Innehåll

Skattenytt nr 11 1993 s. 652

Ackumulerad inkomst

Mot bakgrund av det stora antal avgångsvederlag som har lämnats, p.g.a. att anställningen upphört, har lagen om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst aktualiserats. Det sagda gäller även där ersättningen utgått p.g.a. så kallade fallskärmsavtal.

Denna artikel kommer inte att redogöra för hur man beräknar den ackumulerade inkomsten utan om man är berättigad till att åberopa lagen på ersättningar som skall redovisas i inkomstslaget tjänst.

Inledningsvis vill jag uppmärksamma på att syftet med lagen är att lindra den progressiva statliga inkomstskatten på en inkomst som intjänats eller kommer att intjänas under andra beskattningsår än utbetalningsåret. Om ersättningen inte är att hänföra till andra beskattningsår än utbetalningsåret uppfylls inte syftet. Jag anser det viktigt att man har detta klart för sig när man läser artikeln.

Artikeln kommer att behandla två frågeställningar.

1. Är avgångsvederlag, ersättning enligt fallskärmsavtal eller förskott för framtida arbetsinsatser en ackumulerad inkomst, dvs. en ersättning hänförlig till flera år ?

2. Om svaret på fråga 1 anger att det är fråga om en ackumulerad inkomst uppkommer frågan när inkomsten intjänats eller motprestationerna utförts i tiden som svarar mot erhållen ersättning.

Av anv.p. 1, 2 st. till 1 § lagen om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst framgår att en inkomst skall anses ackumulerad endast om den hänför sig till minst två år. Av samma anv.p. 1 st. framgår att inkomsten anses hänförlig till visst beskattningsår om intäkten intjänats eller eljest motprestation lämnats under ifrågavarande år. Bestämmelserna innebär att den erhållna inkomsten skall utgå på grund av tidigare anställningsår då inkomsten har intjänats, eller på framtida anställningsår, då motprestationen kommer att utföras.

Det sagda innebär att två rekvisit måste vara uppfyllda, nämligen 1) att inkomsten skall hänföras till vissa beskattningsår (framåt eller bakåt i tiden) samt 2) att inkomsten även har intjänats eller att motprestationen kommer att utföras till de hänförliga beskattningsåren.

Man kan även se det som om endast ett rekvisit föreligger. Detta rekvisit kräver att inkomsten skall hänföras till vissa beskattningsår (framåt eller bakåt i tiden) under förutsättning att inkomsten även intjänats eller att motprestation kommer att utföras under ifrågavarande år. Rekvisitet ställer krav på att inkomsten skall vara 1) hänförlig till vissa beskattningsår. Inkomsten kan bara vara hänförlig till dessa beskattningsår om den 2) intjänats eller motprestationer utförts under dessa år. För det fall man inte intjänat eller utfört några prestationer föreligger inga beskattningsår att hänföra till.

För tydlighets skull har jag dock valt att dela upp ovannämnda två krav i rekvisitet till ”två” rekvisit. Att båda dessa rekvisit (krav) måste vara uppfyllda stämmer med syftet med lagen. Vissa personer hävdar att något intjänande- eller motprestationsrekvisit inte behöver föreligga. Jag har inte kunna återfinna något stöd härför i förarbetena, snarare tvärtom. Om rekvisitet inte krävdes borde lagtexten inte utformats med krav på ”intjänats eller eljest motprestation” utan endast hänvisa till tidigare anställningsår eller framtida eventuella anställningsår. Följande exempel kan belysa påståendet:

Antag att personerna A, B och C erhållit ett lika stort engångsbelopp på 60 000 kr var. Arbetsgivaren har betalat ut beloppet p.g.a. att företaget gått bra under året. A har varit anställd i 10 år, B har varit anställd i 1 år och C endast i ett halvt år.

A är inte berättigad att tillämpa ackumulerad inkomst på sin ersättning, trots att han varit anställd i 10 år, eftersom ersättningen inte är hänförlig till tidigare eller framtida beskattningsår. I annat fall hade B och C inte erhållit 60 000 kr .

Regeringsrätten (RR) har i dom RÅ 1992 ref. 30 tagit ställning till hänförlighetsbegreppet.

