Skattenytt nr 4 1992 s. 176

Förvärvskällebegreppet

De ”gamla” reglerna (som gällde t.o.m. taxeringsår 1991) för indelning av inkomster i förvärvskällor härstammar från kommunalskattelagens (KL:s) tillkomst. Under arbetet med KL ansågs det nämligen inte vara möjligt att ge en kort och uttömmande definition på vad som utgjorde skattepliktig inkomst. Man valde istället att stadga att en inkomst var skattepliktig om den härflutit ur någon viss angiven källa.

För att en inkomst skulle vara skattepliktig krävdes således att den kunde hänföras till en särskild förvärvskälla. Själva förvärvskälleindelningen skapade sedan en formell ram för sortering av de skattepliktiga intäkter och kostnader som hörde ihop.

Genom kvittningsbegränsningar för underskott i förvärvskälla, vid beräkning av egenavgifter och inkomstskatt, kom indelningen i olika förvärvskällor att få en ökad betydelse. Det nyligen genomförda kvittningsförbudet mellan olika förvärvskällor gör vidare att indelningen blivit ännu mer betydelsefull.

Vid genomförandet av skattereformen ansågs att gällande regler, som i allt väsentligt tillkom för mer än sextio år sedan och som utformats för att tillgodose andra syften, inte var anpassade till de nya reglerna för avgifts- och inkomstberäkning. Man valde därför att förändra förvärvskällebegreppet.

Utgångspunkten för förvärvskälleindelningen för fysiska personer (som endast görs i inkomstslaget näringsverksamhet) är varje förvärvsverksamhet. Vid indelningen tas vidare hänsyn till om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten (aktiv verksamhet) eller inte (passiv verksamhet). Lagstiftaren ansåg nämligen att det inte behövdes någon spärr mot kvittning mellan olika näringsverksamheter i de fall det var fråga om olika aktiva verksamheter. Näringsidkarens egen arbetsinsats i olika verksamheter avgör således om kvittningsrätt finns eller inte.

Uppdelningen mellan aktiva och passiva förvärvskällor har sedan betydelse även för socialförsäkringsförmåner, uttag av socialavgifter och löneskatt, grundavdrag och pensionssparande. Förvärvskällebegreppet styr vidare beräkning av SURV, avskattning av obeskattade reserver etc. etc. Sammantaget har det nya förvärvskällebegreppet stor betydelse för en enskild näringsidkare. Detta kan bl.a. sammanfattas enligt nedan:

Enskild näringsidkare

Kvittningsförbud finns mellan olika förvärvskällor. Om två eller flera näringsverksamheter däremot ingår i samma förvärvskälla finns full kvittningsrätt mellan de olika verksamheternas intäkter och kostnader.

Aktiv förvärvskällaPassiv förvärvskälla
Egenavgift 33,85 %Särskild löneskatt 21,85 %
Fulla sociala förmånerEj sociala förmåner
GrundavdragEj grundavdrag
P-försäkringsavdragP-försäkringsavdrag som allmänt avdrag

Nedan görs en genomgång av det nya förvärvskällebegreppet i 18 § KL. Observera att tolkningarna i huvudsak bygger på olika uttalanden i förarbetena. Det kan, vid en framtida domstolsprövning, inte uteslutas att domstolarna vid sitt ställningstagande väljer en annan tolkningsväg. Med beaktande av lagstiftarens grundläggande syfte (som det uttryckts i förarbetena) görs en samlad bedömning. Detta kan innebära att domstolarna i vissa fall kommer till andra resultat än de nedan redovisade.

Som exempel kan tas en privatperson som innehar ett stort hyreshusbestånd. Om denne lägger ned ca 600 timmar i verksamheten (företagsledande-, bokförings- och förvaltningsarbete) leder nedanstående tolkningsprinciper till att verksamheten alltid är aktiv (kvantifieringsregeln i 3a nedan är tillämplig och jämkningen i enlighet med 3c nedan kan ej användas). Vid en samlad bedömning kan ej uteslutas en annan lösning, nämligen att verksamheten är passiv. ”Avkastningen/förädlingen” är nämligen mer att betrakta som kapitalavkastning än som ett resultat av näringsidkarens arbetsinsats. Domstolarna finner sig kanske, vid sin bedömning, ej vara bundna av dep. chefens detaljerade exempel utan bygger sitt beslut mer på en fristående tolkning av det grundläggande syftet bakom lagstiftningen.

Mot bakgrund av att de största förändringarna vad gäller förvärvskällebegreppet ”drabbar” näringsidkare som är innehavare av jordbruksfastigheter ges redogörelsen (åtminstone inledningsvis) en viss lantbrukstyngdpunkt.

Tolkning av 18 § KL

Följande gång aktualiseras vid tolkning av förvärvskällebegreppet.

  1. Näringsidkarens olika verksamheter identifieras.
  2. Verksamheter som har naturlig anknytning till varandra betraktas som en enda verksamhet.
  3. För varje verksamhet görs en bedömning om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten.
  4. Verksamheterna indelas bl.a. mot bakgrund av aktivitetsbedömningen i punkt 3 i aktiva resp. passiva verksamheter.
  5. Verksamheterna indelas i förvärvskällor.

