Skattenytt nr 5 1992 s. 254

Rättsfall

Uttagsbeskattning

RR har beslutat att ta upp ett uttagsbeskattningsmål till avgörande i plenum. Målet gäller omstrukturering i oäkta koncern. De fem regeringsråden på avdelningen fann att den mening som rådde på avdelningen avvek från den ståndpunkt RR tidigare intagit (RÅ 1989 ref. 119 samt RÅ 1990 not 463 och 464). Idag förväntas att målet avgörs under våren eller försommaren i år.

Beskattning av måltidskuponger

Besvär av Å angående förhandsbesked.

Ifråga om måltidskuponger vilkas värde angavs på kupongen har förmånsvärdet ansetts utgöra skillnaden mellan marknadsvärdet av kupongerna och vad den anställde hade betalat arbetsgivaren för dem.

P övervägde att köpa måltidskuponger hos Rikskuponger. Rikskuponger övervägde i sin tur att sälja kuponger med 7 % rabatt. Sådan försäljning skulle ske även till enskilda, inte bara till arbetsgivare. Den 7 %-iga rabatten benämndes gästrabatt.

P ställde följande frågor till rättsnämnden:

1 Om jag under 1991 köper rikskuponger till subventionerat pris från min arbetsgivare skall jag då beskattas förutom för den av arbetsgivaren bekostade subventionen även för den s.k. gästrabatt som medföljer rikskupongerna?

2 Om svaret på fråga 1 är ja, vid vilken tidpunkt skall då beskattningen äga rum, då jag erhåller kuponghäftena eller då jag tillgodogör mig rabatten, dvs. då kupongerna utnyttjas på något näringsställe?

Om svaret på fråga 1 är ja önskas svar även på följande frågor.

3 Om jag själv inhandlar rikskuponger med s.k. gästrabatt direkt av Rikskuponger AB, kommer jag då att bli beskattad i någon form och i så fall hur?

4 Om en anställd på Arbman & Lenskog AB under betald arbetstid och på uppdrag av mig och för min räkning inhandlar rikskuponger hos Rikskuponger AB, kommer jag då att bli beskattad i någon form och i så fall hur?

Rättsnämnden:

Fråga 1: Med tillämpning av 42 § andra stycket kommunalskattelagen (1928:370), KL, skall P beskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet av kupongerna och vad han betalar för dem.

Fråga 2: Skattskyldigheten inträder vid den tidpunkt då P kan disponera över kupongerna.

Ur motiveringen:

Fråga 1: Förslaget i prop. 1989/90:110 om borttagande av den skattemässiga subventioneringen av anställdas måltider bygger på ett förslag från utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK). Av specialmotiveringen till punkt 3 av anvisningarna till 42 § KL framgår att RINK:s uppfattning var att måltidskuponger i det nya systemet skulle tas upp till sitt nominella värde (SOU 1989:33 Del III s. 358) och att schablonreglerna för kostförmån inte skulle tillämpas.

I det kortfattade uttalandet i RINK:s betänkande görs ingen skillnad mellan olika typer av måltidskuponger. Uppenbart är emellertid att uttalandet tar sikte på måltidskuponger (värdekuponger) av typ Rikskuponger. Vad som förekommit senare under lagstiftningsarbetet ger inte anledning anta att avsikten med regleringen varit en annan.

Nämnden finner mot denna bakgrund att P:s förmån skall värderas enligt reglerna i 42 § andra stycket KL, dvs. enligt de regler som gäller för förmåner i allmänhet. Av detta följer att P som intäkt av tjänst skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet av kupongerna och den ersättning han erlägger till arbetsgivaren.

Fråga 2: Av bestämmelserna i 41 § KL och punkt 4 första stycket av anvisningarna till denna paragraf följer att skattskyldigheten inträder vid den tidpunkt då Palm kan disponera över kupongerna.

Fråga 1 avvisades till den del den inte besvarats ovan. Frågorna 3 och 4 avvisades.

I besvären yrkade P att den s.k. gästrabatten inte skulle anses som skattepliktig intäkt.

Regeringsrätten: ”Lika med riksskatteverket finner regeringsrätten P skattskyldig för skillnaden mellan marknadsvärdet av kupongerna och vad han betalat arbetsgivaren för dem.

Marknadsvärdet motsvarar kupongvärdet, dvs. det värde som anges på kupongerna, såvida inte kupongerna allmänt kan förvärvas till lägre pris. Enbart den omständigheten att P:s arbetsgivare köpt kupongerna till ett reducerat pris utgör ej skäl att anse marknadsvärdet understiga kupongvärdet.

Såsom rättsnämnden funnit saknas i ärendet underlag för att bestämma om – och i så fall med hur mycket – marknadsvärdet avviker från kupongvärdet. Regeringsrätten ändrar därför inte förhandsbeskedet i vidare mån än nu angivits.”

(Dom 920130, målnr 2708-1991)

Dagens Industri skattepliktig förmån

Besvär av T angående förhandsbesked.

Regeringsrätten fann att en prenumeration till bostaden för en skattekonsult anställd på en revisionsbyrå var en skattepliktig förmån.

Roger T var sedan sex år anställd som skattekonsult på en revisionsbyrå. Han ställde i en ansökan om förhandsbesked frågan om en prenumeration till bostaden på Dagens Industri och Skattenytt skulle utgöra skattepliktig förmån.

Skatterättsnämnden fann att förmånsbeskattning skulle ske för Dagens Industri, men inte för Skattenytt.

Regeringsrätten: ”Av handlingarna i målet framgår följande. Roger T arbetar som skattekonsult vid en revisionsbyrå i Göteborg. Arbetsgivaren har för Roger T:s räkning tecknat prenumeration på bl.a. Dagens Industri. Tidningen sänds till hans bostad. Roger T har av arbetsgivaren ålagts att följa den aktuella händelseutvecklingen i svenskt näringsliv och den skatterättsliga utvecklingen genom att läsa bl.a. Dagens Industri.

Enligt 32 § 1 mom. första stycket a) kommunalskattelagen hänförs till intäkt av tjänst avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Enligt samma paragrafs 3e mom. är s.k. personalvårdsförmåner undantagna från beskattning. Med personalvårdsförmåner avses förmåner som inte är ett direkt vederlag för utfört arbete utan avser bl.a. enklare åtgärder av mindre värde vilka syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande.

Syftet med regelsystemet är att dra en gräns mellan skattepliktiga och inte skattepliktiga förmåner på sådant sätt att kontant lön inte ersätts av obeskattad naturaförmån (prop. 1987/88:52 s. 45). Genom den nyligen genomförda reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, vars lagregler trädde i kraft den 1 juli 1991 och tillämpas första gången vid 1992 års taxering, skärptes förutsättningarna för att förmåner skall kunna hänföras till skattefri personalvård. För att skattefrihet skall komma i fråga skall det, som framgår ovan, numera röra sig om enklare åtgärder av mindre värde. Departementschefen anförde i motiven till lagändringen att han inte kunde godta en utveckling som kunde innebära att betydande förmåner maskeras som personalvård (prop. 1989/90:110 s. 318).

