Skattenytt nr 7–8 1992 s. 408

Truster

1 Inledning

I de delar av världen där anglo-amerikansk rätt är tillämplig är begreppet trust ett välkänt begrepp. I rättslig litteratur, som är skriven på engelska, används uttrycken common law respektive civil law och det är således i de länder där common law tillämpas som trusten är möjlig att etablera. Med trust avses här den funktionella motsvarigheten till stiftelse och inte de konkurrensbegränsande samarbeten mellan företag, som behandlas i den amerikanska antitrustlagstiftningen.

Ur svensk synvinkel borde trusten vara av intet intresse. Men genom det ökande internationaliserandet knyts länderna närmare varandra. Den i Sverige nyligen genomförda skattereformen kan innebära att några tidigare svenska emigranter kanske återvänder hit. [1] Under tiden de varit bosatta utomlands kan de av sina utländska rådgivare ha fått rådet att upprätta truster. Även personer bosatta i Sverige kan vara angivna som beneficienter i trusturkunder. I informationsbroschyrer erbjuder sig internationella s.k. Trust Companies att upprätta och administrera truster, och som ”proper law” för trusten nämnes ibland lagstiftningen i s.k. tax havens. Vissa svenska skatteregler kan vara tillämpliga i sådana situationer. Flera skäl kan således anföras för att truster kan komma att beröra svenska intressen.

Syftet med denna artikel är att översiktligt beskriva och diskutera trustinstitutet i första hand ur skatterättslig synvinkel. För att få en förståelse av trusten krävs dock en redogörelse av den civilrättsliga regleringen. Reglerna om truster skiljer sig från land till land. Då trusten har sitt ursprung i England, kan det anses motiverat att i en redogörelse om utländsk rätt utgå från den reglering av truster som där finnes.

2 Engelsk rätt

2.1 Begreppet trust

Den tidiga engelska trust ”uses” anses utformad av kyrkan. [2] Om en person önskade att skänka mera till en kyrka än som var tillåtet, gav han egendomen till biskopen ”for the use of the church”. I likhet med det romerska fidei commissum användes den tidiga trusten som ett medel för att kringgå lagen. Under Henrik VllI:s tid önskade staten att komma i besittning av en del av kyrkans mark. Ett medel för att åstadkomma detta blev stiftandet av bestämmelserna i ”Statute of Uses” i vilken utsades att var och en som hade rätt till ”uses” också skulle betraktas som egendomens ägare. Trustee ansågs tidigare för att inneha både äganderätten (titulus) och besittningen till egendomen, båda faktum vilket var nödvändigt för att ett giltigt markförvärv skulle ha ägt rum. Genom ”Statute of Uses” överfördes besittningen till kyrkan (dvs. beneficienten som hela tiden ansågs att ha innehaft ”equitable title”). Genom förfarandet blev kyrkan ägare till en stor mängd mark och detta var i strid med ”The Statute of Mortmain”. [3] Den engelska staten kunde därmed konfiskera egendomen.

Den egentliga utvecklingen av trusten hänför sig dock till tiden efter ”Statute of Uses”. Olika meningar råder om hur institutet trust lämpligen skall definieras. Underhill och Hayton ger följande definition av trust:

”A trust is an equitable obligation, binding a person (who is called a trustee) to deal with property over which he has control (which is called the trust property), for the benefit of persons (who are called beneficiaries or cestius que trust), of whom he may himself be one, and any one of whom may enforce the obligation.” [4]

I sammanställningar där institutet trust beskrives återfinnes definitioner som i stort sammanfaller med den ovan återgivna. [5]

Vid fall av en trust uppkommen ”by act of the parties”, s.k. express trust, överlämnar en person, the settlor, egendom till en annan, the trustee, vilken skall förvalta egendomen på det föreskrivna sättet till förmån för destinatären eller destinatärerna, the beneficiaries. Det som nu beskrivits är en ”Settled trust”. Det är dock inte nödvändigt att en settlor överlämnar egendom till en trustee för att trusten skall uppkomma. Settlor kan själv förklara sig som trustee för det ändamål som skall tillgodoses, s.k. declaration of trust. Om en skriftlig trusturkund upprättas kan förklaringen ha följande lydelse: ”The trustees hereby declare that they shall stand possessed of the trust fund upon with and subject to the trusts powers and provisions herein declared of and concerning the same.”

Trustee blir ägare till egendomen (legal owner), men denna äganderätt är inskränkt och enbart betungande. Trustförhållandet vid express trust innebär ett fiduciariskt rättsförhållande med avseende på trustegendomen. [6] Innebörden av detta är att trustee är skyldig att förvalta och använda egendomen, i enlighet med de befogenheter som meddelas i lag eller i trusturkunden, och detta till förmån för the beneficiaries. De senares rättsställning är så stark att dessa betraktas att ha ”equitable title” till egendomen. [7]

Inblandade parter enligt vad som ovan redovisats är settlor, trustee och beneficienten. Settlor, som är den person som skapar trusten, överlämnar egendom till en trustee som därmed blir ägare till densamma. Med undantag från fallet att settlor själv är trustee, [8] kvarstår settlors kontrollmöjlighet till trustegendomen i de anvisningar avseende egendomens förvaltning som finns stipulerade i trusturkunden. Denna kontrollmöjlighet kanske i vissa fall finnes otillräcklig. I samband med upprättande av en s.k. offshore trust används ibland en fjärde inblandad part benämnd protector. Dennes funktion blir kontrollerande i det att trustee i vissa frågor endast kan agera med samtycke från protector.