1. Begreppet verksamhet

Näringsidkarens olika verksamheter måste inledningsvis identifieras. Med verksamhet förstås summan av aktiviteter av enhetlig beskaffenhet t.ex. detaljhandel i viss bransch, industriell tillverkning av visst slag, jordbruk, fiske och fastighetsförvaltning (prop. 1989:110 s. 646).

Observera att verksamheter av hobbykaraktär naturligtvis ej påverkar redovisningen av inkomstslaget näringsverksamhet.

Speciellt om jord-, skogs- och lantbruk

Här kan kort beröras de två skilda verksamhetsbegreppen jordbruk och skogsbruk. I anv. p 2 resp. anv. p 3 till 21 § KL (den äldre lydelsen som var giltig t.o.m. tax 1991) stadgas:

” Till jordbruk hänföres växtodling på åker och äng, även då sådant bedrives för industriellt behov, samt i samband därmed bedriven djurskötsel”

”Till skogsbruk hänförs egen eller arrenderad fastighets (jordbruksfastighet, min anm.) utnyttjande för skogshantering. Skogsbruk anses som ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknas därför inte som binäring till jordbruk”

Fråga uppkommer nu om det är ”gamla” KL:s definitioner som skall användas vid bestämmandet av det ”nya” verksamhetsbegreppet. Frågan får betydelse exempelvis för den som bedriver a) växtodling på fastighet och b) djurskötsel på annan jordbruksfastighet. Bedrivs djurskötseln ej i samband med växtodling medför nämligen den ”gamla” tolkningen att fråga är om två separata verksamheter.

Enligt undertecknads uppfattning ger ovanstående två ”gamla” lagrum bra vägledning vid definierandet av begreppen jord- och skogsbruk. Emellertid bör även djurskötseln räknas in i jordbruket. Vid indelningen av verksamheter enligt 18 § KL skall man således inte göra en bokstavlig tolkning av den gamla lagtexten. Det nya verksamhetsbegreppet jordbruk har därför en något vidare tolkning än den gamla lagtexten ger utrymme för.

Fråga har uppkommit hur innehav av en skogsfastighet samt delägarskap i annan skogsfastighet skall bedömas. Enligt min uppfattning bör nämnda innehav normalt ses som en enda verksamhet då det i regel är fråga om aktiviteter av enhetlig beskaffenhet. Det torde sakna betydelse om fastigheterna i fråga är grannfastigheter eller är belägna i var sin del av landet. Det torde vidare sakna betydelse om näringsidkaren äger vissa fastigheter i deras helhet och ideella andelar i andra.

Ovan har angivits att jord- och skogsbruk, vid tolkning av 18 § KL, får anses vara två skilda verksamheter. Denna inställning bygger på det exempel som angivits i propositionen (”jordbruk”), vidare beaktas vid bedömningen den ”gamla” lagstiftningen. Detta skulle kunna leda till följande konsekvenser för en lantbrukare.

Exempel: A och B äger tillsammans en skogsfastighet (skogsbruk bedrivs). A äger dessutom en annan skogsfastighet (skogsbruk bedrivs) belägen i grannlänet. Även B äger en i annat län belägen jordbruksfastighet (jordbruk bedrivs). Vid ett fasthållande av ovan angivna princip skulle A:s fastigheter ingå i samma verksamhet (och sedermera hamna i samma förvärvskälla) medan B:s fastigheter ingår i två olika verksamheter. För att de skall kunna hänföras till samma förvärvskälla krävs antingen naturligt samband eller att aktivitetskravet enligt punkt 3 nedan uppfyllts för bägge verksamheterna. Detta kan vara tveksamt, till skillnad från det fall då någon bedriver både jord- och skogsbruk på samma fastighet. Då torde de två verksamheterna regelmässigt anses ha naturligt samband.

Enligt min uppfattning är konsekvenserna av ovanstående tolkning orimlig. Utgångspunkten för bedömningen bör istället vara att B:s fastigheter ingår i det samlade verksamhetsbegreppet lantbruk, vilket medför att de skall redovisas i samma förvärvskälla. Även de såsom enhetliga verksamhetsbegrepp angivna jord- och skogsbruk bör således i vissa fall bedömas annorlunda och anses ingå i ett större begrepp benämnt lantbruk (vari naturligtvis även ingår driftsgrenen trädgårdsskötsel). Gemensamt för all lantbruksverksamhet är att näringsidkaren utnyttjar jord för att kunna dra nytta av biologiska processer hos växter och djur. Märk skillnaden mot utarrendering av jordbruksfastighet, då bedrivs nämligen ej lantbruksverksamhet utan uthyrningsverksamhet.

Övriga frågor

Ovan har ingående berörts verksamhetsbegreppet främst sett ur lantbruksperspektiv. Likartad bedömning skall göras även när det gäller övrig näringsverksamhet. Det väsentliga även i dessa fall är således aktiviteternas art och enhetlighet.

