Skattenytt nr 10 1993 s. 608

Förhandsbesked direkt skatt första halvåret 1993

1 Inledning

Under första halvåret 1993 har en stor del av Skatterättsnämndens förhandsbesked avsett uttagsbeskattning m.m. vid omstruktureringar av olika slag. I det följande lämnas först en redogörelse för dessa ärenden (avsnitt 2). Därefter behandlas ett antal ärenden som gällt särskilda koncernfrågor (avsnitt 3) och frågor om avdragsrätt för utdelning m.m. (avsnitt 4). Vidare kommenteras ett antal ärenden rörande fåmansföretag (avsnitt 5), skattskyldighet, inkomstslag och beskattningstidpunkt (avsnitt 6), beskattning av finansiella instrument (avsnitt 7) samt utländska unit linked-försäkringar och planpensioner (avsnitt 8). Artikeln avslutas med kompletterande uppgifter om överklagade förhandsbesked (avsnitt 9; motsvarande uppgifter lämnades i artikeln i SN 1993 nr 3).

De olika bokstavsbeteckningarna avser ledamöterna Sandström (S), Wingren (W), Colvér (C), Lindström (L), Nord (N), Qwerin (Q), Rosén (R) och Virin (V) samt suppleanterna Armholt (At) och Nordling (Ng). Om inte annat anges särskilt har beslut fattats av de ordinarie ledamöterna.

2 Uttagsbeskattning m.m. vid omstruktureringar

2.1 En person ägde samtliga aktier i två bolag. Det ena bolaget bedrev bl.a. verkstadsrörelse på en fastighet som till en del också hyrdes ut till det andra bolaget (verkstadsföretaget ägde också en annan fastighet som var avsedd att hyras ut). Nämndens majoritet fann att en överlåtelse till underpris av rörelsetillgångarna som inte omfattade den i rörelsen använda fastigheten skulle föranleda uttagsbeskattning. Tre ledamöter (C, Q och V) var skiljaktiga. Förhandsbesked 1993-04-07, överklagat av sökanden.

2.2 Två grenar i en familj (F1 och F2) ägde hälften var av aktierna i ett byggnadsrörelsedrivande aktiebolag (A). På grund av samarbetsproblem mellan ägarna ville dessa fördela A:s fastigheter och övriga tillgångar på två aktiebolag, ägda av F1 resp F2. För att åstadkomma detta skulle tillgångar motsvarande hälften av A:s nettoförmögenhet överlåtas till underpris till ett av F2 nybildat aktiebolag (B) medan F1 skulle ta över de av F2 innehavda aktierna i A, enligt ett alternativ genom indragning av aktierna utan ersättning enligt 6 kap. 1 § tredje stycket 2 aktiebolagslagen. Enligt nämndens majoritet fanns det skäl att vid den aktuella delningen anlägga samma syn som vid samgåenden (jfr RÅ 1990 ref. 115 och RÅ 1990 not 393). Majoriteten fann att A inte skulle uttagsbeskattas och att varken överföringen av tillgångar från A eller indragningen av F2:s aktier i A skulle föranleda någon inkomstbeskattning av F1 eller F2. Däremot fick B inte rätt att överta A:s avskrivningsplaner för de förvärvade byggnaderna. Tre ledamöter (S, W och C) var skiljaktiga. Enligt deras uppfattning borde A uttagsbeskattas och ägarna till A utdelningsbeskattas. Vad gäller utdelningsbeskattningen framhölls att överföringen av tillgångar från A skulle följas av en överföring på icke marknadsmässiga villkor av aktier från F2 till F1. Förhandsbesked 1993-05-03, överklagat av sökanden och RSV.

2.3 I några ärenden har tillgångsöverföringen skett mellan två företag som kunnat ge koncernbidrag till varandra med skattemässig verkan. Utgången har blivit densamma som i RÅ 1992 ref. 106 (dvs ingen uttagsbeskattning). I ett fall förelåg inte koncernbidragsförutsättningar. Omständigheterna var följande. En kommun ägde aktierna i ett schablonbeskattat allmännyttigt bostadsföretag (A). A innehade inte bara bostadsfastigheter utan också kommersiella fastigheter och fastigheter som användes av kommunen. Avsikten var att fastighetsinnehavet skulle fördelas på A och ett förvärvat aktiebolag (C) under ett av kommunen nybildat aktiebolag (B). För att åstadkomma detta skulle först A överlåta de kommersiella fastigheterna till C och därefter B förvärva aktierna i såväl C som A (från A resp kommunen). Överlåtelserna skulle ske till underpris. Nämnden fann att varken fastighets- eller aktieöverlåtelserna skulle föranleda någon uttagsbeskattning. Förhandsbesked 1993-04-26, ej överklagat.

2.4 Ett utländskt företag bedrev verksamhet i Sverige i filialform. Tillgångarna i verksamheten skulle användas som apportegendom vid bildandet av ett svenskt dotterbolag. Nämnden ansåg att någon uttagsbeskattning inte skulle ske med anledning av bolagiseringen och detta trots att en efterföljande avyttring av dotterbolagsaktierna inte träffades av någon beskattning i Sverige. Förhandsbesked 1993-04-07, överklagat av RSV.

