Skattenytt nr 6 1992 s. 304

A Inkomstskatt

15 Processuella frågor m.m.

1. Inledning

I det följande redovisas processuella frågeställningar på skatteområdet som varit föremål för regeringsrättens prövning under 1991. I likhet med tidigare år dominerar mål avseende direkt skatt. Ett fåtal mål avser mervärdesskatt och punktskatter. Redovisningen innehåller avgöranden som avser besvär i särskild ordning (2), eftertaxering (3), skattetillägg (4), resning och återställande av försutten tid (5), förhandsbesked (6) samt uppbörd av skatt och avgifter (7). Övriga frågor redovisas sist (8) och berör aktiebolags rättskapacitet, kontraritet, återförvisning och förutsättningar för beslag enligt bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen.

Den nya taxeringslagen (1990:324), TL, som ersatt den gamla taxeringslagen (1956:623), GTL, trädde i kraft den 30 juni 1990 och tillämpas första gången vid 1991 års taxering. Reglerna om deklarations- och uppgiftsskyldighet har samtidigt brutits ur TL och återfinns i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Ändringar har likaledes samtidigt gjorts i lagen (1968:430) om mervärdesskatt och i lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter. Syftet med ändringarna i de sistnämnda författningarna har varit att anpassa dessa till reglerna i TL.

Reglerna i GTL tillämpas vid 1990 och tidigare års taxeringar. GTL och TL kommer således att tillämpas parallellt under förhållandevis lång tid. De nya förfarandereglerna i mervärdesskattelagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter tillämpas dels på nya beslut på mervärde- och punktskatteområdet, dels på äldre beslut som inte blivit slutligt avgjorda före den 1 januari 1991. [1]

Likheter och skillnader mellan GTL och TL kommenteras löpande i respektive avsnitt.

2. Besvär i särskild ordning

Regler om besvär i särskild ordning finns i 99–102 §§ GTL. Dessa regler har ersatts av en femårig omprövnings- och överklagandetid i TL, jfr 4 kap. 9 § ff och 6 kap. 3 § ff. Eftertaxering enligt 4 kap. 17 § 1 TL avser nu också oriktighet till följd av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende, jfr samma rekvisit i 100 § första stycket 5) med 101 § 1 mom. GTL. Samma regler finns på mervärde- och punktskatteområdena, jfr 38 § andra stycket mervärdesskattelagen respektive 7 § andra stycket lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. Rättspraxis på grundval av GTLs regler i nyss nämnda hänseenden har således betydelse även vid tillämpningen av TL. [2] Den skattskyldige har enligt reglerna om besvär i särskild ordning i 100 § GTL rätt att i vissa fall få sina besvär prövade inom fem år efter utgången av taxeringsåret, t.ex. om han taxerats till väsentligt högre belopp än som svarar mot hans inkomst eller förmögenhet. För 1987 års taxering kan således prövning i särskild ordning enligt 100 § GTL ske intill utgången av 1992.

I RÅ 1991 not 3 hade den skattskyldige anfört besvär i särskild ordning enligt 99 § GTL. Kammarrätt ansågs ha utredningsskyldighet avseende vid vilken tidpunkt den skattskyldige fått del av underrättelse om åsatt skönstaxering. Enligt 69 § 1 mom. sista stycket GTL jämfört med 69 § 4 mom. samma lag skall underrättelse om åsatt taxering i avsaknad av självdeklaration sändas till den skattskyldige i vanligt brev. Försändelsen får i särskilda fall rekommenderas eller delges den skattskyldige. Enligt 99 § GTL får skattskyldig, som inte erhållit i 69 § samma lag föreskriven underrättelse under taxeringsåret, anföra besvär hos länsrätten intill utgången av året efter taxeringsåret. Länsrätten prövade inte den skattskyldiges besvär i särskild ordning enligt 100 § TL. I kammarrätten uppgav den skattskyldige att hon inte fått meddelande om taxeringen och att hon därför enligt 99 § GTL ägde rätt att få sina besvär prövade i särskild ordning. Kammarrätten avslog besvären och anförde att dessa inte kunde prövas med stöd av 99 § GTL, eftersom den skattskyldige inte gjort sannolikt att hon inte fått del av underrättelsen om åsatt skönstaxering, samt att ej heller i övrigt visats föreligga förutsättningar för prövning av besvären i särskild ordning. En förutsättning för att den skattskyldige skall äga rätt till besvär i särskild ordning enligt 99 § GTL är enligt Regeringsrätten att hon inte under taxeringsåret erhållit underrättelse om beslutet att åsätta henne skönstaxering. Handlingarna i målet innefattar endast kopian av underrättelse om avvikelse från självdeklaration och den skattskyldiges uppgift att hon inte mottagit någon sådan underrättelse. I sina domskäl framhåller Regeringsrätten vidare att bestämmelserna i 99 § GTL har en stark officialprägel. Med hänsyn härtill samt till uttalanden i lagmotiven och till rättspraxis fann Regeringsrätten att det ankommer på domstol, att när det är ovisst om förutsättningarna för tillämpning av 99 § GTL är uppfyllda eller ej, så långt möjligt utreda frågan. Ger en företagen utredning inte något klart besked bör det i regel kunna presumeras att förutsättningarna för tillämpning av 99 § GTL är uppfyllda (se RÅ 1990 ref. 94). Enligt Regeringsrätten hade kammarrätten inte som bort ske utrett den oklara frågan om den skattskyldige fått del av beslutet. Målet avsåg 1986 års taxering och regeringsrätten antog därför att det på goda grunder kunde antas att det numera inte skulle gå att utröna om den skattskyldige fått del av beslutet. Under nu angivna omständigheter hade Regeringsrätten att utgå ifrån att den skattskyldige inte fått del av beslutet om skönstaxering under taxeringsåret och att sålunda förutsättningar förelegat för länsrätten och kammarrätten att pröva besvären med stöd av 99 § GTL. Regeringsrätten fann att rätt till besvär i särskild ordning förelåg och visade målet åter till länsrätten för handläggning i sak.

En rimlig tolkning av rättsfallet är att Regeringsrätten anser att kammarrätten skulle ha skrivit till den skattskyldige och frågat om tänkbar orsak till påståendet att hon inte fått del av underrättelsen. Sannolikt är en sådan åtgärd emellertid i de allra flesta fall mindre meningsfull; den skattskyldige hörs kanske inte av eller svarar att någon tänkbar orsak inte står att finna. Det förhållandet att utsända underrättelser mer sällan kommer på avvägar torde normalt avhålla skattskyldiga från att mer eller mindre medvetet lämna osann uppgift om när de erhållit avvikelsen. [3]

I RÅ 1991 not 78 var fråga om tillämpningen av 101 § 1 mom. GTL jämförd med 100 § första stycket 5) vid 1985 års taxering till statlig inkomstskatt. Taxeringsnämnden hade utan någon som helst kommentar eller anteckning avvikit från regeln att realisationsförlust vid beskattningen lagligen bara har kunnat kvittats mot realisationsvinst (och vissa lotterivinster) och således inte mot andra slag av inkomster. Det måste enligt Regeringsrätten kunna förutsättas att en taxeringsnämnd känner till en regel av detta grundläggande slag och också lägger den till grund för bedömningen när det klart framgår av den aktuella självdeklarationen att så bör ske. Beskattningen har vidare blivit inkonsekvent genom att en annan princip tillämpats vid den statliga än vid den kommunala taxeringen. Ingenting tyder på att detta skett som en följd av ett medvetet ställningstagande av taxeringsnämnden. Det fick därför enligt Regeringsrätten anses uppenbart att det fel som i denna del uppkommit vid den skattskyldiges taxering beror på ett förbiseende från taxeringsnämndens sida. Länsskattemyndigheten ägde därför rätt att anföra besvär i särskild ordning med yrkande om höjning av den skattskyldiges taxering till statlig inkomstskatt. [4]

Även RÅ 1991 not 301 rörde tillämpningen av uppenbarhetsrekvisitet i 100 § 5) GTL. Uppgift i deklarationen hade enligt Regeringsrättens majoritet gett taxeringsnämnden anledning att utreda om förutsättningar förelåg att taxera fastighetsinkomster enligt den s.k. schablonmetoden i 24 § 2 mom. första stycket KL, jfr punkt 6 fjärde stycket av anvisningarna till 24 § (1983 års taxering; fastighet inrättad till bostad åt en eller två familjer med hänsyn till de förhållanden som rådde vid beskattningsårets utgång). I deklarationen uppgav den skattskyldige att bebyggelse vid beskattningsårets utgång ej var färdig och att fastighetens byggnadsvärde uppgick till endast 30 000 kr (taxeringsvärdet 70 000 kr). Schablonmetoden skulle därför inte ha tillämpats. Taxeringsnämndens åtgärd att utan vidare utredning följa deklarationen i detta avseende måste enligt Regeringsrätten anses innebära att taxeringen blivit oriktig på grund av sådant uppenbart förbiseende som avses i 100 § 5) GTL. Regeringsrätten återförvisade målet till kammarrätten för ny behandling. Två regeringsråd var skiljaktiga och framhöll att taxeringsnämndens åtgärd att utan vidare utredning följa deklarationen i aktuellt avseende inte kan anses innebära att taxeringen blivit oriktig på grund av sådant uppenbart förbiseende som avses i 100 § 5).

