbetalningar utgör periodiskt understöd och som sådant skattepliktig inkomst av tjänst. För att dubbelbeskattning i detta hänseende inte skall ske medges som huvudregel stiftelsen avdrag för utbetalt belopp 46 § 2 mom. jämte anvisningspunkten 5 till KL. Mot den skattskyldighet som följer av bestämmelsen i KL korresponderar 39 § b) AGL, enligt vilken gåvoskattefrihet alltid föreligger för sådant periodiskt understöd som utgör skattepliktig inkomst för mottagaren.

HD 22/1991 SÖ 511, RiG 22/1991.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. X överlämnade 1939 genom gåvobrev visst belopp att utgöra grundfond för en familjestiftelse med ändamål att förvärva och bevara aktiemajoriteten i visst familjeföretag. Stiftelsens årliga avkastning skulle användas till förvärv av aktier i företaget. Därefter skulle fondering ske. Vid stiftelsens upplösning skulle medlen fördelas mellan bröstarvingarna enligt lag. 1970 gjorde stiftaren vissa ändringar i stadgarna. Dels förbehölls styrelsen rätt att, vid viss kvalificerad majoritet, upplösa stiftelsen, dels föreskrevs att vid en upplösning stiftelsens tillgångar skulle fördelas mellan stiftarens bröstarvingar i proportion till deras aktieinnehav i familjeföretaget. Om inte någon bröstarvinge vid det aktuella tillfället ägde aktier i företaget skulle tillgångarna fördelas mellan bröstarvingarna enligt styrelsens bestämmande, med beaktande av senaste aktieinnehav i bolaget. Stiftelsen upplöstes 1984, varvid medlen fördelades. Underinstanserna gåvobeskattade mottagarna med tillämpning av skatteklass II.

HD fann emellertid att gåvoskatt inte skulle utgå när medel tillskiftats klagandena i samband med upplösning av ifrågavarande stiftelse. HD uttalade bland annat att det förhållandet att ett belopp som utdelats från stiftelse inte blir föremål för inkomstbeskattning inte utan vidare medför att gåva skall anses föreligga. HD anförde att om gåvorekvisiten ej är uppfyllda bör, oberoende av om inkomstbeskattning sker eller ej, gåvoskatt inte tas ut. Domstolen anförde vidare att det fick antas att styrelsen, så som klagandena gjort gällande, iakttagit principerna i stiftelsens stadgar vid fördelningen av de aktuella medlen. Detta innebar enligt HD att gåvoavsikt i samband med utdelandet inte förelegat. Domstolens bedömning ändrades inte av den omständigheten att styrelsen haft vissa valmöjligheter avseende tidpunkten för stiftelsens upplösning. Med hänsyn till utgången i målet saknade domstolen anledning att ta ställning till tillämplig skatteklass.

Avgörandet bör ses mot bakgrund av att det fanns uttryckliga föreskrifter i stiftelsens stadgar och att styrelsen således inte handlat efter eget gottfinnande vid utdelningen av medlen. HD intog ståndpunkten att gåvoavsikt saknades eftersom styrelsen vid fördelningen av de aktuella medlen iakttagit de principer som slagits fast i stiftelsens stadgar, utbetalningen var följaktligen vare sig frivillig eller med gynnande avsikt. Medlen i stiftelsen härrörde i sin helhet från stiftaren. Denne hade såväl vid namngivning av stiftelsen (familjenamn), som genom uttryckliga ändamålsbestämningar i dess stadgar, klart markerat sin avsikt att medlen skulle tillkomma hans efterkommande. Mot denna bakgrund är det även enligt min mening klarlagt att någon särskild gåvoavsikt hos styrelsen inte fanns, varken vid upplösningen av stiftelsen eller vid fördelningen av medlen. Såsom domstolen funnit har ifrågavarande transaktioner inte varit gåvoskattepliktiga.

5. Talerätt

Talan i arvs- och gåvoskatteärende kan föras av envar skattskyldig, dvs. den som fått sig skatten påförd. I fråga om gåvoskatt är det alltså gåvotagaren – vid eventuellt förmånstagarförvärv, förmånstagaren, – som äger besvärsrätt. I praxis har vidare godtagits att givaren erlagt gåvoskatt i den skattskyldiges ställe, utan att fördenskull ytterligare gåvoskattepliktig gåva ansetts uppkomma, se exempelvis NJA 1934 s. 557.