Bakgrunden var att P erhållit ett engångsbelopp från en vinstandelsstiftelse på grund av företagets vinst under 1979. P, som anställdes under 1979, lyfte beloppet först 1984. Frågan gällde om P kunde tillämpa lagen om ackumulerad inkomst på utbetalningen under 1984. Kammarrätten gjorde den bedömningen att eftersom P inte kunnat förfoga över den värdetillväxt som skett under åren 1979–1984 var P berättigad att tillämpa lagen om ackumulerad inkomst på utbetalningen. RR delade inte kammarrättens uppfattning och gjorde därvid följande uttalande:

”Vid här nämnda förhållanden och med hänsyn till vad tidigare anförts är den uppburna tjänsteintäkten att anse som hänförlig endast till beskattningsåret 1984. Lagen om beräkning av statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst är följaktligen inte tillämplig beträffande det som kommit P till del från stiftelsen.”

RR har alltså slagit fast att för det fall själva ersättningen inte kan hänföras till flera beskattningsår föreligger inte rätt att tillämpa lagen på ersättningen, då den inte kan anses vara ackumulerad. Jämför frågeställning nr 1 ovan.

Sammanfattningsvis kan konstateras att 1) avgångsvederlag, 2) ersättning enligt fallskärmsavtal eller 3) förskott för arbete som skall utföras i framtiden måste kunna hänföras till flera beskattningsår för att ersättningen skall anses vara ackumulerad.

För att inkomsten skall kunna hänföras till ett visst beskattningsår krävs vidare att även inkomsten skall ha intjänats eller eljest en motprestation utförts till de hänförda beskattningsåren.

Nedan redovisas tre olika fall som belyser problematiken.

Fall I

En person har anställts År 1. År 10 upphör anställningen och personen erhåller ett avgångsvederlag på 600 000 kr.

Om avgångsvederlaget erhållits p.g.a. tidigare anställning hänför sig ersättningen till tidigare beskattningsår. Intjänandet/motprestationerna har även utförts under dessa tidigare år. De båda ovannämnda rekvisiten är därmed uppfyllda varvid den f.d. anställde är berättigad att tillämpa lagen på ersättningen beräknat på 10 år bakåt i tiden.

Det bör påpekas att ett avgångsvederlag i normalfallet utgår för tidigare års anställning, även om man rubricerat ersättningen såsom ersättning för framtida förlorade inkomster. Den omständigheten att man även beräknar storleken på ersättningen utifrån framtida förlorade inkomster medför i normalfallet ingen annan bedömning.

Om den anställde i exemplet anställts år 10, och erhållit avgångsvederlag för framtida förlorade inkomster, hade lagen inte varit tillämplig. Det andra rekvisitet, som kräver att en motprestation måste vara utförd till de hänförliga beskattningsåren, är inte uppfyllt.

Fall II

En person har anställts år 1. År 3 upphör anställningen och personen erhåller en ersättning enligt ett s.k fallskärmsavtal med 10 000 000 kr. Ersättningen avser framtida förlorade inkomster samt en kompensation för att den anställde tog risken att byta arbete.

Den del av ersättningen som avser kompensation för framtida förlorade inkomster berättigar till ackumulerad inkomst bakåt i tiden, räknat från år 1 till år 3, då den intjänats under dessa beskattningsår. (Se motiveringen i fall I.) Den del av ersättningen som avser kompensation, för att man tagit risken att byta arbete, torde inte berättiga till ackumulerad inkomst, då kompensationsersättningen inte avser ersättning för utförda eller kommande arbetsinsatser. Det är därmed inte fråga om en ackumulerad inkomst.

Fall III

En person har anställts år 1. Anställningen skall vara i fem år. Ersättning har utgått med 500 000 kr i förskott för de fem åren.

Ersättningen är hänförlig till beskattningsåren 1-5, dvs. framåt i tiden. Motprestationen kommer att utföras till de hänförliga beskattningsåren. Den anställde är därmed berättigad till ackumulerad inkomst framåt i tiden för fem beskattningsår.

Det råder delade meningar om huruvida både motprestationsrekvisitet och hänförliga till beskattningsårsrekvisitet krävs för att lagen skall vara tillämplig. Det hävdas att det räcker med att ett avtal föreligger mellan parterna som avtalar om att ersättningen skall avse ett visst antal år framåt eller bakåt i tiden. Som stöd härför har i huvudsak två skäl framförts.

Skäl 1

I lagtexten anges endast exempelvis intjänats eller eljest motprestation lämnats... Det hävdas att ordet exempelvis innebär att det inte föreligger något krav på att ersättningen behöver intjänas eller att någon motprestation inte behöver utföras.

Anv. p. 1, 1 st. till 1 § lag om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst har följande lydelse:

”Inkomst skall enligt denna lag anses hänförlig till visst beskattningsår om intäkten exempelvis intjänats eller eljest motprestation för densamma i någon form lämnats under ifrågavarande år.”

