Skattenytt nr 9 1992 s. 445

Omstrukturering av oäkta koncern i skenet av ny praxis

1 Inledning

Regeringsrätten avgjorde den 26 maj i år ett antal mål avseende skattekonsekvenserna vid omstrukturering av oäkta koncern. Ett av målen, RR dom 3745-1991, avgjordes i plenum. Det är refererat i förra numret av Skattenytt. Majoriteten utgjordes av 13 regeringsråd och minoriteten av 7 regeringsråd. Genom pleniavgörandet markerades en ändring av den praxis som fastlades framförallt genom RÅ 1989 ref. 119. De övriga målen omfattade i varierande grad samma rättsfrågor som i pleniavgörandet. I vissa hänseenden förelåg dock andra omständigheter varför även dessa mål är av intresse. När jag hänvisar till de avgjorda rättsfallen som grupp kallar jag dem majmålen.

Jag skall i denna artikel försöka redovisa det rättsläge som uppstått genom de avgjorda rättsfallen. Äldre praxis från 1980 och framåt är också redovisad i sitt sakliga sammanhang. Tyvärr har jag inte haft möjlighet att beakta litteratur m.m. i den utsträckning jag skulle önska, eftersom det varit viktigare att relativt snabbt kunna ge en kommentar till målen.

Artikeln är disponerad på följande sätt. I avsnitt 2 beskriver jag kortfattat sakomständigheterna i plenimålet. Därefter skall jag i avsnitt 3 försöka placera in de rättsfrågor som avgjordes i ett större sammanhang. I avsnitt 4 ger jag avslutningsvis några synpunkter av allmän karaktär.

Förutom det rättsfall som avgjordes i plenum, avgjorde regeringsrätten sex andra mål, samtliga förhandsbesked. [1] Ett av målen gällde enbart uttagsbeskattning vid taxeringsåren 1992–1994 (enstaka fastigheter ur byggnadsrörelse vid ombildning). De övriga fem handlade alla om utdelningsbeskattning (inklusive felprisregeln i fåmansföretagslagstiftningen) vid överföring av tillgångar mellan systerbolag i oäkta koncern. Här tillfördes dock ingenting utöver vad som redan framkommit genom plenidomen. Dessutom prövades uttagsbeskattning i tre av dessa mål, och i ett av målen underkändes de av de skattskyldiga anförda organisatoriska skälen för omstruktureringen. Målen omspänner totalt sett taxeringsåren 1991–1994 varför rättsläget såväl före som efter skattereformen kom att prövas.

Sammanfattningsvis innebar majmålen att två av rekvisiten för underlåten uttagsbeskattning, nämligen kravet på organisatoriska skäl för en omstrukturering och kravet på att omstruktureringen inte får leda till otillbörliga skatteförmåner förtydligats, samt, och framförallt, att delägarbeskattning normalt sett inte blir aktuellt vid överföring av tillgångar till underpris mellan systerbolag i oäkta koncern.

2 Omständigheterna i pleni-avgörandet

Rättsfallet avsåg taxeringsåren 1992–1994, och gällde omstrukturering av en oäkta koncern i syfte att underlätta ett generationsskifte. Två makar, Ragnar och Lilian, ägde 70 resp. 30 % av aktierna i Maskin AB Sipano (hädanefter kallat Sipano AB). Ragnar, grundaren av koncernen, var vid ansökan om förhandsbesked 68 år gammal, och avsåg att på grund av sviktande hälsa överföra verksamheterna till sönerna Richard och Magnus. Den befintliga koncernen bestod av Sipano AB, moderbolag till Traktor AB Sipano, (hädanefter Traktor AB), som i sin tur var moderbolag till Sjöstedt & Co AB. Sipano AB, under ledning av Richard, importerade och sålde tvättutrustning, monterade nyckelfärdiga tvätterier m.m. Bolaget hade ett tjugotal anställda och omsatte 30–35 miljoner kronor.

Traktor AB var något mindre med sju anställda och en omsättning på 15–20 miljoner kronor. Chef var sonen Magnus. Bolaget importerade och sålde trädgårdstraktorer, gräsklippare m.fl. markvårdsredskap. Det av Traktor AB helägda Sjöstedt & Co AB var också i tvätteriutrustningsbranschen.

Den äldre generationen önskade dela koncernen i två delar och låta de båda sönerna få ta över var sin del. Detta var tänkt att åstadkommas genom att makarna Ragnar och Lilian bildade ett nytt bolag, AB Sipano Invest (hädanefter Invest AB), vars aktier de skulle äga i samma relation som de innehade aktierna i Sipano AB, nämligen 70 resp. 30 %.

Efter bildandet av Invest AB avsågs Sipano AB sälja aktieinnehavet i Traktor AB till Invest AB för ett pris understigande marknadsvärdet, motsvarande det bokförda värdet (anskaffningsvärdet). Den första frågan de skattskyldiga ställde i ansökan gällde om denna överlåtelse skulle utlösa uttagsbeskattning av Sipano AB.

När väl koncernen på detta sätt var delad avsåg makarna att till Richard skänka aktierna i Sipano AB och till Magnus aktierna i Invest AB. Därmed skulle generationsskiftet vara genomfört.

Den andra frågan som ställdes i ansökan var om överlåtelsen av aktierna i Traktor AB skulle medföra någon beskattning av ägarna till bolagen, dvs. av makarna Ragnar och Lilian.

Händelseförloppet åskådliggörs i följande figur.

RagnarLilianRagnarLilian
70 %30 %70 %30 %
SIPANO ABVD RichardINVEST AB
1)
100 %1) Överlåtelse till bokfört värde.
2) Ragnar och Lilian skänker aktierna i Sipano AB till Richard, och aktierna i Invest AB till Magnus.
TRAKTOR ABVD Magnus
SJÖSTEDT & CO AB

3 Rättsläget efter majmålen

3.1 Inledning

Det finns många skatterättsliga frågor kring omstrukturering av företag. Vissa omstruktureringsfall är uttryckligen lagreglerade, exempelvis delning av börsnoterade företag framförallt i 3 § 7 mom. 4 st. SIL och koncerninterna aktieöverlåtelser i 2 § 4 mom. 10 st. SIL. I andra fall har det överlåtits åt domstolarna att närmare ange de skatterättsliga förutsättningarna för omstruktureringar. [2]

I majmålen har omstruktureringarna i princip tillgått på följande sätt. I en befintlig koncern med fysiska personer som slutliga ägare överst i koncernbildningen har det av en eller annan anledning befunnits nödvändigt att dela på koncernen. De fysiska ägarna har därför bildat ett nytt bolag. Till det nybildade systerbolaget i den oäkta koncernen har man planerat att överföra tillgångar av olika slag, vanligtvis aktier i dotterbolag. Överlåtelserna har skett för ett vederlag understigande marknadsvärdet, sannolikt normalt det bokförda värdet.

Ombildningar av nyssnämnt slag aktualiserade i målen två frågor. För det första, skall det överlåtande bolaget uttagsbeskattas för mellanskillnaden mellan det åsatta överlåtelsepriset och marknadspriset. För det andra, skall de bakomliggande aktieägarna utdelningsbeskattas när tillgångar förs i sidled mellan systerbolagen.

I avsnitt 3.2 diskuterar jag de aspekter på rättsläget som aktualiserats i majmålen avseende uttagsbeskattning och i avsnitt 3.3 sker motsvarande diskussion om utdelningsbeskattning. Jag begränsar min framställning till de för här berörda mål relevanta rättsreglerna. Båda avsnitten inleds med en redogörelse för lagtexten, följd av utvecklingen i praxis och avslutas med en diskussion av majmålen. Den som endast intresserar sig för majmålen kan därför gå direkt till 3.2.2.2, 3.2.3.5 och 3.3.2.

3.2 Uttagsbeskattning

3.2.1 Allmänt

Uttagsbeskattning innebär att om en tillgång tas ut ur en förvärvskälla skall beskattning ske som om tillgången istället avyttrats för ett vederlag motsvarande marknadsvärdet, 22 § 1 anvp 4 st. KL. [3] Uttagsbeskattning kan underlåtas om ”särskilda skäl” mot uttagsbeskattning föreligger. [4] Denna uttryckliga och generellt verkande reglering av uttagsbeskattning infördes i och med skattereformen. I stort sett samma regler gällde dock även före skattereformen.

I det ursprungliga förslaget till 22 § KL fanns dock ingen möjlighet till undantag från uttagsbeskattning. Detta påpekades dock av lagrådet, [5] varför möjligheten till underlåten uttagsbeskattning infördes i lagtexten. Enligt uttalanden i propositionen skall uttagsbeskattning kunna underlåtas i enlighet med den praxis som dittills hade utvecklats. [6] Den publicerade praxis som fanns vid denna tidpunkt var dock vare sig särskilt omfattande eller tydlig. Det står dock klart att lagstiftaren inte önskade förändra rättsläget med avseende på de villkor som skulle vara uppfyllda för underlåten uttagsbeskattning.

De villkor som uppställs syftar allmänt till att säkerställa att en ombildning inte leder till tillskapandet av otillbörliga skatteförmåner. Villkoren sammanfattas nedan.

1) De överförda tillgångarna får inte gå från ett dubbelbeskattat subjekt till ett enkelbeskattat eller skattebefriat subjekt, se t.ex. RÅ 1990 ref. 88 och RÅ 1991 ref. 73.

