Skattenytt nr 1–2 1993 s. 2

Nya regler vid avyttring av handelsbolagsandel

Sammanfattning: Författaren redovisar i denna artikel reglerna i lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall. Han beskriver i vilka situationer som lagen är tillämplig och i vilket förhållande lagen står till de vanliga reavinstreglerna i 28 § lagen om statlig inkomstskatt. De två olika alternativ, som lagstiftaren lämnat de skattskyldiga, och effekterna av dessa redovisas i artikeln. Artikeln avslutas med en diskussion om ikraftträdande- och tillämpningsföreskrifterna.

1. Bakgrunden

De regler rörande handelsbolagens och handelsbolagsmännens beskattning som riksdagen antog som en del i 1990 års skattereform ansågs vara provisoriska och borde därför snarast omarbetas (se prop. 1989/90:110 s. 518–519 och 592–593). Löpande inkomster från ett handelsbolag beskattas i de flesta fall i inkomstslaget näringsverksamhet (tidigare rörelse). Inkomster på grund av avyttring av själva andelen hänförs till inkomst av kapital (tidigare tillfällig förvärvsverksamhet), om inte – som undantagsvis kan vara fallet – andelen anses vara en omsättningstillgång.

Detta innebär emellertid samtidigt, att löpande inkomster i ett handelsbolag i många avseenden beskattas – jämfört med inkomster i aktiebolag – hårdare än tidigare.

Men samtidigt som handelsbolaget alltså, när det gäller beskattningen av löpande inkomster, inte anses som en fördelaktig företagsform, fick de nya kapitalvinstreglerna vid avyttring av andelen – återigen jämfört med dem avseende avyttring av aktier i ett aktiebolag – en för de skattskyldiga gynnsam utformning. Sådan inkomst träffas av en skattesats som vid 1993 års taxering uppgår, beräknad på hela reavinsten, till 25 procent. Reglerna i 3 § 12 mom. lagen om statlig inkomstskatt (SIL) är inte tillämpliga vid överlåtelse av andelen.

Dessa bestämmelser – jämförda med dem som gäller för aktiebolaget, den alternativa företagsformen – innebar alltså en relativt hård beskattning av löpande inkomster men en fördelaktig beskattning av reavinster.

Detta ledde till att det snart blev vanligt att transaktioner företogs med syfte att förvandla löpande inkomster till reavinster.

2. Metod mot vilken lagstiftningen riktar sig

Den vanliga metoden att förvandla förvärvsinkomster till kapitalinkomster kan illustreras med ett exempel hämtat ur prop. 1992/93:151 (se s. 6–7):

En fysisk person driver sin verksamhet i ett handelsbolag. Genom hans arbetsinsats uppkommer en vinst på 1 000 i handelsbolaget. Innan handelsbolagets räkenskapsår löper ut avyttras andelarna i handelsbolaget till ett av den skattskyldige ägt aktiebolag för 1 000. Aktiebolaget redovisar hela den inkomst som belöper på andelen. Vid avyttringen av andelen beskattas säljaren för reavinsten 1 000 (ingångsvärde 0) som inkomst av kapital. Skatten uppgår till (25 % × 1 000 =) 250. Aktiebolaget som nu äger handelsbolaget tar i samband med räkenskapsårets utgång ut vinsten 1 000 ur handelsbolaget samtidigt som andelen avyttras för ett symboliskt belopp eller handelsbolaget likvideras. Eftersom andelens justerade ingångsvärde är (1 000 + 1 000 -1 000 =)1 000 får aktiebolaget i båda fallen en reaförlust på 1 000 minskat i förekommande fall med en symbolisk köpeskilling. I aktiebolaget beskattas all inkomst som inkomst av näringsverksamhet i en förvärvskälla. Handelsbolagsinkomsten (1 000) kan därför kvittas mot reaförlusten (1 000). Aktiebolagets inkomst av näringsverksamhet såvitt nu är aktuell uppgår alltså till 0.

Den sammanlagda skatten på handelsbolagsinkomsten (1 000) uppgår till 250. Om handelsbolagsinkomsten i stället beskattas enligt vanliga regler hade skattebelastningen (egenavgifter, kommunalskatt och statlig skatt) uppgått till 634.