Innehav av fastigheter för uthyrning torde därvidlag regelmässigt utgöra en verksamhet även om fastigheterna är av olika karaktär (exempelvis industrifastigheter och bostadsfastigheter). Även här är belägenheten och ägarandelen betydelselös. Observera att förvärvskälleindelningen i det nya skattesystemet görs med utgångspunkt från begreppet verksamhet. Detta innebär att ett fastighetsinnehav i sig normalt inte utgör en självständig verksamhet utan ingår som tillgång i en bedriven verksamhet. Endast i de fall då verksamheten kan definieras som självständig fastighetsförvaltning (exempelvis vid uthyrning till boende m.m.) torde fastighetsinnehavet som sådant få anses vara en verksamhet.

Fråga uppkommer, vid fall då flera verksamheter bedrivs på en fastighet, till vilken eller vilka av verksamheterna som fastigheten skall hänföras. Eller kanske är det så att förekomsten av flera verksamheter medför att fastighetsförvaltning är för handen?

Enligt min uppfattning bör fall av detta slag kunna lösas med hjälp av en huvudsaklighetsbedömning. Den verksamhet som överväger får vara utslagsgivande. Mot bakgrund av det exempel som lagstiftaren ger i förarbetena (se nedan punkt 2) torde vidare de olika verksamheterna som bedrivs på en och samma fastighet anses ha naturlig anknytning till varandra. Detta innebär att de vid aktivitetsbedömning m.m. anses vara en verksamhet. Några större problem torde därför normalt inte uppstå.

Även i de flesta fall då övervägandeprincipen inte ger ledning torde anknytningsregeln i punkt 2 undanröja problemen. Endast i de undantagsfall då naturlig anknytning inte finns (ex.vis frisörsalong belägen på jordbruksfastighet, se nedan) kan problem uppkomma. Enligt min uppfattning bör man i de fall då huvudsaklighetsbedömningen inte medför knytning till en verksamhet inte tillämpa en uppdelningsprincip utan istället hänföra fastigheten till verksamheten fastighetsförvaltning.

Om aktivitetsbedömning m.m. leder till uppfattningen att två eller flera förvärvskällor är för handen ingår, i enlighet med det ovan sagda, fastigheten i en av dem. Detta medför att uttagsbeskattning måste ske. Som intäkt i den förvärvskälla där fastigheten ingår redovisas marknadsmässig hyra m.m. för de övriga förvärvskällornas lokaler. Motsvarande belopp avdrages i sistnämnda förvärvskällor.

Sammanfattningsvis kan konstateras att olika aktiviteter som sammanförs i en och samma verksamhet dessutom alltid ingår i samma förvärvskälla (eventuellt tillsammans med andra verksamheter, om naturligt samband är för handen eller vid aktiv verksamhet om även de andra verksamheterna är aktiva, se vidare nedan punkt 2 och 3).

2. Naturlig anknytning

Verksamheter som har naturlig anknytning till varandra betraktas som en enda verksamhet. Observera inledningsvis att det vid denna tolkning saknar självständig betydelse att verksamheterna skulle ha varit att hänföra till olika inkomstslag enligt den gamla ordningen. Det saknar också självständig betydelse att en verksamhet bedrivs av den skattskyldige ensam och annan verksamhet tillsammans med andra i enkelt bolag.

Som exempel på verksamheter med naturlig anknytning nämns i proposition 1989/90:110 s. 646 aktivt bedrivet jordbruk kombinerat med upplåtelse av avverkningsrätt till skog, utarrendering av en grustäkt och uthyrning av fritidsbostäder.

Exemplet tyder på att i princip alla verksamheter som normalt förekommer på en jordbruksfastighet anses ha naturligt samband. Av anv. p 2 2:a stycket till 21 § KL (gamla lydelsen) framgår att ”såsom binäring till jordbruk anses sådan i sammanhang med jordbruk bedriven förvärvsverksamhet, som avser att med utnyttjande av fastighetens alster eller naturtillgångar, av vid jordbruket anställd arbetskraft eller av därför avsedda anläggningar eller inventarier utvinna en biförtjänst”. Enligt min uppfattning kan detta lagrum användas som hjälpmedel vid tolkningen av i vilka fall naturligt samband existerar vid olika verksamheter, på en jordbruksfastighet.

I anv. p 3 till 21 § KL (gamla lydelsen) angavs skogsbruk som ett särskilt sätt att utnyttja fastigheten och räknades därför inte som binäring till jordbruk. Mot bakgrund av propositionens exempel (avverkningsrätt till skog och utarrendering av grustäkt) torde dock begreppet naturligt samband ges en vidare tolkning än den gamla lagtexten medgav. Detta innebär att bl.a. jord- och skogsbruk bedrivet på samma fastighet skall räknas som en verksamhet vid förvärvskälleindelningen.

Exemplen i propositionen kan omskrivas och generaliseras på så sätt att med verksamheter som har naturligt samband räknas en kombination av verksamheter som utnyttjar samma resurs (t.ex. en jordbruksfastighet). Det torde normalt krävas att verksamheten har anknytning till den gemensamma resursen. Således torde en frisörsalong belägen på en jordbruksfastighet räknas som en särskild verksamhet.