I RÅ 1991 not 80 gällde såvitt här är av intresse frågan också tillämpningen av 100 § 5) GTL (1981 års taxering). Enligt kammarrätten – som prövade de extraordinära besvären – hade den skattskyldige redovisat sina förmögenhetsförhållanden felaktigt vilket lett till för hög förmögenhetsskatt (arrendefordran redovisad på blankett K 1 i stället för rätteligen på K 4 med där avsedd reducering). Felaktigheten borde ha uppmärksammats av taxeringsnämnden. Regeringsrätten delade kammarrättens bedömning.

Rättsfallet RÅ 1991 not 411 var fråga om rätt till prövning i extraordinär ordning med i kammarrätt enligt 100 § första stycket punkterna 6 och 7 GTL. Enligt lagrummet krävs att taxeringen, såvitt här är fråga, blivit väsentligt för hög genom felaktigheter eller väsentligt för låg för att taxeringsnämnden skall anses ha saknat kännedom om nya omständigheter som åberopas efter det att taxeringen fastställts. Det krävs vidare att det är ursäktligt att den skattskyldige inte har klagat eller åberopat omständigheterna i annan ordning för att få till stånd en riktig taxering, I sin deklaration för 1986 års taxering hade den skattskyldige korrekt uppgivit att ett hus på hans fastighet inte var inflyttningsklart under 1985. Enligt praxis skulle han därför ha medgetts avdrag för intecknings- och låneuppläggningskostnader. Eftersom den skattskyldige redan i sin deklaration angett att huset på fastigheten inte var färdigställt vid beskattningsårets utgång hade taxeringsnämnden kännedom om de omständigheter som den skattskyldige åberopat till stöd för sin extraordinarie besvärsrätt. Det så kallade nyhetskriteriet i 100 § GTL var därför inte uppfyllt, varför besvären enligt kammarrätten inte heller kunde tas upp till prövning. Enligt Regeringsrätten hade den skattskyldige inte visat att sådana omständigheter förelåg som medför rätt att anföra besvär i särskild ordning. [5]

Några avgöranden i Regeringsrätten har gällt frågan om ursäktlighetskriteriet i 100 § första stycket 6) eller 7) GTL (icke i annan ordning åberopat omständigheten eller beviset till vinnande av riktig taxering). Den skattskyldige hade i Regeringsrättens avgörande 1991-03-11, mål nr 333-1990 åberopat att på grund av egen och hans revisors semester hade besvären tydligen kommit för in för sent till länsrätten (taxeringsår 1986). Även bristande kunskaper inom redovisning och beskattning åberopades. Till yttermera visso ansåg den skattskyldige det orimligt att han skulle ha kännedom om de bestämmelser som gäller i samband med överklagande av taxeringsärende. I RÅ 1991 not 276 uppgav den skattskyldige att han kunnat ta del av av en mängd bokföringsmaterial, som han trodde hade förkommit (taxeringsår 1979). Anledningen härtill var att hans kompanjon hade försatts i konkurs, varvid bokföringsmaterialet omhändertagits. Flera år senare återfanns åtskilligt av den bokföring som avsåg tiden för deras kompanjonskap. Han hade tidigare saknat kännedom om materialet och hade därför inte kunnat åberopa handlingarna. Det material som framkommit torde föranleda en väsentligt lägre taxering. I RÅ 1991 not 539 åberopade den skattskyldige att han inte var insatt i de bestämmelser som gäller beträffande skadestånd och avdrag hänförliga till detta och att det därför varit ursäktligt att först i kammarrätten yrka avdrag för resekostnader (taxeringsår 1985). [6]

I inget av de tre sistnämnda fallen ansåg Regeringsrätten att rätt till besvär i särskild ordning förelåg enligt ursäktlighetskriteriet. Inte heller det förhållandet att den skattskyldige som grund för extraordinär besvärsrätt åberopat att han informerats av en tjänsteman om möjligheten att överklaga i särskild ordning och fått uppfattningen att han muntligen i förhand utlovats förlängd besvärstid, har utgjort grund för rätt till besvär i särskild ordning (RÅ 1991 not 3). Informationen hade han fått av en tjänsteman i kammarrätten då han i samband med en vistelse utomlands per telefon meddelade domstolen att han inte kunde iakttaga den besvärstid som gällde beträffande domen. Vad den skattskyldige anfört innefattade enligt Regeringsrätten heller inte tillräckliga skäl för att återställa den försuttna besvärstiden.

I RÅ 1991 not 461 hade Regeringsrätten anledning att erinra om 103 § GTL. Enligt den bestämmelsen skall besvär, som anförts i särskild ordning, prövas av länsrätten. Har taxeringen prövats av länsrätten skall kammarrätten pröva målet, om inte kammarrätten också prövat taxeringarna, i vilket fall Regeringsrätten skall pröva målet. I det aktuella fallet hade länsrätten prövat den skattskyldiges taxeringar för 1984. Kammarrätten tog inte upp hans besvär över länsrättens dom till prövning eftersom han enligt länsrättens överklagade dom fått helt bifall till sin där förda talan. Länsrättens dom hade således inte gått den skattskyldige emot och han hade således inte rätt att föra talan mot domen, jfr 33 § andra stycket förvaltningsprocesslagen.

Slutligen kan informeras om RÅ 1991 not 152 där den skattskyldige i Regeringsrätten efter den i 100 § GTL föreskrivna femårsperioden anfört besvär i särskild ordning. Av 103 § GTL följer att den skattskyldiges talan om beskattning av bostadsförmån rätteligen skulle ha prövats av kammarrätt som första instans (jfr RÅ 1984 1:49). Även om den skattskyldige – i enlighet med vad han uppgett i Regeringsrätten – redan på ett tidigare stadium muntligen tagit upp frågan om beskattning av bostadsförmån, kan han inte härigenom anses ha väckt talan i behörig ordning. Det är därför uppenbart att den skattskyldiges nu avsedda yrkande inte kan prövas i sak. Vid sådant förhållande saknas enligt Regeringsrätten skäl att för fortsatt handläggning överlämna skrivelsen till kammarrätten.

3. Eftertaxering

Eftertaxering enligt TL är en del av beskattningsförfarandet, jfr 4 kap. 15 § ff. [7] Skattemyndigheten beslutar i stället för som tidigare länsrätten om eftertaxering. Eftertaxering är inte heller som enligt GTL en tilläggstaxering utan ett omprövningsbeslut utan anknytning till undandragen skatt. Grunderna för eftertaxering är i huvudsak oförändrade men enligt TL kan sådan taxering förekomma även vid underlåtenhet att lämna självdeklaration, uppgift eller infordrad upplysning trots uppgiftsplikt enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (16 §), vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende, när kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter saknats eller varit felaktig samt vid följdändringar (17 §). Motsvarande gäller i förekommande fall för efterbeskattning enlig mervärdesskattelagen och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter. [8]

Eftertaxering får, med verkan fr.o.m. den 1 januari 1992, inte ske om beslutet med hänsyn till omständigheterna skulle framstå som uppenbart oskäligt eller om skattemyndigheterna tidigare fattat beslut om eftertaxering avseende samma fråga. [9] Regeln bör enligt departementschefen förstås som en ventil för mycket speciella fall. Det är enligt honom inte möjligt att entydigt bestämma de omständigheter som kan medföra att ett eftertaxeringsbeslut skulle te sig uppenbart oskäligt. Till ledning för bedömningen anför han bl.a. följande: [10]

Vid bedömandet av om ett eftertaxeringsbeslut skulle framstå som oskäligt spelar tidsaspekten en väsentlig roll. En eftertaxering är naturligtvis inte oskälig enbart därför att beslut meddelas sent under det femte året efter taxeringsåret. Har den skattskyldige på goda grunder trott sig ha lämnat tillräckliga uppgifter, haft anledning att tro att skattemyndighetens beslut var riktigt och kanske företagit andra dispositioner i anledning av beslutet kan ett eftertaxeringsbeslutet sent under eftertaxeringsperioden emellertid te sig oskäligt i vissa situationer.