2) Tillgångarna får inte byta karaktär från omsättningstillgång till anläggningstillgång, se t.ex. RÅ 1988 ref. 76.

3) Det skall föreligga ett ägarsamband mellan det överlåtande och det mottagande bolaget, se t.ex. RÅ 1989 ref. 19.

4) Det skall föreligga organisatoriska eller affärsmässiga skäl för ombildningen, se t.ex. RÅ 1989 ref. 119.

5) Som ett självständigt rekvisit får numera uppställas att förfarandet inte får leda till någon otillbörlig skatteförmån, se t.ex. RÅ 1990 not 393-394.

I de majmål, i vilka uttagsbeskattning aktualiserades, har frågorna framförallt gällt om ombildningen direkt eller indirekt lett till en otillbörlig skatteförmån och om det förelegat organisatoriska skäl. Jag skall därför försöka beskriva rättsläget avseende dessa två rekvisit.

Bestämmelser om uttagsbeskattning återfinns dock på några andra ställen i skattelagstiftningen. Eftersom det i majmålen uteslutande gällt fåmansföretag kan här noteras den genom skattereformen införda bestämmelsen i 2 § 13 mom. 2 st. SIL. Den reglerar första ledet i dubbelbeskattningen när andra ledet effektueras med tillämpning av den s.k. felprisregeln i 32 § 14 anv. p 4 st. KL. Jag återkommer nedan i avsnitt 3.3 till själva felprisregeln. Enligt huvudregeln i 2 § 13 mom. 2 st. SIL skall uttagsbeskattning av ett fåmansföretag ske om en delägare eller delägare närstående person förvärvat egendom från ett fåmansföretag för ett vederlag understigande egendomens marknadsvärde. [7]

Det finns enligt lagtexten ingen möjlighet att underlåta uttagsbeskattning när ovannämnda fåmansföretagsregler är tillämpliga. Har man därför konstaterat att förutsättningar för felprisregeln är för handen, skall uttagsbeskattning inträda, även om det ur företagets synvinkel finns goda organisatoriska eller affärsmässiga skäl för överlåtelserna. RÅ 1989 ref. 119 innebar att felprisregeln skulle tillämpas vid överföring av tillgångar mellan systerbolag. Avsaknaden av möjlighet till underlåten uttagsbeskattning när felprisregeln tillämpas bör för de skattskyldiga mot denna bakgrund ha framstått som bekymmersamt.

3.2.2 Ej tillskapa otillbörliga skatteförmåner

3.2.2.1 Inledning

Vare sig i lagtext eller motiv finns angivet vad som i detta sammanhang skall konstituera en otillbörlig skatteförmån. Vanligtvis har man tidigare haft skyddet av dubbelbeskattningssektorn i åtanke, dvs. tillgångarna skall inte få lämna ett dubbelbeskattat subjekt och överföras till ett enkelbeskattat subjekt. [8] I flera tidigare rättsfall avseende ombildningar, se t.ex. RÅ 1980 Aa 126 och RÅ 1983 1:35, diskuterades inte om ombildningarna ledde till någon tillbörlig eller otillbörlig skatteförmån. [9] Regeringsrätten sammanfattade i ett senare rättsfall, från 1989, rättsläget avseende överlåtelser av hel eller avgränsad del av förvärvskälla på följande sätt: [10]

”KL:s regler om dubbelbeskattning av aktiebolagsinkomst får inte elimineras. Omsättningstillgångar får inte på grund av överlåtelsen förlora sin skattemässiga karaktär. Ett starkt ägarsamband skall finnas mellan överlåtaren och förvärvaren.”

I domen finns inte någon hänvisning till att ett krav för skattefri ombildning skulle vara att inga otillbörliga skatteförmåner erhålls. Under 1990 följde så ett flertal rättsfall där uttagsbeskattning aktualiserades. I flera av dem gällde tvisten bl.a. förekomsten av organisatoriska skäl, se t.ex. RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70. I dessa mål skedde överlåtelserna in i dubbelbeskattningssfären varför några uttalanden härom inte erfordrades.

I RÅ 1990 not 393-–394 (Eurotank AB m fl), avgjorda 1990-10-24, uttalades dock att ett krav för underlåten uttagsbeskattning är att ”överlåtelseförfarandet inte medför någon otillbörlig skatteförmån”. Detta är sannolikt det första fallet i samband med uttagsbeskattning där regeringsrätten uttryckligen använt ordalydelsen otillbörlig skatteförmån. Möjligen påverkades dock regeringsrätten av uttalanden i förarbeten till skattereformen.

I propositionen, publicerad i juni 1990, angavs som förutsättning för underlåten uttagsbeskattning, förutom bland annat att tillgångarna inte får föras ut ur bolagssektorn, att ”vid en övergripande bedömning förfarandet inte – direkt eller indirekt – medför någon otillbörlig skatteförmån”. [11] Samma uppfattning om rättsläget återfinns i förarbetena till lagstiftningen om delning av börsnoterade bolag. [12]

Den konkreta innebörden av rekvisitet otillbörliga skatteförmåner har således varit dunkel, och egentligen endast kunnat vara föremål för spekulationer. [13] I RÅ 1991 not 396 (Fb) gavs dock för ett konkret fall viss vägledning. Målet avsåg taxeringsåret 1991, och gällde en omstrukturering i syfte att genomföra s.k. partnerfinansiering.

Moderbolaget (MB) innehade ett helägt rörelsedrivande dotterbolag, DB 1, samt vilande dotterbolag, DB 2 och DB 3. DB 1 överlät ett antal kraftverk och andelar i kraftverk till DB 2 och DB 3 för en ersättning understigande marknadsvärdet. Med kraftverksrörelserna följde fastigheter, maskinell utrustning, övriga inventarier m.m.

Efter inkråmsöverlåtelserna överläts DB 2 och DB 3 till ett nybildat bolag, X AB. MB innehade 51,7 % av röstetalet i AB X. Resterande aktier innehades av partnerfinansiären, Y-fonden. Aktieöverlåtelsen kunde med stöd av den s.k. uppskovsregeln i nuvarande 2 § 4 mom. 10 st SIL ske utan reavinstbeskattning. Frågan i regeringsrätten gällde om överlåtelsen av inventarier från DB 1 till DB 2 och DB 3 till bokförda värdet skulle utlösa uttagsbeskattning.

Rättsnämnden, vars förhandsbesked inte ändrades av regeringsrätten, konstaterade inledningsvis att man i praxis har underlåtit uttagsbeskattning i vissa fall av företagsombildningar. Därefter uttalas följande:

”I förevarande fall föranleds överlåtelserna av krafttillgångarna (fastigheter och inventarier) av en på affärsmässiga grunder träffad överenskommelse med /Y-fonden/ om s.k. partnerfinansiering. De bolag som förvärvar tillgångarna ägs – liksom /DB 1/ – vid överlåtelsetillfällena helt av /MB/ och överlåtelserna omfattar så gott som hela den av /DB 1/ bedrivna kraftverksrörelsen. Med hänsyn härtill och då överlåtelserna – oavsett de efterföljande aktieöverlåtelserna /./ – inte kan anses ingå i ett förfarande som ger någon otillbörlig skatteförmån bör enligt nämndens mening någon uttagsbeskattning inte komma ifråga.”

3.2.2.2 Plenimålet

Detta var läget inför majmålen. I plenimålet, liksom i flera av de andra målen, prövades om överföring av tillgångar från ett fåmansaktiebolag till ett annat kunde leda till en otillbörlig skatteförmån. Det gällde om överföringarna kunnat leda till ett kringgående av fåmansföretagslagstiftningen, särskilt reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

I plenimålet uttalar regeringsrätten med hänvisning till ett propositionsuttalande [14] att som ett villkor för befrielse från uttagsbeskattning bör gälla att omstruktureringen inte direkt eller indirekt medför någon otillbörlig skatteförmån. Domstolen konstaterar att vad som skall utgöra en otillbörlig skatteförmån inte är angivet vare sig i lagtexten eller motiven. Därefter ger regeringsrätten sin egen definition av otillbörlig skatteförmån.

”Regeringsrätten finner att det bör anses föreligga en otillbörlig skatteförmån om det med hänsyn till omständigheterna finns grundad anledning antaga att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning som annars skulle ha utgått enligt andra regler; det bör dock inte vara nödvändigt att skattebefrielsens exakta storlek kan fastställas.”

Därefter yttrade regeringsrätten att det var av särskild betydelse att bedöma om omständigheterna gav grundad anledning att antaga att den tilltänkta aktieöverlåtelsen var ett led i ett kringgående av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Regeringsrätten konstaterade, med hänsyn till vad som upplysts i målet om förhållandena i de av de skattskyldiga ägda aktiebolagen och om innehållet i den planerade omstruktureringen, att omständigheterna inte gav grundad anledning antaga att omstruktureringen skulle leda till sådan befrielse från skatt enligt andra regler – inklusive 3 § 12 mom. SIL – som kunde utgöra en otillbörlig skatteförmån enligt den ovannämnda definitionen. Otillbörlig skatteförmån förelåg således inte.