Det må vara att det lämnade exemplet är extremt. Det utgår t.ex. från att köpeskillingen är lika med hela vinsten (1 000) och att hela inkomsten, om den beskattats hos säljaren, hade belagts med maximal inkomstskatt från första kronan, dvs. både kommunal och statlig inkomstskatt. Men principen är den i exemplet skisserade. Jag hänvisar här även till Carlstedts artikel Skatteplanering med kommanditbolag – ett dacapo i Skattenytt 1992 s. 668–673.

3. Lagstiftningsgången

Transaktionerna blev till slut så vanliga, att finansdepartementet fann det nödvändigt med ett ingripande. Riksskatteverket hade då i framställning till departementet pekat på omfattningen av de nämnda transaktionerna och förordat ett omedelbart lagstiftningsingripande. Den 12 november 1992 överlämnade regeringen till riksdagen i skrivelse (1992/93:138) meddelande om kommande förslag till ny lagstiftning.

I remiss till Lagrådet, beslutad på regeringssammanträde den 19 november 1992, framlade regeringen ett förslag till lag om beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall.

Lagrådet riktade i sitt yttrande på många punkter allvarlig kritik mot det framlagda förslaget och framhöll sammanfattningsvis, att det inte utan genomgripande förändringar kunde läggas till grund för lagstiftning. Ett tillgodoseende av syftet med förslaget borde enligt Lagrådets mening åstadkommas genom val av en enklare och mer lättillämpad lösning (se prop. 1992/93:151 bilaga 3 s. 30).

I proposition 1992/93:151 överlämnade regeringen till riksdagen ett jämfört med det i lagrådsremissen väsentligt omarbetat förslag.

Under behandlingen i riksdagen ändrades det framlagda förslaget på några punkter (1992/93:SkU 17).

Den av riksdagen slutgiltigt antagna lagen (här nedan fortsättningsvis benämnd överlåtelselagen) är publicerad i SFS 1992:1643.

4. Innebörden av reglerna i överlåtelselagen

I detta avsnitt kommer jag att redogöra för de nya av riksdagen antagna reglerna. Innan detta sker är det dock angeläget att framhålla att den nya lagstiftningen inte medfört förändringar i gällande regler i kommunalskattelagen (KL) och SIL. Bestämmelserna skall alltså tillämpas parallellt med de redan befintliga reglerna i KL och SIL. Av 1 § överlåtelselagen uttalas att lagen skall gälla vid tillämpning av KL och SIL vid överlåtelse av andel i handelsbolag. Detta innebär att reglerna i överlåtelselagen läggs ovanpå de redan i KL och SIL gällande. Detta får, som jag senare kommer att visa, betydelse för bedömningarna i flera fall.

För att undvika missförstånd vill jag understryka att lagen även skall tillämpas vid avyttring av andel i kommanditbolag. Men fortsättningsvis använder jag endast begreppet handelsbolag.

4.1 Tillämpningsområde

Fyra olika krav är uppställda för att överlåtelselagen skall tillämpas:

1. Den gäller vid onerösa överlåtelser,

2. Överlåtarens status är angiven,

3. Förvärvarens status är angiven och

4. Överlåtaren skall på visst sätt aktivt ha verkat i bolaget

Dessa krav skall närmare beskrivas.

Ad 1. Överlåtelselagen skall endast tillämpas vid onerösa överlåtelser. Den gäller vid köp, byte eller annan jämförlig överlåtelse. Den är således inte tillämplig när en handelsbolagsandel överlåtits genom ett benefikt fång, t.ex. såsom gåva.

Ad 2 och 3. För att överlåtelselagen skall bli tillämplig fordras att överlåtaren och förvärvaren är av visst i lagen angivet slag. Den är endast tillämplig när andelen överlåtes av en fysisk person eller av ett dödsbo till annan än fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo. Lagen riktar sig således mot de andelsägare som i egenskap av säljare kan tänkas utnyttja möjligheten att förvandla en inkomst av näringsverksamhet till inkomst av kapital och därigenom sänka sin skatt avsevärt. Det är således de skattskyldiga som idag betalar progressiv inkomstskatt och som dessutom är skyldiga att erlägga sociala avgifter eller särskild löneskatt. Även om det inte direkt utsägs i lagtexten gäller överlåtelselagen däremot inte för de överlåtare som inte enligt KL och SIL (eller p.g.a. tillämpligt dubbelbeskattningsavtal) är skattskyldiga i Sverige.