Ett exempel på när ett beslut om eftertaxering kan framstå som uppenbart oskäligt är när en intäkt som tidigare allmänt ansetts ej vara skattepliktig efter avgörande av Regeringsrätten bedömts vara skattepliktig. Har den skattskyldige vid deklarationstillfället inte brustit i sin uppgiftsplikt bör i sådana fall en tillämpning av bestämmelsen kunna komma i fråga.

I RÅ 1991 not 189 eftertaxerade länsrätten den skattskyldige för i deklarationen oredovisad realisationsvinst i anledning av försäljning av del av fastighet (eftertaxering för 1982). Den skattskyldige förvärvade fastigheten genom köp år 1977. Hon synes ha avtalat om avyttring av 1/9-del av fastigheten följande år. Förvärvarens ansökan förklarades dock vilande. Vidare överlät hon genom avtal om bodelning år 1981 8/9-delar på f d maken som även övertog all den gäld som åvilade fastigheten (annan än förvärvaren till 1/9-del). Samma år avyttrade de f d makarna fastigheten genom köpekontrakt som angav att de ägde 8 respektive 1/9-del. Förvärvarens ansökan om lagfart på 1/9-del förklarades följande år förfallen. Det förhållandet att den f d maken ensam uppburit hela köpeskillingen fick enligt länsrätten ses som ett led i bodelningen och utgöra en omständighet som inte kunde föranleda att han skulle anses som ensam skattskyldig för hela vinsten. Den skattskyldige skulle således med hänsyn till angivna skäl beskattas för 1/9-del av vinsten. Utan framgång försökte den skattskyldige därefter att få rätt till besvär i särskild ordning i kammarrätt på grund av sommar och ledighet samt upprepade fruktlösa försök att få del av deklarationen.

I RÅ 1991 ref. 48 var fråga om att genom eftertaxering bestämma underlaget för tilläggsbelopp vid taxeringen till statlig inkomstskatt (eftertaxering 1984). Efter att ha redogjort för innehållet i 10 § 3 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt i dess lydelse vid 1984 års taxering, 68 § GTL och 53 § taxeringsförordningen (1957:513) konstaterade Regeringsrätten att underlag för tilläggsbelopp skall fastställas vid varje taxering till statlig inkomstskatt (jfr prop. 1982/83:157 s. 34–35). Detta gällde enligt Regeringsrätten också vid eftertaxering. Eftertaxeringsinstitutet är enligt GTL (till skillnad mot TL) utformat som en tilläggstaxering till ordinarie taxering. Vid eftertaxering skall emellertid ingen sammanläggning göras med belopp som fastställts vid ordinarie taxering. Erforderlig samordning med ordinarie taxering sker i stället vid skattedebiteringen. Av det sagda fick enligt Regeringsrätten anses följa att underlaget för tilläggsbelopp skall vid eftertaxering bestämmas på grundval av enbart den beskattningsbara inkomst som åsatts genom eftertaxeringen. Med ändring av kammarrättens och länsrättens domar fastställde Regeringsrätten på talan av skattemyndigheten underlaget för tilläggsbelopp avseende statlig inkomstskatt vid eftertaxering på angivet sätt. [11]

4. Skattetillägg

Bestämmelserna om skattetillägg har förts över från GTL till TL med endast mindre ändringar. [12] En anpassning har skett till reglerna om taxeringsförfarandet och sakprocessen. [13] Den grundläggande regeln i 116a § GTL motsvaras i TL av 5 kap. 1 §. Enligt regeln i GTL skall skattetillägg tas ut med 40 % av den inkomst- eller förmögenhetsskatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha påförts den skattskyldige. Enligt regeln i TL utgör underlaget i stället den skatt som inte skulle ha påförts.

Med verkan från och med 1992 års taxering har skattetilläggsreglerna ändrats i vissa väsentliga hänseenden. [14] Nyheterna innebär i huvudsak följande. Underlaget för skattetillägg då oriktig uppgift lämnats om underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller i inkomstslaget tjänst beräknas på 25 % av den minskning av underskottet som rättelsen av den oriktiga uppgiften medfört. Med ett skattetillägg på 40 % blir sanktionen (40 % av 25 % =) 10 % av den oriktiga uppgiftens belopp. En viss utvidgning har skett av regeln om att skattetillägg skall utgå efter en lägre procentsats, 20 %, när felaktigheten har rättats eller hade kunna rättats med hjälp av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt vid taxeringen. Detta innebär att exemplifieringen i 5 kap. 1 § tredje stycket TL slopats. Den lägre procentsatsen, 20 %, gäller nu också om den oriktiga uppgiften är att anse som ett periodiseringsfel. Innebär en avvikelse från en självdeklaration genom skönstaxering en minskning av ett underskott i förvärvskälla i inkomstslaget näringsverksamhet eller inkomstslaget tjänst som inte utnyttjas taxeringsåret, skall ett skattetillägg på 25 % av den skönsmässiga minskningen av underskottet tas ut, t.ex. (40 % av 25 % =) 10 % av den oriktiga uppgiftens belopp. Förseningsavgift skall påföras när en självdeklaration, som visserligen lämnats i rätt tid, är så ofullständig att den uppenbart inte är ägnad att ligga till grund för taxering. Kompletteras inte deklarationen före den 1 augusti taxeringsåret tas förhöjd förseningsavgift ut. I annat fall gäller enkel förseningsavgift. Så kallad nettokvittning, dvs. möjligheten att kvitta mellan olika poster inom en förvärvskälla vid beräkning av underlaget för skattetillägg, slopas. Endast så kallad oäkta kvittning, dvs. kvittning mellan olika poster som har ett direkt samband med varandra, tillåts enligt den nya lagstiftningen. [15]

I RÅ 1991 ref. 29 (SN 9/91) var fråga om oriktig uppgift som skäl för skattemyndighet att föra talan om skattetillägg när den oriktiga uppgiften påstods ha lämnats i skattemål avseende för sent anförda besvär. Den skattskyldige taxerades för 1983 i enlighet med lämnad självdeklaration. Med uppgiften att han hade missuppfattat frågan om rätt beskattningsår för en av honom tillsammans med tre andra bedriven rörelse yrkade den skattskyldige i besvär som inkom till länsrätten den 28 juni 1984 att bli taxerad enlighet med en till besvären fogad ny självdeklaration. I denna redovisade han i överensstämmelse med bilagda bokslutshandlingar ett på honom belöpande underskott av rörelsen för vilket han yrkade avdrag och åtföljande nedsättning av taxeringarna. I lagakraftvunnet beslut tog länsrätten inte upp besvären till prövning eftersom de inkommit efter den ordinarie besvärstidens utgång och besvärsrätt i särskild ordning inte visats föreligga.

Från det allmännas sida gjordes i målet gällande att den skattskyldige med stöd av 116a, b och n §§ GTL skulle påföras skattetillägg på ett underlag som motsvarade det av honom yrkade underskottsavdraget eller del därav (länsskattemyndigheten överklagade länsrättens dom till kammarrätten som lämnade besvären utan bifall). Till stöd för detta anfördes att det vid revision hos handelsbolaget avseende mervärdesskatt visat sig föreligga sådana brister i bokföringen att denna inte kunnat läggas till grund för beräkning av rörelsens resultat. Sålunda saknades samtliga verifikationer. Genom att trots dessa brister yrka avdrag för underskott fick den skattskyldige anses ha lämnat en oriktig uppgift som skall föranleda skattetillägg trots att yrkandet inte prövats. När 116a § GTL erhöll sin nu aktuella lydelse vid ändringar antagna 1978 anförde departementschefen enligt Regeringsrätten att den nya bestämmelsen till skillnad mot tidigare gällde även i fall då den oriktiga uppgiften inte hade prövats i taxeringsmålet, såsom då besvär anförts för sent eller då extraordinär besvärsrätt ej ansetts föreligga. Enligt departementschefens mening torde emellertid skäl att föra sådan talan föreligga endast undantagsvis och i fall av uppenbart oriktigt uppgiftslämnande (prop. 1977/78:136 s. 160).