Frågan om omstruktureringen kunde leda till en otillbörlig skatteförmån genom kringgående av reglerna i 3 § 12 mom. SIL hade ingående diskuterats i rättsnämnden. Sammanfattningsvis kan man genom att överföra tillgångar från ett fåmansföretag till ett annat för ett vederlag understigande marknadsvärdet i vissa lägen kringgå bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. I vilken utsträckning detta verkligen sker är dock svårare att ange i det konkreta fallet. Rättsnämndens majoritet pekade på att reglerna i 3 § 12 mom. SIL bygger på att den avkastning i form av utdelning och reavinst som aktieägaren får på sitt aktieinnehav är kopplad till det kapital som satsats och det arbete som utförts i just det bolaget. överförs tillgångar från ett bolag, som därefter avyttras, har reavinsten minskats med motsvarande belopp. Motsvarande värdeökning har dock ägt rum i det mottagande bolaget, men enligt nämnden är det beroende på omständigheterna i det enskilda fallet om en beskattning kommer att inträda vid senare avyttring av det mottagande bolaget. Rättsnämnden ville därför uttagsbeskatta för att skydda syftet bakom bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. I vilken utsträckning det i det enskilda fallet skulle uppstå en skatteförmån var dock enligt nämnden i praktiken en omöjlig uppgift att avgöra. Den frågan var enligt nämnden

”beroende av bl.a. aktieägarens och närståendes arbetsinsatser i bolaget före och efter överföringen, arbetsinsatser i andra fåmansföretag, tidpunkten för avyttringen av aktierna i de ifrågavarande bolagen, omfattningen av eventuellt externt ägande i bolaget, aktieägarens och närståendes skattesituation (eventuell progressiv beskattning av en tjänstebeskattad inkomst, eventuell möjlighet att utnyttja reglerna om ackumulerad inkomst) och effekterna av basbeloppsregeln och övergångsbestämmelserna”.

Rättsnämndens redogörelse åskådliggör den osäkerhet som finns om det i det enskilda fallet är möjligt att påvisa en otillbörlig skatteförmån. [15] Med den definition av otillbörlig skatteförmån regeringsrätten angivit kan man förstå att överföringen i plenimålet inte ansågs innebära en otillbörlig skatteförmån. Med hänsyn till att sönerna skulle vara företagsledare i det mottagande bolagets dotterbolag skulle föräldrarna även framgent vara aktiva aktieägare i Sipano Invest. Det kan då knappast hävdas att omstruktureringen medför befrielse från betydande beskattning som skulle utgått enligt andra regler, i detta fall reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Anledningen till att befrielsen skall avse beskattning som skulle utgått enligt andra regler kan vara att befrielsen från uttagsbeskattning i sig inte betraktas som en otillbörlig skatteförmån. Minoritetens inställning skiljer sig härvid från majoritetens, se nedan i avsnitt 4.

En fråga är vilken betydelse det har att det skall gälla befrielse från beskattning som annars skulle ha utgått. Om omstruktureringen samtidigt innebär att andra för de skattskyldiga av lagstiftaren inrättade fördelaktiga regler blir tillämpliga synes detta inte kunna utgöra en otillbörlig skatteförmån. Minoriteten uttalade att uttagsbeskattning

”rimligen bör underlåtas i de fall då en sådan beskattning skulle strida mot syftet med andra regler i KL eller SIL. Det kan exempelvis inte komma i fråga att tillämpa bestämmelserna om uttagsbeskattning på en transaktion som uppfyller de i 2 § 3 mom. SIL uppställda kraven för att avdrag skall medges för koncernbidrag. Likaså bör uttagsbeskattning anses utesluten vid en sådan överföring av aktier inom en koncern som enligt 2 § 4 mom. tionde stycket SIL medför rätt till uppskov med beskattning av realisationsvinst.”

Majoriteten uttalar sig inte direkt i denna fråga. För egen del anser jag dock att man redan av majoritetens definition av otillbörlig skatteförmån kan komma till samma slutsats, och detta på flera grunder. Den första grunden är helt enkelt att det i t.ex. koncernbidragsfallen inte kan anses innebära en otillbörlig skatteförmån, om koncernbidraget ges i form av inkråmsöverlåtelse till underpris. [16] I otillbörlig ligger då motsatsvis att vissa skatteförmåner är tillbörliga, i första hand de som lagstiftaren uttryckligen infört. Den andra grunden är att majoriteten uttryckt regeln på så sätt att det skall vara fråga om befrielse från beskattning. Dolda koncernbidrag eller tillämpning av uppskovsregeln i 2 § 4 mom. 10 st. SIL [17] leder inte direkt till befrielse från beskattning. Normalt sett sker beskattning men kommer ofta att äga rum ett senare beskattningsår. Skillnaden gentemot ett kringgående av reglerna i 3 § 12 mom. SIL blir också klarare. I sistnämnda fall är det inte fråga om uppskjuten beskattning. Ett kringgående kan innebära att man blir beskattad med en lägre skattesats än man eljest skulle bli.

Vidare skall skattebefrielsen vara betydande, även om den inte behöver kunna exakt fastställas. En befrielse kan vara betydande såväl mätt i absoluta tal som relativt sett. Vilken måttstock som skall användas, eller en kombination av dessa, ges det ingen vägledning om i domen. En skattebefrielse för en fåmansföretagare kan för denne vara betydande, även om det i absoluta tal inte är fråga om några större belopp.

En ytterligare synpunkt på frågan om otillbörlig skatteförmån är att detta rekvisit bör tolkas mot bakgrund av de regler som är gällande vid en viss tidpunkt, sannolikt tidpunkten för transaktionens genomförande. Detta dynamiska perspektiv ter sig naturligt och ligger enligt min mening inom den definition regeringsrätten ger. [18]

3.2.3 Organisatoriska eller affärsmässiga skäl för omstrukturering

3.2.3.1 Inledning

Det brukar normalt anges, att syftet med att tillåta undantag från uttagsbeskattning är att inte försvåra en av organisatoriska skäl betingad förändring av företagsstrukturen. Ett annat skäl för underlåten uttagsbeskattning grundar sig på att transaktionen inte ger någon skatteförmåga. En beskattning kan då te sig oskälig.

Mot bakgrund av att man önskat att skattereglerna inte skall försvåra företagsekonomiskt motiverade ombildningar är det naturligt att som krav för underlåten uttagsbeskattning ställa att företagsombildningen sker just på grund av organisatoriska skäl. Det förefaller dock som om det är först på senare tid som detta klart uttalats som ett självständigt rekvisit, [19] även om det också tidigare funnits antydningar i denna riktning. [20]

Regeringsrätten har gjort åtskillnad mellan å ena sidan överlåtelser av enstaka tillgångar och å andra sidan överlåtelser av hel eller del av förvärvskälla. I det förra fallet har det varit svårt för de skattskyldiga att visa på förekomsten av organisatoriska skäl. [21] I de senare fallen har man kunnat hävda att det i stort sett föreligger en presumtion för att organisatoriska skäl föreligger. I vissa fall har nämligen denna aspekt inte alls diskuterats vid överföring av hel förvärvskälla. [22] Jag är dock inte så säker på att detta längre är en korrekt uppfattning, se nedan avsnitt 3.2.3.5. in fine. Till kategorin enstaka tillgångar har räknats bland annat fastigheter [23] och fartyg. [24]

Dessutom krävs kontinuitet mellan verksamheterna i det överlåtande och övertagande bolaget. [25] Detta krav har i praxis framkommit i mål om överföring av enstaka tillgångar. Kravet torde också normalt sett vara av störst betydelse vid just överföring av enstaka tillgångar. Vid överlåtelse av hel förvärvskälla följer ju verksamheten med och därmed kommer i de flesta typer av ombildningar, dock inte alla, kontinuitet vad avser själva verksamheten att föreligga.

Det finns ingen definition av vad som utgör organisatoriska skäl. Jag finner det också svårt att entydigt fastställa vilka faktorer som varit avgörande i praxis. En genomgång av de uttagsbeskattningsmål som förekommit efter 1980 ger bara en begränsad vägledning. Man synes dock kunna urskilja tre grupper av mål vad avser kravet på organisatoriska skäl för en omstrukturering. Det är följande.

1) Frågan om organisatoriska skäl har inte diskuterats. I t.ex. RÅ 1980 Aa 126, RÅ 1983 1:35 och RÅ 1991 not 217 godtogs ombildning, och i andra har ombildning underkänts på annan grund än avsaknad av organisatoriska skäl, se t.ex. RÅ 1988 ref. 76, 1989 ref. 19 (RR underkände ett av två alternativ), RÅ 1990 ref. 88 och RÅ 1991 ref. 73.

2) De skattskyldiga har tappat därför att organisatoriska skäl inte ansågs föreligga, se RÅ 1989 ref. 119, RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70.

3) Regeringsrätten har konstaterat att organisatoriska, driftsmässiga eller affärsmässiga skäl förelåg i RÅ 1990 not 393–394, RÅ 1990 ref. 115 och RÅ 1991 not 396.

Jag skall nu behandla varje grupp för sig.