Figur 1 Sammanfattande modell över trustinstitutet.

I ovanstående figur finns även angivet ”Letter of wishes”. I princip bör trusturkunden ange de föreskrifter och anvisningar avseende trustegendomen som settlor finner lämpligt. ”Letter of wishes” är en av settlor utfärdad icke bindande handling, vari settlor informerar trustee om sina önskningar. För trustees del är det denne fritt att avgöra huruvida han skall följa innehållet i brevet eller inte.

2.2 En civilrättslig referensram

Många av rättsreglerna rörande trust är tillkomna genom case-law, dvs. domstolsavgöranden. Till viss del finns dock skrivna regler och de viktigaste är Settled Land Act 1925, Trustee Act 1925 samt Perpetuities and Accumulation Act 1964.

Alla som har rättslig handlingsförmåga kan bilda en trust. Den rätt som gives trusten kan dock inte sträcka sig längre än vad som gällde för settlors egen rättighet med avseende på trustegendomen. Något formkrav för upprättandet av en trust finns inte, om inte annat är särskilt stadgat i lag. [9] Det normala förfarandet torde dock vara att trusturkunden upprättas skriftligt. För att en trust skall uppkomma måste kraven avseende ”certainty” vara uppfyllda och dessa krav hänför sig till ”certainty in respect of the intention to create a trust, and in respect of the property which is the subject matter of the trust, and in respect of the beneficiaries”. [10] De ord som används vid bildandet av en trust skall klart markera en befallning och inte endast en önskan från settlor till trustee att agera på ett speciellt sätt. Även trustegendomen måste klart uttalas. Visshet skall också finnas avseende vilka personer som skall åtnjuta förmån av trusten. Beneficienterna kan vara individuellt eller generiskt bestämda. En ”fixed trust” är en trust med individuellt bestämda beneficienter och deras rätt till trustens avkastning är angiven i trusturkunden, t.ex. som ”on trust for my children in equal shares”. Trustee har här ingen möjlighet att själv avgöra hur mycket som skall utbetalas, utan är skyldig att följa instruktionerna såsom de är givna i trusturkunden. [11] I en ”discretionary trust” är beneficienterna generiskt bestämda och det ankommer helt på trustee att bestämma när och till vem som utbetalning av trustens egendom skall ske. Det är möjligt att lämna ovisst dels vem som inom en angiven grupp som skall åtnjuta förmån av trusten och dels storleken av den förmån som kan erhållas. Ett exempel på lydelse i trusturkunden kan vara ”on trust for such of my children as my trustees shall select”. Visshet måste dock råda avseende den egendom som är tillgänglig för utbetalning.

En ”express trust” har kommit till stånd då egendomen överlämnats till trustee och trustvillkoren är angivna. [12] Hur överföringen av trustegendomen från settlor till trustee skall ske är beroende av vilket slag av egendom som avses. Vid en ”declaration of trust” sker ingen överföring av egendom utan settlor får avskilja denna från sina övriga tillgångar.

Trustegendomen är sakrättsligt skyddad. Den kan varken tagas i anspråk av settlors eller trustees borgenärer. [13] Trustee betraktas som ägare till trustegendomen och egendomen är därmed även skyddad mot beneficientens borgenärer. Trustee måste givetvis följa de instruktioner som är meddelade i trusturkunden. I utövandet av sitt förvaltarskap skall normal aktsamhet iakttagas, vilket innebär: ”The cases establish that it is the duty of a trustee to conduct the business of the trust with the same care as an ordinary prudent man of business would extend towards his own affairs.” [14] Ett misslyckande att uppfylla denna standard kan medföra att trustee blir skyldig till ”breach of trust” och förpliktad att kompensera beneficienterna för den förlust som orsakats. I många fall torde klausuler som begränsar skadeståndsskyldigheten finnas i trusturkunden.

Utifrån det ändamål som trusten skall fullgöra, kan en uppdelning göras i ”charitable trusts” och ”private trusts”. En ”charitable trust” har ett välgörande eller allmännyttigt ändamål. I preamblen till Charitable Uses Act 1601 (43 Eliz 1, c 4) finns en normerande uppräkning över ”charitable purposes”. ”Charitable trusts” är säregna i det att deras varaktighet i tiden är obegränsad. En ”private trust” är däremot underställd ”the rule against perpetuities”. Således en ”private trust” är ogiltig inte bara om den framtida rätten till egendomen inte tillfaller beneficienten eller beneficienterna inom ”the perpetuity period” utan även om enligt trusturkunden bindningsperioden för avkastning eller kapital överstiger ”the perpetuity period”. [15] Denna period kan vara: [16]

  1. perioden av ett liv eller flera personers liv då trusten uppfördes plus 21 år, eller
  2. vid fall av gåva efter 1964 en period om högst 80 år (Perpetuities and Accumulation Act 1964 sec 1).

I en trusturkund kan ”the trust period” angivas enligt följande exempel:

The trust period means the period from the date hereof until whichever of the following dates shall first occur namely:

  1. the period of eighty years from the date of this trust,
  2. twenty years after the death of the last survivor of the descendants living at the date of this trust of His Majesty King Georg the Fifth of England.

Den i punkt a) återgivna perioden är hämtad ur section 1 i 1984 års lag och perioden räknas utifrån den dag trusturkunden är bindande för parterna. Punkt b) är en s.k. royal lives clause och emanerar från regeln ”life in being plus 21 years”.