Ytterligare exempel på naturlig anknytning

Även verksamheter med vertikal integration bör normalt kunna anses ha naturligt samband. Med detta menas fall då en verksamhet utnyttjar en annan verksamhets produkter. Om ledningen är gemensam borde dessa verksamheter kunna slås ihop. Som exempel kan nämnas a) tillverkning av produkt och b) försäljning av samma produkt. Observera att naturligt samband torde finnas i dessa fall även om en gemensam resurs saknas (se ovan).

Även andra fall då olika verksamheter drar nytta av varandra kan innebära naturlig anknytning. Anknytningen kan härvidlag uppstå t.ex. genom samverkan i inköp, produktion eller försäljning. Detta torde regelmässigt krävas för att olika verksamheter avseende hantverk, industri, handel och tjänsteproduktion skall kunna anses ha naturlig anknytning.

Även olika verksamheter som i huvudsak baseras på näringsidkarens egen arbetsinsats torde ofta kunna ha naturlig anknytning till varandra. Som exempel kan nämnas verksamhet som författare och skulptör. Bedömningen kan dock bli den motsatta om verksamheterna framstår som helt artskilda och utövas helt skilda från varandra, t.ex. industriell tillverkning och musikerverksamhet.

Andra exempel på naturlig anknytning kan vara en byggmästare som bedriver uthyrning på fastigheter som utgör omsättningstillgångar i byggnadsverksamheten. Ett annat exempel kan vara att näringsidkaren vid sidan av förvaltning av egna fastigheter åtar sig förvaltningsuppdrag avseende främmande fastigheter.

Här kan kort beröras s.k. farmartjänstverksamhet, dvs. olika typer av verksamheter administrerade av ett farmartjänstföretag och utförda av enskilda lantbrukare (i många fall med hjälp av lantbrukets maskiner) för att öka lönsamheten. Enligt min uppfattning torde denna typ av aktivitet i de flesta fall få bedömas ha naturligt samband med den ordinarie lantbruksverksamheten. I de fall då sådan anknytning saknas torde redovisning ändå få ske i lantbruket, då aktivitetskravet (se nedan) torde vara uppfyllt.

Naturlig anknytning kan inte föreligga bara för att en verksamhet finansieras av överskottsmedel i en annan verksamhet. Om t.ex. en person som bedriver konsultverksamhet, handel eller industriell tillverkning investerar i en andel i ett skepp eller ett leasingobjekt föreligger flera verksamheter som ej har naturlig anknytning.

3. Aktivitetsbedömning

För varje verksamhet görs en bedömning om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten.

Med denna formulering åsyftar lagstiftaren en skiljelinje mellan å ena sidan verksamhet som bedrivs i huvudsak med näringsidkarens egen arbetsinsats och där förädlingsvärdet i allt väsentligt skapats genom denna och å andra sidan fall då det i allt väsentligt är fråga om en avkastning på det i verksamheten nedlagda kapitalet.

Med förädlingsvärde förstås det värde som alstras av produktionsfaktorerna arbete och kapital (eget och främmande). Förädlingsvärdet kan på ett enkelt sätt uttryckas som företagets försäljningsintäkter för varor och tjänster med avdrag för kostnader för utifrån köpta tjänster och varor. Förädlingsvärdet blir således den värdeökning eller produktionsinsats som företaget åstadkommer.

Som exempel på fall då förädlingsvärdet alstras av den egna arbetsinsatsen kan nämnas en anställd arkitekt som av och till åtar sig extraknäck genom att rita hus i sådan omfattning att kraven på näringsverksamhet anses uppfyllda. Förädlingsvärdet kan i detta och liknande tjänsteproducerande fall antas i allt väsentligt tillskapat av den egna arbetsinsatsen.

Exempel på en motsatt situation (dvs. kapitalavkastning är för handen) kan vara fall då den skattskyldige uppträder som finansiär för en verksamhet utan att ta aktiv del i arbetet. Hit hör även traditionellt passiva inkomster, dvs. inkomster av närmast förmögenhetsförvaltande karaktär. Exempel på detta utgör förvaltning av hyreshus, arrendeintäkter och intäkter från upplåtelse av avverkningsrätter.

Ofta skapas förädlingsvärdet dock genom en kombination av eget och anställdas arbete samt kapital.

Utgångspunkten för den bedömning som måste göras är den skattskyldiges egen arbetsinsats. En verksamhet anses därvidlag som aktiv om en icke obetydlig arbetsinsats föreligger från näringsidkarens sida, detta oavsett förädlingsvärdets ursprung. Om den egna arbetsinsatsen däremot är av måttlig omfattning (dvs. kvantifieringsregeln i a nedan uppfylles ej) görs en prövning av om förädlingsvärdet huvudsakligen härrör från denna eller alstras från en kapitalinsats alternativt anställd personals m.m. arbete.

Vid uttolkandet av aktivitetskravet anger proposition 1989/90:110 s. 646 följande gång och exempel:

a. ”Tredjedelsregeln”

I normalfallet krävs ”att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid”, dvs. ca 550–600 timmar. Något krav på att näringsidkaren varit verksam i verksamheten på heltid finns inte.

