Skattenytt nr 12 1993 s. 693

Gåva till aktiebolag ur inkomst- och gåvoskattesynvinkel

Regeringsrätten har nyligen i två mål om beskattning av realisationsvinst prövat om de allmänna kriterierna för gåva varit uppfyllda vid överlåtelser till aktiebolag. Samma fråga har tidigare prövats av Högsta domstolen i gåvoskattesammanhang. I denna artikel diskuteras och jämförs avgörandena framförallt med avseende på tolkningen av gåvorekvisiten.

1 Inledning

Gåvor inkomstbeskattas inte i svensk rätt, 19 § KL, utan är i stället föremål för beskattning genom lag om arvsskatt och gåvoskatt (AGL). Vid benefika överlåtelser av egendom tillämpas dessutom den s.k. kontinuitetsmetoden som huvudregel. Metoden innebär att gåva inte jämställs med avyttring vid beräkningen av realisationsvinst och därför inte utlöser någon beskattning av givaren; 3 § 1 mom. och 24 § 2 mom. SIL. [1] Kontinuiteten i beskattningen upprätthålls genom att gåvotagaren övertar givarens skattemässiga ingångsvärden m.m. Vid en framtida avyttring kan därför gåvotagaren bli beskattad för värdestegring som uppkommit under såväl givarens som sin egen innehavstid; 24 § 1 mom. 3:e st. SIL.

I princip skall alltså avyttring av egendom inkomstbeskattas och gåva av egendom gåvobeskattas. Överlåtelsen skall inte samtidigt träffas av både inkomstskatt och gåvoskatt. För att detta system skall kunna upprätthållas konsekvent fordras att bedömningen av vad som utgör gåva sker på samma sätt vid inkomstbeskattningen och gåvobeskattningen. Några regler som säkerställer detta önskemål finns inte. Den rättsliga prövningen enligt AGL är inte samordnad med den rättsliga prövningen enligt KL och SIL. Rättspraxis kan utvecklas olika på de båda områdena, särskilt som instansordningen inte är densamma. Regeringsrätten är prejudikatinstans i inkomstskattemål och Högsta domstolen i gåvoskattemål.

Det är därför av intresse att uppmärksamma och diskutera avgöranden där samma prejudicerande fråga varit uppe till bedömning i både HD och RR. Så är fallet beträffande gåva till aktiebolag. HD avgjorde 1980 två mycket uppmärksammade mål (NJA 1980 s. 642 I och II) där frågan var om aktiebolag kunde gåvobeskattas när delägarna tillfört bolagen egendom. [2] RR prövade under våren 1993 i två förhandsbeskedsärenden (dom 930427, mål nr 4909-1992 och 4811-1992) huruvida överlåtelse av fastighet till bolag från dess delägare utgjorde gåva eller avyttring i realisationsvinstskattehänseende. I både HD:s och RR:s avgöranden var alltså den prejudicerande frågan om gåva kan föreligga gentemot aktiebolag när dess delägare överlåter egendom till bolaget.

Närmast refereras de aktuella fallen. Därefter diskuteras gåvobegreppet med utgångspunkt från RR:s och HD:s domar. Artikeln avslutas med några sammanfattande reflexioner och synpunkter de lege ferenda.

2.1 NJA 1980 s. 642 I och II

I. K drev en enskild rörelse, som hon önskade ombilda till aktiebolag. Hon bildade därför ett aktiebolag tillsammans med sin make och dotter. K förvärvade 30 %, maken 30 % och dottern 40 % av aktierna i det nybildade bolaget. Därefter överlät K sin rörelse till bolaget till ett pris som motsvarade tillgångarnas och skuldernas bokförda värden. Genom överlåtelsen överfördes en betydande dold reserv i varulagret till bolaget.

HD konstaterade i sitt beslut att en förmögenhetsöverföring skett till bolaget genom försäljningen. HD betvivlade visserligen inte att försäljningen skett för att uppnå en lämpligare form för rörelsens fortsatta drift, men framhöll: ”Att detta syfte förelåg utesluter emellertid inte att K därjämte kan ha haft en gåvoavsikt. I denna fråga bör i första hand beaktas, att det måste ha stått klart för K, att hennes man och hennes dotter skulle komma att genom transaktionen indirekt tillföras ett betydande förmögenhetsvärde. En gåvoavsikt måste med hänsyn härtill antas ha varit för handen, om inte speciella omständigheter talar emot det. Det kan härvid anmärkas, att det av bolaget uppgivna syftet mycket väl hade kunnat uppnås genom ett förfarande som inte gynnat de närstående. Inte heller i övrigt föranleder omständigheterna till annan bedömning än att gåvoavsikt förelegat. Även om denna avsikt ytterst har riktat sig mot de närstående, har den primärt gällt i förhållande till bolaget. Försäljningsavtalet har därför innefattat en gåva till bolaget.” HD gjorde inte något avdrag för den del av gåvan som belöpte på de aktier som K själv ägde.