Trusten betraktas enligt engelsk rätt inte som någon juridisk person. Egendomsöverföring genom trust är till sin innebörd en gåva via mellanman och en ”private trust” är därför alltid tidsbegränsad. [17] En ”charitable trust” däremot har ingen tidsbegränsning och liknar i detta avseende den svenska stiftelsen. En annan skillnad mellan ”private trust” och ”charitable trust” är att den senare inte är ogiltig vid ovisshet om beneficientkretsen under förutsättning att allmännyttigt ändamål föreligger.

Även när det gäller att ackumulera avkastningen av trustegendomen finns regler för under hur lång tid detta är möjligt. En ”private trust” där avkastningen skall läggas till kapitalet och senare utbetalas till en beneficient kallas för ”accumulation trust”. För truster som är bildade efter den 15 juli 1964 gäller ”Perpetuities and Accumulations Act 1964” och tillåten bindningsperiod för avkastningen är 21 år.

2.3 Beskattning av truster

Den engelska skattemyndigheten (The Inland Revenue) uppskattade att 1975 var ca 400.000 truster upprättade och att den totala förmögenhetsmassan som fanns i dessa truster hade ett värde av ca 16,8 mdr pund. Detta representerade ca 6 % av den totala privata förmögenheten. [18]

Oberoende av vilka orsaker som en trust upprättas, torde skatteaspekten ha en framträdande roll. Vad gäller den engelska inkomstskatten är denna progressiv för fysiska personer. Skattesatsen är 25 % för beskattningsbar inkomst upp till 23.700 pund och 40 % för inkomstdelar därutöver. [19] Vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten medges grundavdrag vars storlek är beroende av den skattskyldiges civilstånd. [19]

Inkomstbeskattning av truster sker på två olika nivåer, dels på trustnivå och dels på beneficientnivå. Vid beskattning av beneficienten tillämpas ett avräkningsförfarande, varför ingen ekonomisk dubbelbeskattning uppkommer. Trusten betraktas inte som någon juridisk person och därmed anses det inte heller som något skattesubjekt. Inkomstbeskattningen är förlagd till trustee och denne har att vid taxeringen redovisa trustinkomsterna. Det är dock inte fråga om någon trustees personliga inkomst och vid beräkning av beskattningsbar inkomst får inte göras de grundavdrag, som annars tillkommer fysiska personer. Trustinkomsten beskattas med skattesatsen 25 % och detta oberoende av inkomstens storlek. Om inkomsten uppkommer inom ramen för en ”discretionary trust” eller ”accumulation trust” beskattas trustee för inkomsten med en tilläggsskattesats på 10 %, vilket medför att den totala skatten som erlägges av trustee är 35 %. [20]

Vissa förutsättningar måste vara uppfyllda för att trustee skall beskattas för inkomsten som uppkommer inom ramen för en trust. En första förutsättning är att trustförordnandet är oåterkalleligt. Om settlor eller hans maka har rätt att återkalla trusten helt eller delvis, beskattas settlor för inkomsten som uppkommer i trusten. [21] Samma är förhållandet om settlor eller hans maka är angivna som en av beneficienterna. [22] Detta är särskilt betydelsefullt vid fall av en ”discretionary trust”. Här ankommer det på trustee att avgöra när och till vem eller vilka av de angivna beneficienterna som utbetalning skall ske. För att undvika att settlor blir beskattad enligt denna bestämmelse, kan det vara lämpligt att i trusturkunden särskilt ange att settlor och hans maka skall vara undantagna från beneficientkretsen.

När inkomst från en trust utbetalas till en beneficient, skall denne redovisa vad som uppburits från trusten tillsammans med beneficientens övriga skattepliktiga inkomster. Den inkomst från trusten som skall redovisas till beskattning är ett bruttobelopp, dvs. vad som faktiskt erhållits från trusten ökat med ett belopp som motsvarar den skatt som settlor erlagt. Om beneficienten erhåller 750 pund och trustee erlagt 25 % skatt på trustinkomsten, skall som skattepliktig inkomst redovisas 1.000 pund. Från sin sammanräknade inkomst får beneficienten avdraga de förmåner i form av grundavdrag m.m. som tillkommer fysiska personer. Vid beräkning av beneficientens skatt medges sedan avräkning med den skatt som erlagts av trustee. Beroende på vilken marginalskattesats som gäller för beneficienten kan tre olika situationer tänkas:

  1. Hans marginalskattesats överensstämmer med den skattesats med vilken trustee erlagt skatt. Någon ytterligare skattekonsekvens uppkommer inte för beneficienten p.g.a. trustinkomsten.
  2. Hans marginalskattesats understiger trustees skattesats. Detta kan bero på att den inkomst som erhålles från trusten högst uppgår till det grundavdrag som beneficienten är berättigad till och några andra skattepliktiga inkomster finns inte. Någon beskattningsbar inkomst uppkommer då inte. Beneficienten kan då ansöka hos skattemyndigheten om återbetalning av den skatt som trustee erlagt. [23]
  3. Hans marginalskattesats överstiger trustees skattesats. Den skatt som representerar mellanskillnaden mellan beneficientens skattesats och trustees skattesats måste då erläggas av beneficienten.