3.2.3.2 Rättsfall där frågan om förekomsten av organisatoriska skäl inte har diskuterats

Den första gruppen är den där frågan överhuvudtaget inte diskuterats. Mot bakgrund av övriga mål kunde man dock i och för sig förväntat sig att en diskussion skulle ägt rum. Man törs dock knappast dra några alltför långtgående slutsatser av dessa mål. Flera faktorer kan ha inverkat. Det är t.ex. inte ens sannolikt att frågan om organisatoriska skäl väckts i processen, varför regeringsrätten av den anledningen inte funnit skäl ta upp frågan. Vidare är det möjligt att själva existensen av rekvisitet inte var så påtaglig i de tidiga målen, de från början av 1980-talet. [26] Den praxis som utvecklades avseende ombildning av enskild firma till aktiebolag i RÅ 1983 1:35 tillkom därför utan att regeringsrätten egentligen behövde fundera över om organisatoriska skäl förelåg. Regeringsrätten bekräftade senare denna praxis i RÅ 1991 not 217. Det behöver dock inte betyda att regeringsrätten i det senare fallet övervägt frågan om organisatoriska skäl.

I RÅ 1989 ref. 19 (Fb) (Hedlunds) diskuterades heller inte frågan om organisatoriska skäl förelegat för omstruktureringen. Av referatet framgår inte vilka skäl de skattskyldiga hade för omstruktureringen. Sannolikt hade frågan inte väckts under processen. Målet gällde vilken grad av ägarsamband som erfordras mellan överlåtande och övertagande bolag för att detta krav skall vara uppfyllt.

I RÅ 1990 ref. 88 och RÅ 1991 ref. 73 underkändes ombildningen därför att tillgångarna gick från en hårdare beskattad sektor till en lindrigare beskattad. Därför behövde inte frågan om organisatoriska skäl aktualiseras. RÅ 1988 ref. 119 gällde en annan fråga, nämligen återföring av resultatutjämningsfond vid ombildning av handelsbolag till aktiebolag.

3.2.3.3 Organisatoriska skäl för omstrukturering har saknats

Så över till den andra gruppen. Här gäller det de fall där uttagsbeskattning inträtt på grund av avsaknad av organisatoriska skäl. I RÅ 1989 ref. 119 angav de skattskyldiga som skäl för omstruktureringen – överlåtelser av fartyg till separata systerbolag inom oäkta koncern – att det var ändamålsenligt att ha varje båt i ett särskilt bolag. Man pekade på att risktagningen begränsades såväl kommersiellt som finansiellt till varje separat bolag, att fartygsförsäljningar kunde äga rum som aktieförsäljning vilket av olika skäl tedde sig enklare än att sälja fartyget samt att det underlättade utomståendes delägande i ett fartyg utan att delägande skulle komma att beröra hela rederiföretaget. Regeringsrätten konstaterade att det var fråga om enstaka rörelsetillgångar, och yttrade att såvitt framkom av utredningen överföringen av fartygen inte kunde anses innebära en av organisatoriska skäl betingad ändring av det slag som föranlett undantag från uttagsbeskattning.

I RÅ 1990 ref. 51 anförde den 82-åriga sökande byggmästaren som skäl för överföring av en omsättningsfastighet (utav tre från en tidigare enskilt bedriven byggnadsrörelse) till ett nybildat aktiebolag, att fastigheten skulle skänka aktiebolaget substans. Regeringsrätten uttalade bland annat att det krävs kontinuitet mellan verksamheten i det gamla bolaget och den verksamhet i det nya bolag till vilket tillgången överförts. Vidare anfördes: ”Vad som här upptagits om omständigheterna i målet och syftet med den planerade överlåtelsen ger inte vid handen att denna utgör ett led i en företagsombildning av det slag som kan motivera att huvudregeln om uttagsbeskattning frångås.” Uttagsbeskattning kunde därför inte underlåtas.

Vidare inträdde uttagsbeskattning i RÅ 1990 ref. 70 (Fb). I detta mål tänkte ett antal fastighetsägare gå ihop i ett nybildat bolag. Den sökande ägde en tredjedel av tre fastigheter, vilka utgjorde omsättningstillgångar i byggnadsrörelse. Fastigheterna skulle överföras till ett nybildat aktiebolag. Kvar i den enskilda firman fanns en av den skattskyldige helägd fastighet. Bolaget skulle driva handel med fastigheter, och avsågs bli marknadsnoterat på OTC-listan eller annan fondbörslista. Regeringsrätten påpekade att det av ansökan inte framgått om de berörda fastigheterna före bolagsbildningen förvaltades gemensamt för alla sökande eller om det fanns andra driftsmässigt betingade skäl för att sammanföra dessa fastigheter i ett bolag. Man konstaterade att de inblandades inkomst- och förmögenhetsförhållanden skulle förändras på betydande sätt genom att ett direkt ägande av några bestämda fastigheter övergick till ett aktieägande i ett företag vars aktier var avsedda att bli föremål för notering. Dessutom skulle det nya företaget driva en annan verksamhet än den byggnadsrörelse den skattskyldige fastigheterna tillhört. Avslutningsvis fastslår regeringsrätten att ”Några egentliga organisatoriska eller driftsmässiga skäl för att sammanföra de berörda fastigheterna i ett aktiebolag med denna inriktning har inte anförts.”

3.2.3.4 Organisatoriska eller affärsmässiga skäl har förelegat

Den tredje gruppen är den där uttagsbeskattning underlåtits, och regeringsrätten uttryckligen konstaterat att det förelegat tillräckliga skäl för ombildningen. Man får dock tyvärr konstatera att denna grupp inte är stor.

De första målen jag skall behandla innehåller ingen uttrycklig diskussion från regeringsrättens sida om existensen av organisatoriska skäl. De bör nog ändå kunna hänföras till denna grupp. I RÅ 1990 not 393 och not 394 inträdde ingen uttagsbeskattning när flera företag på affärsmässiga grunder överförde sina verksamheter till ett nystartat bolag. Målen avsåg, något förenklat, flera rederier som överlät hela sina respektive fartygsflottor till ett gemensamt nybildat bolag. Aktieinnehavet skulle relateras till respektive fartygsflottors värden. Regeringsrätten, som i domskälen noterat att undantag från uttagsbeskattning kan ske när det är fråga om strukturförändringar av driften, diskuterade om kravet på ägarsamband kunde vara uppfyllt i ett samgående av förevarande slag. Man konstaterade att samgåendet skett på affärsmässiga villkor och saknade således benefika inslag. Även om regeringsrätten inte diskuterade rekvisitet att det krävs organisatoriska skäl är det ändå intressant med hänsyn till RÅ 1990 ref. 70, avgjort av regeringsrätten en månad tidigare. Delvis samma omständigheter förelåg, nämligen att flera oberoende näringsidkare går samman i ett nybildat bolag. Flera saker skiljer sig naturligtvis, bland annat att det i notismålen kan antas ha utgjort hela förvärvskällan, [27] men att det i referatmålet av regeringsrätten bedömts vara fråga om överföringar av enstaka tillgångar. Andra skillnader kan ha varit att verksamhetens art inte skulle förändras i rederimålen, samt att, inte minst viktigt, marknadsmässiga skäl (påpekades av rättsnämnden) kan ha förelegat i rederimålen för samgåendet.

I RÅ 1990 ref. 115 (Fb) överförde AB A tillverkningen av en viss produkt till ett nybildat aktiebolag B och distributionen av samma produkt till ett annat nybildat bolag C. Båda verksamhetsgrenarna överfördes till bokförda värdena. Det icke närstående utländska bolaget D gick in som delägare i AB B och AB C, och lämnade ovillkorliga aktieägartillskott motsvarande viss del av värdet på de av A tillskjutna tillgångarna. Regeringsrätten (3-1) diskuterar kravet på ägarsamband i ett stycke. Här fann domstolen att avtalet mellan A och D utvisade att överförandet av tillgångar från A var grundat på affärsmässiga överväganden och villkor. Vidare befanns avtalet utvisa de organisatoriska bevekelsegrunderna för överförandet av tillgångarna. Det fanns därför enligt regeringsrätten ingen anledning att upprätthålla det annars i praxis uppställda kravet på ett starkt ägarsamband.

Av regeringsrättens domskäl framgår inte vilka dessa organisatoriska bevekelsegrunder kunde vara. Överföringen skedde dock som ett led i AB A:s strävan att expandera en viss produktionsgren och var därför enligt egen utsago nödgade att samarbeta med bolaget D. Bolaget D skulle i sitt hemland starta ett försäljningsbolag. I detta försäljningsbolag skulle AB C köpa in sig till hälften. Avtalskonstruktionen avsågs medge parterna möjlighet att kunna återgå till läget före samgåendet, om samarbetet skulle visa sig inte fungera.

Nyssnämnda rättsfall har väl inte varit entydigt inriktade på förekomsten av organisatoriska skäl för ombildningen. Så var heller inte fallet i RÅ 1991 not 396 (Fb). Omständigheterna i detta mål finns beskrivna ovan i avsnitt 3.2.2.1. Rättsnämnden uttalade i förhandsbeskedet att överenskommelsen om partnerfinansiering var träffad på affärsmässiga grunder. Det är möjligt att man härav kan dra slutsatsen att kapitalanskaffning kan utgöra tillräckliga skäl för en ombildning. Man kan dock notera att möjligheten att lättare anskaffa kapital utgjorde ett av de skattskyldigas argument för ombildningen i RÅ 1989 ref. 119. Och i RÅ 1990 ref. 70 anfördes bland annat att introduktion av bolaget på OTC-marknaden skulle underlätta kapitalanskaffning. Ska man därför särskilja målen på denna grund kan det ske genom att peka på att det i de två sistnämnda målen var fråga om enstaka rörelsetillgångar. Även andra skillnader förelåg men de borde vara mindre relevanta. Exempelvis var det i RÅ 1991 not 396 fråga om ett börsnoterat företag.