”Tidskravet” måste ses som en kvantifieringsregel. Någon koppling till kvalitén (exempelvis avspeglad i form av intäkter eller dyl) finns därför inte. Observera avslutningsvis att även verksamheter av ”passiv natur” torde bli aktiva om aktivitetskravet enligt punkt a uppfylls.

Frågan om verksamhet som bedrivs under en begränsad tidsperiod behandlas nedan under punkt b.

b. ”Huvudsaklighetskravet”

Aktivitetskravet får i vissa fall jämkas med hänsyn till omständigheterna. ”En person som vid sidan av en anställning bedriver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får således regelmässigt anses uppfylla aktivitetskravet.” (Min kursivering.)

Fråga uppkommer om det räcker med en deltidsanställning för att uppfylla ”jämkningskravet”. Enligt undertecknads uppfattning bör bestämmelsen tolkas så, att det väsentliga är om verksamheten i fråga bedrivs huvudsakligen med egen arbetsinsats. Om den skattskyldige därutöver har en heltidsanställning, deltidsanställning, bedriver annan näringsverksamhet eller är arbetslös saknar betydelse i sammanhanget.

Det faktum att verksamheten delvis bedrivs med hjälp av anställda kan omöjliggöra jämkning. De anställda medför nämligen normalt att verksamheten ej kan anses vara bedriven i huvudsak med egen arbetskraft. Även ”familjemedverkan” kan ställa till problem vid denna bedömning (se nedan).

”Huvudsaklighetskravet” kan, på de grunder som angivits ovan, anses vara uppfyllt i verksamheter som exempelvis totalt sett endast kräver 300 timmar, förutsatt att näringsidkaren själv står för huvudparten av dessa. Som en enkel tumregel kan vid denna bedömning gälla att den skattskyldige måste arbeta ca 75 % av den totala nedlagda tiden (inkl. anställdas och familjemedlemmars arbetsinsats) i verksamheten för att ”huvudsaklighetskravet” skall vara uppfyllt.

Märk skillnaden mot exempelvis säsongsberoende verksamhet (dvs. verksamheter som bedrivs under en begränsad tidsperiod). Det kan vara fråga om t.ex. glassförsäljning. Beroende på t.ex. klimatet är det kanske inte lönsamt att vara verksam mer än 4 månader under ett år. Om den skattskyldige har varit verksam i glassförsäljningen minst ca 200 timmar och en eller flera anställda skött verksamheten resterande tid bör den skattskyldige kunna hävda, att han i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Han har ju i exemplet ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid under den tidsperiod verksamheten varit igång (däremot torde han inte uppfylla ”huvudsaklighetskravet” enligt ovan).

”Tredjedelsregeln” avser således helår. Om verksamhet bedrivits under en begränsad tidsperiod får kravet därför jämkas enligt ovan.

Om glassförsäljningen i exemplet ovan beroende på t.ex. vädret under säsongen endast kunnat bedrivas med begränsad insats under tidsperioden, exempelvis 200 timmar och den skattskyldige varit verksam i glassförsäljningen ca 75 % av denna tid bör den skattskyldige även i detta fall kunna hävda att han i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. Näringsidkaren uppfyller visserligen inte aktivitetskravet enligt a (då krävs minst ca 200 timmars arbetsinsats) men huvudsaklighetskriteriet enligt b är uppfyllt. I motsats till föregående situation leder det faktum att anställda m.fl. helt eller delvis används i verksamheten till att aktivitetskravet riskeras.

c. Balansomslutning

Jämkningsmöjligheten enligt b gäller däremot inte beträffande verksamhet med en betydande balansomslutning. I dessa fall är vi tillbaka till aktivitetskravet i a ovan. Förvaltning av egna fastigheter nämns i propositionen som ett exempel då aktivitetskravet i a måste uppfyllas.

Avsikten med ovanstående punkt är att diskvalificera verksamheter, där inkomsten i allt väsentligt är en kapitalavkastning, från jämkningsmöjligheten. Som exempel kan nämnas vissa hyreshusbestånd och skogsfastigheter. Vidare skall exempelvis inte en mindre arbetsinsats på en i övrigt utarrenderad jordbruksfastighet medföra att verksamheten anses vara av aktiv natur.

Arbetsinsats

Det kan påpekas att äldre praxis vad gäller A-inkomst kan vara till viss ledning vid bedömning av aktivitetskravet. Observera dock att lagstiftarens avsikt torde vara att det skall krävas en betydligt större arbetsinsats för att konstituera en aktiv verksamhet än vad som gällde för att hänföra en inkomst till A-inkomst.

Fråga har vidare uppkommit vilken typ av arbetsinsats som skall bedömas. Enligt förarbetena anges ”sysslorna i verksamheten”. Detta innebär att det torde vara samtliga arbetsuppgifter som skall beaktas dvs. företagsledande, administrativa och ”brukande”-arbetsuppgifter m.m. Detta kan innebära bevissvårigheter vid verksamheter som i förarbetena utpekas som typiskt passiva (exempelvis innehav av hyreshus och skogsfastighet med upplåtelse av avverkningsrätt). Löpande förda anteckningar är därför att rekommendera i dessa fall.