Bestämmelser finns även med avseende på ekonomiska förmåner som åtnjutes av settlors barn som är ogifta och under 18 år. Enligt TA 1988 sec 663 gäller att trustinkomst som betalas till eller till förmån för settlors egna barn, beskattas som settlors inkomst om beloppet överstiger fem pund per år. Undantag gäller för inkomster som bindes i en ”accumulation trust”. Inkomster som uppkommer inom ramen för en sådan trust och som skall ackumuleras tills barnet fyllt 18 år beskattas inte hos settlor utan beskattningen är förlagd till trustee. [24]

Inkomstskattemässigt finns således åtskilliga bestämmelser vars syfte är att begränsa settlors möjligheter att söka minimera skatten. Settlor själv är avskuren från möjligheter att erhålla förmåner ur trusten, liksom att det inte finns några uppenbara möjligheter att via en trust söka splittra settlors inkomst mellan honom, hans maka och underåriga barn.

När tillgångar överlämnas av settlor till trustee, i samband med att en trust skall upprättas, kan detta utlösa realisationsvinstbeskattning för settlor. Mellan settlor och trustee anses intressegemenskap föreligga. [25] När intressegemenskap mellan parterna föreligger, skall vid beräkning av skattepliktig realisationsvinst den överlåtna egendomen värderas till marknadsvärdet vid tidpunkten för överlåtelsen. Fysiska personer är berättigade till ett särskilt grundavdrag. [26] För vissa tillgångar, t.ex. icke-börsnoterade aktier och tillgångar nedlagda i näringsverksamhet, finns möjlighet att erhålla s.k. hold-over relief, dvs. en form av uppskov med beskattningen. Den skattepliktiga realisationsvinsten adderas till övriga skattepliktiga inkomster och beskattas därmed med den marginalskattesats som är relevant för personen, dvs. 25 % eller 40 %.

Realisationsvinster som uppkommer i samband med trustees förvaltning av trusten beskattas hos trustee. En trustee är berättigad till hälften av det grundavdrag som tillkommer fysiska personer. [27] Beskattning av realisationsvinster sker med skattesatsen 25 % eller vid fall av ”discretionary trust” och ”accumulation trust” med 35 %.

2.4 Offshore-truster

Omfattningen av skattskyldigheten för en fysisk person beror i flertalet fall av tre faktorer – ”residence, ordinary residence och domicile”. Kort sagt innebär dessa faktorer följande. En vistelse i Storbritannien under minst 183 dagar under ett beskattningsår, innebär att skatterättslig hemvist, ”residence”, anses föreligga. [28] ”Ordinary resident” är normalt detsamma som stadigvarande bosatt. Om personen anses för att ha Storbritannien som sitt hemland är han ”domiciled” där. I samband med födseln förvärvar en person ”domicile of origin” vilket normalt sammanfaller med faderns. Om personen sedan flyttar till ett annat land och där visar intentioner till att stanna permanent kan han förvärva ett nytt domicile i detta land (domicile of choice). Utländska inkomster och utländska realisationsvinster som uppbäres av en person som är ”resident but not domiciled” i Storbritannien beskattas på s.k. remittance-basis, dvs. dessa inkomster beskattas endast i den mån som de förts dit. [29] Den som är ”resident and domiciled” är oinskränkt skattskyldig, varmed avses att skattskyldighet föreligger för alla inkomster oavsett om de förvärvats inom eller utom Storbritannien och utan hänsyn till om de införts dit eller ej.

En trust som finns utanför Storbritannien benämnes ”offshore trust” eller ”non-resident trust”. Om en trustee, eller om flera trustees finns en majoritet av dessa är ”non-resident” samt om förvaltningen av trusten sker utanför Storbritannien, betraktas trusten i realisationsvinstskattehänseende som ”non-resident”. [30] Realisationsvinster som uppkommer i sådana truster beskattas inte i Storbritannien. En beneficient som är ”resident but not domiciled” kan därvid söka undgå beskattning genom att inte remittera inkomsten till Storbritannien. Principiellt sett utnyttjas således den begränsning i skattskyldighetsreglerna som redovisats ovan. Möjlighet kan finnas att bygga upp ansenliga obeskattade förmögenheter. Lagstiftaren är medveten om detta och nyligen har införts regler som skall förhindra uppkomsten av vissa skattemässiga förmåner.

3 Svensk skatterätt

3.1 Svenska korta förordnanden

Mot bakgrund av att den engelska ”private trust” till sin funktion för tankarna till den svenska stiftelsen, kan det vara motiverat att kort lämna en redogörelse för beskattning av en viss stiftelseform, de s.k. korta förordnandena.

Det svenska stiftelseinstitutet har inte någon enhetlig civilrättslig innebörd. [31] Hessler anser att termen stiftelse – eller stiftelse i inskränkt mening – bör reserveras för egendomsbindningar med varaktigt ändamål och vars destinatärer är generiskt bestämda, dvs. stiftelser som faller inom tillsynslagens stiftelsebegrepp. [32] Orsaken anges vara att denna form av egendomsbindningar bildar en sluten och särpräglad grupp där medlen är mer bundna än vid egendomsbindningar med individuellt bestämda destinatärer. [33] Kortvariga egendomsbindningar där destinatärerna är individuellt bestämda faller utanför tillsynslagens tillämpningsområde. Men sådana egendomsbindningar, om särskild förvaltning är förordnad, är förenade med samma fullständiga sakrättsliga rättsverkningar som konstituera en juridisk person. [34] Under beteckningen stiftelser i vidsträckt mening, anser Hessler att även sistnämnda form av egendomsbindningar kan ingå. [35]