Här kan den frågan komma upp, om frihet från skattskyldighet skall gälla inkomst av näringsverksamhet eller inkomst av kapital (avyttring av handelsbolagsandel). Särskilt när ett dubbelbeskattningsavtal skall tillämpas kan det kanske vara så, att den skattskyldige i fråga är skattskyldig för näringsverksamhet men inte för kapital. Enligt min mening är här avgörande vilka regler i ett avtal som gäller vid avyttring av handelsbolagsandel. Om den skattskyldige inte är skattskyldig för sådan kapitalvinst skall beskattning inte ske i Sverige enligt överlåtelselagen. Överlåtelselagen utgår nämligen från att reavinsten grundad på överlåtelsen skall överföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Men inkomsten är fortfarande till sin karaktär en reavinst.

Överlåtelselagen innehåller en regel för den händelse att inlösen av andel sker. Vid inlösen från bolagets sida av andel gäller enligt SIL vissa regler. Det sägs således i 24 § 2 mom. andra stycket SIL att en delägare i ett handelsbolag skall anses ha avyttrat sin andel i bolaget, om andelen inlöses av bolaget. En sådan inlösen kan ske mot ersättning. Om detta äger rum kan resultatet bli detsamma som om andelen hade överlåtits till de övriga delägarna i bolaget. Därför finns i 1 § första stycket överlåtelselagen bestämmelsen att vid inlösen av andel ägd av en fysisk person eller ett dödsbo skall överlåtelselagen gälla, såvida någon av delägarna i bolaget inte är fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo.

Beträffande köparens status gäller följande. Man har antagit att en fysisk person som köpare i stort sett blir som delägare skatterättsligt behandlad på samma sätt som säljaren. Ett aktiebolag däremot har helt andra möjligheter att utnyttja den kvittningsmöjlighet som är illustrerad av exemplet i avsnitt 2 ovan och som innebär att skattskyldigheten för den löpande inkomsten i handelsbolaget kan kvittas mot den reaförlust som uppkommer då andelen senare avyttras eller då handelsbolaget likvideras. Denna kvittningsmöjlighet är inte tillåten för fysisk person.

Men dessutom är överlåtelselagen tillämplig när köparen är en fysisk person ej bosatt i Sverige. Det kan naturligtvis vara så att en fysisk person som är bosatt utomlands är skattskyldig för de inkomster som uppkommit i handelsbolaget och likställd med en fysisk person bosatt i Sverige. Men för bedömningen spelar det inte någon roll ifall köparen är skattskyldig för näringsinkomsten eller inte. Lagen skall tillämpas så snart som köparen är bosatt utomlands.

Ad 4. Lagen gäller vidare endast om överlåtaren varit verksam i handelsbolaget i en förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet under det räkenskapsår då överlåtelsen skedde.

Vad som menas med aktiv näringsverksamhet – i motsats till passiv näringsverksamhet har en gång tidigare i lagförarbeten mer i detalj förklarats. I motiven till 18 § KL, där samma uttryck återfinns, har föredragande statsrådet uttalat (se prop. 1989/90:110 s. 646), att den skattskyldige, om kravet på aktiv näringsverksamhet skall anses vara uppfyllt, i normalfallet skall ha ägnat sysslorna i verksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta skall emellertid jämkas med hänsyn till omständigheterna. En person som vid sidan av en anställning driver näringsverksamhet, som i huvudsak baseras på hans egen arbetskraft får anses uppfylla aktivitetskravet. En strikt bedömning skall däremot gälla när det är fråga om en verksamhet, där balansomslutningen är betydande och där således i allmänhet kapitalinsatsen är stor. Ett exempel härpå var förvaltning av egna fastigheter, där arbetsinsatsen borde vara den ovan angivna. Dessa överväganden fann föredragande statsrådet även vid tillämpning av överlåtelselagen lämpliga (se prop. 1992/93:151 s. 5 och 17).