Regeringsrätten konstaterade att den skattskyldiges besvär hade handlagts såsom besvär i särskild ordning men inte tagits upp till prövning i sak. Även om härtill kan ha bidragit att hans yrkande om underskottsavdrag stödde sig på ett så bristfälligt underlag att det inte gick att beräkna rörelseresultatet annat än efter skön, har avvikelse enligt Regeringsrätten inte skett från någon av honom avlämnad självdeklaration. Grund för att påföra honom skattetillägg enligt 116b § GTL föreligger därför inte. Därefter för Regeringsrätten ett resonemang om bevisbördan särskilt nivån på beviskravet – för att förutsättningar för att påföra honom skattetillägg med stöd av 116a § GTL skall anses föreligga. Regeringsrätten slår fast att bevisbördan för uppgiftens oriktighet åvilar det allmänna, dock att brister i bokföringen kan komma att i viss mån lätta denna bevisbörda (prop. 1977/78:136 s. 145 och RÅ 1983 1:19). På grundval av den bevisvärdering av det allmännas åberopade bevisfakta som Regeringsrätten utförde lämnades skattemyndighetens besvär utan i bifall; erforderligt beviskrav hade med andra ord inte uppfyllts. Som ledning för rättstillämpningen är rättsfallet av betydelse inte bara för att det ger besked om tillämpningen av gällande materiell rätt i förevarande fall, utan också för att domstolen ger ledning för hur bevisvärderingen bör utformas som en viktning av varje enskilt bevis’ värde för bevistemat oriktig uppgift. [16]

I RÅ 1991 ref. 37 (SN 9/91) var fråga om skäl för eftergift av skattetillägg enligt 64f § andra stycket lagen (1968:430) om mervärdesskatt. Enligt lagrummet får särskild avgift helt efterges, om felaktigheten kan antas ha sådant samband med den skattskyldiges ålder, sjukdom, bristande erfarenhet eller därmed jämförligt förhållande att den kan anses ursäktlig. Enligt andra meningen i stycket gäller detsamma om felaktigheten framstår som ursäktlig med hänsyn till den oriktiga uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet som rör annat än vad som sägs i första meningen. Enligt 64 f § andra stycket mervärdesskattelagen finns emellertid möjlighet att helt efterge skattetillägg också i det fallet att den oriktiga uppgiften beror på felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende i en ej avslutad bokföring och det framstår som uppenbart obilligt att påföra tillägget.

I målet var ostridigt att den oriktiga uppgiften i deklarationen har berott på att kontot för ingående mervärdesskatt avseende perioden november–december 1986 på grund av underlåten bokföringsorder i det databaserade systemet inte tömts och omförts till momsredovisningskontot. I deklarationen för januari–februari 1987 har på grund härav ingående mervärdesskatt för perioden november–december 1986 kommit att dras av två gånger.

I motiven till 64 f § andra stycket mervärdesskattelagen (prop. 1977/78:136 s. 221 f) uttalades enligt Regeringsrätten att bestämmelsen är tillämplig endast ifråga om sådana oriktiga uppgifter, som beror på felaktigheter i den skattskyldiges löpande bokföring, s.k. räkenskapsfel. En grundläggande förutsättning är att den skattskyldige ännu inte har avslutat sin bokföring för det aktuella räkenskapsåret med bokslut när den oriktiga uppgiften lämnades. Vidare framhålls att ytterligare en förutsättning måste vara uppfylld för att det skall bli aktuellt att efterge tillägget med stöd av bestämmelsen, nämligen att avgiften skall framstå som uppenbart obillig om eftergift inte medges. Det skall således vara fråga om tilläggsbelopp som inte står i rimligt förhållande till det fel som orsakat den oriktiga uppgiften. I syfte att undanröja viss tveksamhet om innebörden i uttalandet föreslog utskottet (SkU 1977/78:50 s. 50–51) att skattetillägget skulle kunna efterges helt, om räkenskapsfelet normalt skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslutet.

I målet var det klarlagt att felet uppstått i en ej avslutad bokföring. Det är dock inte enligt Regeringsrätten av sådan art att det normalt skulle ha upptäckts av den skattskyldige senast i samband med bokslutet. Det kan därför inte anses uppenbart obilligt att påföra tillägget. Grund för eftergift föreliggger inte enligt 64 f § första respektive andra stycket mervärdesskattelagen. [17]

I RÅ 1991 ref. 95 (SN 5/92) var fråga om anmaning enligt 116 c § GTL sänts ut som förutsättning för att skattetillägg skall kunna påföras. Det är tillräckligt att anmaningen sänts ut. Den skattskyldige behöver inte ha tagit del av anmaningen (SOU 1977:6 s. 200–201 och prop. 1977/78:136 s. 199–200).

Av handlingarna i målet framgick att taxeringsnämnden (1982 års taxering) den 24 juni 1982 utfärdat en anmaning till den skattskyldige vid vite av 1 000 kronor att avge självdeklaration. Vidare fick det anses utrett att taxeringsnämnden försökt delge den skattskyldige anmaningen först genom särskild postdelgivning och därefter genom stämningsmannadelgivning men att försändelsen med anmaningen i båda fallen återsänts till taxeringsnämnden på grund av att adressaten inte anträffats. Såvitt framgick av handlingarna hade taxeringsnämnden inte gjort något ytterligare försök att överbringa anmaningen till den skattskyldige. Vad som förekommit i målet kan enligt Regeringsrätten inte anses innefatta att anmaningen sänts ut i den mening som avses i 116 c § GTL. Skattetillägg kan därför inte påföras honom med stöd av nämnda bestämmelse. [18]

Enligt 5 kap. 2 § andra stycket påförs skattetillägg om skönstaxering har skett på grund av utebliven självdeklaration och självdeklaration inte kommit in trots att föreläggande sänts ut till den skattskyldige. Något krav på delgivning föreligger således inte heller enligt TL i motsvarande situation som i det aktuella rättsfallet. För det fall att anmaning respektive föreläggande faktiskt har sänts ut presumeras att den skattskyldige har tagit del av försändelsen i och med att den skickats ut till den för mottagaren då aktuella adressen. Det saknar betydelse att försändelsen med mottagningsbevis inte lösts ut av mottagaren jfr RÅ 1990 ref. 83.

I RÅ 1991 not 506 var fråga om eftergift av skattetillägg enligt 116 h % GTL. Den skattskyldige yrkade i sin självdeklaration värdeminskningsavdrag avseende inventarier utan att reducera avskrivningsunderlaget med beviljat avskrivningslån. Ej heller i övrigt framgick av uppgifterna i deklarationen att bolaget beviljats ett sådant lån jfr förordningen (1979:632) om regionalpolitiskt stöd och anvisningarna till 19 § KL i dess lydelse vid inkomsttaxeringen 1983. Genom att inte reducera avskrivningsunderlaget avseende inventarier eller i övrigt upplysa om att bolaget beviljats ett avskrivningslån hade bolaget lämnat en oriktig uppgift. Det förelåg därför grund enligt Regeringsrätten att påföra den skattskyldige skattetillägg.