II. Huvudaktieägarna i aktiebolaget A överlät sina aktier till ett annat aktiebolag, B, för en köpeskilling som motsvarade aktiernas nominella värde, vilket klart understeg deras verkliga värde. I B ägde närstående personer till huvudaktieägarna 24 av 50 aktier. Trots att syftet med överlåtelserna uppgavs vara att kunna tvångsinlösa en mindre post aktier i A och trots att dispens erhölls från dåvarande bestämmelser om interna aktieöverlåtelser i 35 § 3 mom. KL på villkor att aktieöverlåtelsen skedde på det sätt och högst till den köpeskilling som angivits i ansökan om dispens, ansåg HD, med en likartad motivering som i fall 1 att bolaget B var gåvoskatteskyldigt för gåvor från huvudaktieägarna till ett värde som motsvarade skillnaden mellan aktiernas verkliga och nominella värde. Inte heller i detta fall beaktades att överlåtarna ägde en betydande del av aktiekapitalet – drygt 50 % – i bolaget. Det förhållandet att dispensen från realisationsvinstbeskattningen villkorats i enlighet med avtalet ansåg inte HD vara en sådan omständighet som kunde medföra att gåvoavsikt inte förelåg.

2.2 Regeringsrättens domar den 27 april 1993

I mål nr. 4909-1992 ägde två fysiska personer, B och N, lika delar av ett antal hyresfastigheter. De avsåg att överföra fastigheterna till ett aktiebolag, AB X, till ett pris som understeg fastigheternas sammanlagda taxeringsvärden. Två alternativ presenterades. Enligt det första alternativet skulle B och N helt äga AB X. I det andra alternativet skulle B och N först såsom gåva överlåta 7 % av aktierna i AB X till dem närstående personer.

Den grundläggande frågan i ärendet om förhandsbesked var om fastighetsöverlåtelserna i inkomstskattehänseende skulle klassificeras som avyttring eller gåva. [3]

RR gjorde följande bedömning i fråga om det första alternativet, enligt vilket AB X var helägt av B och N: ”Föreskrifterna om realisationsvinstbeskattning innehåller inga föreskrifter om hur gränsen skall dras mellan olika slag av överlåtelser. När det, i ett mål om realisationsvinstbeskattning, gäller att avgöra om en viss överlåtelse innefattar en avyttring eller exempelvis en gåva har man alltså att falla tillbaka på de allmänna kriterier som brukar läggas till grund för bedömningen av frågan om en gåva föreligger. För att en gåva skall anses föreligga brukar krävas att fyra villkor samtidigt är uppfyllda, nämligen för det första att det föreligger en överföring av förmögenhet varigenom mottagaren berikas, för det andra att den andra partens förmögenhet minskas, för det tredje att transaktionen sker frivilligt och för det fjärde att det föreligger en benefik avsikt, en s.k. gåvoavsikt...”. ”Regeringsrätten har tidigare inte prövat frågan om hur gränsen, i mål om realisationsvinstbeskattning, skall dras mellan en avyttring och en gåva, när fråga är om en överlåtelse av en fastighet från fysiska personer till ett av dem helägt aktiebolag mot vederlag som understiger taxeringsvärdet.

Regeringsrätten finner att det avgörande för frågan om en gåva skall anses föreligga även i sådana fall måste vara om de förut angivna allmänna kriterierna för gåva är uppfyllda eller inte.

Det första villkoret för gåva – nämligen att överlåtelsen innefattar en överföring av förmögenhet varigenom mottagaren berikas – torde i regel vara uppfyllt, när en fastighetsöverlåtelse till ett helägt aktiebolag sker mot ett vederlag som är mindre än taxeringsvärdet; det förvärvande aktiebolagets förmögenhet blir otvivelaktigt större om inte fastighetens marknadsvärde understiger vederlaget. Det torde däremot inte generellt kunna sägas att överlåtarens förmögenhet minskar genom en sådan fastighetsöverlåtelse, inte minst därför att värdet på överlåtarens aktier i bolaget regelmässigt måste antas öka i anledning av överlåtelsen. I regel torde man kunna antaga att ökningen av aktiernas värde motsvarar det övervärde som aktiebolaget tillförs genom att förvärva fastigheterna till ett pris som understiger taxeringsvärdet. Det tredje villkoret – att överlåtelsen skett frivilligt – torde få bedömas för varje fall särskilt. Däremot är det inte självklart att det föreligger en benefik avsikt bara därför att överlåtelsen sker mot ett vederlag som är lägre än taxeringsvärdet. Det kan ofta finnas klara affärsmässiga skäl för en sådan överlåtelse.