Men det är inte tillräckligt, om transaktioner av i avsnitt 2 angivet slag skall förhindras, att endast låta regeln bli tillämplig då överlåtaren varit aktiv i handelsbolaget. Det finns möjlighet att först tillföra annan andelen och göra detta på så sätt att kraven på tillämpning enligt ovan beskrivna regler inte uppfylls. Antag att den ursprunglige överlåtaren (A) överför sin handelsbolagsandel till sin make (B) t.ex. genom bodelning och B sedan säljer andelen. Den lägre beskattade reavinsten kommer då att tillföras B. Men A och inte B har varit aktiv i handelsbolaget. För att förhindra kringgående gäller överlåtelselagen också om någon närstående (A) till överlåtaren (B) varit delägare i handelsbolaget och verksam i detta i förvärvskälla som är att anse som aktiv näringsverksamhet eller varit verksam i handelsbolaget som anställd under räkenskapsåret. Överlåtelselagen blir alltså tillämplig när B överlåter andelen till någon kategori av förvärvare som nämns i punkt 3 ovan.

Vid tillämpning av överlåtelselagen skall enligt 4 § som närstående räknas de personer som anges i p 14 sista stycket anv. till 32 § KL med det tillägget att delägare i dödsboet skall räknas som närstående när överlåtelse sker från ett dödsbo.

Vad nu beskrivits har dock inte ansetts vara tillräckligt. Överlåtelselagen har även blivit tillämplig i de fall då överlåtaren eller honom närstående på motsvarande sätt bedrivit verksamhet i handelsbolaget genom en juridisk person. Denna regel kan t.ex. bli tillämplig då den skattskyldige överlåtaren lagt in ett handelsbolag som mellanled. Bolagsmannen A äger en andel i HB B, som i sin tur är delägare i HB C. A är aktiv i C och avyttrar andelen i HB B, där han inte är aktiv, men genom överlåtelsen följer ju andelen i HB C med på köpet. Utan denna kompletterande regel, skulle möjligheten finnas att lagen inte hade ansetts vara tillämplig i ett fall som det nu beskrivna.

Frågan om en förvärvskälla skall betecknas som aktiv eller passiv näringsverksamhet skall enligt särskilt stadgande bedömas med hänsyn till förhållandena under den del av räkenskapsåret som föregått överlåtelsen.

4.2 Följderna av lagens tillämpning

I 2 och 3 §§ överlåtelselagen finns de regler som anger effekterna av att lagen skall tillämpas. I 2 § finns vad som kanske kan betecknas som huvudregeln. Den säger att överlåtaren skall beskattas för reavinsten, som om inkomsten i stället varit att anse som inkomst av aktiv näringsverksamhet. I 3 § finns en alternativ regel, som säger att överlåtaren får ta upp inkomst från handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet som belöper på tiden före överlåtelsen eller före tillträdesdagen. Även om detta inte uttryckligen sägs kan, om detta alternativ valts, köpeskillingen för själva andelen sedan beskattas enligt vanliga regler i SIL.

Dessa två regler skall nu beskrivas i två skilda avsnitt.

4.2.1 Tillämpning av 2 § överlåtelselagen

Regeln i 2 § överlåtelselagen säger att överlåtaren skall ta upp ett belopp motsvarande reavinsten på grund av överlåtelsen som inkomst av aktiv näringsverksamhet från handelsbolaget.

Bestämmelsen är enkel och klar, men det har emellertid varit nödvändigt att också införa regler som förhindrar kringgående. Det sägs därför i lagregeln även följande. För den händelse överlåtelsen under samma räkenskapsår för handelsbolaget föregåtts av en eller flera överlåtelser från fysisk person bosatt i Sverige eller svenskt dödsbo skall beloppet enligt huvudregeln ökas med ett belopp motsvarande summan av reavinsterna från nu nämnda överlåtelser. Vad man velat komma åt kan illustreras med följande exempel.

A som varit delägare och aktiv i HB B överlåter sin andel till C för 1 000. Eftersom C är fysisk person blir lagen inte tillämplig. C överlåter sedan, innan räkenskapsåret gått till ända, den förvärvade andelen i HB B till AB D för 1 000. Eftersom A överlåtit sin andel till C (fysisk person) skall A skatta för reavinst i inkomst av kapital. På C blir lagen i och för sig tillämplig, men eftersom han förvärvat andelen till samma pris för vilket han senare avyttrar den, blir hans reavinst, enligt huvudregeln i 2 § överlåtelselagen, 0.