Makars näringsverksamhet

Observera att det normalt är aktiviteten hos varje enskild näringsidkare som ska bedömas. Detta innebär att utgångspunkten måste vara att självständig bedömning ska göras för varje näringsidkare även i de fall då två makar tillsammans deltagit i näringsverksamheten (anv. till 52 § KL).

Om fråga är om s.k. gemensam verksamhet (som ej drivs i handelsbolag utan enkelt bolag) kan jag inte se att lagstiftarens exempel i förarbetena ger utrymme för annan tolkning än att aktivitetsbedömningen även i dessa fall görs för varje delägare med användande av den teknik som redogjorts för ovan. Detta skulle innebära att en verksamhet som i sin helhet bedrivs av två makar som lägger ned lika mycket tid vardera i verksamheten alltid är passiv om de inte vardera arbetar 550–600 timmar i verksamheten. Verksamheten bedrivs ju inte i huvudsak med endera makens arbetsinsats. Bägge makarnas förvärvskällor är därför passiva. Trots att förädlingsvärdet till mycket stor del kan härröra från deras gemensamma arbetsinsats leder ”delägarbedömningen” till detta resultat. Enligt min uppfattning är detta inte acceptabelt varför en annan bedömning måste övervägas.

Det kan hävdas att de två makarna i s.k. medhjälparfall deltar i en och samma förvärvskälla. Om denna åsikt är korrekt torde stor risk finnas att aktivitetsbedömningen måste göras för bägge makarna gemensamt, vilket kan resultera i en ”smittoeffekt”. Detta då en förvärvskälla endast kan vara aktiv eller passiv. Enligt min uppfattning är ej heller denna lösning acceptabel.

Här kan påpekas att åsikter framförts innebärande att medhjälpande makes aktivitet, med stöd av jämkningsregeln enligt b ovan (huvudregeln om 550–600 timmar torde nämligen normalt ej vara tillämplig), ”alltid” skall hänföras till aktiv näringsverksamhet (se bl.a. Sv skattetidning 9/91 s. 475 f). Medhjälpande make har enligt detta synsätt deltagit i näringsverksamheten med huvudsakligen egen arbetsinsats.

Enligt min uppfattning är ovanstående tolkning tveksam. Tillräcklig hänsyn tas nämligen inte till förädlingsvärdets uppkomst. Man torde vidare inte kunna hävda att verksamheten (som ju innefattar åtminstone bägge makarnas aktivitet) i huvudsak bedrivs med medhjälpande makes egen arbetskraft. Det är detta som enligt förarbetena krävs för jämkningsregelns tillämplighet, inte att medhjälpande make deltagit i näringsverksamheten med huvudsakligen egen arbetsinsats. Bedömningen måste således, enligt förarbetena, göras utifrån hela verksamheten inte endast av medhjälpande makes arbetsinsats.

Uppfattningen kan även leda till att make 1 (företagsledande), som nedlägger 400 timmar i en till sin natur passiv verksamhet, anses vara passiv medan medhjälpande make, som nedlägger 200 timmar i samma verksamhet, anses vara aktiv. Detta är enligt min uppfattning ej acceptabelt.

Presumtionen bör istället vara att den inkomst som tillfaller en medhjälpande make hänförs till aktiv näringsverksamhet under förutsättning att inkomsten härrör från en näringsverksamhet av aktiv natur. Härrör inkomsten å andra sidan från en näringsverksamhet av passiv natur bör bedömningen bli den motsatta.

Då en tolkning enligt ”de vanliga reglerna” dels torde strida mot syftet bakom reglerna om inkomstuppdelning och dels torde strida mot det grundläggande syftet bakom förvärvskällebegreppet bör enligt min uppfattning en särskild bedömning göras både i medhjälparfall och vid gemensam verksamhet i de fall då kvantifieringsregeln i a ovan ej medför att aktivitetskravet uppfylls.

Aktivitetsbedömningen kan i dessa två fall göras med utgångspunkt att varje makes deltagande i näringsverksamheten är en separat verksamhet som ska bedömas för sig med bortseende från den andre makens arbetsinsats. Jämförelse sker då uteslutande med den övriga förädlingsskapande delen av verksamheten, nämligen anställd personals aktivitet och kapitalbas m.m. Ett exempel kan illustrera förfarandet:

Make 1 arbetar heltid och make 2 200 timmar i en näringsverksamhet. Oavsett om fråga är om gemensam verksamhet eller ett medhjälparfall uppfyller make 2 aktivitetskravet om de 200 timmarna (med bortseende från make 1:s nedlagda tid) motsvarar minst ca 75 % av den totala nedlagda tiden i verksamheten (inkl. anställda m fl). Här kan diskuteras om den ”externa” verksamheten ska proportioneras mellan makarna (50/50).