3.2.3.5 Plenimålet

I plenimålet gav regeringsrätten viktig vägledning avseende kravet på organisatoriska skäl. Inledningsvis konstaterade regeringsrätten att möjligheten att underlåta uttagsbeskattning har tillkommit för att det skall kunna gå att genomföra en av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur utan att inkomstbeskattningen skall lägga hinder i vägen. En huvudfråga i målet var därför om överlåtelsen av aktier från Maskin AB Sipano till det nybildade AB Sipano Invest utgjorde ett led i en sådan omstrukturering som kunde motivera befrielse från uttagsbeskattning.

Regeringsrätten gav vissa riktlinjer för prövningen av om organisatoriska skäl skall anses föreligga. Domstolen uttalade följande:

”Vid prövningen av den nu aktuella frågan bör utgångspunkten vara att det är de förväntade konsekvenserna för den berörda näringsverksamheten som skall vara utslagsgivande. Det kan dock självfallet inte komma i fråga att vid taxeringen söka bestämma vad som är den ideala organisationen för ett företag eller en företagsgrupp som berörs av en omorganisation. Prövningen bör i stället inriktas på att bedöma om det mot bakgrund av de skäl som anförts för omorganisationen framstår som sannolikt att denna är ägnad att i ett eller flera hänseenden förbättra förutsättningarna för den aktuella näringsverksamheten.

Frågan om vilken organisationsform som är lämplig för ett företag eller en företagsgrupp har erfarenhetsmässigt ofta ett nära samband med vem som är ägare. Varken av lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för att medge befrielse från uttagsbeskattning. I RÅ 1989 ref. 19 finns visserligen ett uttalande som skulle kunna uppfattas som en antydan om att man enligt äldre rätt inte accepterade förändringar i samband med en generationsväxling som ett tillräckligt skäl för att underlåta uttagsbeskattning. Rättsfallet avsåg emellertid en helt annan fråga än den som nu behandlas, nämligen frågan om kravet på ägarsamband var uppfyllt.”

Det är således de förväntade konsekvenserna för näringsverksamheten som är avgörande. Regeringsrätten förefaller dock avvisa tanken på att skattemyndigheter eller domstolar skulle avgöra vilken organisation som är den bästa för ett företag eller en företagsgrupp. I stället skall man vid taxeringen bedöma om de skäl som den skattskyldige anfört för omorganisationen gör att det framstår som sannolikt att omstruktureringen i ett eller annat hänseende förbättrar förutsättningarna för näringsverksamheten.

Rättsläget har blivit något tydligare genom regeringsrättens anvisningar för bedömningen. Själva anvisningarna för bedömningen kan väl inte anses som direkt omvälvande. Skrivningen framstår som generös. Det måste ofta vara relativt lätt att göra sannolikt att förutsättningarna för att bedriva näringsverksamhet i ett eller flera hänseenden förbättrats.

Vilka skäl hade då de skattskyldiga anfört i Sipano-målet? Regeringsrätten uttalar att hos rättsnämnden hade uppgivits att starka organisatoriska skäl förelåg. Av själva ansökan om förhandsbesked framgår dock inget annat än att de skattskyldiga på grund av mannens sviktande hälsa önskade genomföra ett generationsskifte där uppdelningen av koncernen i två delar utgjorde ett första led. Några ytterligare organisatoriska skäl framkommer inte i rättsnämndens motivering. [28]

I regeringsrätten utvecklades de organisatoriska skälen. De skattskyldiga hävdade att delningen var den mest ändamålsenliga lösningen för framtiden. Genom omorganisationen skulle man 1) undvika intressekonflikter, 2) ge bolagen en självständig ledning och 3) göra bolagen finansiellt oberoende.

Regeringsrätten betonade de nuvarande ledningsförhållandena i bolagen, nämligen att sonen Richard ledde moderbolaget Maskin AB Sipano och att den andra sonen Magnus ledde Traktor AB Sipano. Dessutom konstaterade domstolen att de båda bolagen var verksamma inom olika branscher, utom vad gällde dotterbolaget till Traktor AB Sipano. Regeringsrätten uttalade därefter följande:

”Mot denna bakgrund och med hänsyn till vad som anförts som skäl för den planerade uppdelningen av koncernen anser regeringsrätten att det finns grund för antagande att denna omstrukturering kan vara till fördel redan för den verksamhet som bedrivs under nuvarande ägarförhållanden och framför allt kan underlätta en framtida drift av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer.

Därefter drar domstolen slutsatsen att ändringen i företagsstrukturen var betingad av organisatoriska skäl.

Man kan säkerligen diskutera om de av de skattskyldiga anförda skälen är så starka att de motiverar underlåten uttagsbeskattning. Jag får intrycket, att hela omorganisationen inte hade behövt äga rum, i varje fall inte på de av regeringsrätten betonade skälen, om inte ett generationsskifte planerades. Det kan därför finnas anledning att något granska de anförda skälen.

Bolagen drev verksamhet i två olika branscher. Genom att just bolagsformen redan valts är det svårt att förstå varför just detta faktum skulle behöva motivera en ombildning. Om däremot verksamheterna drivits inom ett och samma bolag har jag lättare att acceptera branschargumentet, eftersom det kan vara mer svåradministrerat med flera verksamhetsgrenar inom ett bolag, än om verksamheten delas upp på två bolag.

Inte heller ledningsargumentet förefaller i sig vara särskilt starkt, annat än just mot bakgrund att det var fråga om ett generationsskifte och därmed en förmögenhetsöverföring till de båda sönerna. Visserligen hade aktierna i Sipano kunnat skänkas direkt till sönerna men det är lätt att inse att det inte vore att bädda väl för framtiden med en dotterbolagschef som tillika äger hälften av moderbolaget. När regeringsrätten anser att en omstrukturering kunde vara till fördel redan för den verksamhet som bedrivs under de gamla ägarna behöver detta påstående i och för sig inte stå oemotsagt, men det är inte särskilt intressant mot bakgrund av regeringsrättens principiella inställning att det är de förväntade konsekvenserna av omstruktureringen som skall vara utslagsgivande. Regeringsrätten underströk att det var den framtida driften av företagen under ledning av två av varandra oberoende personer som skulle underlättas, d.v.s. domstolen prövade här de förväntade konsekvenserna av omstruktureringen.

En fråga som diskuterats i domskälen är om ren generationsskiftesplanering skulle kunna utgöra tillräckligt skäl för en omstrukturering. Regeringsrätten hävdar, som framgått av åtalet ovan, att det varken av lagtext eller förarbeten framgår att en organisationsförändring som betingas av ett generationsskifte eller någon annan ändring i ägarförhållandena inte skulle kunna accepteras som ett tillräckligt skäl för underlåten uttagsbeskattning. Detta bör dock enligt min mening tolkas försiktigt. Jag ställer mig nämligen tvivlande till att enbart en önskan att överföra ett företag till nästa generation skall utgöra tillräckliga skäl för en ombildning. Antag t.ex. att sönerna inte alls varit chefer i bolagen utan sysslat med något helt annat. En omstrukturering i syfte att de skulle få ta över, som ägare, var sin halva av koncernen, är det svårt att se några direkta organisatoriska motiv för. Regeringsrätten påstår inte att det skulle räcka med generationsskifte eller annan ägarförändring som skäl för ombildning. Däremot kan man utläsa, och vilket enligt min mening också är lämpligt, [29] att generationsskiftesplanering i sig inte är diskvalificerande, men att det därutöver krävs organisatoriska skäl för ombildningen.

I detta sammanhang kan påpekas att i ett par av de andra majmålen hade de skattskyldiga som ett motiv för ombildning anfört bland annat att företagsledningar skulle beredas tillfälle till förvärv av aktier i sina respektive företag. [30] I dessa fall godtogs omstruktureringarna. Om regeringsrätten i dessa mål lade någon vikt vid de skattskyldigas argument, vilket är möjligt men svårt att fastslå, tyder detta på att det inte spelar någon roll att det är de egna barnen som skall beredas möjlighet att bli delägare i det företag där man är företagsledare. Materiellt sett förefaller det också vara rimligt.

I regeringsrättens dom 3544–1991 (tax 1992–1994) ägde individerna LL och SL hälften var av moderbolaget, X AB. X AB ägde i sin tur tre helägda dotterbolag, två svenska och ett spanskt. Det spanska tillverkade och försålde tankbilar, vilket var en annan bransch än den i vilken de svenska dotterbolagen drev verksamhet. Nu önskade LL och SL bilda ett nytt bolag, NYAB, i vilket de skulle inneha samma ägarandelar som i X AB. Till NYAB avsågs avyttras aktieinnehavet i det spanska bolaget. Skälen till att koncernen delades upp på två delar angavs vara riskspridning, skillnad i verksamhetsart och geografiska skäl. Vidare angavs att vissa viktiga befattningshavare i det spanska bolaget hade option på att få köpa cirka 30 % av andelarna i bolaget till ett på förhand bestämt pris.