Utan särskilt stadgande skulle därför den skattskyldige kunna hindra att reglerna kom till användning som tänkt. Av detta skäl finns regeln att reavinsten skall ökas med ett belopp som motsvarar vad A erhållit vid överlåtelsen till C. I detta fallet blir resultatet detsamma som om C saknat ingångsvärde. C får alltså i detta sammanhang en reavinst på 1 000 och skall skatta för en inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgående till 1 000.

Men detta kräver också att bestämmelserna om aktivitetskravet justeras till att inte endast omfatta A, som ju är den som arbetat aktivt i handelsbolaget utan även C, som ju inte behöver vara en närstående till A. En sådan utvidgning finns även i 1 § andra stycket tredje meningen. Där stadgas nämligen, att i det nu nämnda fallet skall som överlåtare även anses tidigare innehavare av andelen under samma räkenskapsår. Det innebär enligt motiven (se prop. 1992/93:151 s. 18), även om lagtexten enligt min mening här kunde varit klarare, att A:s aktivitet ”smittar” på C när C, som ju inte själv varit aktiv, avyttrar andelen. Det är dock inte så att A blir skattskyldig utan skattskyldigheten åvilar fortfarande C.

Men även på grund av andra skäl har regeln i 2 § överlåtelselagen utvidgats. 2 § andra stycket har särskilt utformats för att träffa avtalsbestämmelser om vissa tilläggsköpeskillingar. Anledningen till att denna bestämmelse tillkommit beror på att det varit vanligt, att i samband med överlåtelse av andel överlåtaren inte endast betingat sig en ersättning för andelens värde vid överlåtelsetillfället utan även begärt betalning för fortsatt värdeökning i bolaget samtidigt som överlåtaren arbetat vidare i handelsbolaget.

Under 1992 överlåter A sin andel i HB B (räkenskapsår lika med kalenderår). A fortsätter att arbeta i handelsbolaget även efter 1992 års utgång. Lagrummet reglerar de tilläggsköpeskillingar som A erhåller under 1993 och åren därefter. Det kan i och för sig synas vara självklart att dessa även omfattas. Men i överlåtelselagen är tillämpningsföreskrifterna för just dessa tilläggsköpeskillingar speciella och jag återkommer därför till frågan längre fram (se avsnitt 5).

I 2 § andra stycket stadgas följande. Regeln att överlåtaren vid avyttring av andel i handelsbolag skall beskattas för reavinsten i inkomstslaget näringsverksamhet, förutsatt att överlåtaren varit aktiv i bolaget, skall även gälla när det är fråga om reavinst i form av tilläggsköpeskilling som erhållits efter det räkenskapsår för handelsbolaget som överlåtelsen skedde. Bestämmelsen i andra stycket skall dock endast tillämpas under förutsättning att överlåtaren eller någon honom närstående – direkt eller indirekt – varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen och det inte varit uppenbart att denna verksamhet saknat betydelse för storleken av tilläggsköpeskillingen.

Som tidigare nämnts skall överlåtelselagen tillämpas parallellt med de gällande reglerna i KL och SIL. Detta gör det nödvändigt att särskilt reglera vissa fall. Ett av dessa finns i 2 § tredje stycket. Det gäller sättet att beräkna det justerade ingångsvärdet.

A har överlåtit sin andel i HB B till C. Eftersom A varit aktiv i handelsbolaget skall överlåtelselagen tillämpas. Men även beskattning enligt SIL blir aktuell. Antag att A:s justerade ingångsvärde är 0. A erhåller som ersättning för andelen 1 000. Enligt 28 § SIL skall ju skattepliktig inkomst öka ingångsvärdet och eftersom köpeskillingen enligt överlåtelselagen skall beskattas som inkomst av aktiv näringsverksamhet ökar ingångsvärdet enligt SIL till (0 + 1 000 =)1 000. Köpeskilling (1 000) och justerat ingångsvärde (1 000) är lika stora, varför ingen skattepliktig reavinst uppkommer enligt 28 § SIL. Enligt 2 § överlåtelselagen förvandlas ju, som jag nyss påpekade, reavinsten till inkomst av aktiv näringsverksamhet. Skulle reavinsten även här anses vara 0, därför att ingångsvärdet liksom enligt 28 § SIL sattes till 1 000, skulle ju ingen skattepliktig inkomst över huvud taget uppkomma.