Beträffande frågan om den skattskyldiges underlåtenhet att upplysa om det beviljade avskrivningslånet kan anses ursäktlig på sätt som avses i 116 h § GTL anförde Regeringsrätten att det vid 1983 års taxering förelåg en motsättning mellan den skattemässiga och den redovisningsmässiga behandlingen av avskrivningslån. Anvisningarna till 19 § KL var klara medan information som den skattskyldige mottagit från länsstyrelsen i samband med lånets beviljande synes bygga enbart på redovisningsmässiga principer i överensstämmelse med 25 § förordningen om regionalpolitiskt stöd och bokföringsnämndens anvisning BFN:11. En strikt tillämpning vid beskattningen av den av länsstyrelsen lämnade informationen om bokföringsåtgärder skulle enligt Regeringsrätten närmast leda till att de anskaffade tillgångarna överhuvud inte skulle bli föremål för avskrivning vid 1983 års taxering. Vid sådant förhållande förelåg det enligt Regeringsrätten inte någon anledning att efterge skattetillägget. [19]

5. Resning och återställande av försutten tid

Resning i avgjort ärende samt återställande av försutten tid beviljas enligt 11 kap. 11 § första stycket regeringsformen av Regeringsrätten när fråga är om ärende för vilket regeringen, förvaltningsdomstol eller förvaltningsmyndighet är högsta instans. Enligt lagrummets andra stycke kan närmare bestämmelser om resning och återställande av försutten tid meddelas i lag. I förvaltningsprocessen saknas – till skillnad mot vad som är fallet för den allmänna domstolsprocessen jfr 58 kap. rättegångsbalken – sådana närmare bestämmelser. Regeringsrätten söker i praxis ofta vägledning av föreskrifterna i nyss nämnda regler men gör inte sällan i förhållande till dessa en mer obunden prövning i syfte att få till stånd en korrekt taxering. Resning beviljas i rättspraxis vanligen om det kommit fram nytt utredningsmaterial som ställer saken i väsentligt annorlunda dager om rättstillämpningen, som låg till grund för beslutet, uppenbart strider mot lag eller författning eller om det på grund av fel vid ärendets handläggning eller annat särskilt förhållande föreligger synnerlig anledning att pröva saken på nytt (jfr SOU 1964:27 s. 620 ff). Resning beviljas normalt inte om den skattskyldige fortfarande har möjlighet att få sin sak prövad genom besvär i särskild ordning jfr RÅ 1981 2:71. Återställande av försutten tid omfattar besvärs- men inte ansökningsfrister. [20] För att undvika en för hög belastning på resningsinstitutet – på grund av att rätten till besvär i särskild ordning utmönstrats från och med 1991 – har i TL, lagen om mervärdesskatt och lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter tagits in bestämmelser om att omprövning kan ske av ett beslut vid ny eller ändrad rättspraxis. [21]

I RÅ 1991 not 54 var fråga om ett åtagande från ett utländskt bolag att svara för den skatt som en i Sverige bosatt anställd hade att erlägga i Sverige på grund av inkomster som erhållits för arbete i anställningen som utförts här, skulle beaktas vid den skattskyldiges inkomsttaxering. Regeringsrätten slog fast att förmån av fri skatt skall, oberoende av vad parterna avtalat, hänföras till samma beskattningsår som nettolönen och att värdet av förmånen skall bestämmas med denna utgångspunkt, jfr RÅ 1977 Aa 141 och RÅ 1980 1:90. I ansökan om resning anförde den skattskyldige sammanfattningsvis enligt Regeringsrättens beslut att det är tveksamt om hans rätt enligt anställningsavtalet verkligen förelegat redan under beskattningsåret men att han då i vart fall inte åtnjutit den ifrågavarande inkomsten, eftersom den varken verkligen förvärvats eller varit till sitt belopp känd under beskattningsåret. Det hade fordrats andra lagregler för att döma så som Regeringsrätten gjorde. Utgången strider enligt sökanden uppenbart mot lag. Regeringsrätten biföll inte ansökningen.

I RÅ 1991 not 60 var fråga om bolag som blivit väsentligt för högt taxerat. Dröjsmål med behörig företrädares upprättande av bolagets deklaration samt att rätt i tid anföra besvär var orsakat av förerädarens av läkare dokumenterade psykiska besvär. Skäl för resning ansågs föreligga.

I ett flertal fall har Regeringsrätten beviljat resning då förutsättningarna för i deklarationen redovisad realisationsvinstberäkning efter ordinarie och extraordinarie besvärstider påverkats av ingångna förlikningsavtal eller domstols dom. En vanlig orsak till sådana avtal och domar är tvister på grund av dolt fel i avyttrade fastigheter, se t.ex. RÅ 1991 not 71, 72, 115, 190, 191 och 244.

I RÅ 1991 not 118 var fråga om pensionsgrundande inkomst skulle beräknas för sökanden på grundval av deras inkomster avseende tjänstgöring vid de svenska utlandsskolorna i Madrid och Nairobi under vissa tider 1968–1970 respektive 1975–1978. Regeringsrätten hänvisade till 11 kap. 1 § tredje stycket lagen om allmän försäkring där det framgår att lön som åtnjutits från arbetsgivare som är bosatt utomlands eller är utländsk juridisk person i regel inte skall beaktas vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst. Av utredningen i målet framgick att de ifrågavarande skolorna var sådan utlandsskolor som avses i 6 § förordningen (1968:321), jfr SFS 1978:591, om undervisning för utlandssvenskars barn. Utlandsskolorna var därför att betrakta som utländska juridiska personer. Sökanden ansågs anställda av huvudmännen för skolorna och hade uppburit sina löner från dessa. Lönerna fick därför anses ha åtnjutits av utländsk juridisk person. Regeringsrätten biföll inte ansökningen om resning.

Regeringsrätten beviljade i RÅ 1991 not 175 resning i anledning av att lokala skattemyndigheten förbisett att vidarebefordra en dit inkommen deklaration till länsrätten. Taxeringsnämndens skönstaxering ersattes av taxeringar som Regeringsrätten bestämde på grundval av den lämnade deklarationen.

I RÅ 1991 ref 44 (SN 9/91) (plenum) har resning beviljats då domstol felaktigt tillämpat vissa uttalanden i RSVs anvisningar såsom bindande föreskrifter och skattskyldig med anledning härav nekats visst avdrag för vilket förutsättningar förelegat enligt punkt 4 andra stycket anvisningarna till 33 § KL. I besvär hos Regeringsrätten yrkade den skattskyldige – under åberopande av extraordinär besvärsrätt – att få avdrag för kostnader för resor mellan bostad och arbetsplats enligt deklarationen. Till stöd för yrkandet åberopade hon Regeringsrättens avgörande i RÅ 1988 ref. 151. RSV har i föreskrifter m.m. om avdrag för kostnad för resa mellan bostad och arbetsplats (RSV Dt 1983:44) under rubriken RSVs anvisningar gått in på fallet då allmänt kommunikationsmedel finns för endast en del av sträckan mellan bostad och arbetsplats. Genom den av den skattskyldige åberopade domen har Regeringsrätten slagit fast att verket gjort uttalanden som går utöver vad det haft befogenhet till och att anvisningarna därför inte skall tillämpas. Regeringsrätten har vid bedömningen i sak medgivit en vidare avdragsrätt än som inrymdes i RSVs anvisningar; ”måste anses gå utöver sådana verkställighetsföreskrifter som riksskatteverket kan sägas meddela med stöd av det bemyndigande (SFS 1981:345) som regeringen lämnat verket enligt en i samma anvisningspunkt intagen bestämmelse. Fråga får i stället anses vara om en föreskrift om skatt som enligt 8 kap. 3 § regeringsformen endast får meddelas genom lag (jfr RÅ 1986 ref. 158 och 1987 ref. 21)”.

Regeringsrätten har i flera mål där anvisningarna tillämpats som föreskrift beviljat resning under hänvisning till nämnda dom. Då målet hänskjutits till avgörande av Regeringsrätten i dess helhet har som grund för att med ändring av praxis vägra resning anförts, att RSV Dt 1983:44 endast varit sådana icke bindande anvisningar (allmänna råd) som RSV ägt meddela med stöd av sin instruktion och således inte föreskrifter som enligt 11 kap. 14 § regeringsformen inte fick tillämpas. Den rättsliga innebörden av RSVs uttalanden är enligt Regeringsrätten oklar vilket framgår redan av de olika tolkningar som har gjorts i detta och tidigare mål. Domstolarna har i andra mål som är av betydelse i detta sammanhang, tillämpat RSVs uttalanden som föreskrifter och således ansett sig förhindrade att medge det ökade avdrag som Regeringsrätten i 1988 års fall medgett. I detta läge kan frågan enligt Regeringsrätten, om den skattskyldige skall erhålla resning i enlighet med tidigare praxis i anledning av RÅ 1988 ref. 151 inte påverkas även om RSVs uttalanden nu skulle uppfattas som formellt oförbindande.