Genom ovanstående bedömning tas enligt min uppfattning erforderlig hänsyn även till det faktum att den fördelade inkomsten i vissa fall motiveras av skälig ränta på satsat kapital (52 § anv. 4 st. KL). Detta är nämligen en företeelse som kan ställa till problem om utgångspunkten är att medhjälpande make ”alltid” är aktiv.

Ovanstående innebär att medhjälpande make, inte ”alltid” anses aktiv utan att samma aktivitetsbedömning görs för denne som för de båda makarna vid gemensamt bedriven näringsverksamhet och som görs för företagsledande make i ”medhjälparfallet”.

Ett sådant synsätt är enligt min uppfattning mer i samklang med det grundläggande syftet bakom aktivitetskravet i 18 § KL (och torde även harmonisera med motiven bakom uppdelningsreglerna i 52 § KL) än en åsikt innebärande att medhjälpande make alltid är aktiv (med bortseende från ”kapitalavkastningsfall”).

Det kan härvidlag diskuteras om inte ovanstående teknik bör tillämpas även för andra fall då verksamheten bedrivs av två eller flera näringsidkare (enkelt bolag resp. handelsbolag).

4. Verksamhetsindelning

Om aktivitetskravet är uppfyllt räknas verksamheten som aktiv utom då fråga är om självständigt bedriven näringsverksamhet i utlandet. I övriga fall räknas verksamheten som passiv.

Genom kopplingen till socialförsäkringssystemet (inga sociala förmåner kan erhållas) hänförs fastighetsinnehav i utlandet och utomlands självständigt bedriven näringsverksamhet till passiv verksamhet. Observera dock att sådan ”verksamhet” kan ingå i aktiv verksamhet om den har sådan anknytning till annan verksamhet att ”verksamheterna” behandlas som en verksamhet som utgör aktiv näringsverksamhet.

5. Förvärvskälleindelning

Verksamheter som är aktiva bildar tillsammans en (aktiv)förvärvskälla. Varje passiv verksamhet bildar en särskild (passiv) förvärvskälla.

Bakgrunden till denna uppdelning är en uppfattning från lagstiftarens sida att utrymmet för skatteplanering skulle bli alltför stort om kvittning fick ske mellan aktiv och passiv verksamhet eller mellan olika passiva verksamheter (prop. 1989/90:110 s. 588). Observera dock att utredningen om neutral företagsbeskattning (SOU 1991:100) föreslår att indelningen i förvärvskällor slopas.

Vidare gäller att

  1. Om en verksamhet tidigare har utgjort passiv näringsverksamhet och om underskott uppkom det sista beskattningsår då verksamheten utgjorde passiv näringsverksamhet utgör verksamheten en särskild förvärvskälla så länge den alltjämt visar underskott.
  2. Aktiv litterär, konstnärlig eller därmed jämförlig verksamhet bildar en särskild förvärvskälla om den skattskyldige begär det.

Ytterligare exempel

Ett praktiskt exempel kan ytterligare få illustrera bedömningen av förvärvskällebegreppet och de praktiska problem lagstiftningen kan komma att medföra.

Exempel: A äger en jordbruksfastighet. På denna bedrivs både lantbruk och uthyrningsverksamhet (två bostäder hyrs ut till icke närstående). Vidare äger A en annan fastighet (belägen i annan kommun). Även bostadsbyggnaderna på sistnämnda fastighet (fastighetstaxerad som annan fastighet) hyrs ut till icke närstående.

  1. Fråga är om två separata verksamheter (jordbruk och uthyrningsverksamhet).
  2. Frågan om naturlig anknytning är svårare att avgöra. Om de uthyrda bostäderna i sin helhet varit belägna på jordbruksfastigheten torde naturlig anknytning finnas (verksamheterna utnyttjar i sin helhet samma resurs). Ovanstående situation är mer tveksam. Tveksamheten tilltar med ”storleken” på den externa (sett ur jordbruksfastighetens synvinkel) uthyrningsverksamheten. Något generellt svar går ej att ge men om förhållandena är exakt som i exemplet talar mycket för att naturlig anknytning finns. Särskild bedömning får dock göras från fall till fall.
  3. Observera därvidlag att om uthyrningsverksamheten (på jordbruksfastigheten) bedrivs på sådant sätt att den framstår som ett fristående företag finns risk att bedömningen blir att naturligt samband ej finns med lantbruksverksamheten. Även storleken och driften på den ”interna” uthyrningen torde således kunna påverka bedömningen.

  4. Skulle naturlig anknytning ej finnas måste bedömning göras av aktiviteten i respektive verksamhet. Sannolikt visar en sådan bedömning, i detta fall, att fråga är om en aktiv och en passiv verksamhet. Verksamheterna ingår således inte i samma förvärvskälla. Det är först i detta skede som de uthyrda bostäderna respektive resterande del av jordbruksfastigheten i praktiken måste hänföras till viss verksamhet.