Regeringsrätten godtog vad som anförts om anledningen till omorganiseringen. Överlåtelsen ansågs därför betingad av organisatoriska skäl. Domstolen konstaterade vidare att tillgångarna inte lämnade bolagssektorn, inte skiftade karaktär från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar samt att ägaridentitet förelåg mellan överlåtande och mottagande bolag.

I regeringsrättens dom 3705-1991 (Fb) (taxeringsåret 1991) avsåg de skattskyldiga bland annat att överlåta andelar i fastighetsförvaltande handels- och kommanditbolag mellan systerbolag. Andelarna utgjorde omsättningstillgångar. Koncernens verksamhet bestod av två grenar, entreprenad- och maskinrörelse samt fastighetsförvaltning. Omorganiseringen skedde för att renodla verksamheterna i syfte, enligt domskälen, dels att fyra nyckelpersoner i entreprenad- och maskinrörelsen skulle kunna köpa in sig i rörelsen, dels att utgöra första steget i ett generationsskifte. Rättsnämnden, vars bedömning regeringsrätten delade, ansåg att uttagsbeskattning inte skulle inträda.

I två av majmålen inträdde uttagsbeskattning därför att det saknades organisatoriska skäl för ombildningarna. I ett mål, [31] (taxeringsåren 1992–1994), ägde individerna B och C hälften var av såväl AB F som det tänkta nybildade bolaget NYAB. AB F hade ett hundraprocentigt ägt dotterbolag V och ett bolag 1, vari AB F ägde 60 procent och fyra anställda i AB I ägde resterande 40 procent. Till NYAB skulle AB F överlåta aktierna i AB I till bokförda värden. Vidare avsåg AB V att till NYAB överlåta antingen bolagets inkråm, med undantag för fastigheten, alternativt endast överlåta fastigheten, allt till bokförda värden som i samtliga fall understeg marknadsvärdena. I ansökan om förhandsbesked ställdes bland annat frågan om överlåtelserna kunde föranleda uttagsbeskattning för de berörda bolagen.

Regeringsrätten prövade de anförda organisatoriska skälen mot bakgrund av de kriterier som givits i plenidomen. De skäl som anförts av de skattskyldiga var, såvitt framgår av domen, ”att man genom att särskilja fastigheten och rörelserna i separata bolag får en från organisatorisk synpunkt bättre kontroll och styrning av verksamheten och att en mera marknadsmässig debitering av hyreskostnaderna i de båda produktionsbolagen underlättas”. Vidare hade anförts ”att man erhåller en bättre riskspridning om fastigheten och rörelsen finns i separata bolag. Det uppnås dessutom en mer renodlad företagsstruktur i händelse av förändringar i ägarförhållandena.”

Domstolen ansåg att ombildningen i inget av alternativen kunde anses som en sådan av organisatoriska skäl betingad ändring av en företagsstruktur som förutsätts för underlåten uttagsbeskattning. Därmed skulle uttagsbeskattning inträda.

Det är svårt att väga och bedöma de skäl de skattskyldiga anförde. Av intresse är dock att regeringsrätten vid prövningen inte gjorde någon åtskillnad mellan alternativen. Jag ska inte fördjupa mig alltför mycket i frågan om vad som utgör enstaka tillgångar å ena sidan och del eller hel förvärvskälla å den andra sidan. Det ligger dock nära till hands att i detta sammanhang anse överföring av fastigheten vara hänförlig till överföring av enstaka tillgångar men överföring av hela inkråmet utan fastighet till överföring av hel eller självständig del av en förvärvskälla. Regeringsrätten gör ingen åtskillnad och det förefaller klokt eftersom själva tågordningen vid en överföring annars skulle avgöra beskattningsresultatet. Vidare har man tidigare antagit att det normalt sett vid överföring av hel förvärvskälla föreligger en presumtion för att organisatoriska skäl är för handen. Det är med hänsyn till föreliggande fall sannolikt så att det inte föreligger en dylik presumtion. [32] Däremot måste man fortfarande anta att det är lättare att visa på organisatoriska skäl ju större del av verksamheten som överlåts. Möjligen kan man fortfarande påstå att vid ombildning av enskilt bedriven hel rörelse till eget bolag det fortfarande inte krävs visade organisatoriska skäl, jfr de ovan diskuterade RÅ 1983 1:35 och RÅ 1991 not 217. [33]

I det andra majmålet där organisatoriska skäl för överlåtelsen inte ansågs föreligga företedde omständigheterna vissa likheter med RÅ 1990 ref. 51. Rättsfallet, regeringsrättens dom 3706-1991 (Fb), avsåg taxeringsåren 1992–1994. Den skattskyldige ägde tre omsättningsfastigheter i byggnadsrörelse. Denne avsåg dela upp verksamheten genom att förlägga en fastighet tillsammans med byggverksamheten i ett aktiebolag och de två andra fastigheterna i ett annat fastighetsförvaltande bolag, alternativ 1, eller förvaltas direkt av den skattskyldige, alternativ 2. I rättsnämndens motivering finns bland annat en hänvisning till att det i RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70 krävdes kontinuitet i verksamhet. Nämnden fann att syftet med överföringen av fastigheterna/fastigheten bland annat var att anpassa företagsstrukturen till en delvis ändrad inriktning på den samlade verksamheten, från att ha utgjort en relativt homogen verksamhet. Ombildningen kunde därför inte enligt något alternativ anses vara en sådan företagsombildning som borde föranleda undantag från uttagsbeskattning. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

3.3 Utdelningsbeskattning

3.3.1 Reglering i lagrum och praxis

Dubbelbeskattningens andra led inträder normalt när aktieägarna mottager utdelning från ett aktiebolag. Till intäkt av kapital räknas enligt 3 § 1 mom. SIL bland annat utdelning på aktier och andelar. Denna regel återfanns före skattereformen i 38 § 1 mom. KL. För juridiska personer hänförs aktieutdelningen till intäkt av näringsverksamhet, 2 § 1 mom. 6 st. SIL.

Bestämmelserna om beskattning av aktieutdelning har i praxis kompletterats med regler för att säkerställa att även förtäckt utdelning beskattas. Förtäckt utdelning kan ske exempelvis genom att aktieägaren erhåller egendom eller andra förmåner för vilka denne inte lämnat ett marknadsmässigt vederlag. Normalt skall aktieägaren beskattas för förmånens värde som utdelning, och beskattning sker då med stöd av bestämmelsen i 3 § 1 mom. SIL.

Även om förtäckt utdelning kan äga rum också i stora företag torde problemet vara vanligast inom små företag där den dominerande aktieägaren ofta också är företagsledare i företaget. Samtidigt är kontrollproblemen sannolikt större här än eljest. Särskilda fåmansföretagsregler infördes därför 1976. De återfanns före skattereformen till stor del i 35 § 1 a mom. KL, men kan numera återfinnas i 32 § 14 anv. p KL och på skilda ställen i lagen om statlig inkomstskatt.

Av störst intresse med tanke på plenimålet är den s.k. felprisregeln. Den återfanns tidigare i 35 § 1 a mom. 3 st. KL, och innebar att en delägare eller denne närstående blev beskattad i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet om de avyttrat egendom till fåmansföretaget till högre pris eller genom att förvärva egendom från företaget till lägre pris än marknadspriset. Numera, efter skattereformen, finns bestämmelserna i 32 § 14 anv. p 2 och 4 st. KL. Dessa bestämmelser innebär bland annat följande. När en delägare (eller denne närstående) avyttrar egendom till sitt fåmansföretag för ett pris överstigande marknadsvärdet utgör överpriset förtäckt utdelning och beskattas som inkomst av tjänst.

Även i den omvända situationen, där delägaren köper ut egendom från aktiebolaget för ett vederlag understigande marknadsvärdet, skall mellanskillnaden beskattas hos delägaren som inkomst av tjänst. Genom utförsäljning till underpris kan bolaget undgå dubbelbeskattningens första led. Därför anges 2 § 13 mom. 2 st. SIL att bolaget skall uttagsbeskattas för skillnaden mellan vederlaget och marknadsvärdet. Detta lagrum är nytt i förhållande till läget före skattereformen, men det torde inte vara någon skillnad i sak. Uttagsbeskattning torde normalt kunnat inträda även före skattereformen. Det är dock viktigt konstatera, att det i 2 § 13 mom. 2 st. SIL inte finns något undantag för ”särskilda skäl”. Det innebär att om felprisregeln tillämpas medger i varje fall inte lagrummet undantag från uttagsbeskattning. Å andra sidan kan man väl säga att det inte är särskilt troligt att uttagsbeskattning skulle kunna underlåtas eftersom felprisregeln normalt är tillämplig på situationer där tillgångar kommer att lämna den dubbelbeskattade sektorn, varför uttagsbeskattning inte kan underlåtas på grund härav.

Praxis har i vissa fall utdelningsbeskattat aktieägarna i samband med delning av företag, när aktieägare erhållit rätt att teckna aktier i ett annat aktiebolag, och denna teckningsrätt erhållit ett värde därför att deras bolag överfört tillgångar under marknadsvärdet till det nyemitterande bolaget. Så skedde exempelvis i RÅ 1985 Aa 192 (Fb), när aktieägarna i Östgötabanken AB erbjöds rätten att teckna aktier i det Östgötabanken närstående ÖstgötaHolding AB. Teckningsrätten fick ett särskilt värde genom att Östgötabanken avsåg att till ÖstgötaHolding överlåta en majoritetspost i Östgötabankens Fastighets AB för ett vederlag understigande marknadsvärdet.