Att Roger T på arbetsgivarens bekostnad får Dagens Industri hem till sin bostad har som skatterättsnämnden funnit inte karaktär av personalvårdsförmån. I den mån detta innefattar en förmån för Roger T skall den alltså beskattas.

Att på arbetsgivarens bekostnad få tidningen Dagens Industri hem till bostaden bör inte uppfattas som en skattepliktig naturaförmån för den anställde, om det föreligger ett sådant direkt samband mellan tjänsten och innehållet i tidningen att tidningen kan anses utgöra nödvändig facklitteratur (jfr 33 § 1 mom. andra stycket kommunalskattelagen).

Såsom skatterättsnämnden anfört ligger det i arbetsgivarens intresse att Roger T genom att läsa Dagens Industri håller sig informerad om vad som händer inom näringslivet. Dagens Industri riktar sig emellertid inte i första hand till skattekonsulter utan har i fråga om sina artiklar om industri-, börs- och ekonomifrågor en mer allmän uppläggning i viss utsträckning jämförbar med vissa större morgontidningars. Mot denna bakgrund kan Dagens Industri inte anses vara nödvändig facklitteratur för Roger T.

Vid angivna förhållanden skall förmånen beskattas. Den omständigheten att Roger T, sedan han läst tidningen, måste lämna den till kollegor på kontoret föranleder ingen annan bedömning.

Regeringsrätten ändrar inte skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt nu är i fråga. ”

(Dom 920303, målnr 5368-1991)

Älgjakt skattepliktig

Besvär av LSKM angående inkomsttaxering 1981.

Intäkt av älgjakt som bedrivits av renskötande same har ansetts böra beskattas i dennes renskötselrörelse.

Regeringsrätten: ”Renskötselrätt definieras i 1 § rennäringslagen (1971:437) som rätt att enligt nämnda lag begagna mark och vatten till underhåll för sig och sina renar. Sådan rätt tillkommer endast den som är av samisk härkomst och uppfyller vissa andra villkor. Enligt 25 § rennäringslagen får medlem i sameby jaga och fiska på utmark inom de delar av byns betesområde som hör till renbetesfjällen eller lappmarkerna, när renskötsel är tillåten där. Viss jakt är även tillåten inom annan samebys betesområde.

Den jakträtt som enligt rennäringslagen tillkommer renskötande samer är knuten till renskötselrätten och får anses utgöra ett led i denna bruksrätt. Inkomst av sådan jakt bör därför anses hänförlig till samma näringsverksamhet som renskötseln och beskattas i denna rörelse. Avdrag får härvid göras för de särskilda kostnader som föranleds av jakten.

I målet har inte gjorts gällande att Lars O:s inkomst av försålt älgkött skulle härröra från annan jakträtt än den som följer av hans renskötselrätt eller från jakt bedriven på annan mark än den som renskötselrätten omfattar. Ifrågavarande inkomst om 19 030 kronor bör därför hänföras till den av Lars O bedrivna renskötselrörelsen. Lars O är härvid berättigad till avdrag för de kostnader som föranletts av älgjakten med 7 800 kronor.”

RÅ 1991 ref. 38

Avdrag medgavs inte för bidrag till forskningsstiftelse

Besvär av Coordinator och White Arkitekter AB över förhandsbesked.

Två bolag har avtalat om att gå samman. Som ett moment i samgåendet avsåg bolagen att göra avsättningar till en nybildad forskningsstiftelse. Det har med hänsyn till omständigheterna vid bildandet inte ansetts kunna hållas för visst att stiftelsen skulle komma att fullfölja sitt ändamål. Avdrag för avsättning till stiftelsen har därför inte medgivits.

Ur förhandsbeskedsansökan:

White Arkitekter AB (White) bedriver arkitektrörelse med kontor på ett flertal orter i Sverige. Bolaget är landets näst största arkitektföretag. För att behålla och utveckla sin position på marknaden har bolaget under en följd av år satsat stora belopp på forskning och utveckling. Satsningarna har skett dels genom avsättning till en av White bildad forskningsstiftelse dels genom en inom White tillskapad särskild resultatenhet, White Akademi. Under 1989 avsattes 2,5 miljoner kronor till forskningsstiftelsen och budgeten för White Akademi var under samma år 6 miljoner kronor. Forskningsinsatserna är därmed utan tvekan de mest omfattande forskningsinsatserna i arkitektbranschen.

White har träffat principöverenskommelse med Coordinator AB om samgående. Coordinator är ett annat av de ledande arkitektföretagen i landet och beslutet om samgåendet har väckt stor uppmärksamhet i massmedia. En förutsättning för samgåendet är, att forskningsinsatserna garanteras även för framtiden. White avser därför att bilda en ny forskningsstiftelse med ändamål att främja vetenskaplig forskning inom områden av betydelse för arkitektverksamhet. Stiftelsen skall främja sitt ändamål genom bidrag till forskningsprojekt inom skilda områden av betydelse för arkitektverksamheten, exempelvis genom anslag till universitet och högskolor och genom anslag för finansiering av forskningsprojekt, tryckning av forskningsrapporter m.m. Stiftelsens angelägenhet skall förvaltas av en styrelse, vars flesta ledamöter utses av aktieägarna i White och där övriga ledamöter utses inom ramen för vetenskapligt meriterade personer. Stiftelsen skall placera en betydande del av sina medel i stamaktier i White. Därigenom garanteras en stabil ägarstruktur i White och en fortsatt kraftfull satsning på forskningsinsatser. Kontinuiteten i forskningsverksamheten garanteras genom aktieinnehavet.

Whites räkenskapsår omfattar kalenderår. I bokslutet per den sista december 1990 avser White att göra en större engångsavsättning till den nybildade forskningsstiftelsen. Avsättningen skall uppgå till 20–30 miljoner kronor, vilket i stort sätt motsvarar den beräknade årsvinsten för White. Den exakta storleken på avsättningen kan därför inte fastställas förrän en mera noggrann beräkning av årsvinsten för 1990 kan göras. Den enda förutsättning som är knuten till avsättningen är, att medlen skall användas av forskningsstiftelsen för stiftelsens huvudändamål att främja vetenskaplig forskning inom områden av betydelse för arkitektverksamhet. Såväl avkastning som kapital skall kunna användas för forskningsändamål, dock att stiftelsen tillsvidare skall kunna placera medlen även i aktier i White. Det är en förutsättning för överenskommelsen med Coordinator, att Coordinator gör en motsvarande avsättning till forskningsstiftelsen. Coordinators beräknade årsvinst har uppskattats till 10 à 15 miljoner kronor, vilket belopp avses avsatt till forskningsstiftelsen. Under förutsättning av styrelsens beslut avses även nuvarande forskningsstiftelse överföra sina medel om cirka 4 miljoner kronor till den nybildade forskningsstiftelsen, vars sammanlagda kapital efter dessa avsättningar kan uppgå till mellan 34 och 49 miljoner kronor. Oberoende av storleken på stiftelsens sammanlagda kapital kan maximalt 30 miljoner kronor komma att placeras i aktier i White motsvarande maximalt en tredjedel av det totala aktiekapitalet i White.