Därför har i 2 § tredje stycket stadgats att vid beräkning av reavinst skall andelens justerade ingångsvärde inte ökas med belopp motsvarande reavinsten. Detta får i exemplet till resultat att reavinsten blir 1 000. Sedan förvandlingen skett, blir inkomsten av aktiv näringsverksamhet 1 000.

4.2.2 Tillämpning av 3 § överlåtelselagen

Som jag tidigare framhållit finns det vid överlåtelse av andel i handelsbolag även ett annat alternativ än det i 2 § överlåtelselagen. Flera skäl har gjort det angeläget att ett annat alternativ finns för de skattskyldiga. Om huvudregeln används räcker det att det i det avyttrade handelsbolaget finns en förvärvskälla som för överlåtaren är att räkna till aktiv näringsverksamhet för att hela reavinsten skall omvandlas till aktiv näringsverksamhet. Men det kan naturligtvis också finnas andra förvärvskällor, t.ex. hänförliga till förvaltning av värdepapper eller fastigheter. Syftet med överlåtelselagen kräver inte att reavinst hänförlig till sådana förvärvskällor förvandlas till aktiv näringsverksamhet.

A är delägare i HB B. Han har två förvärvskällor i bolaget. Den ena, konsultverksamhet, är för hans del att hänföra till aktiv näringsverksamhet. Den andra, förvaltning av värdepapper, är att hänföra till passiv näringsverksamhet. A säljer sin andel i HB B till C för 1 000. Reavinsten är 1 000 (ingångsvärde 0). Av detta belopp är 600 att hänföra till konsultverksamheten och 400 att hänföra till värdepappersförvaltningen. Enligt huvudregeln i 2 § skall hela beloppet, 1 000, hänföras till inkomst av aktiv näringsverksamhet. Detta resultat har alltså inte ansetts vara tillfredsställande.

Enligt 3 § kan överlåtaren – i stället för att använda huvudregeln – acceptera beskattning av den del av inkomsten i handelsbolaget som är att hänföra till hans förvärvskälla i aktiv näringsverksamhet för tiden före överlåtelsen.

Detta innebär, för att anknyta till exemplet strax här ovan, att han blir skattskyldig för en inkomst om 600 i aktiv näringsverksamhet. Detta bör innebära att han tar ut 600 ur rörelsen och att köpeskillingen sjunker från 1 000 till 400.

Det är här viktigt att komma i håg att beskattningen här sker parallellt med beskattningen i SIL. Köpeskillingen 400 beskattas enligt 28 § KL. Om vi utgår från att det justerade ingångsvärdet vid beskattningsårets ingång är 0 blir den skattepliktiga inkomsten 400. Enligt 28 § SIL kvittas uttaget 600 mot att samma belopp, 600, är skattepliktig inkomst (näringsverksamhet) för A. Någon beskattning enligt överlåtelselagen sker inte enligt detta alternativ.

Det förekommer att tillträdesdagen ligger senare än överlåtelsedagen. Det har ansetts vara rimligt att denna dag även skall få tjäna som stoppdag på samma sätt som överlåtelsedagen ovan. Om inkomsten av aktiv näringsverksamhet för tiden före tillträdesdagen uppgår till 700 och inkomsten av passiv näringsverksamhet till 400, är det möjligt att göra den fördelningen, att A skattar för 700 i inkomstslaget näringsverksamhet och att köpeskillingen för andelen sätts till 400.

Men även nu beskrivna regler kompliceras i lagtexten av att även de fall skall inrymmas, då avyttringen av andelen inte sker av den aktive näringsidkaren själv utan av närstående till honom. Om överlåtaren inte själv varit aktiv i verksamheten men en närstående antingen tidigare varit delägare eller varit anställd i bolaget sägs i 3 § första stycket andra meningen att överlåtaren, om han väljer detta alternativ, måste ta upp inkomst av sådan förvärvskälla avseende passiv näringsverksamhet i vilken den närstående varit verksam eller anställd.