2.5 Två aktiebolag (A och B) med olika ägare skulle fusioneras. Antingen skulle B gå upp i A (absorption) eller också skulle ett nytt aktiebolag (C) bildas (kombination). I ärendet aktualiserades bl.a. frågan om B skulle uttagsbeskattas när fusionsvederlaget utgick i form av aktier i det övertagande bolaget (A resp C). Nämnden ansåg att varken överföringen av B:s tillgångar till A resp C eller utskiftningen av fusionsvederlag (aktier i A resp C) till B:s ägare skulle föranleda uttagsbeskattning. Det första ledet i transaktionen (överföringen av B:s tillgångar) borde enligt nämnden bedömas på samma sätt som om A resp C företagit en kontantemission och använt emissionslikviden till att förvärva tillgångarna till underpris. Nämndens uppfattning var – mot bakgrund av utgången i bl.a. RÅ 1990 not 393 – att ett sådant förfarande inte skulle ha utlöst uttagsbeskattning. Vad gäller det andra ledet (utskiftningen av fusionsvederlag) konstaterade nämnden att ägaren till B var frikallad från skattskyldighet för utdelning på B-aktierna och att det i lagstiftningen förutsatts att en utdelning av tillgångar i vissa sådana fall skulle kunna ske utan uttagsbeskattning (jfr 2 § 4 mom. tolfte stycket SIL). För ägaren till B innebar fusionen att B-aktierna ersattes med aktier i A eller C. Uppskovsregeln i 27 § 4 mom. SIL ansågs dock inte tillämplig eftersom fusionsvederlaget (aktierna i A resp C) primärt tillföll B och inte ägaren till B. Förhandsbesked 1993-06-30, överklagat av sökanden.

2.6 I två likartade ärenden skulle ett moderbolag och dess helägda dotterbolag fusioneras enligt 14 kap. 8 § ABL. Hade fusionen inte ägt rum skulle moderbolaget ha beskattats för en eventuell utdelning från dotterbolaget enligt den s.k. Lundinregeln i 7 § 8 mom. femte stycket SIL. Nämnden fann att moderbolaget inte skulle utdelningsbeskattas med anledning av fusionen. En annan fråga var om det kunde godtas att moderbolaget beskattades för dotterbolagets verksamhet under upplösningsåret. Nämnden konstaterade att ett sådant retroaktivt övertagande i och för sig godtagits i vissa fall (jfr ärendet 4.4 i SN 1993 nr 3) men att detta förutsatte bl.a. att bolagen kunde ge koncernbidrag till varandra med skattemässig verkan. I de aktuella fallen hindrade Lundinregeln koncernbidrag (jfr 2 § 3 mom. första stycket d SIL) och retroaktivitet godtogs därför inte. Förhandsbesked 1993-06-21, ej överklagade.

2.7 I fyra andra fusionsärenden var de grundläggande förutsättningarna desamma. Moderbolaget bedrev byggnadsrörelse/handel med fastigheter medan dotterbolaget bedrev fastighetsförvaltning. Dotterbolagsaktierna var omsättningstillgångar hos moderbolaget. Fastigheter/handelsbolagsandelar som utgjort anläggningstillgångar hos dotterbolaget fick hos moderbolaget karaktär av omsättningstillgångar.

Nämnden fann till att börja med enhälligt att en fusion enligt 14 kap. 8 § ABL i inkomstskattehänseende skulle ses som att aktierna i dotterbolaget avyttrats mot vederlag i form av dotterbolagets nettotillgångar. Vad gäller värderingen av detta vederlag förekom däremot olika uppfattningar. Enligt nämndens majoritet borde utgångspunkten vara en marknadsvärdering. Bl.a. kontinuitetsreglerna i 2 § 4 mom. SIL kunde emellertid föranleda avsteg. Majoriteten fann att principen om marknadsvärdering borde upprätthållas endast såvitt avser sådana tillgångar som genom fusionen ändrade karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar (moderbolaget skulle anses ha anskaffat tillgångar av detta slag till marknadspris; någon beskattning enligt 2 § 4 mom. andra stycket SIL aktualiserades inte). Vad gäller vederlaget i övrigt skulle värderingen ske på grundval av de skattemässiga värdena. Minoriteten (Q och R med instämmande av sekreteraren Roupe) ansåg att de tillgångar som bytte karaktär från anläggningstillgångar till omsättningstillgångar skulle värderas på samma sätt som vederlaget i övrigt.

Som svar på en fråga som ställdes i ett av ärendena konstaterade nämnden – med hänvisning till 2 § 4 mom. tredje stycket SIL – att moderbolagets rätt till värdeminskningsavdrag på genom fusionen övertagna byggnader och markanläggningar skulle grundas på dotterbolagets förvärv.

I ett annat av ärendena skulle dotterbolaget – som ett alternativ till en fusion – överlåta sina fastigheter till underpris till moderbolaget. Nämnden fann att aktierna i dotterbolaget behöll karaktären av omsättningstillgångar även sedan dotterbolaget upphört att inneha några fastigheter och att fastighetsöverlåtelsen skulle föranleda uttagsbeskattning av dotterbolaget.

Förhandsbesked 1993-06-24, överklagade av sökandena.

2.8 Två makar ägde aktier i ett fastighetsförvaltande bolag (A). Aktierna utgjorde de kvarvarande tillgångarna (omsättningstillgångar) i makarnas byggnadsrörelser. Makarnas avsikt var att till underpris (skattemässiga värden) överlåta aktierna till ett nybildat aktiebolag (B). Enligt förutsättningarna skulle B bedriva byggnadsrörelse och aktierna i B fick därmed karaktär av anläggningstillgångar (B:s aktier i A blev däremot omsättningstillgångar). Avsikten var att aktierna i B efter införsäljningen skulle avyttras till utomstående. Nämndens majoritet gjorde en jämförelse med förhållandena i RÅ83 1:35 och RÅ 1991 not 217. Där var det fråga om införsäljning av omsättningsfastigheter till ett aktiebolag. Ett skatteled tillkom alltså (beskattningen av värdeökningen på aktierna). På motsvarande sätt ledde koncernbildningen i det aktuella ärendet till att ett skatteled tillkom (utdelning på omsättningsaktier är skattepliktig). Mot den bakgrunden ansåg majoriteten att uttagsbeskattning skulle underlåtas och detta trots att principen om kedjebeskattning av omsättningsaktier inte upprätthålls vid fusioner enligt 14 kap. 8 § ABL (jfr 2.7 ovan). Några ledamöter (L, Q och R med instämmande av sekreteraren Gilbe) var skiljaktiga vad gäller motiveringen och hänvisade till att tillgångsslaget eller tillgångarnas sammansättning inte borde påverka frågan om uttagsbeskattning skulle underlåtas eller ej. Nämnden var enig om att en efterföljande avyttring av aktierna i B skulle beskattas enligt reavinstreglerna. Förhandsbesked 1993-06-24, ej överklagat.