Rättsnämnden medgav inte avdrag.

RR gjorde ej ändring och anförde:

”Coordinator Arkitekter Aktiebolag (Coordinator) och White Arkitekter Aktiebolag (White) är två löntagarägda företag. I en principöverenskommelse har bolagen avtalat om att gå samman. Coordinator skall bli ett helägt dotterbolag till White i en koncernbildning där ett nytt bolag, White Coordinator Aktiebolag, blir moderbolag till White. Det nya bolaget kommer att ägas främst av anställda i Coordinator och White. Som ett moment i samgåendet avser Coordinator och White att göra avsättningar till en forskningsstiftelse med ändamål att främja vetenskaplig forskning angående arkitektur, samhällsplanering m.m.

Ett syfte med stiftelsen är sålunda att avsättningarna skall komma forskningen till godo. Ett annat syfte är som rättsnämnden framhåller att vidmakthålla det löntagarägande som tidigare rått i bolagen och att avsättningarna till stiftelsen skall bidra till att hålla nere priset på aktierna vid samgåendet mellan bolagen.

I likhet med rättsnämnden anser regeringsrätten att verksamheten i den planerade stiftelsen kommer i enlighet med punkt 18 första stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen att kunna få en sådan betydelse för de båda bolagen att avdrag i och för sig kan medges.

Vid bedömningen av om avdrag skall medges är emellertid också av betydelse om de avsatta medlen verkligen kommer forskningen till godo.

I § 4 i stadgarna sägs att såväl avkastningen av stiftelsens kapital som kapitalet som sådant skall användas för forskningsändamål. Stadgarna är emellertid så utformade att de inte hindrar att utbetalningen av de avsatta medlen hålls inne eller skjuts på en obestämd framtid. Av handlingarna framgår vidare att stiftelsen skall förvärva samtliga stamaktier i White medan övriga aktieägare skall äga preferensaktier. Vilka utfästelser eller riktlinjer som gäller för utdelning på de olika aktieslagen har dock inte redovisats. På grund av dessa omständigheter och då syftet med att bilda stiftelsen också är att vidmakthålla löntagarägandet i bolagen kan det inte hållas för visst att stiftelsen kommer att fullfölja sitt ändamål. Bolaget skall därför inte tillerkännas rätt till avdrag för avsättningar till stiftelsen.

Regeringsrätten ändrar inte riksskatteverkets förhandsbesked.”

RÅ 1991 ref. 71

Ryms-inom-regeln

Besvär av LSKM angående inkomsttaxering 1979.

Fråga vid tillämpning av den s.k. ryms-inom-regeln i punkt 2e första stycket av anvisningarna till 29 § KL. Avdrag har inte medgivits för pension efter 65 års ålder beräknad efter 15 resp 70 % av den pensionsgrundande lönen och kompensation för ATP, vilka förmåner inte ryms inom ITP-planen men ligger under den i tredje stycket angivna gränsen.

Ur bolagets yrkande i KR:

Länsrättens dom bygger på att tredje, fjärde och femte styckena i anvisningspunkt 2e till 29 § kommunalskattelagen endast skulle utgöra en beredskapslagstiftning. Denna skulle gälla endast om den allmänna pensionsplan som enligt definitionen i 4 § ”Lag om tryggande av pensionsutfästelse m.m.” (lag 1967:531) skulle ha varit tillämplig vid kollektivanslutning för berörda personer ger förmåner av minst den storlek som följer av de angivna styckena. Bolaget har hela tiden hävdat att lagen även i dessa punkter är en gällande lag, som skall tillämpas. Länsrätten har med sitt första domskäl som lyder ”ITP-planen är den allmänna pensionsplan som skall ligga till grund för beräkningen av pensionsreserven” anslutit sig till teorin om att här skulle föreligga en beredskapslag och att avsättningsmöjligheterna skulle begränsas av en detaljanpassning till ITP-planen. Bolaget har i länsrätten hänvisat till domen i regeringsrätten den 19 december 1984 i mål 586-1984 angående AB Telekrafts inkomsttaxering 1977. Med de principer som regeringsrätten tillämpat i denna dom är yrkandena i föreliggande års taxering riktiga och de borde ha godkänts. Av speciellt intresse är att fiscus i Telekraftmålet framförde den uppfattningen att ITP-planens bestämmelser skulle följas i detalj. Dessa synpunkter avvisades både i kammarrätt och regeringsrätt. I Telekrafts utfästelse ingick både förtidspension och änklingspension. För dessa förmåner godkändes avdrag för lineärt beräknade fribrev fastän fribrevsrätt inte skulle ha funnits enligt ITP-planen. Dessutom åberopade regeringsrätten i sin domsmotivering det SPP-intyg, i vilket tjänstetid beräknats före 28 års ålder. Det förefaller därför klart, att lagens bestämmelser enligt den lagstiftning som gällde intill taxeringsåret 1979 enligt de åberopade domarna gällde även i detaljer, där lagen var förmånligare för den skattskyldige än ITP-planen. I den lagstiftning som gäller från taxeringsåret 1979 finns fjärde och femte stycket i anvisning 2e till 29 § kommunalskattelagen kvar oförändrade. Det är uteslutet att dessa bestämmelser utan ett ord i lagtext eller förarbeten degraderats från gällande lag till beredskapslag. Domen i Telekraftmålet ger besked att de båda styckena vid 1977 års taxering var gällande lag. Telekraftmålet är därför klart vägledande för bedömning av avsättningsrätten även enligt 1979 års taxering. Det återstår att behandla frågan om det nytillkomna tredje stycket skulle kunna vara beredskapslag. Denna för skattelagstiftningen helt unika ställning hade rimligen bort framgå klart och tydligt av lag och förarbeten. Något spår i den riktningen finns inte. I överklagandet till länsrätten har utförligt redogjorts för departementschefens och skatteutskottets uttalanden om den avrundade ITP-plan, som infördes genom 1978 års lagändring. Bolaget hänvisar till vad som där anförts. Det finns ingenting som tyder på att tredje stycket och endast detta skulle inta den märkliga ställningen i svensk skattelag att innehålla en i texten helt omärklig bestämmelse av beredskapslags karaktär.

KRG medgav avdrag och anförde bl.a.:

”Av handlingarna i målet framgår att bolaget tryggat den här aktuella pensionsutfästelsen genom avsättning till en pensionsstiftelse. Bengt N och Ulla N är att bedöma som arbetstagare med bestämmande inflytande över aktiebolag i enlighet med vad regeln i 5 § andra stycket andra punkten i tryggandelagen anger. De är inte anslutna till någon sådan allmän pensionsplan som avses i 4 § tryggandelagen. Frågan om bolagets rätt till avdrag vid inkomsttaxeringen för den under beskattningsåret gjorda avsättningen till pensionsstiftelsen får därför prövas med tillämpning av den nyss omtalade ”ryms-inom-regeln”.