Min uppfattning är att ordet exempelvis i och för sig inte utesluter ackumulerad inkomst för andra former av ersättningar t.ex. reavinst på fåmansaktier till den del reavinsten skall redovisas i inkomstslaget tjänst. Lagstiftaren har dock markerat att det skall vara fråga om ersättning för motprestationer som intjänats/utförts under andra beskattningsår än utbetalningsåret, nämligen de år som ersättningen hänför sig till.

I de fall man är berättigad till ackumulerad inkomst på reavinst som skall redovisas i inkomstslaget tjänst ligger det i sakens natur att själva reavinsten inte har intjänats. Däremot kan det vara så att vinsten beror på arbetsinsatser som aktieägaren tidigare år presterat i företaget och nu får tillbaka i form av reavinst på aktieförsäljningen. I dessa fall överensstämmer rätten att få tillämpa ackumulerad inkomst på reavinsten med vad jag inledningsvis anfört om själva syftet med lagen.

Det sagda innebär att om en person blir anställd under 1992 och uppsagd under samma år kan personen inte få ackumulerad inkomst bakåt i tiden då han inte intjänat något under tidigare beskattningsår. Han kan inte heller få ackumulerad inkomst framåt i tiden då han inte kommer att utföra några motprestationer för de ifrågavarande framtida beskattningsåren.

Skäl 2

Det andra skälet till att ovannämnda citerade lagtext inte kräver något intjänande eller motprestation skulle vara att det finns en schablonregel i 3 st. som säger att engångsersättning för årlig pension kan hänföras till 10 år.

Anv. p. 1 3 st. till 1 § lag om statlig inkomstskatt för ackumulerad inkomst har följande lydelse:

”Engångsbelopp, som erhållits såsom ersättning för årlig pension anses hänföra sig till 10 år...”

En engångsersättning för årlig pension utgår främst från den anställdes kvalifikationsår, dvs. anställningsåren fram till utbetalningstidpunkten. Om en anställning upphör och en engångsersättning utbetalas grundar den sig sålunda på beskattningsår bakåt i tiden och har därmed intjänats tidigare beskattningsår. Härav följer att lagen blir tillämplig. Om en engångsersättning rubricerats såsom ersättning för årlig pension men inte grundar sig på den anställdes kvalifikationsår har engångsersättningen mer karaktär av ersättning för något annat. Därvid bör gälla vad jag anfört under skälen i punkt 1 ovan.

RR har i RÅ 1977 Aa 24 tagit ställning till huruvida lagen är tillämplig på en ersättning för framtida förlorade inkomster. Bakgrunden var denna. A tillträdde en tjänst under 1973. På grund av vissa orsaker upphörde anställningen under samma år. A erbjöds en kompensation för framtida befarade inkomstförluster under 13 år fram till pensionsåldern. Kompensationsersättningen skulle utbetalas från den f.d. arbetsgivaren under 1976.

RR fann att inkomsten endast var hänförlig till ett beskattningsår trots att avtalet mellan parterna avsåg 13 år. RR har med andra ord konstaterat att den erhållna ersättningen inte har intjänats eller att någon motprestation inte har utförts för de 13 aktuella åren trots att ett avtal föreligger, som säger att ersättningen skall utgå för 13 beskattningsår framåt i tiden.

RR har i RÅ 1984 Aa 117 även tagit ställning till ett avgångsvederlag för framtida inkomstbortfall. Jämfört med ovannämnda dom grundade sig avgångsvederlaget i det här fallet på tidigare anställningsår, dvs. bakåt i tiden. Bakgrunden var denna. Sex personer hade fått avgångsvederlag med belopp som beräknats med utgångspunkt från anställningstidens längd, kvarvarande tid till ordinarie pensionsålder, lönens storlek samt tjänstgöringsgrad. RR ansåg att avgångsvederlaget var hänförligt bakåt i tiden trots att ersättningen enligt avtalet avsåg framtida beskattningsår. Eftersom de anställda därmed intjänat avgångsvederlaget tidigare år var de berättigade till ackumulerad inkomst.

För det fall de anställda inte haft några tidigare anställningsår skulle lagen inte varit tillämplig. Detta trots att avtalet avsåg framtida beskattningsår. Jämför RÅ 1977 Aa24.

Utgången i domarna är i överensstämmelse med lagtexten och vad jag inledningsvis angav om själva syftet med lagen.

Sammanfattningsvis är jag av den uppfattningen att en inkomst måste vara hänförlig till mer än två beskattningsår samt att man även intjänat eller utfört motprestationer under de hänförliga åren.

Sven Carlstedt

Sven Carlstedt är avdelningsdirektör vid skatteförvaltningen i Stockholm.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%