Egendomsbindningar av kortvarig natur och där särskild förvaltning är anordnad benämner Hessler bandläggningar respektive kort fideikommissarisk substitution. [36] Dessa utgör rättssubjekt. Med bandläggning avses att destinatärens rådighet över egendomen är avgränsad på visst sätt utan att andra personer tillagts någon förmån av egendomen. [37] Kort fideikommissarisk substitution innebär att flera personer i angiven ordning skall erhålla förmån av egendomen och det är särskilt fallet där någon viss person skall åtnjuta avkomst av egendomen annan än dess ägare, som är av intresse. [38] Dessa kortvariga förordnanden har i inkomst- och förmögenhetsskatterättsligt hänseende beskattats som stiftelse av typ familjestiftelse, om vissa förutsättningar varit uppfyllda. Om bandläggningen innebär att avkastningen skall utbetalas till destinatären har något särskilt skattesubjekt inte ansetts föreligga. [39] Egendomen har beskattats som destinatärens egendom. [40] I RÅ 1959 fi 1197 ansåg RR i likhet med KR att en familjestiftelse inrättats. Den löpande avkastningen skulle inte fonderas utan utbetalas till destinatärerna. Men destinatärkretsen var i detta fall obestämd. [41] Vem eller vilka som slutligen skulle erhålla egendomen kunde fastställas först när bandläggningsperioden avslutats. Om fondering av avkastningen skall ske och om destinatärskretsen varit obestämd, har bandläggningen betraktats som familjestiftelse. [42] Hagstedt anser att även ett förordnande där destinatärkretsen är känd men där fondering skall ske, bör behandlas som en familjestiftelse. [43] Lindencrona menar att praxis inte ger någon direkt vägledning att så skulle vara fallet, men anser det troligt att ett förordnande om fondering av avkastning utan kombination med en obestämd mottagarkrets skulle tillmätas betydelse. [44]

Exempel från praxis finns även avseende de fideikommissariska substitutionerna. Praxis är knapp med därav följande osäkerhet, men om avkastningen delvis fonderas har familjestiftelse ansetts föreligga. [45]

Om inkomstskatt skall uttagas efter skatteförmåga, synes det mest lämpligt att beskatta den juridiska personens inkomst direkt hos dess delägare. [46] ”Emellertid finnas många fall, då en dylik beskattning av den juridiska personens vinst hos delägaren möter stora svårigheter eller rent av är omöjligt. Det senare är fallet, när det icke finnes några direkta delägare, såsom t.ex. vid de flesta stiftelser, eller delägarna icke äga disponera vinsten och den alltså icke kan utgöra en inkomst för dem” [47] Skatteförmågoaspekten talar därför för att vid en bandläggning där fondering av avkastningen sker, destinatären inte bör bli beskattad för avkastningen under fonderingsperioden. Samma borde gälla för avkastningsdestinatären vid kort fideikommissarisk substitution. Om destinatärskretsen är obestämd har de destinatärer som finns vid förordnandets tillkomst rätt till en andel av kapital och avkastning. Den framtida utvecklingen blir dock avgörande för hur stor denna del blir. Att redan från förordnandets tillkomst behandla destinatären som ägare till kapitalet och beskatta därefter förefaller otillfredsställande. En behandling av dessa korta förordnanden som stiftelse har visst stöd i förarbetena. [48]

3.2 Definition av utländsk juridisk person

I 16 5 2 mom. SI finns en legaldefinition av begreppet utländsk juridisk person. [49] Med utländsk juridisk person avses en association, som enligt lagstiftningen i den stat där den är hemmahörande kan förvärva rättigheter, ikläda sig skyldigheter och föra talan inför domstolar och andra myndigheter och över vilkens förmögenhetsmassa de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga. Uttrycket ”kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter samt inför domstol eller annan myndighet söka, kära och svara” är vad som i svensk rätt regelmässigt används för att ange inträdet av rättskapacitet. [50] Vad som ytterligare krävs enligt legaldefinitionen är närvaron av en association och att dess delägare inte fritt kan tillgodogöra sig associationens förmögenhet.

I betänkandet hade föreslagits en annan utformning av legaldefinitionen lydande sålunda ”att med utländskt bolag avses i denna lag utländsk juridisk person som enligt skattelagstiftningen i den stat där subjektet är bildat är föremål för beskattning, som är likartad den som svenska aktiebolag är underkastade” [51] Skatteavräkningssakkunniga avsåg därvid att som utländsk juridisk person endast subjekt som hade rättskapacitet i den stat där det var bildat kunde komma ifråga. [52]

I propositionen omformulerades definitionen och begreppet association tillfördes. Dessutom angavs att delägarna inte fritt skulle kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Orsaken till omformuleringen var att man önskade skapa ett regelsystem som gjorde det möjligt att fastställa i vilka fall som en här i riket bosatt delägare skulle löpande beskattas för sin andel av den utländska associationens vinst och i vilka fall beskattning skulle äga rum först när utdelning erhålles. [53]

Vid en tillämpning av legaldefinitionen är den första frågan att besvara huruvida den utländska associationen har rättskapacitet och en egen förmögenhet som de enskilda delägarna inte fritt kan förfoga över. Huruvida associationen i hemlandet enbart betecknas som juridisk person eller inte är inte avgörande. [54] I flertalet länder som inte tillhör den anglosaxiska rättssfären torde stiftelsen i hemlandet ha rättskapacitet, dvs. vara juridisk person. Stiftelsens förvaltning utövas av förvaltaren och det tillkommer detta organ att å stiftelsens vägnar utöva de rättsliga befogenheterna med avseende å egendomen och använda avkastningen i enlighet med stiftelsens ändamål. [55] Andra förfoganden över egendomen kan vara ogiltiga. [56]