2.9 A ägde andelar i ett antal fastigheter. Fastighetsandelarna var omsättningstillgångar och representerade samtliga tillgångar i A:s byggnadsrörelse. A avsåg att till underpris överlåta fastighetsandelarna till ett eget nybildat aktiebolag. Enligt förutsättningarna skulle fastighetsandelarna hos bolaget bli anläggningstillgångar i bolagets fastighetsförvaltning. Nämndens majoritet konstaterade att karaktärsbytet från omsättningstillgångar till anläggningstillgångar inte gav sådana skatteförmåner som i det äldre skattesystemet men att Regeringsrättens uttalanden i RÅ 1992 ref. 56 knappast kunde tolkas på annat sätt än att karaktärsbytet skulle föranleda uttagsbeskattning. Tre ledamöter (W, N och R) ansåg att tillgångarna vid en överlåtelse av en hel byggnadsrörelse till ett eget aktiebolag som fortsätter verksamheten behåller sin skattemässiga karaktär och att det därför brast i förutsättningarna för ansökningen. Deras uppfattning var därför att frågan skulle avvisas.

A frågade också hur en försäljning av aktierna i det nybildade bolaget skulle beskattas. Enligt nämnden fick aktierna i det nybildade bolaget ses som substitut för omsättningsfastigheter i en alltjämt igångvarande rörelse. Vederlaget vid en försäljning av aktierna skulle därför beskattas som intäkt av näringsverksamhet. Vid bestämmandet av aktiernas anskaffningsvärde skulle till det belopp som A erlagt för aktierna läggas det uttagsbeskattade beloppet. Förhandsbesked 1993-03-29, överklagat av sökanden.

2.10 Ett aktiebolag innehade tomträtten till en fastighet. Alltsedan bolagets bildande i början av 1940-talet hade bolagets ägare bott i fastigheten. Enligt ansökningen hade varje aktieägare (med något undantag) rätt att utan begränsning i tiden nyttja en viss lägenhet. Bolaget hade taxerats som ett äkta bostadsföretag. Avsikten var nu att en bostadsrättsförening skulle bildas med aktieägarna som medlemmar. Därefter skulle föreningen förvärva aktierna i bolaget för belopp som motsvarade det för resp. aktie gällande omkostnadsbeloppet. Slutligen skulle bolaget fusioneras med föreningen och föreningen upplåta de av medlemmarna disponerade lägenheterna med bostadsrätt. Några kontantlikvider skulle inte förekomma. I förekommande fall skulle överskjutande del av fordran på aktielikviden kvittas mot en individuellt uttagen upplåtelseavgift .

Nämndens majoritet konstaterade att det inte förelåg någon formell koppling mellan innehavet av aktier och nyttjanderätten till de olika lägenheterna (vid tidpunkten för bolagets bildande hade möjligheten att koppla ett aktieinnehav till en rätt att utan begränsning i tiden nyttja en lägenhet upphört). Bolaget fick emellertid ändå anses vara ett äkta bostadsföretag. I skattehänseende skulle enligt majoriteten överföringen av aktierna till föreningen behandlas på motsvarande sätt som i RÅ 1990 ref. 116. Överföringen skulle alltså inte ses som en reavinstgrundande avyttring. Vid en framtida avyttring av bostadsrätterna skulle dessa vid tillämpning av 26 § SIL och punkt 5 av övergångsbestämmelserna till lagen (1990:651) om ändring i SIL anses ha anskaffats genom förvärvet av aktierna. Två ledamöter (S och Q) var skiljaktiga. De konstaterade att det – i frånvaro av en legal koppling mellan aktieinnehav och nyttjanderätt till lägenheterna – inte förelåg sådana bostadspolitiska skäl som i RÅ 1990 ref. 116. Oavsett om det var förenligt med gällande rätt att beskatta bolaget som ett äkta bostadsföretag eller ej fanns enligt de skiljaktigas uppfattning inte anledning att extendera den rättstillämpning som kommit till uttryck i 1990 års rättsfall till fall där förhållandena var annorlunda. I skattehänseende borde transaktionerna därför ses som avyttringar av aktier och förvärv av bostadsrätter. De i ansökningen angivna villkoren borde dock i princip läggas till grund för beskattningen (vilket bl.a. innebar att aktieavyttringarna inte gav upphov till någon skattepliktig reavinst). Förhandsbesked 1993-05-03, ej överklagat.

2.11 A var en ideell förening med tillgångar i form av bl.a. aktier. Tillgångar och skulder i A skulle föras över till en ideell förening (B) som bedrev likartad verksamhet. Flertalet av medlemmarna i A var också medlemmar i B (B hade betydligt fler medlemmar än A). Några utbetalningar till medlemmarna i A skulle inte ske i samband med överföringen (i ansökningen hölls öppet om A formellt skulle upplösas eller ej). Nämnden konstaterade att innebörden av överföringen fick anses vara att tillgångar beträffande vilka uttagsbeskattning skulle kunna komma i fråga fördes över till de i skattehänseende gällande värdena medan övriga poster fördes över utan särskilt vederlag. Nämnden fann att A inte skulle uttagsbeskattas och att – oavsett om A upplöstes eller ej – en medlem i A inte skulle träffas av beskattning enligt 3 § 8 mom. första stycket SIL. Förhandsbesked 1993-06-14, ej överklagat.

2.12 En företagsstiftelse av det slag som avses i 2 § i SFS 1948:497 och 1951:148 skulle delas upp och två nya fristående stiftelser (med motsvarande stadgar) bildas. Skälet till uppdelningen var att verksamheter och anställda förts över från den koncern som gjort de ursprungliga avsättningarna. Nämnden fann att uppdelningen inte föranledde någon inkomstbeskattning av stiftelserna och att för de två nya stiftelserna skulle gälla samma regler om skattefrihet för inkomst och förmögenhet som för den kvarvarande stiftelsen. Förhandsbesked 1993-03-29, ej överklagat.