Handelsbolag

Det kan vidare vara på sin plats att kort behandla förvärvskälleindelningen vad avser handelsbolag. Först kan konstateras att för delägare i handelsbolag hänförs inkomst från bolaget och annan inkomst alltid till skilda förvärvskällor. Om ett handelsbolag äger del i ett annat handelsbolag skall vid delägarredovisningen av resultatet de två bolagens inkomster räknas som två separata förvärvskällor. Detta gäller också i de fall då en skattskyldig äger andel i två handelsbolag. Vidare hänförs inkomst från ett handelsbolags olika verksamheter till skilda förvärvskällor om inte verksamheterna i bolaget har naturlig anknytning (se punkt 2 ovan) till varandra. Även ”handelsbolags” förvärvskällor är aktiva eller passiva.

Vid bedömningen av om den bedrivna verksamheten är aktiv eller passiv skall varje delägares arbetsinsats bedömas för sig. Sålunda kan en delägares inkomst från handelsbolaget hänföras till aktiv näringsverksamhet (utan ”kvittningsmöjlighet”, se ovan) medan en annan delägares inkomst hänförs till passiv näringsverksamhet. I likhet med vad som gäller medhjälpande make-fallet (se ovan) saknas ”smittoeffekt”.

Observera att om två eller flera personer träffar avtal om att gemensamt driva näringsverksamhet i bolagsform så föreligger ett handelsbolag. Här kan påpekas att undantag bl.a. görs för jordbruk. Ett handelsbolag kan således existera utan att det registrerats. Det ovan sagda torde innebära att det finns ett antal personer som bedriver sin verksamhet i handelsbolagsform utan att veta om det. Detta utgör, ur förvärvskällesynpunkt, ett riskmoment.

Kontinuitet i bedömningen

Fråga uppkommer om aktivitets- och förvärvskällebedömning skall ske isolerat för varje år eller om kontinuitet i bedömningen finns.

Har verksamhet redovisats i en aktiv förvärvskälla torde inte utan vidare accepteras att verksamheten nästa år redovisas i en passiv förvärvskälla. För en sådan övergång torde nämligen krävas viss stabilitet och permanens i fråga om verksamhetens art. Det faller sig därvid naturligt att vid bedömningen hämta ledning från karaktären av tidigare års verksamhet. Vid en eventuell övergång från passiv till aktiv verksamhet torde däremot tidigare förhållanden ha betydligt mindre betydelse vid bedömningen.

Vid avveckling av en verksamhet bör enligt min uppfattning kontinuiteten i de flesta fall medföra att den tidigare bedömningen av verksamheten kvarstår för näringsidkaren. Det förefaller däremot naturligt att göra en ny förvärvskällebedömning för den nye ägaren vid överlåtelse av en verksamhet (exempelvis vid avveckling).

Som framgår av det ovan anförda uppkommer (både övergångsvis och i det nya systemet) situationer då olika verksamheter ”ändrar” förvärvskälla (exempelvis då aktiv verksamhet blir passiv och passiv blir aktiv och därigenom bildar en gemensam förvärvskälla med andra aktiva verksamheter). I dessa och liknande fall skall de nybildade förvärvskällorna behandlas som förgreningar av den ursprungliga förvärvskällan. Detta innebär bl.a. att uttagsbeskattning inte sker i samband med förändringen. Kontinuitet kommer vidare att gälla i fråga om skattemässiga restvärden m m.

Enligt proposition 1989/90:110 s. 647 gäller därvidlag att för en byggnad fortsätter avskrivningsplanen från den ursprungliga förvärvskällan att löpa i den nybildade förvärvskälla som byggnaden är hänförlig till. Avskrivningsunderlaget för inventarier och liknande tillgångar får fördelas på de nybildade förvärvskällorna på grundval av anskaffningsvärdena och innehavstiderna. Om detta inte låter sig göras får fördelningen ske efter skälig grund.

Kan det inte utredas hur skulderna i den urspungliga förvärvskällan fördelar sig på de nybildade förvärvskällorna kan fördelningen ske på grundval av tillgångsvärdena (jfr 44 § KL).

En ersättningsfond får hänföras till den nybildade förvärvskälla som innefattar den verksamhet som avsättningen är hänförlig till. Detsamma gäller beträffande garantiavsättningar och andra avsättningar för framtida utgifter. En survavsättning eller övergångspost bör i allmänhet fördelas på grundval av kapitalunderlagen enligt survlagen i de nybildade förvärvskällorna. Ett underskott i den ursprungliga förvärvskällan hänförs i första hand till den verksamhet där underskottet uppkommit. Är detta inte möjligt sker fördelning efter skälig grund.

På denna punkt kan vidare hänvisas till skatteutskottets betänkande 1990/91:SkU 10 s. 191 f. Här uttalar nämligen skatteutskottet att det är de nya förvärvskällereglerna som skall ligga till grund för bedömningen om rätt till utnyttjande av allmän investeringsreserv. ” så bör en investeringsreserv som avsatts exempelvis i förvärvskällan jordbruksfastighet utan särskilt tillstånd få tas i anspråk för en investering i verksamhet av annat slag som kan ingå i en utvidgad förvärvskälla tillsammans med jordbruksfastigheten.” (jmf SFS 1990:1455).

Urban Rydin

Urban Rydin är chef för LRF Konsults Skattebyrå

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%