En stiftelse är på formella grunder inte en association. [57] Någon äganderätt till egendomen har inte förvaltaren. Ej heller stiftelsens destinatärer har någon äganderätt till egendomen, innebärande att fri rådighet till egendomen skulle föreligga. Om tyngdpunkten lägges på det moment som destinatärens åtnjutande av egendomen innebär är det möjligt att uppfatta destinatärerna som de yttersta ägarna av den egendom som bindes i stiftelsen. En väsentlig skillnad mellan stiftelser och associationer (bolag och föreningar) är att stiftelsens destinatärer icke äger någon rätt att besluta om ändring av stiftelsens ändamål eller vid dess upplösning använda egendomen i strid mot ändamålet. [58] Disponerandet över stiftelsens egendom tillkommer förvaltaren och destinatärerna saknar rättsligt inflytande över stiftelsens ändamål. Destinatärerna kan således inte fritt förfoga över egendomen. En extendering av legaldefinitionen i 16 § 2 mom. SI till att omfatta utländska stiftelser, som har rättskapacitet, torde därför inte strida mot ändamålet med regelsystemet.

Önskar ett utländskt företag att idka näring här i landet skall tillstånd sökas. [59] Enligt tillståndslagen kan annat utländskt företag än registrerade bolag och ekonomiska föreningar erhålla tillstånd om särskilda skäl föreligger. [60] Vid tillståndsprövningen beaktas huruvida betryggande utredning föreligger om det utländska företagets rättsliga och ekonomiska status i sitt hemland. [61] Endast utländska sammanslutningar och inrättningar, som kan förvärva rättigheter och skyldigheter kan komma ifråga. [62] Sålunda är det möjligt för en utländsk affärsdrivande stiftelse att erhålla tillstånd att idka näring.

Ett utländskt företags verksamhet här i riket genom en filial, torde regelmässigt innebära att ett fast driftställe föreligger. Vad gäller skattskyldigheten för inkomst är utländskt bolag och andra utländska juridiska personer än utländska bolag skattskyldiga för inkomst av näringsverksamhet som hänför sig till fast driftställe här i riket. Om en utländsk stiftelse erhållit tillstånd att idka näring här i riket, gjordes vid tillståndsprövningen en undersökning att stiftelsen är juridisk person i hemlandet. Den utländska stiftelsen skall bedriva sin verksamhet genom ett avdelningskontor här i landet och därmed anses ett fast driftställe föreligga. [63] Om legaldefinitionen extenderas till att även omfatta utländsk juridisk person, trots att den formellt icke är en association, endast skattskyldighet till statlig inkomstskatt föreligger.

Om en extendering av legaldefinitionen inte göres till att även omfatta sådana utländska juridiska personer, vilka inte äro associationer, blir situationen märklig. I samband med tillståndsprövningen utreds att stiftelsen är en juridisk person. I en stiftelse utomlands, som till sin konstruktion liknar en svensk stiftelse, har varken förvaltaren eller destinatärerna någon fri förfoganderätt till stiftelsens egendom. Beroende av att en association formellt inte föreligger, skulle stiftelsen skatterättsligt inte vara att betrakta som en utländsk juridisk person. I sådant fall återstår endast att betrakta förvaltaren som den som bedriver verksamheten.

3.3 Truster

Som ett fall tänkes den situationen att settlor under tiden han varit bosatt utomlands låtit upprätta en trust. Efter en tid återvänder han till Sverige. Fråga uppkommer då om settlor skall anses vara ägare till egendomen ifråga och således inkomstbeskattas för dess avkastning. [64] En undersökning måste ske huruvida egendomen på ett definitivt sätt utmönstrats från settlors förmögenhetssfär.

Vid upprättande av svenska stiftelser krävs att stiftaren inte godtyckligt när som helst kan upplösa stiftelsen och återtaga egendomen. [65] Om stiftaren förbehållit sig en upplösningsrätt och stiftelsens stadgar inte på ett bindande sätt reglerar att stiftelsens medel vid upplösning användes till fullgörande av ändamålet, visar RÅ 1964 fi 1656 att RR inte ansett att någon giltig stiftelse bildats. [66] Stiftaren har här möjlighet att i någon form själv tillgodoföra sig medlen. En annan situation som kan tänkas är att stiftaren själv ingår i destinatärskretsen, samtidigt som en upplösningsrätt föreligger. I princip innebär detta att en godtycklig återtagningsrätt föreligger. Även i en sådan situation har i praxis stiftelsen ansetts vara ogiltig. [67]

En granskning av trusturkunden bör ske med avseende på huruvida trustförordnandet är oåterkalleligt eller ej. Om förordnandet är återkalleligt kan settlor själv tillgodogöra sig medlen. Någon utmönstring från hans förmögenhet bör därmed inte anses ha ägt rum. De närmaste svenska motsvarigheterna till den engelska ”private trust” torde vara ovan beskrivna korta förordnanden. En godtycklig återkallelserätt avseende egendomen innebär att någon avhändelse inte anses ha ägt rum. Vid trustsituationen bör samma betraktelsesätt kunna ske.