I RÅ 1989 ref. 101 (Fb) avsåg ett bolag (ASEA) dela upp sin verksamhet på likartat sätt som i RÅ 1985 Aa 192, där en del av uppdelning bestod i överföring av tillgångar från ett systerbolag till ett annat för ett vederlag understigande marknadsvärdet. Regeringsrättens majoritet (4-1) uttalade att det var betydelselöst om förmögenhetsöverföringen skett före eller efter teckningen av aktierna.

Ett annat fall där utdelningsbeskattning aktualiseras är när tillgångar förs från ett aktiebolag till ett systerbolag som inte är ett dubbelbeskattat subjekt. Så skedde i RÅ 1987 ref. 51, där en anläggningsfastighet överfördes från ett aktiebolag till ett kommanditbolag för ett pris understigande marknadsvärdet.

I de ovan nämnda fallen har det antingen varit klart att tillgångarna lämnat dubbelbeskattningssfären eller att aktieägarna direkt fått en tillgång (teckningsrätter) som fått ett värde genom en värdeöverföring mellan systerbolag. Denna tillgång har kunnat omsättas till kontanter genom avyttring. En likartad situation förelåg i RÅ 1989 ref. 119. Där överfördes ett fartyg mellan systerbolag i oäkta koncern. Regeringsrättens majoritet (4-1) yttrade i utdelningsfrågan följande:

”Med hänsyn till det mervärde som överförts från AB Y till samma fysiska personer som äger såväl det bolaget som det mottagande bolaget och vilka personer därigenom tillgodogör sig mervärdet, bör förmögenhetsöverföringen beskattas hos de nämnda personerna enligt 35 § 1 a mom. KL (jfr regeringsrättens dom den 11 oktober 1989 i mål nr 3115-1989).”

Hänvisningen till rättsfallet avsåg det av mig ovan redovisade RÅ 1989 ref. 101 (ASEA). Regeringsrätten ansåg således att felprisregeln var tillämplig trots att dess ordalydelse inte ger stöd för en tillämpning. Utgången har i denna del också blivit kritiserad. [34] I ett par notismål, RÅ 1990 not 463 (Fb) och RÅ 1990 not 464 (Fb), har dock den utlagda linjen, om än med minsta möjliga marginal (3-2), fullföljts.

Stor osäkerhet skapades också genom avgörandet, och ett stort antal ansökningar om förhandsbesked har ingivits. Det är nu ett av dem som avgjorts i plenum för att ändra den praxis i utdelningsskattehänseende som skapades genom RÅ 1989 ref. 119. Till osäkerheten bidrog att de skattskyldiga inte kunde vara säkra på om exempelvis en koncernintern aktieöverlåtelse, på vilken uppskovsregeln i nuvarande 2 § 4 mom. 10 st. SIL är tillämplig, kunde utlösa utdelningsbeskattning trots att transaktionen som sådan inte utlöste någon beskattning av det överförande bolaget.

För börsnoterade bolag ledde dock utgången i RÅ 1989 ref. 101 till lagstiftning. Numera finns som nämnts bestämmelser i bland annat 3 § 7 mom. 4 st. SIL, som syftar till att möjliggöra delning av börsnoterade bolag.

3.3.2 Plenimålet

Plenimålet gav klara besked i utdelningsfrågan. Regeringsrätten prövade först om felprisregeln var tillämplig. Härvidlag fann man inledningsvis att den äldre och nya felprisregeln hade samma innehåll, bortsett från i vilket inkomstslag beskattning skulle äga rum. Domstolen konstaterade att syftet med fåmansföretagsreglerna framförallt kan sägas vara att förhindra att förmögenhetsvärden överförs från den dubbelbeskattade till den enkelbeskattade sektorn.

Felprisregeln är tillämplig om ett avtal ingåtts om överlåtelse av tillgångar mellan ett fåmansföretag å ena sidan, och å andra sidan en delägare i företaget eller denne närstående person. Vidare krävs att avtalet lett till en förmån för delägaren eller denne närstående. Det aktiebolag till vilket egendomen i målet överläts var inte delägare i det överförande bolaget. Återstod således om det kunde anses vara närstående till de bakomliggande fysiska personerna. Enligt 32 § 14 anv. p sista stycket KL kan endast fysisk person och vissa dödsbon räknas som närstående till delägare. Detta uteslöt enligt regeringsrätten att någon annan juridisk person, ”t.ex. ett aktiebolag i vilket delägaren i fåmansföretaget eller någon honom närstående person har ägarintressen, räknas som närstående person (jfr RÅ 1990 ref. 22).”

Regeringsrättens slutsats var därför att felprisregeln i normala fall inte är tillämplig vid överföringar mellan aktiebolag, alldeles oavsett ägarförhållandena i bolagen. Regeln är således inte utan undantag. För att beskattning av delägaren skall kunna inträda krävs dock enligt domstolen att ”det kan konstateras att överlåtelseavtalets verkliga innebörd är en annan än den som dess utformning anger, nämligen att överföra den överlåtna egendomen till delägarna personligen eller till dem närstående personer”. Det förefaller som om det undantagsfall regeringsrätten haft i tankarna är när avtalet är upprättat för skens skull. Jag har dock svårt att konstruera något bra exempel där ett skenavtal mellan två aktiebolag skulle kunna leda till att en delägare erhåller äganderätt till den överförda egendomen. Det kommer sannolikt att i framtiden vara mycket ovanligt med delägarbeskattning med stöd av felprisregeln. Man kan också notera att regeringsrättens minoritet delade åsikten att en tillämpning av felprisregeln inte kunde komma ifråga.

Felprisregeln är egentligen endast en specialregel för utdelningsbeskattning för fåmansföretag. När den inte är tillämplig uppkommer frågan om utdelningsbeskattning kan äga rum med stöd av de allmänna utdelningsreglerna i 3 § 1 mom. SIL (tidigare 38 % 1 mom. KL. Regeringsrättens majoritet besvarade även den frågan i princip nekande. Man pekade på att för skattskyldighet erfordras normalt att aktieägaren personligen får viss egendom ur den dubbelbeskattade sektorn, exempelvis aktier, och hänvisade till de ovan refererade RÅ 1985 Aa 192 och RÅ 1989 ref. 101. Även i andra fall när egendom förs ut ur den dubbelbeskattade sektorn kan utdelningsbeskattning aktualiseras, och regeringsrätten pekade på att så kan ske om det finns fog för bedömningen att en transaktions verkliga innebörd varit att aktieägare förfogat över ett belopp genom att styra över det från ett aktiebolag till ett annat subjekt, t.ex. en närstående person eller ett handelsbolag. Domstolen hänvisade här till RÅ 1987 ref. 51. Några sådana omständigheter förelåg dock inte i plenimålet varför utdelningsbeskattning på denna grund inte kunde inträda.

4 Avslutning

Jag skall i detta avslutande avsnitt utan anspråk på fullständighet ge några allmänna synpunkter. Som framgått av min redogörelse och analys har jag i diskussionen inte gjort någon åtskillnad mellan regeringsrättens ställningstagande i utdelningsfrågan jämfört med det avseende uttagsbeskattning. Man kunde kanske tycka att det vore rimligt med en viss åtskillnad beträffande den tyngd man kan lägga i ett pleniavgörande, beroende på om om man behandlar den rättsfråga som föranlett att målet behandlas i plenum, i detta fall felprisregelns tillämpning vid överföringar mellan systerbolag, eller om man behandlar övriga rättsfrågor som regeringsrätten måste avgöra samtidigt i samma mål, här frågan om underlåten uttagsbeskattning. Jag anser dock inte att det är av särskilt stor betydelse vid tolkningen av ifrågavarande rättsfall. Enligt min mening är det rimligt att lägga en stor vikt vid de uttalanden regeringsrätten gör i ett plenimål även avseende de rättsfrågor som inte utgjort grund för målets upptagande i plenum. Det är trots allt en majoritet av regeringsråden som uttalat en viss mening.

En intressant iakttagelse ur metodsynpunkt är att regeringsrättens majoritet i enlighet med tidigare praxis och i enlighet med vad man antagit i doktrinen uppställt ett antal rekvisit för att kunna överlåta tillgångar till underpris och därmed underlåta uttagsbeskattning. Varje rekvisit är mer eller mindre svårbedömbart. Särskilt svåra att bedöma är just de rekvisit som var aktuella i plenimålet, nämligen att det skall föreligga organisatoriska skäl för ombildningen samt att ombildningen inte får leda till otillbörliga skatteförmåner. Om jag tills vidare bortser från svårigheterna med just dessa rekvisit, så innebär regeln att man inte kan tillämpa undantagsregeln i 22 § KL om ett rekvisit brister. Föreligger inte tillräckligt starka organisatoriska skäl skall huvudregeln om uttagsbeskattning tillämpas. Det är primärt inte fråga om en avvägning mellan olika rekvisit.