3 Särskilda koncernfrågor

3.1 Ett aktiebolag (A) ägde alla andelar i två utländska dotterföretag (B och C). B hade i sin tur egna utländska dotterföretag vilkas värde hade gått ned efter förvärven. Avsikten var att B till marknadspris skulle sälja andelarna i dessa företag till C och att B därefter skulle upplösas. A frågade om bolaget hade rätt till avdrag för den del av förlusten på andelarna i B som översteg vad A i samband med upplösningen erhöll i skattefri utdelning. Nämndens majoritet fann att förlusten med de givna förutsättningarna var såväl definitiv som verklig och att avdrag därför skulle medges. W, L, N och V var, med instämmande av sekreteraren Gilbe, skiljaktiga. De ansåg att det inte kunde avgöras om förlusten motsvarades av en verklig förlust och att avdrag därför inte skulle medges. Förhandsbesked 1993-06-14, överklagat av RSV.

3.2 Ett aktiebolag (A) hade tre helägda svenska dotterbolag (D1, D2 och D3) samt ett helägt utländskt dotterföretag (DU). Avsikten var att DU skulle bilda de svenska bolagen DD1, DD2 och DD3 och att A därefter skulle avyttra D1 till DD1, D2 till DD2 och D3 till DD3. Frågan var om uppskovsregeln i 2 § 4 mom. tionde stycket första meningen SIL var tillämplig utan hinder av att de förvärvande aktiebolagen hade ett utländskt moderföretag. Nämnden fann att så var fallet. Förhandsbesked 1993-06-21, ej överklagat.

3.3 Ett aktiebolag skulle få utdelning från sitt utländska dotterföretag. En sådan utdelning är skattefri enligt bestämmelserna i 7 § 8 mom. sista stycket SIL under förutsättning bl.a. ”att den inkomstbeskattning som det utländska bolaget är underkastat är jämförlig med den inkomstbeskattning som skulle ha skett enligt ... (SIL) ..., om inkomsten hade förvärvats i Sverige av svenskt företag”. I förarbetena (prop. 1990/91:107 s. 28 ff) beskrivs utförligt hur jämförlighetsrekvisitet är avsett att tillämpas (bl.a. förutsätts att varje vinstår skall bedömas för sig och den lämnade utdelningen härledas till ett visst tidigare vinstår). Nämnden konstaterade i det ifrågavarande ärendet att prövningen av jämförlighetsrekvisitet normalt bör kunna begränsas till att avse dels om skatteuttaget i hemvistlandet för ett bolag av den typ som det utdelande bolaget representerar – vid en jämförelse mellan skattelagstiftningen i hemvistlandet och i Sverige – under ett antal år före utdelningstillfället varit någorlunda i nivå med (”jämförligt med”) vad ett svenskt motsvarande företag skulle ha träffats av i fråga om verksamhet som bedrivits här, dels att det faktiska skatteuttaget inte nedbringats till följd av att företagets verksamhet varit inriktad på att skapa lågbeskattade eller obeskattade vinster (i propositionen förutsattes ske bl.a. en prövning av det sistnämnda slaget). I det aktuella fallet ansågs kravet på jämförlig beskattning uppfyllt. Förhandsbesked 1993-03-12, ej överklagat.

3.4 Ett annat ärende gällde tillämpningen av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet på utdelning från ett danskt dotterföretag till ett svenskt moderföretag. Skattefrihet kan komma i fråga bl.a. om ”den vinst av vilken utdelningen betalas i den andra avtalsslutande staten eller i någon annan stat underkastats allmän inkomstskatt för bolag”. I det aktuella fallet hade det danska dotterföretaget vid ett tidigare tillfälle fått en skattefri reavinst som inte kunde anses ha ”underkastats allmän inkomstskatt för bolag”. Frågan i ärendet var om det svenska moderföretaget hade rätt att göra gällande att dotterföretaget redan tagit i anspråk denna reavinst (för att lämna utdelning eller för fondemission) och att de vinstmedel som nu fanns tillgängliga för utdelning följaktligen i högre grad av vad som annars skulle ha varit fallet bestod av vinstmedel som underkastats ”allmän inkomstskatt för bolag”. Till bilden hör att det i senare lagstiftningssammanhang (jfr bl.a. prop. 1990/91:107 s. 30 f) gjorts uttalanden av innebörd att företagen vid tillämpning av en avtalsregel med det ifrågavarande innehållet kan hävda att utdelningen i första hand tagits från vinstmedel som beskattats på sådant sätt att utdelningen blir skattefri i Sverige.

Frågan besvarades nekande. Majoriteten (S, W och N) framhöll att propositionsuttalandena avsåg endast vilka delar av de tillgängliga vinstmedlen som delats ut men däremot inte hur dessa vinstmedel skulle anses sammansatta. I den mån annat inte följde av en tidigare avtalstillämpning el dyl borde utgångspunkten vara att tidigare utdelningar och fondemissioner tagit i anspråk vinst av de båda slagen i samma proportioner som de båda vinstslagen ingått i de vinstmedel som funnits tillgängliga vid dessa tidigare utdelnings- och emissionstillfällen. En ledamot (V) var skiljaktig vad gäller motiveringen. Enligt V borde en total bedömning göras av i vilken mån tidigare upparbetade vinstmedel varit föremål för beskattning i tillräcklig omfattning eller ej (beroende på utfallet av den bedömningen skulle alltså den aktuella utdelade vinsten anses antingen ha eller inte ha underkastats allmän inkomstskatt för bolag). Fyra ledamöter (At, L, Q och R med instämmande av sekreteraren Gilbe) ansåg att de ifrågavarande propositionsuttalandena borde vara vägledande också vid tillämpningen av det nordiska avtalet och att utövandet av rätten att välja vilka vinstmedel som delats ut fick anses innefatta en rätt att avgöra vad som av tidigare års vinstmedel disponerats för det ena eller det andra ändamålet.