Genom att granska trusturkunden kan en bedömning göras avseende vilket slag av trust som är i fråga. [68] I åtskilliga fall torde en ”discretionary trust” vara för handen. Beneficientkretsen är då generiskt bestämd. Trustee avgör när och till vem som utbetalningen skall ske. Även om trustförordnandet är oåterkalleligt bör en genomgång av relevanta handlingar, dvs. trusturkunden och ”letter of wishes”, göras. Även protectorns, om sådan finnes, befogenheter bör klargöras. Syftet med denna genomgång är att avgöra huruvida settlor själv kan tillgodogöra sig trustegendomen. I vissa fall av ”offshore trust” kan trustees befogenheter vara omfattande. I befogenheterna kan ingå att förändra beneficientkretsen, på så sätt att nya beneficienter kan inkluderas och redan existerande exkluderas i enlighet med settlors önskan. I extrema fall kan i trusturkunden endast någon välgörande organisation vara angiven som beneficient. Ett studium av ”letter of wishes” kan då vara nödvändigt för att kunna avgöra om andra och i så fall vilka beneficienter som kan komma i fråga. En trust av angivet slag brukar benämnas ”limbo trust”. [69] Om settlor har möjlighet att inträda som beneficient, samtidigt som trustees utbetalningar kräver samtycke från protector, vilket kan vara fallet vid ”limbo trust”, gives en möjlighet för settlor att tillgodoföras egendomen. Någon definitiv avhändelse kan inte sägas ha ägt rum och settlor bör beskattas för avkastningen av trustegendomen.

Någon återgång till settlor av egendomen sker inte om trustförordnandet är oåterkalleligt och settlor i trusturkunden är angiven såsom ”excluded person”, dvs. särskilt angiven såsom någon som inte kan ingå i beneficientkretsen. Egendomen är avsatt till särskild förvaltning, men denna förvaltningsform torde inte kunna inordnas under den skatterättsliga legaldefinition av utländsk juridisk person som återges i 16 § 2 mom. SI. Orsaken till detta är att trusten enligt engelsk rätt inte är baserad på tankegången med juridisk person. Någon association med de i lagrummet angivna befogenheterna finns inte, utan dessa tillkommer trustee.

Ovan har redogjorts för situationer där beskattning bör äga rum hos settlor. Gemensamt för dessa situationer är att trustegendomen inte på ett definitivt sätt avhänts från settlor. Den reella äganderätten kan sägas kvarstå hos settlor och det är endast rådigheten över egendomen som är inskränkt. Ett fall där beskattning av avkastningen bör ske hos beneficienten är när inkomsten uppkommer inom ramen för en ”fixed trust”. I trusturkunden är angivet vem som är berättigad till avkastningen och trustee är skyldig att utbetala enligt de givna instruktionerna. Vad avsåg de svenska korta förordnandena beskattades destinatären när någon fondering av avkastning inte skulle ske. Ett likartat betraktelsesätt bör skattemässigt även kunna göras vid en ”fixed trust”.

Problem kan uppkomma vid en ”discretionary trust”, under den period som råder innan klarhet vunnits avseende vem av de angivna beneficienterna som skall erhålla egendomen. [69] En möjlighet är att beskatta settlor för avkastningen. Så bör förfaras om det inte kan fastställas att en giltig gåva konstituerats i samband med trustbildningen. Huruvida en giltig gåva föreligger eller ej avgörs av de svenska rättsreglerna. Om en giltig gåva kan anses föreligga och samtidigt mottagarkretsen är obestämd kan möjligen tänkas en inkomstskatterättslig lösning som innebär att trustee beskattas för avkastningen. Denna lösning innebär dock att stiftelsetankegången på ett indirekt sätt appliceras. Trustee uppbär ju avkastningen och kan ur dessa medel erlägga skatten.

En annan faktor av väsentlig betydelse gäller skattemyndighetens kontrollmöjlighet. Ett flertal truster är upprättade i s.k. skatteparadis där insynsmöjligheten är minimal. Den fråga man kan ställa sig är: Hur skall den svenska skattemyndigheten kunna erhålla tillräcklig information om inte de skattskyldiga själva lojalt lämnar alla uppgifter som erfordras?

Kent Simon

Kent Simon är högskolelektor i beskattningsrätt och verksam vid Högskolan i Växjö.

  • [1]

    I avhandlingen Kapitalemigration av Hans Lindkvist redovisas intervjuer med vissa svenskar som emigrerade under perioden 1975–1984. Ca 70 % av de tillfrågade personerna uppgav att inkomst- och förmögenhetsskatten var en viktig faktor vid beslut om emigration. Se s. 121 ff.

  • [2]

    Se Teisen s. 350 f. (Axel Teisen, Tidsskrift for Retsvidenskap 1914 s. 349–365)

  • [3]

    A.a. s. 352.

  • [4]

    Underhill and Hayton s. 3. (Underhill and Hayton, Law Relating to Trusts and Trustees, 14th edn. 1987, Butterworths).

  • [5]

    Se Patrick C Soares, Trusts and Tax Planning 1986 s. 7. W I Sinclair, Allied Dunbar Tax Guide 1989 s. 297.

  • [6]

    Maudsley & Burns, Trusts & Trustees 1990 s. 6.

  • [7]

    A.a. s. 3.

  • [8]

    Regelmässigt brukar rekommenderas att settlor inte ingår i trustee-kretsen, emedan detta kan få skattemässiga konsekvenser.

  • [9]

    Ex Law of Property Act 1925 sec 1(b) kräver att: ”a declaration of trust respecting any land or any interest therein must be manifested and proved by some writing signed by some person who is able to declare such trust or by his will”.

  • [10]

    Maudsley & Burns, Trusts & Trustees 1990 s. 59.

  • [11]

    A.a. s. 65.

  • [12]

    A.a. s. 106.

  • [13]

    A.a. s. 167 ff. Enligt Insolvency Act 1986 sec 339 och sec 423 är det under vissa omständigheter möjligt att återvinna vissa transaktioner som har benefika inslag.

  • [14]

    Se Bartlett versus Barclays Bank Trust Co Ltd 1980 Ch 515.