Till Bengt och Ulla N har bolaget utfäst sig att betala pension med 7 000 kr respektive 2 000 kr per år livsvarigt från 60 års ålder.

Vid beräkningen av pensionsreserven har bolaget beaktat makarna Ns tidigare anställningar utanför bolaget. Med hänsyn till bl.a. innehållet i punkt 2e fjärde stycket av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen föreligger inte hinder mot att räkna intjänandetiden på det sätt som bolaget gjort. Ej heller föreligger enligt kammarrättens mening hinder mot att vid beräkningen beakta missad ATP. Den kalkyl som bolaget gjort, med beaktande bl.a. av de angivna omständigheterna, visar att bolagets utfästelser kunnat innehålla pensionsförmåner vars fribrevsvärden fr.o.m. 65 års ålder uppgår till 7 481 kr för Bengt N och till 3 375 kr för Ulla N. Bolagets utfästelser ligger sålunda inom en acceptabel ram fr.o.m. 65 års ålder. Det är vidare otvistigt i målet att tryggandet av pensionsförmånerna mellan 60 och 65 år i sin helhet medför avdragsrätt.

Mot bakgrund av det sagda föreligger inte något hinder mot att beräkna pensionsreserven vid 1980 års taxering på sätt bolaget gjort eller till 103 989 kr. Avdrag skall därför medges för avsättningen till pensionsstiftelsen med 100 000 kr.”

LSKM yrkade att RR skulle fastställa TNs och LRs beskattningsåtgärder, dvs. begränsa avdragsrätten till 78 869 kr.

RR fastställde LRs domslut och anförde:

”Enligt första stycket i punkt 2e av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen har en arbetsgivare under de förutsättningar som anges i tredje stycket rätt till avdrag för kostnader för att trygga pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Allmän pensionsplan har samma innebörd som i 4 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelser m.m. Med allmän pensionsplan avses emellertid i kommunalskattelagen, i fall där pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan inte föreligger, även pensionsåtagande för pensionsförmåner som ryms inom vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan i fråga om arbetstagare med motsvarande uppgifter.

I målet är fråga om vilken betydelse föreskrifterna i tredje, fjärde och femte styckena i punkt 2e av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen har vid tillämpning av den s.k. ryms-inom-regeln. ITP-planen får anses vara den allmänna pensionsplan utifrån vilken bedömandet av vad som är sedvanligt bör göras.

I tredje stycket av anvisningspunkten föreskrivs att avdragsrätt enligt första stycket endast föreligger under förutsättning dels att högsta pensionsgrundande lön enligt den allmänna pensionsplanen inte överstiger visst belopp, dels att livsvarig ålderspension vid full intjänandetid enligt planen inte avses komma att överstiga vissa procentsatser av den pensionsgrundande lönen på ett i texten närmare angivet sätt. Av förarbetena framgår att dessa begränsningsregler tillkommit för att låsa avdragsreglerna för de plananslutna arbetsgivarna vid 1977 års nivå (prop. 1977/78:64 s. 28–29). Stadgandet är sålunda inte tillämpligt direkt på ett pensionsåtagande utanför allmän pensionsplan.

Enligt anvisningspunktens fjärde stycke får vid bestämmande av avdragsrätten enligt första stycket även om detta ej har medgivits i allmän pensionsplan i pensionsåtagandet inräknas såväl arbetstagares anställningstid hos samma arbetsgivare innan åtagandet lämnats som anställningstid hos förutvarande arbetsgivare. Enligt bolagets pensionsutfästelse skall den utfästa pensionen utgå på grund av Bengt och Ulla Ns tjänst hos bolaget hittills. Utfästelsen innehåller inte något åtagande att tillgodoräkna även tjänstetid hos tidigare arbetsgivare. Endast anställningstid hos bolaget kan därför inräknas i tjänstetiden (prop. 1976/77:48 s. 59).

I femte stycket anvisningspunkten anges att avdrag för kostnad avsedd att trygga pensionsåtagande, som innebär rätt till pension före 65 års ålder härunder inbegripet kostnad avsedd att vid arbetstagarens avgång före 65 års ålder trygga samma pensionsförmåner som skulle ha tillkommit honom vid avgång vid nämnda ålder medges i den utsträckning sådana förmåner kan utgå enligt allmän pensionsplan. När det gäller kompensation för minskad ATP efter 65 års ålder, som det är fråga om i målet, innehåller ITP-planen inga regler om sådan kompensation varför förmånen inte kan anses rymmas inom vad som är sedvanligt i förevarande fall.

På grund av det anförda är bolaget som taxeringsnämnden och länsrätten funnit inte berättigat till högre avdrag för avsättning till pensionsstiftelse än 78 869 kronor.

Med ändring av kammarrättens dom fastställer regeringsrätten länsrättens domslut.”

RÅ 1991 ref. 84

Nedsättning av kvarskatteavgift

Besvär av dödsbo angående kvarskatteavgift p.g.a. 1989 års taxering.

Särskilda omständigheter som bort föranleda nedsättning av kvarskatteavgift har ansetts föreligga, när realisationsvinst vid fastighetsförsäljning till följd av felaktig rådgivning från bank deklarerats av delägare i ett dödsbo i stället för av dödsboet och dessa delägare själva tillsammans i rätt tid inbetalat preliminärskatt med belopp som överstigit vad dödsboet borde ha inbetalat i sådant hänseende.

RR satte ned kvarskatteavgiften till 5 % och anförde:

”I dödsboet efter Rut J som avled 1987, ingick en jordbruksfastighet. Denna fastighet såldes av dödsboet under 1988. Den därvid uppkomna realisationsvinsten redovisades i dödsbodelägarnas deklarationer taxeringsåret 1989 med på var och en belöpande andel av vinsten. Fyllnadsinbetalning av skatt gjordes av samtliga dödsbodelägare utom en. Taxeringsnämnden upptog realisationsvinsten till beskattning hos dödsboet. Kvarstående skatt uppkom hos dödsboet med 397 984 kronor och boet påfördes kvarskatteavgift med 39 790 kronor. För dödsbodelägarna, som följaktligen inte beskattades för realisationsvinsten, uppkom överskjutande preliminär skatt med sammanlagt 491 453 kronor inklusive ränta.

Frågan i målet gäller om det finns grund för nedsättning av den kvarskatteavgift som påförts dödsboet.