Regeringen har efter riksdagens hörande kort efter utfärdandet av RSV Dt 1983:44 beslutat (se prop. 1983/84:119) att beteckningen anvisningar inte längre får användas av myndigheter i författningsrubriker. Bindande regler får alltså inte kallas anvisningar.

Regeringsrätten uttalade vidare att det skulle strida inte bara mot de nu redovisade övervägandena utan även mot grunderna för resningsinstitutet, sådant det har utvecklats av Regeringsrätten att nu till nackdel frångå tidigare resningspraxis i anledning av RÅ 1988 ref. 151. Regeringsrätten beviljade resning, jfr RÅ 1990 not 42. [22]

I RÅ 1991 not 345 var fråga om resning alternativt återställande av försutten tid. Av domen framgår följande. Sökanden uppgav att han själv saknade kompetens att med hjälp av dator och annan teknisk materiel få ett säkert grepp om bokföringen i det kommanditbolag som han drev tillsammans med två andra delägare. Den revisor som anlitades såsom bokföringsexpert och deklarationsmedhjälpare misskötte grovt sitt uppdrag och avvek dessutom till utlandet. På grund därav och då bolagsmännen själva saknade kunskap om datamässig redovisning kom hela rörelsen att ”braka samman”. Sökanden tog kontakt med länsskattemyndigheten i förhoppning om att den skattemässiga situationen skulle kunna redas upp. Han förstod dock inte att han också måste överklaga taxeringarna till länsrätten. Sedan han anlitat en välkänd revisionsbyrå, som gjorde om hela bokföringen för beskattningsåret i fråga, erhöll han sakkunnig hjälp och ett korrekt underlag för deklarationen. Det visade sig då att rörelsen i verkligheten hade gått med förlust och att någon taxering inte skulle ha åsatts honom. Regeringsrätten beviljade resning.

6. Förhandsbesked

Förhandsbesked får, om det är av synnerlig vikt för någon, efter ansökan lämnas angående viss fråga, som avser sökandens taxering. I sådana frågor får förhandsbesked också meddelas om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Vad som nu sagts gäller också ägare till fastighet som önskar erhålla förhandsbesked angående viss fråga, som avser taxering av fastigheten. Detsamma gäller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare, jfr 1 § lagen (1951:442) om förhandsbesked i taxeringsfrågor i dess lydelse enligt SFS 1991:699. Bestämmelser om rätt att erhålla förhandsbesked finns också i mervärdesskattelagen, lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter och vägtrafikskattelagen (1988:327). Förhandsbesked avser en framdeles uppkommande situation. [23] En ansökan om förhandsbesked skall vara skriftlig och får inte ges in senare än den dag, då deklaration senast skall avlämnas till ledning för det års taxering som frågan avser. Från och med 1991-07-01 har RSVs nämnd för rättsärenden (rättsnämnden) brutits ut från verket och fattar i eget namn, skatterättsnämnden, beslut om förhandsbesked. Den enskildes motpart i det kontradiktoriskt utformade domstolsliknande förfarandet i skatterättsnämnden är RSV. [24]

I RÅ 1991 not 569 hade dåvarande nämnden för rättsärenden lämnat ett jakande förhandsbesked i frågan om ett bolags huvudsakliga verksamhet skulle anses utgöra rörelse. Till grund för ansökningen hade bolaget lämnat en redogörelse för bolagets ekonomiska förhållanden och därvid bl.a. redovisat koncernens organisation per den 30 april 1989 och bifogat bolagets årsredovisning för 1988. Vidare hade lämnats vissa uppgifter om förändringar som inträffat fram till ansökningstillfället som om bolagets ekonomiska utveckling under 1989. Sedermera har bolaget gett årsredovisning för 1989 och även i övrigt lämnat uppgifter om förhållandena under räkenskapsåret 1989, senast i skrivelse den 13 december 1990. I skrivelsen angavs att förhandsbesked önskades avseende 1991 års taxering. RSVs förhandsbesked avsåg taxeringsåret 1991 och innebar som nämnts att bolagets huvudsakliga verksamhet skulle anses vara rörelse. Regeringsrätten undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökningen. Regeringsrätten framhöll att prövningen av en fråga av det slag som är aktuell i målet skall ske på grundval av en helhetsbedömning, där man beaktar sådana omständigheter såsom antalet anställda, omsättning, resultat och tillgångarnas värde i de olika verksamhetsgrenarna. Sådana faktiska omständigheter måste vara klarlagda för att förhandsbesked skall kunna lämnas. Av handlingarna i målet framgick att bolagets och koncernens ekonomiska förhållanden förändrats väsentligt under de två åren 1988 och 1989 och att uppgifter om 1990 saknades nästan helt. Regeringsrätten fann mot denna bakgrund att det inte var klarlagt vilka förutsättningar som var avsedda att gälla för förhandsbeskedet. Förhandsbesked borde därför inte ha meddelats.

7. Uppbörd av skatt och avgifter

I RÅ 1991 not 29 (SN 7/91) var omständigheterna följande. Enligt lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter skall restavgift tas ut på avgift som inte har bokförts på beskattningsmyndighetens postgirokonto senast förfallodagen. Restavgift uppgår till sex procent av den obetalda eller för sent inbetalade avgiften. Enligt 5 kap. 11 § första stycket i nyss nämnda lag får emellertid beskattningsmyndigheten (jordbruksnämnden) meddela befrielse från skyldighet att betala restavgift, om särskilda omständigheter föreligger. I målet var fråga om en produktionsavgift som förfallit till betalning den 5 april 1989 och bokfördes på jordbruksnämndens postgirokonto den 6 april 1989. Regeringsrätten ansåg inte att skäl för att medge full befrielse från restavgiften förelåg. Med hänsyn till främst den ringa förseningen, en dag, borde dock en nedsättning ske till ett belopp som står i rimligt förhållande till försummelsen (RÅ 1987 ref. 21, RÅ 1990 ref. 28 och RÅ 1990 ref. 93). Restavgiften sattes ned från 1 519 kr till 200 kr.

I RÅ 1991 ref. 86 (SN 5/92) var fråga om det finns grund för nedsättning av kvarskatteavgift enligt 85 § 2 mom. första stycket uppbördslagen (1953:272) i dess lydelse vid 1989 års taxering. Kvarskatteavgift får enligt det lagrummet sättas ned till fem procent om skillnaden mellan den slutliga och preliminära skatten beror på förhållande som den skattskyldige inte kunnat råda över. Av anvisningarna till bestämmelsen framgår att om omständigheterna är sådana att den skattskyldige uppenbarligen bort förstå att deklarationen skulle komma att frångås, skall nedsättning av avgift medges endast om särskilda omständigheter föreligger. Sedan en fastighet sålts av ett dödsbo under 1988 redovisades den uppkomna realisationsvinsten i dödsbodelägarnas deklaration för deklarationsåret 1989 med på var och en belöpande andel av vinsten. Fyllnadsinbetalning av skatt gjordes av samtliga dödsbodelägare utom en. Taxeringsnämnden upptog realisationsvinsten till beskattning hos dödsboet. Kvarstående skatt uppkom hos dödsboet och boet påfördes kvarskatteavgift. För dödsbodelägarna, som följaktligen inte beskattades för realisationsvinsten, uppkom överskjutande preliminär skatt inklusive ränta.

Fråga i målet var om omständigheterna var sådana att dödsboet uppenbarligen bort förstå att deklarationen skulle komma att frångås. Skälet enligt Regeringsrätten till att vinsten vid fastighetsförsäljningen felaktigt redovisades av dödsbodelägarna i stället för av dödsboet var – enligt vad handlingarna utvisar – bristande kunskap hos dödsbodelägarna om hur beskattningen skall ske i ett sådant fall. Detta framgår emellertid direkt av tillämpliga och ej komplicerade lagbetämmelser. I praxis har enligt Regeringsrätten okunnighet om gällande beskattningsregler inte medfört nedsättning (RÅ 1979 1:36). Regeringsrätten fann mot bakgrund härav att dödsboet uppenbarligen bort förstå att deklarationen skulle komma att frångås. Den omständigheten att dödsboet enligt uppgift fått felaktig information om beskattningen av en banks notariatavdelning föranledde inte Regeringsrätten till annan bedömning.