Regeringsrättens minoritet ansåg däremot att prövningen om uttagsbeskattning kan underlåtas borde ”utgå från en avvägning mellan de organisatoriska skäl som föranlett uttaget och de skattefördelar som kan följa av detta”. Som jag uppfattat minoriteten är deras mening att ju större risk för att överlåtelsen innebär en (otillbörlig) skatteförmån desto starkare organisatoriska skäl måste föreligga för att uttagsbeskattning skall kunna underlåtas. Omvänt måste då gälla att föreligger svaga eller inga organisatoriska skäl kan redan en liten skatteförmån innebära uttagsbeskattning. Minoriteten fann att inga ”strikt affärsmässiga motiv” fanns för ombildningen utan att det egentliga syftet var att underlätta generationsskiftet. Avsaknaden av affärsmässiga motiv innebar enligt minoriteten att redan befrielse från uttagsbeskattning leder till en otillbörlig skatteförmån.

Ur metodsynpunkt kan därför majoriteten och minoriteten sägas inta olika infallsvinklar. Majoriteten med en rättsregel, där avvägningen mellan olika syften (önskan att å ena sidan skydda beskattningsunderlaget, å andra sidan inte försvåra en företagsekonomiskt motiverad ombildning) är gjord redan genom val av rekvisit för att underlåta uttagsbeskattning. Minoriteten, som i och för sig tillämpar samma rekvisit men gör dem relativa och genom prövningen gör en avvägning mellan önskan att skydda beskattningsunderlaget genom uttagsbeskattning och önskan att inte försvåra sakligt motiverade företagsombildningar.

Majoritetens metod förefaller ur förutsebarhetssynpunkt vara något bättre. Det är sannolikt lättare, såväl jämfört med läget före plenimålet som jämfört med minoritetens metod, för de skattskyldiga att i förväg kunna bedöma om en ombildning kan ske utan uttagsbeskattning. Men fortfarande torde osäkerheten vara så stor att det ofta kommer att krävas ett förhandsbesked innan en skattskyldig törs genomföra en ombildning. Minoritetens metod har sina fördelar kanske främst genom att den inte är lika stelbent, men också för att den i större utsträckning tillgodoser fiskala intressen, d.v.s. skyddar beskattningsunderlaget bättre.

Det vore bland annat mot denna bakgrund intressant om man förutsättningslöst kan ta fram andra lösningar som bättre än dagens rättsläge kan kombinera önskemålen om skydd av beskattningsunderlaget samtidigt som företagsekonomiskt motiverade ombildningar inte förhindras. Detta är en mer övergripande fråga som naturligtvis regeringsrätten inte kunnat påverka annat än marginellt. Frågan är dock för stor för att kunna utredas i detta sammanhang. Jag vill dock peka på att enligt min mening föreligger här ett stort reformbehov. Redogörelsen för rättspraxis om organisatoriska skäl för ombildning visar också att det är verkligt svårt att av praxis entydigt fastslå vad som är tillräckliga skäl. Ramarna ges visserligen, men rekvisitet är alltför vagt för att ge konkret vägledning.

En översyn av lagstiftningen aviserades i samband med lex Asea [35] men någon sådan har såvitt jag känner till inte påbörjats. Det är kanske också klokt att vänta med denna och ta förändringarna samtidigt med de anpassningar som kan bli nödvändiga med hänsyn till harmoniseringskrav i samband med EG. Även interna förändringar påverkar såväl behovet av förändringar som utformningen av dessa. Ju lägre företagsbeskattning desto mindre bör behovet av undantag från uttagsbeskattning vara. Väljer man att behålla nuvarande rekvisit för underlåten uttagsbeskattning skulle man t.ex. heller inte behöva ta någon hänsyn till generationsskiftesargument om arvs- och gåvobeskattningen i framtiden blir lindrigare.

Bertil Wiman

Bertil Wiman är docent i finansrätt vid Uppsala universitet.

  • [1]

    RR domar 2165-1991, 3544-1991, 3691-1991, 3704-1991, 3705-1991 och 3706-1991.

  • [2]

    Särskilt avseende förutsättningarna för underlåten uttagsbeskattning.

  • [3]

    Uttag av tjänster i mer än ringa omfattning uttagsbeskattas också enligt lagrummets femte stycke.

  • [4]

    Härutöver beskattas inte uttag av bränsle i vissa fall, och uttag av andra aktier än omsättningsaktier vid sådan delning av börsnoterade bolag som regleras i 3 § 7 mom. 4 st. SIL.

  • [5]

    Prop. 1989/90:110 Bil. 3 s. 111.

  • [6]

    Prop. 1989/90:110 s. 557.

  • [7]

    Undantag görs dock om delägaren tillika är företagsledare och denne redan beskattats i samband med företagets förvärv av egendomen. Vidare skall enligt 2 § 13 mom. 2 st. SIL uttagsbeskattning inträda om fåmansföretaget lämnat företagsledaren eller denne närstående person ett lån där räntan understiger marknadsräntan.

  • [8]

    Se t.ex. Ds Fi 1986:19 s. 86.

  • [9]

    Detta kan tolkas på flera sätt. En tolkning innebär att rekvisitet visserligen förelåg men inte var aktuellt i dessa mål. En annan är att rekvisitet infördes först genom senare praxis.

  • [10]

    RÅ 1989 ref. 119.

  • [11]

    Prop. 1989/90:110 s. 556.

  • [12]

    Prop. 1990/91:167 s. 14–15.

  • [13]

    Se t.ex. Wiman, Koncernbeskattning, Iustus Förlag 1991 s. 107.

  • [14]

    Prop. 1990/91:167 s. 14–15.

  • [15]

    Rättsnämnden ansåg för egen del att avgörande vikt fick läggas på den centrala roll 3 § 12 mom. SIL spelar i den nya inkomstbeskattningen, en roll som enligt nämnden ytterligare speglades av att strukturregeln i 27 § 4 mom. SIL inte fick tillämpas om beskattning av reavinsten skulle ske i inkomstslaget tjänst. Att det i det enskilda fallet inte kunde påvisas någon skatteförmån kunde enligt nämndens uppfattning inte utesluta en beskattning.

  • [16]

    Jag tänker här inte gå in på den diskussion som finns om betydelsen av kravet på öppen redovisning av även dolda koncernbidrag, jfr 2 § 3 mom. 1 st. b) SIL. Denna och liknande frågor har diskuterats av Edvardsson, L, i SST 1990 s. 560, Olsson, S, i SST 1991 s. 206–209 och Edvardsson, L, i SST 1991 s. 313–317.

  • [17]

    I RÅ 1991 not 396 utnyttjades uppskovsregeln vilket av rättsnämnden inte ansågs innebära en otillbörlig skatteförmån.

  • [18]

    Även regeringsrättens minoritet ger uttryck för denna ståndpunkt. Man kan notera att majoritetens klarläggande att det skall vara fråga om beskattning som annars skulle utgått torde utesluta, att man skulle som otillbörlig skatteförmån anse att man genomför en omstrukturering i syfte att kringgå framtida lagstiftning.

  • [19]

    Det kan t.ex. noteras att detta krav på organisatoriska skäl för ombildning inte omnämndes av Thorell i sin vägledande artikel Skattefrågor vid byte av företagsform, SN 1985 s. 369–390.

  • [20]

    I betänkandet SOU 1975:77 s. 114 diskuterades att överföring av separata tillgångar inte skulle utlösa uttagsbeskattning givet att överföringen motiverades av organisatoriska skäl och inte utgjorde ett led till att erhålla obehöriga skatteförmåner.

  • [21]

    Se t.ex. RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70.

  • [22]

    Se t.ex. RÅ 1983 1:35 och RÅ 1991 not 217, i vilka mål en enskild firma ombildades till aktiebolag för vidare avyttring till utomstående. Någon diskussion om organisatoriska skäl för ombildningen fördes inte i 1991 års notismål, vilket hade kunnat vara belysande.

  • [23]

    RÅ 1990 ref. 51 och RÅ 1990 ref. 70.

  • [24]

    RÅ 1989 ref. 119.

  • [25]

    RÅ 1990 ref. 51.

  • [26]

    RÅ 1980 Aa 126 och RÅ 1983 1:35.

  • [27]

    I RÅ 1990 not 394 avsåg överlåtelsen den skattskyldiges samtliga andelar i tre partrederier.

  • [28]

    Av ledamoten Wingrens skiljaktiga motivering synes närmast framgå att det inte fanns andra skäl än generationsskiftet anförda.

  • [29]

    I varje fall så länge som det uppställs ett krav på organisatoriska skäl för underlåten uttagsbeskattning vid ombildningar.

  • [30]

    RR domar 3544-1991 och 3705-1991.

  • [31]

    Målnummer 3704-1991.

  • [32]

    Även i de majmål där organisatoriska skäl uttryckligen ansågs föreligga var det fråga om hel förvärvskälla.

  • [33]

    Jfr också RR dom 3706-1991, där detta påstods av rättsnämnden i ett av regeringsrätten ej ändrat förhandsbesked.

  • [34]

    Se t.ex. Olsson, S, SST 1990 s. 12, Bergström, S, Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen, Iustus Förlag 1990, s. 214 f, Wiman, B, Koncernbeskattning s. 143, men för annan uppfattning se Möller, L, SST 1990 s. 350–354.

  • [35]

    Prop. 1990/91:167 s. 12 f.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%