Enligt 85 § 2 mom. första stycket uppbördslagen (1953:272) i dess lydelse vid 1989 års taxering får kvarskatteavgift sättas ned till fem procent om skillnaden mellan den slutliga och den preliminära skatten beror på förhållande som den skattskyldige inte kunnat råda över. I anvisningarna till lagrummet anges. ”Som exempel på förhållande, varöver den skattskyldige icke kunnat råda, må nämnas att arbetsgivaren felaktigt uträknat den skattskyldiges preliminära skatt eller att skatt beräknats enligt för gift skattskyldig gällande bestämmelser och den skattskyldige på grund därav och med hänsyn till övriga förhållanden icke kunnat rätt uträkna den slutliga skatten eller att den kvarstående skatten beror på att taxeringen bestämts med frångående av den skattskyldiges deklaration. Därest taxeringsåtgärden avsett rättelse av uppenbar felräkning eller misskrivning eller omständigheterna äro sådana att den skattskyldige uppenbarligen bort förstå att deklarationen skulle komma att frångås, skall nedsättning av avgift medgivas endast om särskilda omständigheter föreligga.”

Kvarskatteavgiften infördes genom lagstiftning år 1974 och ersatte då den ränta på kvarstående skatt som funnits sedan år 1951. Redan när skyldigheten att betala ränta infördes, tillskapades en möjlighet att medge befrielse helt eller delvis från räntan om den kvarstående skatten berodde på förhållande, varöver den skattskyldige inte skäligen kunnat råda (107 § 2 mom. dåvarande uppbördsförordningen). I anvisningarna till paragrafen angavs vissa exempel på förhållanden varöver den skattskyldige inte skäligen kunnat råda. I anslutning härtill angavs. ”Vidare må nämnas det fall, att den kvarstående skatten beror på att beskattningsnämnd frångått den skattskyldiges deklaration; befrielse från räntebetalning må dock i dylikt fall icke medgivas, därest omständigheterna äro sådana att den skattskyldige bort förstå att beskattningsnämnderna skulle komma att frångå deklarationen.” I förarbetena angav departementschefen (prop. 1951:203 s. 65) som exempel på fall där den skattskyldige bort förstå att deklarationen skulle komma att frångås, ”att den skattskyldige i sin deklaration utan att därför göra sig skyldig till falskdeklaration yrkar uppenbart orimliga avdrag eller avdrag, som stå i direkt strid med gällande lag eller som enligt vad allmänt är känt icke medgivas i praxis”.

När kvarskatteräntan ersattes av kvarskatteavgiften fick reglerna om nedsättning av avgiften den tidigare angivna utformningen. Departementschefen anförde härom bl.a. (prop. 1974:159 s. 66 f). ”Möjlighet att få nedsättning av avgiften bör enligt min mening föreligga även i fortsättningen, men jag anser att villkoren härför bör skärpas något. Nedsättning bör ske endast i det fall att rimliga skäl att göra fyllnadsbetalning saknats eller svårigheter att beräkna dess storlek har förelegat enligt relativt objektiva grunder. Om kvarskatteavgift påförts efter höjning av taxeringen, som har avsett rättelse av en felräkning i deklarationen eller ett uppenbart ogrundat yrkande, vars orimlighet den skattskyldige måste ha insett, bör normalt inte medges nedsättning av avgiften”.

I förevarande fall har, såvitt framgår av utredningen, dödsboets taxering bestämts med frångående av dödsboets deklaration. Den kvarstående skatten får anses bero på detta förhållande i den mening som avses i lagrummet. Frågan är då om omständigheterna är sådana att dödsboet uppenbarligen bort förstå att deklarationen skulle komma att frångås. Därvid kan noteras att skälet till att vinsten vid fastighetsförsäljningen felaktigt deklarerades av dödsbodelägarna i stället för av dödsboet var enligt vad handlingarna utvisar bristande kunskap hos dödsbodelägarna om hur beskattningen skall ske i ett sådant fall. Detta framgår emellertid direkt av tillämpliga lagbestämmelser och regleringen kan inte anses vara komplicerad. Såvitt framgår av förarbetena har avsikten inte varit att avgiften normalt skall sättas ned i sådana fall. I praxis har inte heller det förhållandet att den skattskyldige saknat kännedom om gällande beskattningsregler medfört nedsättning (RÅ 1979 1:36). Regeringsrätten finner mot denna bakgrund att dödsboet uppenbarligen bort förstå att deklarationen skulle komma att frångås. Den omständigheten att dödsboet enligt uppgift fått felaktig information om beskattningen av en banks notariatavdelning föranleder inte annan bedömning.

Det återstår då att ta ställning till om nedsättning bör ske på grund av särskilda omständigheter. Därvid kan nämnas att dödsbodelägarna till följd av sin felaktiga behandling i deklarationshänseende av realisationsvinstredovisningen enligt vad handlingarna utvisar ändock inom föreskriven tid inbetalat preliminärskatt för egen del med belopp som sammantaget överstiger det belopp varmed dödsboet bort betala sådan skatt för att undgå kvarskatteavgift. Detta förhållande får med beaktande även av vad som i övrigt förekommit i målet anses utgöra en sådan särskild omständighet till följd av vilken kvarskatteavgiften bör nedsättas till fem procent.

På grund av vad sålunda anförts nedsätter regeringsrätten med bifall till besvären och med ändring av kammarrättens dom och länsskattemyndighetens i Kronobergs län beslut kvarskatteavgiften för dödsboet till 19 899 kronor.”

RÅ 1991 ref. 86

Anmaning om självdeklaration utsänd?

Besvär av LSKM angående skattetillägg vid 1992 års inkomsttaxering.

Försök att delge anmaning att avge självdeklaration har gjorts först genom särskild postdelgivning och därefter genom stämningsmannadelgivning men misslyckats. Vad som förekommit har inte ansetts innefatta att anmaningen sänts ut till den skattskyldige i den mening som avses i 116c § taxeringslagen.

Länsrätten: ”Om inkomst uppskattats med stöd av 21 § taxeringslagen på grund av utebliven självdeklaration påförs, enligt 116c § samma lag, skattetillägg, om självdeklaration inte inkommit trots att anmaning sänts ut till den skattskyldige. Något krav på delgivning av anmaningen föreligger dock inte, vilket innebär att det räcker med att anmaningen sänds ut i lösbrev. I förevarande fall har anmaning vid vite att avge självdeklaration utfärdats den 24 juni 1982. Försök med särskild postdelgivning har gjorts först och sedan stämningsmannadelgivning. Hinder mot delgivning har emellertid förelegat. Anmaningen har därför gått åter till lokala skattemyndigheten. Med hänsyn härtill och till att direkt tredska att ta del av anmaning inte visats föreligga samt till att anmaning inte heller utsänts i lösbrev kan inte den förutsättningen att anmaning skall ha sänts ut till den skattskyldige anses uppfylld. Förutsättningar för påförande av skattetillägg enligt nämnda lagrum har därför inte förelegat. På grund härav skall lokala skattemyndighetens beslut härom undanröjas och taxeringsintendentens talan om skattetillägg lämnas utan bifall.”

KRSu ej ändring.

Regeringsrätten: ”Enligt 116c § taxeringslagen (1956:623) påförs skattetillägg om inkomsten uppskattats med stöd av 21 § på grund av utebliven självdeklaration (skönstaxering) och om deklaration inte kommit in trots att anmaning sänts ut till den skattskyldige. För att skattetillägg skall kunna påföras enligt denna bestämmelse är det tillräckligt att anmaningen har sänts ut. Den skattskyldige behöver inte ha tagit del av anmaningen (jfr SOU 1977:6 s. 200–201 och prop. 1977/ 78:136 s. 199–200).