Det är svårt att av lagtexten få fram vad som avses med detta. I den författningskommentar, som finns i propositionen till stadgandet, ges ett exempel, som det därför kan finnas skäl att återge (prop. 1992/93:151 s. 19):

Anta att en överlåtare själv arbetat i en sådan omfattning i en förvärvskälla avseende hotellverksamhet att den är att anse som aktiv näringsverksamhet. Anta vidare att handelsbolaget även driver en konsultverksamhet i vilken överlåtaren inte varit verksam men där en närstående till överlåtaren varit anställd. Anta slutligen att det i handelsbolaget även finns verksamhet avseende fastighetsförvaltning i vilken verksamhet varken överlåtaren eller någon närstående till honom arbetat. I detta fall skall överlåtaren beskattas enligt de särskilda reglerna för både inkomst som är hänförlig till hotellverksamheten och konsultverksamheten. Däremot skall inkomst som hänförs till fastighetsförvaltningen inte beskattas enligt de särskilda reglerna.

Överlåtaren har ju varit aktiv i hotellverksamheten. Om nu beskrivet alternativ väljs av honom, skall han ta upp intäkten i denna förvärvskälla till beskattning (aktiv näringsverksamhet). Detta framgår redan av regeln i 3 § första stycket första meningen. Till beskattning skall överlåtaren även ta upp inkomsten av konsultverksamheten eftersom närstående varit anställd i denna. Här är det dock oklart, om beskattning skall ske som för aktiv eller passiv näringsverksamhet. Skall den närståendes verksamhet vara avgörande? Så förefaller inte vara fallet utan den bör, under omständigheter här beskrivna, kunna hänföras till passiv näringsverksamhet hos överlåtaren. I fastighetsförvaltningen har enligt det citerade exemplet ingen av dem varit verksam (hur nu detta är möjligt i ett någorlunda sammanhållet bolag) och därför kan intäkten hänförlig till just denna delen beskattas utan att de särskilda reglerna i överlåtelselagen tillämpas. För denna del kan reavinstreglerna i SIL komma till användning på normalt sätt.

Den regel som nu beskrivits och vilken alltså medger att överlåtaren kan som alternativ till huvudregeln ta upp som inkomst av näringsverksamhet resultatet i förvärvskällan fram till överlåtelsen alternativt fram till tillträdesdagen, förutsätter emellertid, om syftet med lagstiftningen skall uppnås, att överlåtaren eller närstående inte arbetar vidare i handelsbolaget efter stoppdagen.

Därför finns i 3 § andra stycket stadgat att alternativregeln i första stycket inte får tillämpas, ifall överlåtaren eller någon närstående till honom – direkt eller indirekt – varit verksam i handelsbolaget efter överlåtelsen.

I tidigare framställningar rörande beskattning av handelsbolag har jag framhållit (se t.ex. min monografi Bolagskonstruktioner och beskattningseffekter, Sthlm 1974, s. 172–175) att det bör vara möjligt för säljare och köpare att i beskattningsavseende fördela den löpande inkomsten under året, men att en sådan fördelning också sannolikt kräver att ett delårsbokslut ligger till grund för den överenskomna fördelningen.

I 3 § tredje stycket överlåtelselagen stadgas också följande. Till grund för inkomstberäkningen av överlåtarens andel av den löpande inkomsten skall ligga ett särskilt bokslut. Bokslutet skall ha upprättats som om handelsbolagets beskattningsår avslutats vid den tidpunkt som valts (överlåtelsedagen eller tillträdesdagen). Bokslutet och sådana uppgifter till ledning för taxering som avses i 2 kap. 19 § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter skall dessutom skriftligen ha godkänts av förvärvaren.

I författningskommentaren finns uttryckt en uppfattning som är praktiskt viktig. Enligt föredragande statsrådet skall överlåtare och förvärvare inte fritt kunna avtala hur uppdelningen av resultatet skall ske och framhöll att detta framgick redan av 3 § första stycket, där det stadgas att överlåtaren tar upp inkomst från handelsbolaget av förvärvskälla avseende aktiv näringsverksamhet som belöper på tiden före överlåtelsen (prop. 1992/93:151 s. 20).

5. Ikraftträdande- och tillämpningsföreskrifter

Reglerna trädde i kraft den 1 januari 1993. De skall tillämpas på överlåtelser som skett efter den 30 november 1992. Regeln har fått en sådan utformning att den inte kan anses stå i strid med retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen.