Högsta domstolen har i två avgöranden avseende gåvoskatt (NJA I 1980 s. 123 I och II [4] funnit att det kan finnas en gåvoavsikt i förhållande till ett aktiebolag i de fall då fysiska personer, som äger del av bolaget, till underpris överlåter egendom till bolaget. Mot bakgrund av det som anförts i föregående stycke finner emellertid Regeringsrätten att man i mål om realisationsvinstbeskattning inte kan bedöma en överlåtelse av en fastighet från fysiska personer till ett av dem helägt aktiebolag som gåva enbart därför att vederlaget för överlåtelsen understiger taxeringsvärdet. Överlåtelsen blir alltså inte bara på denna grund fri från realisationsvinstbeskattning. För frihet från sådan beskattning måste även krävas bl.a. utredning som visar att överlåtelsen leder till en förmögenhetsminskning för överlåtaren och att det finns andra omständigheter än vederlagets storlek i förhållande till taxeringsvärdet som talar för att det föreligger en gåvoavsikt.

B och N har inte förebragt sådan utredning som enligt vad som anförts i föregående stycke behövs för att fastighetsöverlåtelsen skall anses utgöra en gåva vid tillämpning av föreskrifterna om realisationsvinstbeskattning.”

RR fann därför att överlåtelsen skulle anses som en avyttring.

När det gällde det andra alternativet anförde RR: ”Alternativ 2 skiljer sig från alternativ 1 på det sättet att B och N ger sina barn resp. sin hustru sammanlagt sju procent av aktierna i bolaget, innan de överlåter fastigheterna till bolaget.

Vid tiden för överlåtelsen av fastigheterna till bolaget kommer således andra personer än B och N att äga en del av bolaget. Detta innebär att överlåtelsen av fastigheterna från B och N till bolaget också innefattar ett visst gåvomoment till förmån för dessa andra personer. Regeringsrätten finner dock att detta gåvomoment inte är så stort att överlåtelsen av fastigheterna till bolaget, vid tillämpning av föreskrifterna om realisationsvinstbeskattning i anledning av fastighetsöverlåtelsen, skall behandlas på annat sätt än som en avyttring.”

Det andra målet (4811-1992) påminde om alternativ 2 i det nyss återgivna målet. Skillnaden var att de närstående genom gåva förvärvat en större del av aktiebolagets kapital – 20 % – i det aktiebolag som skulle förvärva fastigheterna. RR fann ändock att gåvomomentet inte kunde anses så betydande att det betog överlåtelsen dess karaktär av avyttring.

3 Gåvobegreppet

Begreppet gåva är hämtat från civilrätten. När man för skatterättsliga ändamål skall tolka begreppet får man därför söka ledning från civilrätten. Därvid finner man att det finns vissa gemensamma rekvisit som alltid återkommer när gåva föreligger. Dessa rekvisit är förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt. Problemet är emellertid att rekvisiten inte har en fast innebörd utan kan inom vissa ramar variera beroende på de enskilda gåvoreglernas innehåll och syften. En och samma transaktion kan uppfattas som gåva i ett civilrättsligt sammanhang men behöver inte göra det i ett annat.

I både HD:s och RR:s avgöranden aktualiserades rekvisiten om förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt. Dessa skall därför diskuteras nedan. Däremot kommer inte rekvisitet om frivillighet att behandlas ytterligare. [5]

3.1 Förmögenhetsöverföring

HD redovisade i 1980 års gåvoskattemål inte närmare hur rekvisitet om förmögenhetsöverföring bedömts. I fall I konstaterade HD endast att det vederlag som K betingade sig av bolaget understeg rörelsens verkliga värde med visst angivet belopp och att förhållandena mellan prestationerna på ömse sidor var sådana som avsågs i 37 § 1 mom. AGL. Av särskilt intresse är dock att HD ansåg att den omständigheten att K ägde 30 % av aktierna i bolaget inte föranledde att gåvan skulle beräknas till ett lägre belopp. HD tog därmed inte hänsyn till att en del av det övervärde som bolaget tillfördes föll tillbaka på K själv genom att värdet på hennes aktier ökade. Samma bedömning gjordes i fall II, där överlåtarna ägde nästan 50 % av aktiekapitalet. HD synes således mena att rekvisitet om förmögenhetsöverföring inte fordrar att förmögenhetsökningen hos mottagaren är en direkt spegelbild av förmögenhetsminskningen hos givaren. I annat fall skulle gåvobeskattning ha skett endast i den mån en sådan överensstämmelse förelåg.