Förhandsbesked 1993-06-21, överklagat av sökanden.

3.5 Ett tyskt företag hade ett tyskt dotterföretag och ett dotterföretag hemmahörande i ett annat land. Vart och ett av de båda senare företagen hade i sin tur ett svenskt dotterbolag. Frågan i ärendet var om det utländska ägandet hindrade de svenska bolagen från att ge varandra koncernbidrag med skattemässig verkan. Nämndens majoritet konstaterade att avdrag förutsatte att diskrimineringsförbuden i de båda ifrågavarande avtalen tillämpades parallellt och att det inte fanns utrymme för en sådan parallell tillämpning. V var skiljaktig och framhöll att diskrimineringsförbudet tog sikte även på indirekt ägande och att det därför räckte att tillämpa det tyska avtalet. Förhandsbesked 1993-06-21, överklagat av sökanden (nämnden har avgjort ett liknande ärende tidigare; jfr SN 1992 s. 7 f).

4 Avdragsrätt för utdelning m.m.

4.1 Ett aktiebolag fick från vissa av sina ägare ovillkorliga aktieägartillskott. Senare under den månad då tillskotten gjordes beslöt en extra bolagsstämma att öka bolagets aktiekapital genom en fondemission (tillskottet avsåg ett något större belopp än emissionen). Bolaget frågade om tillskottet och emissionen kunde ligga till grund för Annellavdrag. Nämndens majoritet konstaterade att Annellavdrag förutsatte att inbetalningen till bolaget var direkt föranledd av en nyemission. Eftersom den förutsättningen inte var uppfylld kunde avdrag inte medges. En ledamot (R) var skiljaktig och ansåg att Annellavdrag skulle medges. Förhandsbesked 1993-06-08, överklagat av sökanden.

4.2 Ett kommunalt energibolag avsåg att ge rabatt på de fasta och rörliga avgifterna till aktieägare med visst minsta antal aktier i bolaget. Eventuellt skulle rabatten maximeras till ett visst belopp. Rabatten skulle antingen vara den enda rabatt som bolaget gav eller utgå vid sidan av en särskild rabatt riktad till abonnenter med stor elförbrukning (den särskilda rabatten skulle kunna utgå även till en abonnent som var berättigad till aktieägarrabatten). Nämnden fann att aktieägarna i det aktuella fallet förmånsbehandlades i förhållande till övriga kunder på ett sätt som inte var fallet i RÅ83 1:52 eller RÅ83 1:55 (rättsfallen avser NK resp SE-banken). Trots att aktieägarrabatten utgick oberoende av bolagets resultat skulle den behandlas som en icke avdragsgill utdelning. Förhandsbesked 1993-03-02, sökandens överklagande återkallat.

4.3 En häradsallmänning avsåg att påkalla avlösning av vissa fastigheters rätt till delaktighet i allmänningen. Enligt lagen (1952:166) om häradsallmänningar skulle avlösningsbeloppet relateras till den på fastigheten belöpande sammanlagda utdelningen under den senaste tioårsperioden. Nämnden fann att avlösningsbeloppet inte var att anse som utdelning från allmänningen och att det inte heller på annan grund var avdragsgillt vid beräkning av allmänningsinkomsten. Förhandsbesked 1993-06-24, överklagat av sökanden.

4.4 A avsåg att hyra en lägenhet av ett schablonbeskattat allmännyttigt bostadsföretag. A skulle räntefritt eller till låg ränta deponera ett större belopp hos bostadsföretaget. Nämndens majoritet fann att A löpande som intäkt av kapital skulle ta upp skillnaden mellan marknadsmässig hyra och hyran enligt hyresavtalet (det förutsattes att hyran skulle ha varit marknadsmässig om någon deposition inte hade gjorts). Däremot skulle bostadsföretaget inte få avdrag för en beräknad ränta. Tre ledamöter (S, W och V) var skiljaktiga vad gäller avdragsfrågan. Enligt deras uppfattning borde som hyra (avkastning av fastigheten) – och därmed fallande under schablonen – anses inte bara kontanthyran utan också en beräknad avkastning på det deponerade kapitalet. Som en konsekvens av denna omrubricering borde ett belopp motsvarande det tillkommande hyresbeloppet undantas från beskattning genom att bolaget medgavs avdrag som för ränta. Förhandsbesked 1993-03-22, ej överklagat.

4.5 Ett aktiebolag avsåg att ersätta en livsvarig årlig livränta till sin före detta verkställande direktör och delägare med ett engångsbelopp. Nämnden (S, W, At, C, L, N, Q och R) fann att bolaget hade rätt till avdrag för engångsbetalningen i samma mån som de årliga utbetalningarna var att anse som avdragsgilla personalkostnader. Förhandsbesked 1993-03-23, ej överklagat.

5 Fåmansföretag

5.1 Ägaren till ett fåmansföretag (aktiebolag) hade blivit beskattad enligt 35 § 1 a mom. första stycket KL när företaget i början av 1980-talet anskaffade tavlor. Tavlorna såldes efter några år för ett belopp understigande förvärvspriset. Aktieägaren ställde hos nämnden frågan om han utan att beskattas kunde ta ut ett belopp motsvarande försäljningslikviden från sitt bolag. Nämnden besvarade frågan nekande. Förhandsbesked 1993-03-12, överklagat av sökanden.

5.2 Ett danskt aktieselskab, som inte bedrev någon verksamhet i Sverige, ägdes på sådant sätt att det skulle ha ansetts vara ett fåmansföretag om företaget hade varit svenskt. En delägare i företaget frågade om reglerna i 3 § 12 mom. SIL var tillämpliga. Nämnden konstaterade att utländska bolag och andra utländska juridiska personer inte finns med i uppräkningen av berörda företagsformer och att det saknades grund för att ändå tillämpa reglerna i 3 § 12 mom. SIL på det danska företaget. Förhandsbesked 1993-06-14, överklagat av RSV.