Hovrätten för övre Norrland har i SÖ 2131, RiG 20/1991, medgett gåvogivare, som åtagit sig att betala arvsskatten, talerätt avseende påförd respitränta. Målet gällde av länsskattemyndigheten påförd respitränta enligt 52 § 1 mom. AGL på gåvoskattebelopp. Givaren, som utfäst sig att betala gåvoskatten, ansågs ha talerätt. Hovrätten fann f.ö att länsskattemyndigheten påfört respitränta enligt lag.

Visst stöd för att tillerkänna gåvogivare talerätt återfinns i kommentaren till AGL (Bratt-Fogelklou-Norrdell-Waller 23:6 suppl 9). Om givaren utfäst sig att betala gåvoskatten torde, enligt denna, talerätt tillkomma även givaren. Det nu avgjorda målet avsåg endast respitränta. Det skulle vara intressant att se hur talerätt avseende gåvoskatten som sådan skulle ha bedömts.

6. Partiell bodelning

Enligt 9 kap. 1 § andra stycket äktenskapsbalken (ÄktB) får makar efter skriftlig anmälan till tingsrätt fördela sin egendom under äktenskapet utan att något mål om äktenskapsskillnad pågår. Högsta domstolen har nu i mål nr SÖ 213 (RiG 14/1991) tagit ställning till om makar vid bodelning under äktenskapet kan ingå bodelning avseende endast viss del av giftorättsgodset, s.k. partiell bodelning. Frågan har besvarats jakande.

Omständigheterna i målet var i korthet följande. Två makar hade genom ett i lagfartsärende åberopat bodelningsavtal fördelat två fastigheter, för vilka mannen var lagfaren ägare varvid hustrun tillskiftats bl.a. hälften av den fastighet varom lagfart nu var ifråga. Underinstanserna vägrade lagfart. Hovrätten över Skåne och Blekinge uttalade domskälsvis bl.a. att något giltigt bodelningsavtal inte förelåg, eftersom det fanns ytterligare giftorättsgods i boet och att det varken av det i lagfartsärendet åberopade bodelningsavtalet eller av annan utredning framgick huruvida makarna delat även övrig giftorättsegendom. Partiell bodelning underkändes således.

I HD yrkade klaganden undanröjande av hovrättens beslut och att målet skulle återförvisas till inskrivningsmyndigheten för förnyad handläggning. HD godtog det partiella bodelningsavtalet och återförvisade målet i enlighet med klagandens yrkande.

HD uttalade inledningsvis att äktenskapsbalken bygger på avtalsfrihet mellan makarna och att något principiellt hinder för partiell bodelning därför inte föreligger. Därefter diskuterade domstolen om något särskilt hinder mot partiell bodelning ändå kunde anses föreligga. Domstolen uttalade vidare att partiell bodelning är möjlig i samband med äktenskaps upplösning, eftersom det då alltid finns möjlighet att förordna bodelningsförrättare för delning av återstående giftorättsgods. Domstolen fann därefter att det med hänsyn till att makarna vid bodelning under äktenskapet måste vara ense saknas skäl att med hänsyn till makarnas eget intresse inte godtaga partiell bodelning. För den händelse den partiella bodelningen skulle avtalas under förutsättning att resterande giftorättsgods skall delas vid senare tillfälle, och sistnämnda delning ej kommer till stånd, kan make enligt allmänna avtalsrättsliga regler få den partiella bodelningen förklarad ogiltig. En partiell bodelning kan möjligen försvåra överblickbarheten över makarnas egendom, men domstolen kom i slutändan fram till att borgenärernas rätt ändå inte kunde anses bli kränkt på grund av en partiell bodelning. Slutligen anmärkte domstolen att samma effekt som vid partiell bodelning kan åstadkommas genom att återstående giftorättsgods tas upp i bodelningshandlingen och förklaras skola tillhöra vardera maken på samma sätt som tidigare. Domstolen intog följaktligen den ståndpunkten att det varken av lagtexten eller på annat sätt fanns stöd att underkänna partiell bodelning.

Avgörandet är av stort principiellt intresse. Den oro som kunnat skönjas i rådgivningsleden sedan hovrättens avgörande för ett par år sedan har nu lagt sig och vi går måhända en ny bodelningsvår till mötes. Jag vill dock poängtera att ur eftergifts- och gåvoskattesynpunkt hänsyn bör tas till makarnas samlade förmögenhet.

Monika Linder

Monika Linder är biträdande jurist vid Agrells advokatbyrå samt undervisar i arvs- och gåvobeskattning vid Uppsala universitet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%