Av handlingarna framgår att taxeringsnämnden den 24 juni 1982 utfärdat en anmaning till Thomas Bergqvist vid vite av 1 000 kronor att avge självdeklaration. Vidare får anses utrett att taxeringsnämnden försökt att delge Thomas Bergqvist anmaningen först genom särskild postdelgivning och därefter genom stämningsmannadelgivning men att försändelsen med anmaningen i båda fallen återsänts till taxeringsnämnden på grund av att adressaten inte anträffats. Såvitt framgår av handlingarna har taxeringsnämnden inte gjort något ytterligare försök att överbringa anmaningen till Thomas Bergqvist. Vad som förekommit i målet kan inte anses innefatta att anmaningen sänts ut i den mening som avses i 116c § taxeringslagen. Vid sådant förhållande kan skattetillägg inte påföras honom med stöd av nämnda bestämmelse.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

RÅ 1991 ref. 95

Gåva av fastigheter mot vederlag i form av andra fastigheter reavinstbeskattades

En person överlät genom en som gåvobrev betecknad handling fastigheter till sin son mot vederlag bl.a. i form av andra fastigheter. Överlåtelsen har delvis ansetts som byte av fastigheter och medfört realisationsvinstbeskattning av sonen. Fråga tillika om beräkning av vederlaget vid bytet.

Bakgrund: Genom en som gåvobrev betecknad handling den 11 december 1981 överlät Carl-Axel W till sin son Axel W hälften av fastigheten Kviinge 15:6 m.fl. med ett taxeringsvärde 1981 av 6 590 000 kronor. För överlåtelsen gällde som villkor bl.a. att Axel W skulle överta betalningsansvaret för inteckningsskulder på sammanlagt 2 065 020 kronor (1) och att Axel W till fadern Carl-Axel W överlät sin fjärdedel av fastigheten Angseröd 1:1 m.fl. med ett taxeringsvärde 1981 av 1 847 500 kronor (2) mot att Carl-Axel W övertog betalningsansvaret för inteckningsskulder på 193 529 kronor (3). Därjämte uppställdes i gåvobrevet vissa andra villkor som hade avseende uteslutande på de av Axel W förvärvade fastigheterna, bl.a. att gåvoskatten skulle betalas av givaren Carl-Axel W. Det bör noteras att något pris på de av Axel W överlåtna fastigheterna inte angivits i gåvobrevet.

LRs majoritet (nämndemännen) behandlade överlåtelsen som gåva KRG fann att realisationsvinstbeskattning skulle utlösas. I besvären till RR yrkade Axel W att RR med undanröjande av Krs dom fastställde LRs dom. I andra hand yrkade Axel W att vid beräkning av realisationsvinsten hänsyn skulle tas till att de överlåtna fastigheterna var olika skuldbelastade och att realisationsvinsten därför borde beräknas till högst 644 130 kronor.

RR anförde bl.a.:

”Med hänsyn till vad som i det föregående (bakgrunden ovan) anförts om transaktionerna mellan Carl-Axel W och Axel W får dessa även om de sammantaget innebär en förmögenhetsöverföring från far till son och således därigenom utgör en gåva också anses innefatta ett byte av fastighetsandelar.

Ett byte utgör vid beskattningen ett realisationsvinstgrundande fång. Vid beräkning av realisationsvinst vid avyttring av fastighet skall som intäkt tas upp vad som erhålls för fastigheterna. När fråga är om byte av fastigheter utgörs enligt praxis vederlaget för den avyttrade fastigheten av värdet av den tillbytta. Detta beräknas därvid efter allmänna saluvärdet vid bytestillfället.

De nu aktuella transaktionerna innefattar emellertid ett väsentligt inslag av gåva. Värdet av vederlaget kan därför inte beräknas med utgångspunkt i de av Carl-Axel W överlåtna fastighetsandelarna. Som vederlag för de av Axel W avyttrade fastighetsandelarna får i stället tas upp ett belopp som motsvarar dessa fastighetsandelars allmänna saluvärde. I brist på närmare utredning om detta värde får det beräknas med utgångspunkt i fastigheternas sammanlagda taxeringsvärden.

Det totala taxeringsvärdet på Axel W:s andel av fastigheterna Angseröd 1:1 m.fl. uppgick år 1981 till 1 847 500 kronor. Som allmänt saluvärde kan godtas ett belopp om 133 procent härav, eller 2 457 175 kronor. Axel W har själv angett omkostnadsbeloppet till 1 425 310 kronor. Det har inte riktats någon erinran mot detta belopp. Den skattepliktiga realisationsvinsten kan vid sådant förhållande beräknas till (2 457 175-1 425 310 =) 1 031 865 kronor. Detta överstiger det belopp till vilket kammarrätten upptagit den skattepliktiga realisationsvinsten, nämligen 1 028 806 kronor.

I punkt 1 av anvisningarna till 36 § kommunalskattelagen anges vilka avdrag som får ske vid beräkningen av realisationsvinst. Något utrymme för att i enlighet med Axel W:s alternativa yrkande beakta en fastighets skuldbelastning finns inte enligt lagrummet. Ej heller Axel W:s andrahandsyrkande kan därför bifallas.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

RÅ 1991 ref. 98

Resa till och från arbetet eller resa i rörelsen

Besvär av LSKM angående inkomsttaxering 1983.

Fråga huruvida resor som en person gjort mellan bostad i Vaggeryd och frisersalong i Bjärred varit att anse som resor i rörelse eller resor till och från arbetet.

LR och KRJ betraktade resorna som resor i rörelsen.

Regeringsrätten ”Det allmännas talan innebär att Eddy Olssons taxering till statlig inkomstskatt 1983 skall höjas med 11 400 kronor till följd av att ett av länsrätten och kammarrätten medgivet avdrag för bilkostnader avseende resor bort beräknas till 12 717 kronor i stället för 24 047 kronor.

Eddy Olsson har i detta hänseende uppgivit följande. Han hade under beskattningsåret 1982 varit bosatt i Vaggeryd och tjänstgjort som lärare vid yrkesskolan i Jönköping, från vilken anställning han haft sin huvudinkomst. Han hade också innehaft en frisersalong i Bjärred. Denna verksamhet hade emellertid drivits med anställd personal. Han hade gjort mycket av inköpen till frisersalongen i Jönköping. Bilresorna till Bjärred hade gjorts över helgerna, då varorna medförts dit. Övriga sysslor för Eddy Olsson vid besöken i Bjärred hade bestått i underhåll och reparation av lokalerna, städning och mycket annat som behövts för rörelsens skötsel. Eddy Olsson har vidare uppgivit att han anser resorna vara resor i och för rörelsen och inte resor till och från arbetsplats, då han som nyss nämnts inte själv arbetat i rörelsen. I stället hade dessa resor varit nödvändiga för att rörelsen skulle kunna bedrivas.