5.3 Vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL gäller enligt nionde stycket ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp. Vid bedömningen av om aktier eller andelar ägs av ett fåtal personer skall sådana delägare anses som en person som själva eller genom någon närstående är eller under något av de tio föregående beskattningsåren varit verksamma i företaget i betydande omfattning (bestämmelsen tar sikte på företag som drivs gemensamt av många delägare som arbetar i företaget). I ett ärende ansågs den omständigheten att ägarandelen understeg 1 % inte hindra att bestämmelsen tillämpades. Förhandsbesked 1993-06-14, överklagat av sökanden.

6 Skattskyldighet, inkomstslag och beskattningstidpunkt

6.1 En idrottsförening hade intäkter från bl.a. reklam. Enligt förutsättningarna i ärendet var dessa intäkter enligt 7 § 5 mom. tredje stycket andra meningen SIL skattefria (verksamhet som av hävd utnyttjats för att finansiera ideellt arbete). Frågan var om situationen förändrades om reklamverksamheten i stället bedrevs i ett handelsbolag med föreningen som bolagsman. Nämnden fann att så var fallet och att skattefriheten för de ifrågavarande intäkterna skulle gå förlorad. Förhandsbesked 1993-03-02, överklagat av sökanden.

6.2 A ägde ett aktiebolag som bedrev konsultverksamhet inom managementområdet. Konsultuppdragen utfördes av A. A var vidare styrelseledamot i ett antal aktiebolag och styrelsearvodena togs upp i A:s bolags bokföring. Frågan var om bolaget skulle beskattas för dessa arvoden. Nämndens majoritet konstaterade att en styrelseledamots ställning som funktionär hos uppdragsgivaren gjorde att uppdraget som styrelseledamot inte kännetecknades av någon egentlig självständighet. Med hänsyn till detta och till uttalanden som gjorts av Regeringsrätten i RÅ 1987 ref. 64 var majoritetens slutsats att styrelsearvodena skulle beskattas som intäkt av tjänst hos A. En ledamot (Q) var skiljaktig och ansåg att bolaget skulle beskattas (liksom i RÅ 1940 not 700). Enligt Q borde det i fråga om styrelseuppdrag som ingick som en naturlig del i en näringsverksamhet inte föreligga hinder att redovisa ersättningen för uppdraget som intäkt i denna verksamhet. Förhandsbesked 1993-04-22, överklagat av sökanden.

6.3 A blev 1990 uppsagd från sin anställning hos ett aktiebolag. Enligt överenskommelse skulle A få ett visst avgångsvederlag. Tidpunkten för utbetalning av beloppet skulle bestämmas senare. Utan att kontakta A betalade bolaget i slutet av december 1990 – omedelbart efter det att anställningen upphört – ut hela beloppet. A ville av nämnden ha besked om den skattemässiga behandlingen av ett eventuellt tilläggsbelopp (skadestånd) avsett att täcka den ytterligare skatt som han fått betala i förhållande till om utbetalningen hade skett först 1991. Nämnden fann att det skadestånd som A kunde komma att få hade sin grund i anställningsförhållandet och att beloppet därmed utgjorde intäkt av tjänst för honom. Förhandsbesked 1993-04-20, ej överklagat.

6.4 Två aktiebolag i samma koncern avsåg att införa ett vinstandelssystem. Årliga avsättningar skulle göras till en stiftelse. Särskilda regler gällde om placeringen av de medel som tillfördes stiftelsen. De avsatta medlen skulle i sin helhet (såvitt avsåg det ena bolaget) eller till hälften (såvitt avsåg det andra bolaget) placeras i fondförsäkringar enligt lagen (1989:1079) om livförsäkringar med anknytning till värdepappersfonder. Stiftelsen skulle på varje andelsberättigads liv teckna en K-försäkring i ett försäkringsbolag. Stiftelsen skulle bestämma i vilka försäkringspremiefonder försäkringsbolaget skulle placera men den andelsberättigade kunde ge stiftelsen anvisningar om val och byte av fond. Nämnden fann att den sistnämnda bestämmelsen gjorde att förvaltningen av kapitalet splittrades upp på ett sätt som gjorde att det kapital som skulle placeras i fondförsäkringar inte kunde anses tillfalla den ursprungligen bildade vinstandelsstiftelsen. I stället borde de skattemässiga effekterna bli desamma som om arbetsgivaren tillhandahållit den anställde en försäkringsförmån. Slutsatsen blev att bolagen visserligen hade rätt till avdrag för avsättningarna men att beskattningen av de anställda (såvitt avsåg medel placerade i fonder) skulle ske omedelbart. Tre ledamöter (C, L och R med instämmande av sekreteraren Gilbe) ansåg att beskattningen av de anställda (på det sätt som är gängse i vinstandelssystem) skulle skjutas upp till utbetalningstillfället. Förhandsbesked 1993-06-17, överklagat av sökanden.

6.5 Flera ärenden hos nämnden avser beskattningen av anställda som får en rätt att vid en senare tidpunkt till ett visst pris förvärva aktier i arbetsgivarföretaget (eller annat koncernföretag). I ett under första halvåret 1993 avgjort ärende blev utgången densamma som i det ärende som återgavs som 8.3 i SN 1993 nr 3 (majoriteten bestående av W, C, L och Ng ansåg alltså att beskattningen skulle ske vid den tidpunkt då rätten att förvärva aktier kunde utnyttjas). I ett annat ärende skulle enligt förutsättningarna den anställde betala ett marknadsmässigt vederlag för s.k. syntetiska indexoptioner som gav rätt att senare erhålla ett belopp som relaterades till det då gällande värdet av en aktie i arbetsgivarföretaget. Nämnden fann att någon beskattning i tjänst i det fallet inte kunde komma i fråga. Förhandsbesked 1993-05-25, det förstnämnda ärendet överklagat av sökanden och RSV.