RR delade däremot upp rekvisitet om förmögenhetsöverföring i två villkor, som samtidigt skulle vara uppfyllda. För det första skulle mottagaren berikas och för det andra skulle givarens förmögenhet minskas. [6] RR tog därefter ställning till dessa båda villkor var för sig. Det förra ansåg RR i regel vara uppfyllt om bolagets ägare överlåter egendom till ett helägt bolag mot ett vederlag som understiger egendomens verkliga värde, eftersom bolagets förmögenhet otvivelaktigt blir större i sådant fall. Däremot menade RR att överlåtarens förmögenhet inte generellt kunde sägas minska vid överlåtelse till ett av denne helägt bolag, eftersom värdet på överlåtarens aktier regelmässigt måste antas öka i en omfattning som svarar mot värdet av vad bolaget tillförts.

RR tillade att en förmögenhetsminskning kan föreligga om parterna förebringar utredning härom. Det torde dock endast i rena undantagsfall kunna förekomma att givarens förmögenhet minskar vid överlåtelse till ett av honom helägt bolag. Ett tänkbart fall skulle kunna vara att ett bolags skulder överstiger dess tillgångar och att ägaren gör ett kapitaltillskott för att undvika likvidationsplikt.

Om exempelvis bolagets tillgångar är värda 100 och skulderna uppgår till 200 innebär ett kapitaltillskott på 200 att endast 100 återspeglas på ägarens aktievärden. De andra 100 åtgår för att täcka skulderna. En förmögenhetsminskning på 100 skulle därmed föreligga.

Något sådant undantagsfall förelåg inte i det aktuella målet utan RR menade att det övervärde som bolaget tillförts återspeglade sig på överlåtarens aktievärden i och med att bolaget var helägt. En konsekvens härav måste vara att en förmögenhetsminskning hos överlåtaren anses föreligga när bolaget har andra aktieägare, eftersom en del av övervärdet då kommer dem tillgodo genom att värdet på deras aktier ökar. Det framstår därvid som märkligt att också bolagets förmögenhet skulle kunna öka. Förmögenhetsökningen skulle därmed hamna både hos bolaget och hos de ägare som inte gjort något tillskott.

HD och RR har alltså gett uttryck för olika uppfattningar i frågan huruvida rekvisitet om förmögenhetsöverföring ovillkorligen förutsätter en samtidig förmögenhetsökning hos mottagaren och förmögenhetsminskning hos givaren.

Uppfattningen att en förmögenhetsöverföring har en spegelbildsliknande påverkan på givarens och mottagarens förmögenheter härstammar från romersk rätt och kan betecknas som den klassiska uppfattningen. [7] I de enkla och sannolikt vanligaste fallen är det uppenbart att en förmögenhetsöverföring är dubbelsidig. Om exempelvis en förälder överlåter en summa pengar till sitt barn utan vederlag minskar onekligen förälderns förmögenhet samtidigt som barnets förmögenhet ökar, naturligtvis under förutsättning att betalningen inte utgör ersättning för någon skuld eller att barnet utfört någon prestation vars värde svarar mot den utgivna ersättningen.

Den klassiska uppfattningen har dock ifrågasatts. [8] Det framhölls i inledningen till detta avsnitt att gåvorekvisiten kan variera beroende på den rättsliga miljön. Det gäller också rekvisitet om förmögenhetsöverföring. Bl.a. har det diskuterats hur man i olika sammanhang skall bedöma utebliven vinst – lucrum cessans. ”Givaren” går ju i dessa fall bara miste om en framtida möjlig avkastning men minskar inte sin förmögenhetsställning vid avtalstillfället. Att ränteförmånliga lån anses innefatta en förmögenhetsminskning hos långivaren torde visserligen numera vara allmänt erkänt. Något problem att erhålla avkastning på sitt kapital föreligger normalt inte. Vid ett ränteförmånligt lån kan man därför hävda att nuvärdet av givarens fordran understiger det försträckta beloppet och att lånet redan vid lånetillfället påverkat givarens förmögenhet negativt. [9] Men vid erbjudande av andra förmåner är frågan mer öppen. [10] Om en fastighetsägare hyresfritt upplåter bostad åt någon närstående person kan detta visserligen, precis som vid ränteförmånlig försträckning, innebära avstående från en säker inkomst om fastigheten brukar uthyras. Men så behöver inte vara fallet. Det kan vara fråga om en fritidsfastighet, som inte brukar uthyras eller en outhyrd lägenhet i en hyresfastighet. Den avkastning som fastighetsägaren avstår från i sådana fall kan vara osäker eller till och med obefintlig. Ett annat fall är att en näringsidkare låter någon närstående person köpa varor till inköpspris. Inkräktar det inte på näringsidkarens möjligheter till försäljning till tredje man kan det ifrågasättas om någon förmögenhetsminskning framträder hos näringsidkaren. I andra fall är det diskutabelt om en förmögenhetsökning inträder hos mottagaren. Ett exempel är att en förälder bekostar en dyrbar ombyggnad av sitt barns fastighet utan att fastighetens värde ökar i motsvarande mån.