Ostridigt i målet är att resorna under ifrågavarande beskattningsår omfattat 1 928 mil, varav 1 568 mil gällt resor mellan Vaggeryd och Bjärred och resten, 360 mil, annan körning.

Enligt lagen (1981:388) om ändring i lagen (1981:295) om ändring kommunalskattelagen (1928:370) varigenom gjordes en ändring i bl.a. punkt 9 av anvisningarna till 29 § kommunalskattelagen skulle bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 § sistnämnda lag om avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen gälla också beträffande inkomst av rörelse. Lagen (1981-388) trädde så vitt här är i fråga i kraft den 1 juli 1981 och skulle tillämpas första gången vid 1983 års taxering. Vid 1983 års taxering skulle dock enligt punkt 6 av ikraftträdandebestämmelserna till lagen (1981:295) som fick ändrad lydelse genom lagen (1981:388) äldre bestämmelser gälla i fråga om resor som ägt rum före ikraftträdandet.

Utredningen i målet visar att de resor som Eddy Olsson gjort mellan bostaden i Vaggeryd och frisersalongen i Bjärred är att betrakta som resor av den art som omfattas av lagstiftningen i den vid 1983 års taxering gällande punkt 9 sjätte stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen och för vars innehåll redogjorts nyss i det föregående. Med hänsyn härtill och då det inte föreligger olika uppfattningar från parternas sida om omfattningen av de resor som Eddy Olsson gjort mellan Vaggeryd och Bjärred skall det allmännas besvärstalan i regeringsrätten bifallas.

Regeringsrätten fastställer, med ändring av kammarrättens och länsrättens domar, de av taxeringsnämnden fastställda taxeringarna.”

RÅ 1991 ref. 100

Inget schablonavdrag på startbidrag

Besvär av P angående inkomsttaxering 1985.

RR medgav inte schablonavdrag från intäkt av tjänst för kontant startbidrag då bidraget inte utgjorde kontant lön eller kunde inordnas under definitionen på inkomst av anställning i 11 kap. 2 § lagen om allmän försäkring.

RR: ”Enligt 33 § 2 mom. kommunalskattelagen i dess lydelse vid 1985 års taxering har skattskyldig rätt till schablonavdrag från intäkt av tjänst med 1 000 kronor, dock högst 5 % av intäkten, om denna utgjorts av kontant lön eller sådan annan ersättning som enligt 11 kap. 2 § (1962:381) om allmän försäkring skall anses som inkomst av anställning. I bestämmelsens förarbeten uttalade departementschefen bl.a. följande (prop. 1981/ 82:197 s. 67). Omkostnader för intäkternas förvärvande föreligger i princip endast då inkomsten härrör från utfört arbete. Det nya schablonbeloppet bör därför begränsas till att avse inkomst av sådant arbete. Från rätten till schablonavdraget bör undantas skattskyldiga vilkas inkomst av tjänst härrör helt från t.ex. folkpension eller periodiskt understöd. Det betyder att de inkomster som berättigar till avdrag är kontanta bruttolöner och sådana intäkter som enligt 11 kap 2 § lagen (1962:381) om allmän försäkring är att jämställa med inkomst av anställning. Hit räknas bl.a. sjukpenning, föräldrapenning och kontant arbetsmarknadsstöd.

Av 11 kap. 2 § lagen om allmän försäkring i dess lydelse under det aktuella året framgår vidare att med inkomst av anställning avses den lön i pengar eller andra skattepliktiga förmåner, som en försäkrad har fått såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. Såsom inkomst av anställning anses enligt lagrummet även, såvitt i målet närmast är av intresse, dagpenning från erkänd arbetslöshetskassa, kontant arbetsmarknadsstöd enligt lagen (1973:371) om kontant arbetsmarknadsstöd, utbildningsbidrag m.m. under arbetsmarknadsutbildning samt korttidsstudiestöd m.m. enligt studiestödslagen (1973:349).

Avgörande för Erik Petterssons rätt till schablonavdrag är huruvida det startbidrag på 30 000 kronor, som Erik Pettersson uppburit från Stiftelsen Tjänstemännens Trygghetsfond, utgör lön eller sådan annan ersättning som skall anses som inkomst av anställning enligt 11 kap. 2 § lagen om allmän försäkring.

Regeringsrätten finner med hänsyn till vad som upplysts i målet att startbidraget på 30 000 kronor inte utgör lön för Erik Pettersson. Inte heller utgör bidraget sådan ersättning som skall anses som inkomst av anställning enligt 11 kap. 2 § lagen om allmänförsäkring. Rätt till schablonavdrag med 1 000 kronor föreligger då inte för Erik Pettersson. Inte heller i övrigt finns skäl att nedsätta hans taxeringar.

Regeringsrätten bifaller inte besvären.”

RRs dom 920131, målnr 5251-1989

Engångsskatten inte grundlagsstridig

Besvär av Skandia angående skatt enligt 1986 års lag om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser.

RR fann att engångsskatten inte stred mot retroaktivitetsförbudet i regeringsformen. Inte heller fann RR att det fanns skäl att sätta ner underlaget för skatten.

KRS fann att engångsskatten skulle tas ut. RR biföll inte bolagets besvär och anförde:

”Enligt lagen (1986:1225) om tillfällig förmögenhetsskatt för livförsäkringsbolag, understödsföreningar och pensionsstiftelser (LTF) skall en tillfällig förmögenhetsskatt betalas med visst undantag som inte är aktuellt i detta mål av dels svenska livförsäkringsbolag, dels understödsföreningar som bedriver till livförsäkring hänförlig verksamhet dels ock pensionsstiftelser som avses i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Skatten utgår med sju procent av ett beskattningsunderlag. I underlaget ingår dels hela värdet av den skattskyldiges förmögenhet vid utgången av år 1986 i vad denna är hänförlig till s.k. P-försäkringar och 72 procent av den skattskyldiges förmögenhet vid samma tidpunkt i vad denna är hänförlig till s.k. K-försäkringar. Vid beräkning av beskattningsunderlagen avräknas alltid tio miljoner kronor. För skattskyldig med brutet räkenskapsår beräknas dock förmögenheten vid utgången av det räkenskapsår som av slutas närmast efter den 31 december 1986.

I 5–9 §§ LTF finns särskilda föreskrifter om hur de skattskyldigas förmögenhet skall beräknas. Enligt 5 § beaktas endast förmögenhet som är hänförlig till livförsäkring. Vid beräkningen av denna förmögenhet medräknas värdet av samtliga tillgångar efter avdrag för finansiella skulder. Avdrag medges sålunda inte för skulder till försäkringstagare eller motsvarande.

I 8 § LTF föreskrivs bl.a. att värdepapper, som noteras på inländsk eller utländsk börs eller som annars är föremål för marknadsmässig omsättning med regelbundna noteringar om avslut, skall tas upp till det noterade värdet. Om det vid värderingen bedöms att det noterade värdet inte motsvarar vad som skulle kunna påräknas vid en försäljning under normala förhållanden, får enligt tredje stycket i paragrafen i stället priset vid en sådan försäljning läggas till grund för värderingen.