Den fråga Regeringsrätten slutligen hade att ta ställning till var om nedsättning borde ske på grund av särskilda omständigheter. Regeringsrätten pekade därvid på att dödsbodelägarna till följd av sin felaktiga behandling i deklarationshänseende av realisationsvinstberäkningen enligt vad handlingarna utvisar ändock inom föreskriven tid inbetalt preliminärskatt för egen del med belopp som sammantaget överstiger det belopp varmed dödsboet bort betala i sådan skatt för att undgå kvarskatteavgift. Detta förhållande jämte vad som i övrigt förekommit i målet fann Regeringsrätten utgöra en sådan särskild omständighet till följd av vilken kvarskatteavgiften borde sättas ned till fem procent (från 39 790 kr till 19 899 kr) vilket också blev Regeringsrättens beslut. [25]

8. Övrigt

Aktiebolags rättskapacitet

I RÅ 1991 not 9 var fråga om ett aktiebolags rättskapacitet sedan bolaget försatts i likvidation år 1985. Taxeringsnämnden hade skönstaxerat bolaget vid 1982 års taxering och taxeringen hade prövats av såväl länsrätt som kammarrätt utan ändring. Kammarrättens dom delgavs år 1986 bolagets likvidator. I en skrivelse som kom in till kammarrätten 1988 och som översänts till Regeringsrätten yrkade bolagets tidigare verkställande direktör att kammarrätten omprövade domen och bolaget åsatta skönstaxeringar. Regeringsrätten upptog skrivelsen som besvär över kammarrättens dom angående 1982 års taxering. Det antecknades att bolaget var upplöst sedan likvidationen numera avslutats.

Regeringsrätten uttalade att sedan ett bolag upplösts anses bolaget som huvudregel sakna rättskapacitet, dvs. förmåga att uppträda som part i rättegångar (jfr RÅ 1984 1:87). Anledning att frångå huvudregeln har inte framkommit i målet. Regeringsrätten uttalade också att ett bolag i likvidation företräds av likvidatorn och inte av verkställande direktören (13 kap. 7 § aktiebolagslagen). På grund av vad som anförts och då den skattskyldige inte heller för egen del kan anses ha talerätt i målet skall hans talan inte tas upp till prövning. [26]

Huvudregeln har frångåtts i fall då ett upplöst bolag ansetts oförhindrat att föra talan om klander av förvaltarens redovisning eller om skyldighet för förvaltaren att utge skadestånd. [27]

Kontraritet

I Regeringsrättens avgörande 1991-01-11, mål nr 2100-2101-1989 var fråga om en skattskyldigs rätt att överklaga en dom i kammarrätten. På talan av dåvarande taxeringsintendenten höjde länsrätten den skattskyldiges taxeringar. Hos kammarrätten yrkade det allmänna viss höjning av hans taxeringar. Den skattskyldige anförde inte besvär hos kammarrätten över länsrättens dom. Kammarrätten lämnade besvären utan bifall. Regeringsrätten uttalade att talan mot kammarrättens dom enligt 33 § andra stycket förvaltningsprocesslagen får föras av den som beslutet angår, om det gått honom emot. Eftersom den skattskyldige inte anförde besvär över länsrättens dom hos kammarrätten kan kammarrättens dom i denna del inte med anledning därav anses gått honom emot. Han ägde därför inte rätt att föra talan mot domen. Regeringsrätten avvisade hans besvär i denna del. [28]

Återförvisning

I RÅ 1991 not 148 var fråga om tillämpligheten av 54 § f) KL om frikallelse från skattskyldighet på grund av anställning och vistelse utomlands under ett år enligt sin lydelse till och med den 30 juni 1985. Från och med den 1 juli 1986 regleras förutsättningarna för skattefrihet enligt 54 § f) i anvisningspunkt 3 till lagrummet. Skattefrihet enligt det lagrummet föreligger under vissa förutsättningar om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader. De nya bestämmelserna i fråga tillämpades första gången vid 1986 års taxering. Enligt övergångsbestämmelserna (1985:362) skulle de äldre bestämmelserna i bl.a. 54 § f) fortfarande gälla i fråga om anställning utomlands som hade påbörjats före ikraftträdandet. En ny anställning skulle dock anses ha påbörjats vid lagens ikraftträdande, om den skattskyldige begärde det.

I deklarationen uppgav den skattskyldige, under rubriken Särskilda upplysningar och yrkanden m.m., att han hade arbetat i Norge under tiden den 22 april–den 31 december 1985 och att han hade betalt skatt där. Han bifogade även kontrolluppgift från sin norske arbetsgivare avseende tiden för anställningen i Norge. Han redovisade inte lönen från den norske arbetsgivaren i deklarationen. Han började på nytt att arbeta hos samma norska arbetsgivare den 3 februari 1986.

Enligt Regeringsrätten måste de uppgifter som den skattskyldige sålunda lämnat i sin deklaration anses innefatta ett yrkande om att han skall frikallas från skattskyldighet för inkomsten av anställningen i Norge. Yrkandet, som inte tidigare behandlats i målet hade bort prövas i första hand enligt 54 § f) KL i dess lydelse före den 1 juli 1985 och i andra hand som en begäran enligt övergångsbestämmelserna till lagrummet i dess lydelse efter nämnda tidpunkt om att sexmånadersregeln i anvisningspunkt 3 skulle tillämpas. Den skattskyldige hade då haft möjlighet att komplettera sin talan med uppgifter om t.ex. arbetet han påbörjade den 3 februari 1986 avsåg en ny anställning hos den norska arbetsgivaren eller var en fortsättning av den anställning som han började den 22 april 1985. Regeringsrätten fann därför att målet borde återförvisas till länsrätten för ny behandling. [29]

Beslag och undantagande av bevismedel enligt bevissäkringslagen (1975:1027) för skatte- och avgiftsprocessen

I RÅ 1991 ref. 75 var fråga om förutsättningar för beslag och undantagande av bevismedel enligt bevissäkringslagen. De bevismedel som var i fråga avsåg verksamheten i ett kommanditbolag där bolaget (klaganden) var delägare och innehöll, utöver vissa bakgrundsfakta, skatterättsliga bedömningar rörande vissa komplicerade transaktioner vilka utgjorde grund för bolagets ifrågasatta avdragsyrkanden.

Enligt 4 § bevissäkringslagen får beslag av bevismedel fattas om bevismedlet inte tillhandahålls för granskning eller risk föreligger att det kommer att undanhållas eller förvanskas. Bevismedlet är enligt 2 § bl.a. räkenskapsmaterial som skall tillhandahållas för granskning, t.ex. räkenskaper och anteckningar, verifikationer, korrespondens m.m., jfr 65 § GTL.

Enligt 18 § bevissäkringslagen kan en granskad hos länsrätten begära undantagande av handling från bevissäkring om han t.ex. har tystnadsplikt avseende handlingens innehåll. Länsrätten kan enligt 20 § bifalla en sådan framställning om det föreligger synnerliga skäl. Bestämmelsen svarar mot 5 § 4 mom. GTL. [30]

I 6 a § bevissäkringslagen finns inskriven en proportionalitetsregel som innebär att säkringsåtgärd får vidtagas endast om vikten härav uppväger intrång eller annat men som säkringsåtgärden innebär för den enskilde. Bevissäkring får inte användas för utredning av skatteärenden som rör mindre belopp. Inte heller då de aktuella uppgifterna med fördel kan erhållas på ett enklare sätt. [31]

Enligt Regeringsrätten innehöll handlingarna information av betydelse för bedömningen av kommanditbolagets rätt till värdeminskningsavdrag och därmed bolagets taxering. Handlingarna var därför sådana som i princip skall tillhandahållas vid taxeringsrevision. Handlingarna fanns hos bolaget självt och den omständigheten att rådgivare kan ha varit skyldiga att iaktta tystnad om uppgifterna medför inte att handlingarna hos bolaget är att bedöma på annat sätt än andra handlingar där. Inte heller det förhållandet att handlingarna i stor utsträckning innehåller rättsliga analyser och bedömningar ger Regeringsrätten anledning att bedöma handlingarna på annat sätt än andra handlingar som rör bolagets verksamhet. Det var fråga om uppgifter som var aktuella vid revisionen och inte rättslig rådgivning i andra angelägenheter. Innehållet i handlingarna kunde därför inte anses vara sådant att det på grund av särskilda omständigheter inte borde komma till annans kännedom.