I dessa och liknande fall torde en mer nyanserad bedömning av rekvisitet om förmögenhetsöverföring behöva göras än vad den klassiska läran förmår erbjuda. [11] Flera omständigheter torde med beaktande av det rättsliga sammanhanget få vägas mot varandra, såsom givarens möjligheter att erhålla en inkomstförstärkning om han inte erbjudit sin närstående förmånen och vilka åtgärder det i så fall hade fordrat, värdet av förmånen ur gåvotagarens synvinkel, om gåvotagaren inbesparar kostnader han eljest skulle ha fått vidkännas eller om förmånen i vart fall överensstämmer med hans önskemål.

Det kan i och för sig diskuteras om en lika nyanserad bedömning kan göras i skattesammanhang. Möjligen får man därvid fästa större avseende vid de objektivt iakttagbara omständigheterna. Men att i mer komplicerade fall enbart beakta huruvida en förmögenhetsminskning hos givaren avspeglar sig i en samtidig förmögenhetsökning hos mottagaren torde vara ett alltför förenklat synsätt.

Det förhållandet att ett aktiebolag kan bli gåvobeskattat för hela gåvans värde, trots att givaren äger en betydande del i bolaget, torde i och för sig inte stå i strid med den civilrättsliga innebörden av rekvisitet om förmögenhetsöverföring. En annan sak är att det enligt min mening vore mer konsekvent att anse förmögenhetsöverföringen riktad enbart mot de andra aktieägarna och inte mot bolaget; se närmare härom i avsnitt 4.

3.2 Gåvoavsikt

Rekvisitet om gåvoavsikt är svårbedömt, framförallt beroende på att det innefattar ett subjektivt moment. Allmänt kan sägas att utvecklingen gått från att betrakta gåvoavsikten som ett rent subjektivt rekvisit, då det huvudsakliga motivet för gåvan skulle vara att berika mottagaren, till att försöka bedöma avsikten utifrån objektivt iakttagbara förhållanden. [12]

Gåvoavsikten tolkas också objektivt vid gåvobeskattningen. [13] Det brukar framhållas att gåvoavsikt presumeras vid frivilliga förmögenhetsöverföringar till närstående. Detta synsätt bekräftas av HD:s avgörande från 1980. I det första målet ifrågasattes inte att K haft organisatoriska skäl för överlåtelsen. Det hindrade inte enligt HD, att det måste ha stått klart för K att hennes man och dotter indirekt skulle komma att tillföras ett betydande förmögenhetsvärde. En gåvoavsikt presumerades därför föreligga. Den ansågs ytterst ha riktat sig mot de närstående men primärt gällt mot bolaget. I det andra fallet, där en liknande bedömning gjordes, bröts presumtionen inte ens av att överlåtelsen skedde i enlighet med ett av regeringen fattat dispensbeslut.

Gåvobeskattning synes alltså kunna ske även om rättshandlingen har ett annat huvudsakligt syfte än att berika de närstående, under förutsättning att berikandet är en medveten, om än sekundär effekt av rättshandlingen. I vart fall torde det gälla om givaren på annat sätt hade kunnat uppnå det huvudsakliga syfte som ligger bakom rättshandlingen utan att gynna de närstående.

Däremot torde någon gåvobeskattning inte aktualiseras när bolaget är helägt av överlåtaren. HD:s argumentation beträffande gåvoavsikten bygger på att det i bolaget finns närstående som indirekt berikas av överlåtelsen. Är bolaget helägt av överlåtaren brister det således i gåvoavsikten.

RR:s bedömning är mer svårtolkad. I det alternativ där bolaget var helägt av överlåtarna lade RR bevisbördan för gåvoavsikten på dem. För att undgå realisationsvinstbeskattning måste ”krävas bl.a. utredning som visar ... att det finns andra omständigheter än vederlagets storlek i förhållande till taxeringsvärdet som talar för att det föreligger en gåvoavsikt”. Det gavs tyvärr ingen antydan om vilka fall som åsyftades.

Vi kan anknyta till det exempel som gavs i avsnitt 3.1 och lägga till att det är närstående personer som är fordringsägare gentemot bolaget. Bolagets skulder på 200 till de närstående överstiger bolagets tillgångar, som endast uppgår till 100. Om ägaren i ett sådant fall tillskjuter 200 till bolaget kan, som framhölls i det förra exemplet, ägaren anses ha minskat sin förmögenhet. Genom kapitaltillskottet ökar de närståendes fordringar i värde från 100 till 200.

Det är dock inte sannolikt att rekvisitet om gåvoavsikt kan anses uppfyllt i detta fall. Visserligen berikas de närstående, men en skillnad gentemot 1980 års fall är att ägaren inte genom något annat förfarande, som inte gynnar de närstående, kan hindra bolaget från att träda i likvidation.

