Innehåll

Skattenytt nr 12 1992 s. 668

Skatteplanering med kommanditbolag – ett dacapo

Skatteplanerarna har återigen dragit igång en skatteplanering i stor skala.

Artikeln utgår ifrån olika exempel för att på ett lättfattligt sätt redovisa själva upplägget och skatteutfallet.

Av nedanstående exempel framgår att skatteplaneringen medför att den statliga och kommunala inkomstskatten som skulle utgått på inkomst av näringsverksamhet blir 0 kronor.

Man kan påstå att det t.o.m. blir en viss återbäring på de egenavgifter som skulle ha debiterats om skatteplaneringen inte hade genomförts.

Artikeln redovisar avslutningsvis även en jämförelse med en anställds skattesituation.

Inledningsvis vill jag markera att det är fråga om ett s.k. upplägg där skattekonsulter, advokater och revisionsbyråer säljer upplägget åt kunder, samt tillämpar upplägget på sin egen näringsverksamhet.

Efter vad som kommit mig till kännedom är det inte fråga om enstaka företeelser i Stockholm utan ett upplägg i stor skala över hela landet som kan medföra ett skattebortfall av statsfinansiellt intresse.

Exemplet utgår ifrån en advokat (A) som driver näringsverksamhet (NRV) i ett kommanditbolag (KB).

NRV har gett ett överskott på 1 000 000 kronor.

När A debiterar sina kunder, för utförda tjänster, beaktar han att han själv får betala sina egenavgifter. Av de totalt debiterade egenavgifterna är endast ca hälften av den del som debiteras på ett underlag upp till 7,5 basbelopp förmånsgrundande. Resten av egenavgifterna är en ren skatt.

Utgångspunkten för exemplen nedan är att A även har andra förvärvsinkomster på 7,5 basbelopp. Därmed blir marginalskatten 50 % och för debiterade egenavgifter utgår inga förmåner. Därför blir egenavgifterna en ren skatt. För det fall man inte har några andra förvärvsinkomster blir lönsamheten något lägre.

Resultatet av A:s NRV efter skatt blir följande:

Exempel 1

Netto NRV före egenavgifter= + 1 000 000
Egenavgifter (36 %)−   272 000
Resultat före inkomstskatt= +   728 000
Inkomstskatt (schablon 50 %)−   364 000
Resultat efter skatt= +   364 000

För att kringgå rätt beskattning av näringsverksamheten säljer A sina kommanditbolagsandelar till sitt eget fåmansaktiebolag (FÅAB) för 990 000 kronor. Priset för andelarna är inte ett överpris då FÅAB gör en faktisk vinst efter skatt på 7 000 kronor (Se ex. 3)

Resultatet efter reavinstskatt blir följande:

Exempel 2

Köpeskillingen på andelarna= + 990 000
Reavinstskatt 990 000 × 25 %− 247 500
Resultat efter skatt= + 742 500

Den skattevinst A har gjort i ovannämnda exempel är skillnaden mellan 742 500 kronor och 364 000 kronor eller 378 500 kronor.

Beräkning av FÅABs resultat efter skatt.

Exempel 3

FÅABs anskaffningskostnad för andelarna i KB.

Köpeskillingen= +   990 000
Kommanditbolagets vinst NRV= + 1 000 000
Uttag från kommanditbolaget− 1 000 000
Justerat anskaffningsvärde= +   990 000

Efter gjorda uttag likviderar FÅAB kommanditbolaget. Likvidation utlöser realisationsvinstberäkning. Realisationsförlusten skall beräknas enligt följande:

Köpeskillingen=        0
Anskaffningsvärde− 990 000
Realisationsförlust= − 990 000

Beräkning av resultat efter skatt för FÅAB.

Inkomst av NRV från KB= + 1 000 000
Reaförlust på andelar−   990 000
Resultat före skatt= +    10 000
Skatt−     3 000
Resultat efter skatt (som kan delas ut till A)=      7 000

Likvidmässigt blir resultatet även 7 000 kronor

Uttag från KB= + 1 000 000
Köpeskilling= −   990 000
Skattekostnad−     3 000
Nettoresultat= +     7 000

Artikeln övergår nu till en jämförelse med A:s skattesituation för det fall han varit anställd.

Eftersom arbetsgivaren skall bestrida A:s sociala avgifter blir hans nettolön 728 000 kronor.

Exempel 4

Anställd

Arb.giv NRV= + 1 000 000
Soc. avg−   272 000
Lön till A= +   728 000
Inkomstskatt−   364 000
Netto efter skatt= +   364 000

Egen verksamhet (Se ex 1)

NRV= + 1 000 000
Soc. avg−   272 000
Resultat= +   728 000
Inkomstskatt−   364 000
Netto efter skatt= +   364 000

Ovannämnda exempel utvisar att det inte borde bli någon skillnad på en anställds skattesituation jämfört med en egen företagare.

Om man däremot utnyttjar skattereglerna på ett sätt som inte var tänkt från början blir skattekonsekvenserna helt orimliga.