LTF trädde i kraft den 23 december 1986.

Bolagets förstahandsyrkande

I målet gör bolaget som grund för sitt i första hand framställda yrkande om upphävande av riksskatteverkets beslut att ålägga bolaget tillfällig förmögenhetsskatt gällande att skatt enligt LTF i realiteten utgör en retroaktiv skatt på inkomster 1986 och tidigare år och att lagen, som trädde i kraft först den 23 december 1986, därmed står i strid mot regeringsformens förbud i 2 kap. 10 § andra stycket mot retroaktiv skattelagstiftning. Bolaget yrkar därför att lagen enligt 11 kap. 14 § regeringsformen inte skall tillämpas.

Enligt bolagets mening är det främst tre omständigheter som klart visar att skatten enligt LTF, trots att den rubricerats som en förmögenhetsskatt, i realiteten är en retroaktiv inkomstskatt. Den första är att skatten var lägre för den del av de skattskyldigas tillgångar som hänförde sig till meddelade K-försäkringar än för den del av tillgångarna som hänförde sig till P-försäkringar. Skillnaden motiverades av att K-försäkringsmedlen men inte P-försäkringsmedlen redan belastats med viss inkomstskatt. Den inkomstskatt som redan erlagts för K-försäkringsmedlen fick alltså i praktiken räknas av från skatten enligt LTF. Den andra omständigheten som enligt bolaget visade att skatten i realiteten var en retroaktiv inkomstskatt var att skatten begränsades till sådana rättssubjekt som betalade låg eller ingen inkomstskatt. Det har aldrig tidigare förekommit att kretsen av skattskyldige begränsats på detta sätt. För det tredje framgår det klart av förarbetena till LTF att syftet med skatten var att i efterhand beskatta den goda avkastning som livförsäkringsbolag, pensionsstiftelser och vissa understödsföreningar haft på sina medel under åren före tillkomsten av LTF. Det borde enligt bolaget också beaktas att skatten enligt LTF till skillnad mot alla andra kända förmögenhetsskatter i Sverige och övriga Västeuropa togs ut inte på nettoförmögenheten utan på bruttoförmögenheten.

Den avgörande frågeställningen inom ramen för förstahandsyrkandet är enligt bolagets mening om man vid beskattningen skall utgå ifrån att skatten enligt LTF är en förmögenhetsskatt bara därför att den av lagstiftaren rubricerats som en förmögenhetsskatt och detta trots att detta inte stämmer med skattens reella innebörd. Enligt bolagets mening är det inte möjligt att kringgå föreskrifterna om de grundläggande fri- och rättigheterna i 2 kap. regeringsformen bara genom att rubricera något på ett sätt som inte stämmer med den reella innebörden.

I 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen stadgas som huvudregel att skatt inte får uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Såsom sådan omständighet kan vid beskattning av förmögenhetstillgångar räknas det förhållandet att den skattskyldige en viss dag innehar en viss tillgång och vid en beskattning av inkomster det förhållandet att någon under viss tid haft inkomster.

Regeringsrätten finner att LTF är utformad så att skatt skall utgå med en viss procentsats av de tillgångar som tillhörde de skattskyldiga en viss dag – enligt huvudregeln den 31 december 1986 – efter lagens ikraftträdande. Enligt sin utformning är skatten således att anse som en skatt på förmögenhetstillgångar och inte som en skatt på inkomster.

I anledning av vad som bolaget anfört konstaterar regeringsrätten att bakgrunden till LTF enligt förarbetena främst var att de skattskyldiga ansågs under några år ha haft mycket stora inkomster, att därför en viss beskattning borde komma till stånd och att en permanent beskattning av inkomsterna för framtiden ansågs olämplig (se prop. 1986/87:61 s. 17 ff). Regeringsrätten finner vidare att skatten enligt LTF i flera viktiga hänseenden bl.a. engångsnaturen, urvalet av skattesubjekt, beräkningen av beskattningsunderlaget och beskattningsförfarandet skiljer sig från den i Sverige gängse förmögenhetsbeskattningen.

Även om syftet med LTF enligt det anförda alltså varit att taga ut skatt i anledning av att de skattskyldiga haft mycket stora inkomster under tiden före lagens ikraftträdande har emellertid skatten enligt LTF utformats såsom en skatt inte på dessa tidigare inkomster utan som en skatt på de tillgångar som de skattskyldiga hade kvar en viss dag (enligt huvudregeln den 31 december 1986) efter det att lagen trätt i kraft. Skatten kommer alltså inte att utgå på den del av inkomsterna som inte fanns kvar i de skattskyldigas ägo nämnda dag.

Varken syftet med LTF eller de avvikelser från gängse förmögenhetsbeskattning som enligt det nyss anförda kännetecknar LTF kan föranleda att skatten enligt LTF vid prövning mot bakgrund av förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning i 2 kap. 10 % andra stycket regeringsformen skall anses utgöra en skatt på inkomster som uppburits innan LTF trädde ikraft den 23 december 1986. Det avgörande vid bedömningen av frågan om LTF strider mot förbudet mot retroaktiv skattelagstiftning, så som detta utformats i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen, är nämligen endast om den faktor som enligt LTF utlöser skattskyldigheten innehav av vissa tillgångar knutits till dag före ikraftträdandet eller inte. Däremot skall lika lite som i fråga om den ”vanliga” förmögenhetsskatten beaktas när dessa tillgångar förvärvats och om de blivit föremål för inkomstbeskattning eller ej.

Regeringsrätten finner alltså att LTF inte strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen. Det finns således inte något skäl att, med stöd av 11 kap. 14 § regeringsformen, underlåta att tillämpa LTF i detta beskattningsärende. Bolagets förstahandsyrkande skall därför inte bifallas.

Bolagets andrahandsyrkande

Bolaget har i andra hand yrkat att vid skatteberäkningen värdet på aktier skall, med stöd av 8 § tredje stycket LTF beräknas, inte enligt det noterade börsvärdet utan på det lägre pris som kunde påräknas vid en försäljning under normala förhållanden. Som grund härför har bolaget åberopat att storleken och sammansättningen av bolagets aktieportfölj var sådan att det inte är möjligt att få ut det noterade värdet vid en försäljning under normala förhållanden. En sådan försäljning skulle inbringa endast 80–85 procent av det noterade värdet. Andrahandsyrkandet grundade sig på en värdering till 80 procent av det noterade värdet.

Regeringsrätten finner att enbart det förhållandet att det är fråga om stora aktieposter inte utgör tillräckligt skäl för att med stöd av 8 § tredje stycket LTF beräkna värdet på bolagets aktier till ett lägre värde än det noterade. Inte heller i övrigt har det förekommit tillräckliga skäl att sätta ned värdet. Bolagets andrahandsyrkande skall därför inte bifallas.” RRs dom 920210, målnr 926-1990

Redaktör Gunnar Rabe

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%