En annan möjlighet är att RR menade att gåvoavsikt kan föreligga om det är förutsatt att aktierna omedelbart efter överlåtelsen helt eller delvis skall lämnas som gåva till närstående personer. I så fall skulle samma skattekonsekvenser uppnås oavsett i vilken ordning transaktionerna genomförs. Denna tolkning är dock mindre sannolik eftersom RR vid bedömningen av det andra alternativet, med närstående som ägare till viss del av aktiekapitalet, utgick från förhållandena vid tiden för överlåtelserna av fastigheterna till bolaget och beaktade inte – till skillnad mot Skatterättsnämnden – att överlåtelsen föregåtts av att en del av aktierna lämnats i gåva. [14] Vad som inträffat i ett tidigare skede eller kan komma att inträffa senare torde alltså sakna betydelse för bedömningen i det nu aktuella avseendet.

I det andra alternativet, där närstående personer till överlåtarna ägde 7 resp. 20 procent av aktierna, konstaterade RR enbart att överlåtelsen till bolaget innefattade visst gåvomoment till förmån för dessa andra personer, men att detta gåvomoment inte var så stort att överlåtelsen av fastigheten skulle behandlas på annat sätt än som avyttring. På liknande sätt som HD synes således RR anse att en gåvoavsikt kan riktas både mot bolaget och de närstående.

Fråga är om givaren behöver prestera utredning beträffande gåvoavsikten när närstående delägare finns, på samma sätt som RR antydde för det fall bolaget är helägt av överlåtaren. Vid försäljning av en fastighet till ett pris som understiger taxeringsvärdet men överstiger omkostnadsbeloppet realiserar givaren en värdestegringsvinst. Om överlåtelsen bedöms som gåva kommer givaren med tillämpning av huvudsaklighetsprincipen att undgå beskattning för denna vinst. Det kan således vara till fördel för givaren att få överlåtelsen klassificerad som gåva, även om gåvotagaren i framtiden kan bli beskattad för denna vinst. Denna fördel skulle möjligen kunna tala för att överlåtaren har att prestera viss utredning som gör sannolikt att överlåtelsen har karaktär av gåva.

I andra realisationsvinstskattemål har dock RR bedömt rättshandlingens verkliga innebörd av benefik eller onerös rättshandling utifrån de faktiska omständigheterna i målet utan att någon särskild utredning om gåvoavsikt erfordrats; se t.ex. RÅ81 1:29 (bestämmande av ingångsvärde för fastighet som förvärvats av förälder genom köpeavtal till ett pris som understeg det för förvärvsåret gällande taxeringsvärdet), RÅ85 1:51 (försäljning av fastighet till make mot vederlag av räntefri revers) och RÅ 1988 ref. 22 (försäljning av bostadsrätt till underpris till närstående).

I 24 § 3 mom. SIL föreskrivs numera att avdrag inte medges för realisationsförlust till följd av att egendom avyttrats till ett pris under marknadsvärdet om det inte framgår av omständigheterna att överlåtaren saknat avsikt att öka mottagarens förmögenhet. Överlåtaren har alltså ålagts bevisbördan för att gåvoavsikt inte föreligger. Den gäller visserligen endast realisationsförluster, men bekräftar ändå att presumtionen är att gåvoavsikt föreligger om en frivillig förmögenhetsöverföring sker till närstående. Något annat torde inte heller gälla vid överlåtelse till bolag vari närstående är delägare. Äger de närstående en tillräckligt stor del av aktiebolagets kapital torde överlåtelsen kunna ges karaktär av gåva när de objektiva omständigheterna i övrigt talar härför. Var gränsen går är dock oklart.

4 Avslutande synpunkter

Av RR:s och HD:s domar torde man kunna dra slutsatsen att utrymmet för gåva är ytterligt begränsat – om det ens överhuvudtaget kan förekomma – när det gäller överlåtelse till bolag som är helägt av överlåtaren. RR uttalade sålunda att rekvisitet om förmögenhetsöverföring i regel inte är uppfyllt i ett sådant fall eftersom överlåtarens förmögenhet inte minskar. En viss reservation måste göras eftersom RR antytt att det är en bevisfråga snarare än en rättsfråga. HD:s domskäl ger visserligen intryck av att en förmögenhetsöverföring till ett helägt aktiebolag kan förekomma, men eftersom HD synes mena att en gåvoavsikt förutsätter att närstående delägare indirekt gynnas av en överföring till bolaget, är inte gåvorekvisiten uppfyllda i ett sådant fall.

Det kan inflikas att RR hänvisade till Skatterättsnämndens beslut när det gällde beräkningen av realisationsvinsten. Av nämndens beslut framgår att vinstberäkningen för varje avyttrad fastighet skall – förutsatt att fråga inte är om en framkallad förlust e d – grundas på att fastigheten avyttras mot ett vederlag som svarar mot den del av det sammanlagt överenskomna vederlaget som belöper på fastigheten. Det innebär att någon beskattning till marknadsvärdet inte skall ske även om underpriset egentligen utgör ett kapitaltillskott. Någon förtäckt realisationsvinstbeskattning finns inte. Föranleder beräkningen förlust medges dock inte avdrag för förlusten; jfr RÅ 1984 Aa 104.