Exempel 5

Anställd och egen verksamhet utan skatteplanering

Arb.giv. NRV= + 1 000 000
Soc. avg−   272 000
Lön till A= +   728 000
Inkomstskatt (50 %)−   364 000
Lön efter skatt= +   364 000

Egen verksamhet med skatteplanering

Reavinst KB= + 990 000
Reavinstskatt− 247 500
Resultat= + 742 500

Ovannämnda exempel utvisar att redovisning av egen verksamhet med skatteplanering ger 742 500 efter skatt jämfört med lön eller näringsinkomst som ger 728 000 före skatt.

Den reavinst A betalar motsvarar inte ens de egenavgifter han skulle betalat om han rätteligen redovisat inkomsten i inkomstslaget näringsverksamhet.

Detta innebär i praktiken att A får en återbäring av en viss del av de egenavgifter han skulle betalat om han redovisat näringsverksamhet, eller 24 500 kr (272 000 - 247 500). Det sagda innebär vidare att A inte betalar någon statlig och kommunal inkomstskatt på näringsverksamheten d.v.s. den skatt som skulle utgått om han rätteligen redovisat inkomst av näringsverksamhet.

Eftersom reavinstskatten är en statlig inkomstskatt medför skatteplaneringen att kommunerna inte kommer att erhålla någon kommunalskatt överhuvudtaget.

Exemplen har utvisat en skattevinst på 378 500 kronor (742 500 - 364 000).

Det har kommit skattemyndigheten till kännedom att vissa personer har skatteplanerat på följande sätt:

1. Man har lagt in sin näringsverksamhet retroaktivt i ett kommanditbolag.

2. Man har bildat ett kommanditbolag, som sedan har fakturerat sitt eget aktiebolag (som egentligen driver näringsverksamheten), och därmed flyttat intäkter från aktiebolaget till kommanditbolaget.

3. I vissa upplägg har man även avtalat om en tilläggsköpeskilling så att man även i framtiden skall kunna undgå rätt skatt på näringsverksamheten.

De personer som genomfört skatteuppläggen på ovan beskrivna sätt kan räkna med att få skatteplaneringen underkänd och de är välkomna in i skatteprocessen.

Det kan även ifrågasättas om inte en straffskatt (skattetillägg) i vissa fall skall utgå.

Efter det att denna artikel skrivits har regeringen till riksdagen överlämnat en proposition (1992/93:151) med ett annat lagförslag än vad som lämnats på remiss till lagrådet. För att SkatteNytt skall hinna komma ut i rätt tid har det av tidsskäl inte varit omöjligt att ändra artikeln på annat sätt än att detta stycke har tillkommit. Jag kommer i nästa nummer att redogöra för det nya lagförslaget.

Förenklat uttryckt gick lagförslaget ut på att säljaren och köparen skriftligen kan avtala om att säljaren skall beskattas för HB:s inkomst fram till överlåtelsetidpunkten. För tid därefter skall köparen beskattas för näringsinkomsten.

I de fall köparen skall beskattas för näringsinkomsten skall den skattepliktiga inkomsten beräknas på visst sätt.

I de fall säljaren skall beskattas för HB:s näringsinkomst kan detta ske enligt två olika alternativ.

Alt. 1

Säljaren och köparen träffar ett avtal som stadgar att säljaren skall beskattas, enligt delbokslut, för HB:s NRV fram till överlåtelsetidpunkten.

För tid därefter skall köparen redovisa inkomst av NRV från HB:et.

Vid reavinstberäkningen har säljaren rätt att justera upp ingångsvärdet på andelarna med inkomsten från HB:et.

Om ett ovannämnt avtal träffats är det självklart att säljaren även kommer att ta ut vinsten, dvs. göra ett uttag.

Uttaget skall reducera ingångsvärdet.

Reavinstberäkningen sker därefter på vanligt sätt.

Utifrån förutsättningarna i exempel 2 skulle någon försäljning aldrig ha kommit till stånd, eftersom säljaren redan tagit ut vinsten och några andra tillgångar finns inte i KB:et.

Alt. 2

Som ett alternativ till beskattning utifrån ett delbokslut kan säljaren välja en schablonmetod.

Metoden går ut på att säljaren tar upp hela realisationsvinsten i inkomstslaget aktiv NRV.

Köparen redovisar inkomst av NRV med utgångspunkt från HB:s bokslut vid räkenskapsårets utgång reducerat med säljarens realisationsvinst.

Utifrån förutsättningarna i exempel 2 och 3 blir skattekonsekvenserna följande:

Exempel 2

Realisationsvinsten 990 000 kr skall redovisas i inkomstslaget aktiv NRV.

Exempel 3

Den skattepliktiga inkomsten av NRV som FÅAB skall redovisa blir 10 000 kr (1 000 000 - 990 000).

FÅAB:s anskaffningskostnad för andelarna i KB

Köpeskilling= +   990 000 kr
Redovisad vinst NRV= +    10 000 kr
Uttag från KB= − 1 000 000 kr
Justerat anskaffningsvärde=           0

Till skillnad från det tidigare exemplet uppkommer ingen realisationsförlust vid likvidation av KB.