7 Beskattning av finansiella instrument

7.1 Ett försäkringsbolag avsåg att placera medel i ett obligationslån. Lånet, som skulle lösas in 1996, löpte utan löpande ränta och obligationen (s.k. nollkupongsobligation) kunde därför förvärvas till underkurs. Frågan var om bolaget under innehavstiden skulle beskattas för värdestegring på obligationen (obligationen var bokföringsmässigt och skattemässigt omsättningstillgång). Yttranden inhämtades från Bokföringsnämnden (BFN) och Finansinspektionen (som i huvudsak hänvisade till BFN:s yttrande). Nämndens majoritet anslöt sig i sin skattemässiga bedömning till innehållet i BFN:s yttrande (jfr BFN U 92:3). Förhandsbeskedet innebar att anskaffningsvärdet för obligationen successivt skulle ökas med upplupen ränta, bestämd så att en konstant förräntning på innehavet erhölls över obligationens löptid. En redovisning som innebar att den upplupna räntan redovisades för sig skulle också godtas vid beskattningen. W och C (med instämmande av sekreteraren Roupe) var skiljaktiga liksom V. Förhandsbesked 1993-02-11, överklagat av sökanden (se vidare Roupes och Norbergs artiklar i SN 1993 nr 7–8).

7.2 En privatperson och ett aktiebolag ställde en rad frågor rörande beskattningen av aktieindexobligationer. Förhandsbeskedet innebar att obligationen skulle anses som ett sådant aktieliknande instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL, att reglerna om reavinst och reaförlust var tillämpliga (någon beskattning eller avdragsrätt som för ränta aktualiserades inte) samt att obligationen vid 1993 års taxering inte skulle anses vara marknadsnoterad enligt 27 § 2 mom. andra stycket SIL och inte heller räknas som ett marknadsmässigt omsatt värdepapper enligt SFL. W och C var, med instämmande av sekreteraren Roupe, skiljaktiga i ärendet rörande aktiebolagets beskattning medan V var skiljaktig i båda ärendena. Förhandsbesked 1993-02-11, överklagade av sökandena och RSV (se vidare Rutbergs artikel i SST 1993 nr 2 samt Roupes och Norbergs artiklar i SN 1993 nr 7–8).

8 Unit linked-försäkringar och planpensioner

8.1 A övervägde ett ingå ett avtal av unit linked-typ med ett engelskt försäkringsföretag. Vid den försäkrades död skulle ett belopp motsvarande 101 % av fondandelarnas värde betalas ut. Möjlighet till återköp fanns. Nämnden (S, W, At, L, N, Q, R och V) fann att det begränsade riskinnehållet – lika litet som möjligheten till återköp – inte hindrade att avtalet vid inkomstbeskattningen behandlades som ett avtal om livförsäkring (kapitalförsäkring). I förhandsbeskedet lämnades en redogörelse för bl.a. de förutsättningar som (enligt lagstiftning och regeringsbeslut) gäller för att ett svenskt försäkringsbolag skall få medverka i marknadsföringen här av utländska försäkringsföretags försäkringar. Nämnden konstaterade att regleringen på området fick anses innebära att de ifrågavarande produkterna i olika försäkringsrättsliga sammanhang utgjorde ”försäkringar” och att grund saknades för att vid inkomstbeskattningen ge försäkringsbegreppet en avvikande innebörd. Nämnden gjorde motsvarande bedömning beträffande en ansökan av B (försäkringsföretaget bedrev verksamhet på Isle of Man; ansökningen avsåg även förmögenhetsbeskattningen). B kunde årligen lyfta belopp och även byta fond. Enligt ett av avtalsalternativen fanns en garantiregel som innebar att vid den försäkrades död 101 % av det investerade beloppet skulle betalas ut (garantiregeln trädde i funktion om fondandelsvärdet vid den tidpunkten var lägre). Förhandsbesked 1993-06-24, överklagade av RSV.

8.2 I två ärenden aktualiserades reglerna om avdrag för pensionsåtaganden enligt allmän pensionsplan. I båda fallen avsåg arbetsgivaren att med vissa av sina tjänstemän avtala om en sådan s.k. alternativ pensionslösning som ITP-planen numera ger utrymme för (en alternativ pensionslösning kan komma i fråga för tjänstemän med en pensionsmedförande lön överstigande tio basbelopp). Nämnden tog bara ställning till om pensionsåtagandet kunde anses grundat på en allmän pensionsplan enligt punkt 20 e av anvisningarna till 23 § KL. Enligt nämndens majoritet var så inte fallet. Enbart beloppstak av det slag som de ifrågavarande alternativreglerna innehåller kunde enligt majoriteten inte anses utgöra ”allmänna grunder” enligt tryggandelagen. Vidare syntes ryms-inom-regeln – som kräver en bedömning av vad som är sedvanligt enligt allmän pensionsplan – förutsätta att planen innehåller konkreta regler att jämföra med (ryms-inom-regeln som sådan ansågs inte tillämplig). Majoriteten fann också att inte heller den del av pensionsåtagandet som avsåg lönedelar upp till 7,5 basbelopp kunde anses grundat på allmän pensionsplan (däremot skulle liksom tidigare ett avtal som följde ITP-planens huvudregel godtas). Tre ledamöter (C, Q och V) var skiljaktiga och ansåg att det var fråga om ett pensionsåtagande enligt allmän pensionsplan. Förhandsbesked 1993-03-31, överklagade av sökandena och RSV.

9 Kompletterande uppgifter om överklagade förhandsbesked

9.1 Av regeringsrätten avgjorda förhandsbesked (jfr beteckningarna på ärendena i artikeln i SN 1993 nr 3).

Överlåtelse av fastigheter till ett aktiebolag som till 80–100 % ägs av överlåtarna (ärendena 2.4). Nämnden avyttring (ej gåva). RR (1993-04-27) avyttring (ej gåva).

Återförsäljning/återgång av tidigare köp av markområde (ärende 2.6). Nämnden avyttring, ej privatbostadsfastighet. RR (1993-03-04) ej ändring.

Avdrag vid aktiebolags förvärv av spelare från moderföreningen (ärendena 2.7). Nämnden nej. RR (1993-03-15) ej ändring.