För de fall närstående personer till överlåtarna ägde aktier i bolagen – 7 resp 20 % – ansåg RR att ett gåvomoment förelåg gentemot dessa personer. Detta gåvomoment ansågs dock inte vara tillräckligt stort för att inte behandla överlåtelserna som avyttring vid realisationsvinstbeskattningen. Av motiveringen följer dock att gåva kan anses föreligga i förhållande till ett aktiebolag om gåvomomentet gentemot de närstående är tillräckligt stort. Var gränsen går är dock inte klarlagt.

En intressant fråga är om förutsättningarna för att utta gåvoskatt kan föreligga i de nu aktuella fallen där gåvomomentet inte ansågs vara tillräckligt stort. I så fall skulle bolagen gåvobeskattas samtidigt som överlåtarna realisationsvinstbeskattas, vilket skulle strida mot de principer för samordningen mellan inkomstskatten och gåvoskatten som angavs inledningsvis.

I gåvoskattemålen framhöll dock HD som en väsentlig förutsättning vid prövningen av om gåvoavsikt förelegat, att det måste stått klart för överlåtaren att de närstående skulle komma att genom transaktionen indirekt tillföras ett betydande förmögenhetsvärde. Om det värde som återspeglas på de närståendes aktier är obetydligt torde således inte förutsättningar för gåvobeskattning föreligga. Det är dock inte klart, lika lite som vid inkomstbeskattningen, var gränsen går. Dessutom kan det diskuteras om enbart de närståendes andel i aktiekapitalet skall beaktas – vilket enligt RR:s motivering tycks vara fallet i inkomstskattehänseende – eller om hänsyn också kan tas till om överföringen är betydande i absoluta tal. Denna oklarhet medför att man inte kan utesluta att ett sammanträffande av de båda skatterna kan ske vid överlåtelse till aktiebolag i vilka närstående personer är delägare.

Enligt min mening bör en samordning ske mellan gåvobeskattningen och inkomstbeskattningen. Domstolsutredningen har föreslagit att registreringen av bouppteckningar skall flyttas över från tingsrätterna till länsrätterna, vilket får som konsekvens att överklaganden av arvs- och gåvoskattemål skulle komma att falla under förvaltningsdomstolarnas kompetensområde. [15] RR skulle alltså bli prejudikatinstans också för arvs- och gåvoskattemål vilket avsevärt skulle förbättra möjligheterna till samordning mellan rättsområdena. Dessutom bör det införas uttryckliga regler för den inkomstskatte- och gåvoskattemässiga behandlingen av olika former av kapitaltillskott till aktiebolag. [16] Synsättet att ett gåvomoment kan föreligga samtidigt gentemot bolaget och givaren närstående personer framstår som konstlat. Det naturliga vore att fästa avgörande betydelse vid det starka samband som i förmögenhetshänseende råder mellan ägare och bolag i de mindre aktiebolagen. Eftersom ett tillskott till bolaget avspeglar sig på delägarnas aktievärden föreligger ingen förmögenhetsöverföring gentemot bolaget, oavsett om bolaget är helägt av dem som gett tillskottet eller om närstående helt eller delvis äger bolaget. I den mån närstående delägare till bolaget gynnas av tillskottet föreligger förmögenhetsöverföringen i stället gentemot dem. Det bör således föreskrivas att mindre bolag inte skall vara gåvoskatteskyldigt. För att underlätta gränsdragningen bör möjligen den preciseringen göras att gåvoskatteskyldigheten inte skall gälla bolag som klassificeras som fåmansföretag. [17]

En sådan ordning skulle innebära att en överlåtelse till underpris till bolaget betraktades som gåva till de närstående och inte till bolaget. I förhållande till bolaget är överlåtelsen ett kapitaltillskott i den mån marknadsmässigt vederlag inte erhålls. I gåvoskattehänseende skulle i princip samma skattekonsekvenser uppnås som om kapitalöverföringen sker till de närstående personerna som sedan skjuter in medlen i bolaget. Det skulle också sakna betydelse för gåvoskatteskyldigheten om ägaren till ett enmansbolag först gör en överföring till bolaget och därefter skänker en del av aktierna till honom närstående personer eller om de närstående får teckna aktier i bolaget innan överföringen genomförs. [18]