Beräkning av resultatet efter skatt för FÅAB

Näringsvinst från KB= + 1 000 000 kr
Avgår säljarens reavinst−   990 000 kr
Resultat före skatt= +    10 000 kr
Skatt (30 %)−     3 000 kr
Resultat efter skatt= +     7 000 kr

Likvidmässigt resultat för FÅAB

Uttag från KB= + 1 000 000 kr
Köpeskilling= −   990 000 kr
Skattekostnad−     9 000 kr
Nettoresultat= +     1 000 kr

Exemplen utvisar att lagförslaget ger ett materiellt riktigt resultat.

För det fall köparen skall beskattas för HB:s näringsinkomster skall säljaren reavinstbeskattas i inkomstslaget kapital enligt de vanliga reglerna.

Köparen skall dock betala så mycket skatt på näringsinkomsten, fram till överlåtelsetidpunkten, som säljaren skulle ha fått göra om han redovisat inkomst av NRV.

Detta syfte uppnås genom att köparen som inkomst skall ta upp 300 % av HB:s näringsinkomst. Om reavinsten är lägre än näringsinkomsten skall reavinsten ligga till grund för en 300 % uppräkning.

Skälet till att köparen skall räkna upp inkomsten med 300 % är att köparen (som endast betalar 30 % skatt) skall debiteras så mycket skatt på inkomsten som säljaren skulle ha debiterats om han själv redovisat motsvarande inkomst.

Den del av näringsinkomsten som överstiger säljarens realisationsvinst skall köparen redovisa på vanligt sätt dvs. ingen uppräkning med 300 %.

Utifrån förutsättningarna i exempel 2 och 3 blir skattekonsekvenserna följande:

Exempel 2

Säljaren skall redovisa realisationsvinsten 990 000 kr i inkomstslaget kapital.

Exempel 3

FÅAB:s anskaffningskostnad för andelarna i KB.

Köpeskilling= +   990 000 kr
Redovisad nominell vinst från HB= + 1 000 000 kr
Uttag från KB− 1 000 000 kr
Justerat anskaffningsvärde= −   990 000 kr

Den uppkomna realisationsförlusten får kvittas mot den del av näringsinkomsten som inte uppräknats eller 10 000 kronor (1 000 000 - 990 000). Reaförlusten får också kvittas mot andra näringsinkomster.

Beräkning av FÅAB:s skattekostnad

Eftersom inkomsten av NRV från KB (1 000 000 kr) överstiger säljarens realisationsvinst 990 000 kr) skall realisationsvinsten ligga till grund för en 300 % uppräkning.

Den del av inkomsten (1 000 000 kr) som överstiger realisationsvinsten (990 000 kr) eller 10 000 kr skall beskattas på vanligt sätt.

Säljarens reavinst 990 000 kr × 300 %= + 2 970 000 kr
Del av inkomst som överstiger säljarens reavinst (1 000 000 kr - 990 000 kr)= −    10 000 kr
Del av kvittningsbar reaförlust−    10 000 kr
Skattepliktig inkomst av NRV från KB=   2 970 000 kr
Skattekostnad 30 %=     891 000 kr

Likvidmässigt resultat för FÅAB

Uttag från KB= + 1 000 000 kr
Köpeskilling= −   990 000 kr
Skattekostnad= −   891 000 kr
Värdet av framtida outnyttjad förlust (980 30 %)−   284 000 kr
Nettoförlust= −   587 000 kr

Exemplet utvisar att FÅAB går med förlust på affären. Tanken är att FÅAB inte skall betala mer för andelarna än att man likvidmässigt går med vinst. Detta innebär att säljaren får en mindre köpeskilling som i sin tur medför att han inte får mer i handen efter skatt än vad han skulle fått om han redovisat inkomst av NRV. Jämför syftet med Lundinbolagslagstiftningen.

Slutsatsen blir att lagstiftningen ger ett materiellt riktigt resultat eftersom säljaren endast betalar 25 % reavinstskatt på en lägre köpeskilling.

I normalfallet kommer även reavinsten att vara hänförligt till andra tillgångar än årets upparbetade vinst som är belastad med en latent skatteskuld.

En kvalificerad gissning är att sannolikt kommer de flesta överlåtelseavtal av andelar i HB innehålla bestämmelser som medför att säljaren skall beskattas för HB:s näringsvinst fram till överlåtelsetidpunkten.

Lagförslaget är något komplicerat med tanke på att man har försökt täppa till olika försök till kringgående.

Detta får dock accepteras mot bakgrund av att det är fråga om en stopplagstiftning och att så gott som samtliga överlåtelser kommer att vara kopplade till att säljaren redovisar inkomsten av NRV från HB fram till överlåtelsetidpunkten. Därvid blir inte den del av lagförslaget som är något komplicerad tillämplig.

Sven Carlstedt

Sven Carlstedt är avdelningsdirektör vid skatteförvaltningen i Stockholm

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%