Tillämpligheten av reglerna om näringsbidrag på medel som aktiebolag får från landsting som äger aktierna i bolaget (ärende 3.2). Nämnden ja. RR (1993-06-23) ej ändring.

Överföring av rörelsetillgångarna med undantag av bl a fastigheter från ett aktiebolag till ett annat aktiebolag med samma ägare (ärende 5.3). Nämnden (majoriteten) uttagsbeskattning. RR (1993-06-02) inte uttagsbeskattning.

Överlåtelse av fastighet från ett stiftelseägt aktiebolag till ett annat av stiftelsen ägt aktiebolag (ärende 5.4). Nämnden (majoriteten) uttagsbeskattning. RR (1993-06-02) inte uttagsbeskattning.

Överföring av tillgångar (del av verksamhet) från ett aktiebolag (och dess dotterbolag) till ett annat aktiebolag med samma ägare, följd av en extern avyttring av aktierna i sistnämnda bolag (ärende 5.6). Nämnden (majoriteten) inte uttagsbeskattning. RR (1993-09-20) ej ändring.

Beskattning enligt fåmansföretagsreglerna när ett handelsbolag förvärvar en fastighet som skall användas av en person som indirekt – via två aktiebolag – äger handelsbolaget (ärende 6.2). Nämnden (majoriteten) nej. RR (1993-06-29) nej.

Avdrag i näringsverksamhet för utgifter (del av arrendeavgift m m) avseende mangårdsbyggnad (ärende 7.2). Nämnden nej. RR (1993-09-14) ej ändring.

Skattskyldighet för inkomster från tjänstgöring i Moskva (ärende 10.1). Nämnden ja. RR (1993-03-01) ja.

Tillämpning av 9 %-regeln vid försäljning under dödsfallsåret av fastighet som utgjort den avlidnes privatbostadsfastighet (ärende 10.2). Nämnden nej. RR (1993-06-01) ej ändring.

9.2 Överklagade och av Regeringsrätten den 20 september 1993 inte avgjorda ärenden

Fhb 1992-04-15 och 1992-12-18. Jämkning av avskrivningsunderlag för byggnad (se 3.6 i föregående artikel), två ärenden.

Fhb 1992-10-23. Direktavdrag för filmrättigheter (se 3.4 i föregående artikel).

Fhb 1992-11-30. Förmånsbeskattning vid anställdas förvärv av kapitalvaror som tillverkats av företag i den koncern som arbetsgivarföretaget tillhör (se 8.1 i föregående artikel), fyra ärenden.

Fhb 1992-12-22. Tillämpning av diskrimineringsregel på koncernbidrag från moderbolag till dotterdotterbolag när det mellanliggande företaget är utländskt (se 4.3 i föregående artikel), två ärenden.

Fhb 1993-02-11. Beskattning av nollkupongsobligation (se 7.1).

Fhb 1993-02-11. Beskattning av aktieindexobligation (se 7.2), två ärenden.

Fhb 1993-03-02. Bibehållen skattefrihet när idrottsförenings reklamintäkter förläggs till ett handelsbolag (se 6.1).

Fhb 1993-03-12. Beskattning av uttag från aktiebolag av belopp motsvarande likvid för sålda tavlor när ägaren till bolaget beskattats enligt fåmansföretagsreglerna vid bolagets förvärv av tavlorna (se 5.1).

Fhb 1993-03-29. Uttagsbeskattning m m vid införsäljning till eget aktiebolag av fastighetsandelar som vid införsäljningen byter skattemässig karaktär till anläggningstillgångar (se 2.9).

Fhb 1993-03-31. Avdragsrätt för s k alternativa pensionslösningar för tjänstemän med pensionsmedförande lön överstigande tio basbelopp (se 8.2), två ärenden.

Fhb 1993-04-07. Uttagsbeskattning vid överlåtelse av tillgångar inom ”oäkta” koncern (se 2.1).

Fhb 1993-04-07. Uttagsbeskattning vid bolagisering av utländsk filial i Sverige (se 2.4).

Fhb 1993-04-22. Beskattning av styrelsearvoden (se 6.2).

Fhb 1993-05-03. Uttags- och utdelningsbeskattning vid omstrukturering av ”oäkta” koncern (se 2.2).

Fhb 1993-05-25. Beskattning av anställd som far rätt att senare förvärva aktier i koncernföretag (se 6.5).

Fhb 1993-06-08. Annellavdrag baserat på aktieägartillskott och efterföljande fondemission (se 4.1).

Fhb 1993-06-14. Avdragsrätt vid upplösning av koncernföretag som föregåtts av koncernintern överlåtelse av företagets tillgångar (se 3.1).

Fhb 1993-06-14. Tillämpligheten av reglerna i 3 § 12 mom SIL på danskt aktieselskab (se 5.1).

Fhb 1993-06-14. Tillämpligheten av de särskilda reglerna i 3 § 12 mom SIL avseende företag där delägarna bedriver en gemensam verksamhet (se 5.2).

Fhb 1993-06-17. Tidpunkt för beskattning av de anställda i vinstandelssystem med sparande i fondförsäkringar (se 6.4).

Fhb 1993-06-21. Tillämpning av reglerna om skattefrihet för utdelning i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet (se 3.4).

Fhb 1993-06-21. Tillämpning av diskrimineringsregler på koncernbidrag i företagsgrupp med företag hemmahörande i flera olika länder (se 3.5).

Fhb 1993-06-24. Skatteeffekter vid fusion mellan moderföretag som bedriver byggnadsrörelse/handel med fastigheter och dotterföretag som bedriver fastighetsförvaltning (se 2.7), fyra ärenden.

Fhb 1993-06-24. Häradsallmännings rätt till avdrag för avlösningsbelopp (se 4.3).

Fhb 1993-06-24. Skattemässig klassificering av utländska unit linkedförsäkringar med lågt riskinnehåll (se 8.1), två ärenden.

Fhb 1993-06-30. Skatteeffekter vid fusion genom absorption eller kombination (se 2.5).

Gustaf Sandström

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%