Med hänsyn till de avsevärda skattemässiga avdrag som varit i fråga och till de svårigheter som är förenade med att utreda komplicerade affärstransaktioner genom sammanställning av uppgifter kunde dock enligt Regeringsrätten det men som bolaget åsamkas genom beslaget inte anses utgöra hinder för säkringsåtgärd. Det förhållandet att skattemyndigheten haft möjlighet att i stället för beslag förelägga bolaget vid vite att lämna ut handlingarna föranleder inte till annan bedömning. Regeringsrätten fann sålunda att förutsättningar för beslag förelåg och att något undantagande inte skulle ske. [32]

Börje Leidhammar

  • [1]

    Jfr Remstam i SN nr 6/91 s. 409.

  • [2]

    Prop. 1989/90:74 s. 313.

  • [3]

    Prop. 1971:60 s. 88 och prop. 1977/78:181 s. 223 ff. Jfr RÅ 1984:10, RÅ 1986 ref. 63 och RÅ 1990 ref. 94. Se vidare Hermanson m.fl., Taxeringshandbok, Lund 1981 s. 311 ff, Handledning för taxeringsprocess, Göteborg 1989 s. 207 ff och Remstam-Landerdahl, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen, Göteborg 1989 s. 362 f.

  • [4]

    Om uppenbarhetsrekvisitet i 1 § första stycket 5) GTL se Taxeringshandbok, s. 316 ff och Handledning för taxeringsprocess s. 216 ff. Rättspraxis är mycket omfattande. Generellt kan sägas att Regeringsrätten kräver klara indikationer på att taxeringen är för hög enligt deklarationen och att taxeringsnämnden ändå taxerar enligt denna för att rätt till besvär i särskild ordning skall föreligga.

  • [5]

    Ändring av lag eller rättspraxis utgör inte sådana nytillkommande omständigheter som medför rätt till besvär i särskild ordning, jfr Hermanson m.fl., Taxeringshandbok s. 320 och Handledning för taxeringsprocess s. 226 ff. Av 4 kap. 12 § TL framgår att fråga som avgjorts av länsrätt eller kammarrätt genom beslut som vunnit laga kraft får omprövas, om beslutet avviker från rättstillämpningen i ett Regeringsrättsavgörande som har meddelats därefter, jfr prop. 1989/90:74 s. 315 ff och 404 f och Wennergren, Taxering, Taxeringsförfarande och taxeringsprocess enligt nya taxeringslagen, Göteborg 1991 s. 94.

  • [6]

    Om rekvisitet ursäktlighet se Handledning för taxeringsprocess s. 229 ff. Rättspraxis är synnerligen omfattande och klara linjer i denna är av naturliga skäl svåra att skönja. Förhållandena skiftar starkt från fall till fall och inte sällan åberopas flera olika slag av ursäktande omständigheter samtidigt såsom rättsvillfarelse, psykisk eller annan ohälsa jämte andra hinder för den skattskyldige.

  • [7]

    Om eftertaxering enligt GTL se Hermanson m.fl, Taxeringshandbok s. 344 ff, Handledning för taxeringsprocess s. 283 ff och Remstam-Landerdahl, beskattningsförfarandet och skatteprocessen s. 382 ff.

  • [8]

    Se Remstam i SN nr 4/91, avsnitt 6.3.2 och 7.3.2.

  • [9]

    SFS 1991:1902.

  • [10]

    Prop. 1991/92:43 s. 91 f.

  • [11]

    Jfr RÅ 1979 1:57.

  • [12]

    Om särskilda avgifter enligt GTL se Hermanson m.fl., Taxeringshandbok s. 372 ff, Handledning för taxeringsprocess s. 353 ff, Remstam-Landerdahl, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen s. 226 ff.

  • [13]

    Se Remstam i SN nr 4/91, avsnitt 10 och Wennergren, Taxering s. 78 ff.

  • [14]

    SFS 1991:1902.

  • [15]

    Se närmare om denna i prop. 1991/92:43 s. 62 ff.

  • [16]

    Om bevisning i skatteprocessen se Handledning för taxeringsprocess och där åberopad litteratur s. 103 ff.

  • [17]

    Jfr RÅ 1976:401 I och II och prop. 1977/78:136 s. 158. Bestämmelserna om eftergift av skattetillägg skall enligt 64 h § mervärdesskattelagen beaktas även om yrkande härom ej har framställts, i den mån det föranleds av av vad som förekommit i ärendet eller målet om särskild avgift, jfr motsvarande regel på taxeringsområdet 5 kap. 7 § TL som motsvarar 116 p § första stycket GTL (prop. 1989/90:74 s. 325 och 410). Om eftergift av särskild avgift enligt GTL se Hermanson m.fl., Taxeringshandbok s. 384 ff, Handledning för taxeringsprocess s. 390 ff och Remstam-Landerdahl, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen s. 245 ff.

  • [18]

    Se RÅ 1981 Aa 49 och RÅ 1986 not 331. I 116 k § tredje stycket GTL föreskrevs att lokal skattemyndighets beslut om särskild avgift skulle tillställas den skattskyldige i rekommenderat brev. Om särskilda skäl förelåg fick beslutet delges honom. I TL har kravet på rekommenderad försändelse vid beslut om särskild avgift slopats. För såväl taxeringsbeslut som beslut om särskild avgift fattas som i slutet av femårsperioden skall beslutet delges den skattskyldige jfr 11 § taxeringsförordningen (1990:1236) och prop. 1989/90:74 s. 327 f.

  • [19]

    Om eftergift enligt 116 h § GTL se Hermanson m.fl., Taxeringshandbok s. 384 ff, Handledning för taxeringsprocess s. 390 ff och Remstam-Landerdahl, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen s. 245 ff. Se också not 13.

  • [20]

    Om resning och återställande av försutten tid se Wennergren, Förvaltningsprocess s. 337, Hans Ragnemalm, Extraordinära rättsmedel i förvaltningsprocessen s. 158 och Ole Westerberg, Allmän förvaltningsrätt s. 147 f. För skatteområdets del se Hermanson m.fl., Taxeringshandbok s. 310 f, Handledning för taxeringsprocess s. 501 ff, Remstam-Landerdahl, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen s. 441 och Bergström i SST 1985 s. 742 ff.

  • [21]

    Jfr 4 kap. 12 § TL (se fotnot 5), 34 b § mervärdesskattelagen och 4 kap. 4 b § lagen om punktskatter och prisregleringsavgifter samt prop. 1989/90:74 s. 315. Ny rättspraxis utgör inte grund för rätt till besvär i särskild ordning, se t.ex. RÅ 1980 Ba 88 och vanligen heller inte för resning.

  • [22]

    I det nu refererade rättsfallet RÅ 1991 ref. 44 redovisas flera utförliga och intressanta skiljaktiga meningar. Dessa utelämnas emellertid här av utrymmesskäl.

  • [23]

    Prop. 1951:64 s. 111 och prop. 1960:79 s. 33 Om förhandsbesked se Sture Bergström, Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen, Göteborg 1990.

  • [24]

    Prop. 1990/91:89 och 1990/91:SkU21. Om skatterättsnämnden, se Sandström i SN 1992 s. 1–11.

  • [25]

    Jfr prop. 1974:159 s. 66 f.

  • [26]

    Om upplösta aktiebolags rättskapacitet se Bert Lehrberg, I aktiebolagens skymningsland, Göteborg 1990 s. 121 ff.

  • [27]

    Jfr NJA 1954 s. 421 och Lehrberg s. 160.

  • [28]

    Om kontraritet i taxeringsprocessen se Handledning för taxeringsprocess s. 475 ff.

  • [29]

    Om återförvisning i taxeringsprocessen se Handledning för taxeringsprocess s. 469 ff.

  • [30]

    Regeringsrätten åberopade här prop. 1975/76:11 s. 118 och 144 och prop. 1955:160 s. 148.

  • [31]

    Regeringsrätten åberopade prop. 1987/88:65 s. 72.

  • [32]

    Om bevissäkringslagen se Remstam-Landerdahl, Beskattningsförfarandet och skatteprocessen s. 207 ff.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%