Parentetiskt vill jag här inflika att det däremot är mer tveksamt om det förslag som remitterades till Lagrådet var förenligt med regeringsformen. Eftersom bestämmelsen ändrats i propositionen saknar emellertid denna fråga praktisk betydelse, men spörsmålet kan kanske senare tas upp till diskussion i annat sammanhang.

När det gäller tilläggsköpeskillingar, som erhållits efter utgången av det handelsbolagets räkenskapsår, varunder överlåtelsen skett, finns (jag hänvisar till avsnitt 4.2.1) i 2 § andra stycket överlåtelselagen en särskild bestämmelse, som stadgar, att dessa också omfattas av överlåtelselagen. Varför denna regel över huvud ansetts nödvändig blir först uppenbar vid läsningen av tillämpningsföreskrifterna. Just för tilläggsköpeskillingar finns nämligen här en särskild regel. Lagen skall tillämpas på dem, även om de är en del av en överlåtelse, som skett under perioden 1 januari–30 november 1992.

Det finns anledning att något kommentera den nu nämnda särregeln i tillämpningsföreskrifterna.

Vad man velat komma åt är de överlåtelser, som ingåtts före den 1 december 1992, men som enligt avtalet just genom tilläggsköpeskillingar sträcker sig långt fram i tiden och där överlåtarens fortsatta verksamhet i bolaget kan ha haft betydelse.

Föredragande statsrådet uttalar om tilläggsköpeskillingar vilka sträcker sig långt fram i tiden (prop. 1992/93:151 s. 15):

Avsikten är att förvärvsinkomster skall omvandlas till kapitalinkomster under en följd av år. Enligt min mening är det i hög grad tveksamt om ett sådant förfarande skulle leda till att tilläggsköpeskillingarna reavinstbeskattas. Konstruktionen är emellertid så utmanande att situationen bör regleras särskilt.

Enligt min mening är den tveksamhet som framförs i detta uttalande befogad. Låt oss anta att ett avtal träffas i vilket säljaren överlåter en andel i ett handelsbolag, och att han under hela den tid han själv verkar i bolaget skall erhålla en tilläggsköpeskilling, motsvarande hela eller större delen av avkastningen i handelsbolaget. Jag kan inte tänka mig att en ersättning av sådant slag skulle kunna betraktas som inkomst av kapital. Om inte annat skulle en sådan bedömning strida mot uppbyggnaden av inkomstskattereglerna, som ju gör en markerad skillnad mellan förvärvs- och kapitalinkomster.

Bedömningen är emellertid svårare att göra i andra fall. Anta att räkenskapsåret för handelsbolaget är 1992. En andel har överlåtits under första halvåret 1992. En tilläggsköpeskilling skall enligt avtalet erläggas under första halvåret 1993. Skillnaden mellan en tilläggsköpeskilling som skall erläggas under sista halvåret 1992 och första halvåret 1993 är inte så stor att de utan vidare kan betraktas som artskilda.

Strider då den särskilda tillämpningsföreskriften mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket regeringsformen? Skatt får enligt denna bestämmelse inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skattskyldigheten. Med gällande föreskrift likställs under vissa förutsättningar till riksdagen avlämnat förslag.

Enligt min mening utlöses skattskyldighet för tilläggsköpeskillingar den dag då bindande överlåtelse sker. Det må vara att beskattning skall ske vid ett senare tillfälle, eftersom storleken på köpeskillingen inte till alla delar är känd, något som vanligtvis är utmärkande för tilläggsköpeskillingar. I 24 § 4 mom. andra stycket SIL stadgas att taxering först skall ske när i vårt fall tilläggsköpeskillingen är till sitt belopp känd, men att beskattningen även vid detta senare tillfälle skall ske på grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för avyttringsåret.

Jag har därför svårt att förstå annat än att den särskilda tillämpningsregeln strider mot retroaktivitetsförbudet. Detta innebär dock inte att alla tilläggsköpeskillingar skulle accepteras, även om de är en del i ett bindande avtal från tiden före den 1 december 1992. Många av dem kan säkert angripas och det gäller även sådana som träffats före 1992 års ingång.

Nils Mattsson

Nils Mattsson är professor i finansrätt vid juridiska institutionen, Uppsala universitet.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%