  • [15]

    Maudsley & Burns s. 312.

  • [16]

    Patrick C Soares s. 17.

  • [17]

    Jfr Thöger Nielsen, Gave gennem mellemmand – fond og trust, Tidsskrift for Skatteret 1989 sid 213.

  • [18]

    Maudsley & Burns s. 523.

  • [19]

    Avser beskattningsåret 1991/1992. Skattesatser, brytpunkt och grundavdrag anges i Finance Act(FA) 1989 Ss 30 och 332 och bestäms årligen.

  • [20]

    Income and Corporation Taxes Act 1988 (TA 1988) s. 686.

  • [21]

    TA 1988 Ss 671 och 672.

  • [22]

    TA 1988 s. 674.

  • [23]

    Allied Dunbar, Tax Guide 1989–1990 s. 301.

  • [24]

    A a. s. 300.

  • [25]

    Capital Gains Act 1979 (CGTA 1979) s. 63.

  • [26]

    CGTA 1979 s. 5. För beskattningsåret 1990–1991 uppgick grundavdraget till 5.000 pund.

  • [27]

    CGTA 1979 s. 5.

  • [28]

    Begreppen residence, ordinary residence och domicile är inte definierade i skattelagstiftningen utan utvecklade i praxis. Den engelska skattemyndigheten har i en anvisning IR 20 1986 gjort en genomgång av de omständigheter som beaktas vid bedömning av vilken bosättningsterm som är tillämplig i ett konkret fall.

  • [29]

    Tolley’s Tax Planning 1989 s. 348.

  • [30]

    CGTA 1979 s. 52(1).

  • [31]

    Se Sture Bergström, Skatter och civilrätt 1978 s. 265. Henrik Hessler, Om Stiftelser 1952 s. 49.

  • [32]

    Hessler s. 49 och 128.

  • [33]

    A.a. s. 128.

  • [34]

    A.a. s. 122.

  • [35]

    A.a. s. 50 och 123.

  • [36]

    A.a. s. 56 f.

  • [37]

    Se Hagstedt, Om beskattning av stiftelse 1972 s. 387.

  • [38]

    A.a. s. 386 f.

  • [39]

    Se Hagstedt s. 392 och Bergström s. 268.

  • [40]

    RÅ 1960 fi 1811.

  • [41]

    Se Gustaf Lindencrona, Föräldrar och barn ur inkomst- och förmögenhetsskattesynvinkel 1974 s. 244 f.

  • [42]

    RÅ 1951 ref. 30, RÅ 1953 ref. 51 och RÅ 1953 fi 1742.

  • [43]

    Hagstedt s. 405 och 413.

  • [44]

    Lindencrona s. 215 f.

  • [45]

    RÅ 1929 fi 235 och RÅ 1942 fi 830. I dessa fall användes inte termen familjestiftelse utan termen fond.

  • [46]

    PM av Knut Wicksell i SOU 1923:69 s. 139. Se även SOU 1926:18 s. 18.

  • [47]

    PM av Wicksell s. 139.

  • [48]

    Kprop. 1934:200 s. 37.

  • [49]

    Förarbetena utgjordes av SOU 1988:45, prop. 1989/90:47 och SkU 1989/90:16.

  • [50]

    Se 2:13 ABL, 1:4 BL och 1:2 Ek förL.

  • [51]

    SOU 1988:45 s. 23.

  • [52]

    SOU 1988:45 s. 108.

  • [53]

    Prop. 1989/90:47 s. 16 f.

  • [54]

    Se A.a. s. 17.

  • [55]

    Se Kprop. 1929:83 s. 32, som avser svenska stiftelser men torde betraktas som allmänna principer.

  • [56]

    Se Hessler s. 39. Karlgren, Juridiska personer s. 278.

  • [57]

    Se Nial, Svensk associationsrätt 1985 s. 30. ”En association är en på fysiska eller juridiska personer såsom medlemmar byggd organisation”.

  • [58]

    Se Karlgren, Ändamålsbestämmelser och stiftelse 1951 s. 49 ff.

  • [59]

    I prop. 1991/92:28 föreslås att utländska företags krav på näringstillstånd avskaffas och ersätts med ett registreringsförfarande. Vad gäller utländskt företag avstås från en uttrycklig definition, utan med utländskt företag någon som – utan att vara fysisk person eller svenskt företag – bedriver näringsverksamhet i Sverige, se prop. 1991/92:28 s. 27.

  • [60]

    13 § lag om rätt för utlänning och utländskt företag att idka näring här i riket.

  • [61]

    Prop. 1968:98 s. 149.

  • [62]

    Prop. 1968:98 s. 128.

  • [63]

    Se 53 § anv. p 3 KL.

  • [64]

    T.o.m. 1994 års taxering kan även förmögenhetsbeskattning vara aktuell.

  • [65]

    SOU 1924:53 del 1 s. 352. RÅ 1956 fi 409.

  • [66]

    Se även GRS II 6:e upplagan s. 31 avseende RÅ 1959 fi 1742.

  • [67]

    RÅ 1956 fi 409, RÅ 1959 fi 1988

  • [68]

    I RÅ 1957 fi 1096 torde en ”Life Interest Trust” varit för handen. Detta är en form av en ”fixed trust” och innebär att ”the trust fund is held to pay the income to A for life and then to B absolutely”, se Patrick C Soares s. 12.

  • [69]

    I RÅ 1988 not 56 avvisade RR en ansökan avseende skattefrågor kring en trust och upphävde riksskatteverkets besked.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%