Även i inkomstskattehänseende skulle gåva i förekommande fall anses riktad mot de närstående och inte mot bolaget. Fråga är dock om det bör föranleda att avyttring alltid anses föreligga i förhållande till bolaget. En sådan ordning skulle visserligen ge likartade skattekonsekvenser vid en överlåtelse till ett bolag som ägs av närstående personer såsom vid en överlåtelse till helägt aktiebolag kombinerad med en efterföljande gåva av aktierna. Å andra sidan skulle den eftersträvade samordningen med gåvoskatten kunna gå förlorad. Det talar för att man bör tillämpa de metoder som finns för att skilja avyttring från gåva på samma sätt som i dag. För fastighetsöverlåtelser skulle det innebära att om vederlaget understiger fastighetens taxeringsvärde och ett gåvomoment finns gentemot närstående delägare i bolaget, skulle någon realisationsvinstbeskattning inte utlösas. En nackdel är att problemet att bedöma vad som är ett tillräckligt stort gåvomoment kvarstår. Anses gåvomomentet inte tillräckligt stort föreligger avyttring. I sådant fall bör dock inte gåvoskatt uttas. På motsvarande sätt som i dag bör något avdrag för realisationsförlust inte medges om fastigheten säljs under sitt marknadsvärde försåvitt det inte framgår av omständigheterna att överlåtaren saknat gåvoavsikt; 24 § 3 mom. SIL. Det bör därvid förtydligas att detta gäller även om gåvan riktar sig mot annan än mottagaren av egendomen.

Christer Silfverberg

Christer Silfverberg är docent i skatterätt vid juridiska institutionen, Stockholms universitet.

  • [1]

    Däremot kan gåva av egendom som tillhör näringsverksamhet föranleda uttagsbeskattning av givaren enligt 22 § anv. p 1 4:e st. KL. Denna fråga skall inte behandlas vidare i denna artikel.

  • [2]

    Dessa avgöranden har tidigare diskuterats utförligt; se framförallt Grosskopf, Några synpunkter på gåvobeskattningen av aktiebolag, SN 1981 s. 315 ff, Lindström-Ögren, Gåvobeskattning av aktiebolag, SN 1990 s. 377 ff och Silfverberg, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, 1992 s. 294 ff.

  • [3]

    Se Sandström, Skatterättsnämndens förhandsbesked 1992, SN 1993 s. 92, för en redogörelse för Skatterättsnämndens beslut i detta ärende.

  • [4]

    Skall rätteligen vara sidan 642. Referatnumret är 123.

  • [5]

    Se närmare om vad som förstås med frivillighet i detta sammanhang, Silfverberg a.a. 19 ff med däri gjorda hänvisningar.

  • [6]

    Jfr Englund, Beskattning av arv och gåva, 1992 s. 179.

  • [7]

    Se härtill Lego Andersen, Gavebegrebet, 1988 s. 141 ff.

  • [8]

    Redan Eschelsson vände sig i sin avhandling år 1897 emot att gåva ovillkorligen förutsatte både förmögenhetsminskning och förmögenhetsökning; Eschelsson, Om begreppet gåfva enligt svensk rätt, 1897 s. 23 ff. Lego Andersen är i sin avhandling om gåvobegreppet också skeptisk till det traditionella kravet på förmögenhetsminskning och förmögenhetsökning som nödvändiga kärnrekvisit i gåvobegreppet; Lego Andersen a.a. s. 147 ff.

  • [9]

    Se gåvoskattemålen NJA 1979 s. 610 och 1989 s. 577. I det senare fallet ansåg HD att försträckning mot 1 % ränta utgjorde gåva. En annan sak är att förmånen inte var skattepliktig p.g a. utformningen av 23 § C AGL.

  • [10]

    Se härtill Lego Andersen a.a. s. 159 ff.

  • [11]

    Se Silfverberg, a.a s. 17 f.

  • [12]

    Se Silfverberg a.a. s. 21 ff med däri gjorda hänvisningar.

  • [13]

    Se t.ex. NJA 1944 s. 10.

  • [14]

    Skatterättsnämnden ansåg i alternativ II att hela gåvomomentet förelåg redan vid tiden för aktiegåvorna, eftersom det då var förutsatt att bolaget skulle tillföras värden genom förvärv av fastigheterna till förmånligt pris. Fastighetsöverlåtelserna behandlades därför i sin helhet som avyttringar.

  • [15]

    SOU 1991:106 Del A s. 164 ff.

  • [16]

    Jfr Arvs- och gåvoskattekommitténs slutbetänkande, SOU 1987:62 s. 260 ff.

  • [17]

    I större bolag med spritt ägande är förhållandena normalt annorlunda. I dessa fall bör bolaget betraktas som gåvotagare i de undantagsfall ett tillskott inte har annan karaktär än gåva; se härom Silfverberg a.a s. 307 f.

  • [18]

    En annan sak är att de nuvarande värderingsreglerna kan medföra att olika skattekonsekvenser uppkommer beroende på hur transaktionerna genomförs.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%