Skattenytt nr 12 1993 s. 712

Fast driftställe – ett begrepp på drift?

Artikeln behandlar definitionen av begreppet fast driftställe. Ett företag i en stat som bedriver rörelse i en annan stat får enligt de flesta dubbelbeskattningsavtal beskattas i denna stat endast om företaget har fast driftställe där. Därför är det av vikt att känna definitionen av fast driftställe. Artikeln bygger på ett examensarbete år 1992 vid Uppsala universitet.

Artikeln är disponerad på så sätt att jag inledningsvis sätter begreppet fast driftställe i dess sammanhang i intern respektive internationell beskattningsrätt. Därefter behandlar jag kortfattat OECD-avtalet samt uppehåller mig något kring tolkning. I avsnitt 4 behandlar jag begreppet fast driftställe ur följande perspektiv: a) hur det definieras i OECD-avtalet b) hur det behandlats i praxis och c) egna synpunkter på begreppet. [1]

1 Intern skatterätt visavi internationell skatterätt

Termen internationell skatterätt implicerar att det finns en skatterätt på två plan: en internationell och en nationell skatterätt. Så kan också sägas vara fallet. Den internationella skatterätten är den del av en stats skatterätt som har anknytning till utlandet. [2] Internationell skatterätt kan i sin tur indelas i två delar: den interna internationella skatterätten och dubbelbeskattningsavtalsrätten. [3] Intern internationell skatterätt tillkommer, används och tolkas som annan intern skattelag. Det enda som urskiljer den är att den anknyter till utlandet. Dubbelbeskattningsavtalsrätten har däremot sin grund i folkrättsliga avtal som slutits mellan olika stater. Avtalen kallas dubbelbeskattningsavtal därför att ett av deras syften är att undvika internationell juridisk dubbelbeskattning. Dubbelbeskattningsavtalen tillkommer, tolkas, tillämpas och upphör på särskilt sätt. Sverige inkorporerar ingångna dubbelbeskattningsavtal med svensk lag. I så måtto är även svenska dubbelbeskattningsavtal ”intern lag”.

En källa till de problem som den internationella skatterätten försöker lösa är att olika stater inte tillämpar samma grunder för sin beskattningsrätt. I den skatterättsliga litteraturen har följande huvudprinciper utkristalliserats, på vilka en stat kan grunda sin beskattningsrätt [4] :

1:o)Hemvistprincipen (domicilprincipen) som innebär att en fysisk eller juridisk person blir skattskyldig där personen anses ha sin skatterättsliga hemvist. Skattskyldigheten gäller både inkomster som härrör från hemviststaten och utlandet. Principen återfinns i 53 § 1 mom. a) kommunalskattelagen [5] (1928:370) och 6 § 1 mom. 1 st. a) lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. [6]
2:o)Nationalitetsprincipen innebär att den stat där en person är medborgare beskattar personens hela inkomst. Det är betydelselöst om inkomsten härrör från utlandet eller ej. Användningen av den här principen är ovanligare, men tillämpas av t.ex. USA.
3:o)Källstatsprincipen innebär att den stat där inkomsten har sin källa, dvs. därifrån den härrör, tar ut skatt på inkomsten. Det har i detta fall ingen betydelse vilken hemvist eller nationalitet inkomsttagaren har. Principen tillämpas av i det närmaste alla stater. [7]

Källstatsprincipen finns också i svensk rätt. Fysisk person är, enligt 53 § 1 mom. a) KL, skattskyldig för vissa inkomster som vederbörande har för tid under vilken han ej varit bosatt här i riket. Motsvarande gäller för utländska juridiska personer enligt 6 § 1 mom. 1 st. c) SIL. Begreppet fast driftställe är ett kriterium för att fastställa om tillräcklig anknytning finns till Sverige för att skattskyldighet ska föreligga här i riket för inkomst av näringsverksamhet.

När olika staters beskattningsprinciper kolliderar uppstår en internationell juridisk dubbelbeskattningssituation. I inledningen till OECD-avtalet definieras fenomenet så här: ”/.../the imposition (sv. ”påläggande”, min anm.) of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods.” För att undvika internationell juridisk dubbelbeskattning har många stater ingått avtal för att undvika detta (dubbelbeskattningsavtal).

Det har sagts förr, men förtjänar att upprepas: Ett dubbelbeskattningsavtal kan endast begränsa, aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess interna internationella skatterätt. En stats beskattningsrätt kan aldrig grundas endast på ett dubbelbeskattningsavtal. Först måste skattskyldighet föreligga enligt statens interna internationella skatterätt.

Som verktyg för att undanröja eller lindra dubbelbeskattning används i många dubbelbeskattningsavtal två huvudmetoder: exemptmetoden och creditmetoden. Kortfattat innebär exemptmetoden att den utländska inkomsten undantas (eng. ”exempt” = sv. ”undanta”) från beskattningsunderlaget i hemviststaten. Creditmetoden innebär att den utländska inkomsten tages med i beskattningsunderlaget vid beskattningen i hemviststaten. Har inkomsten beskattats i den andra staten avräknas denna utländska skatt från skatten i hemviststaten (eng. ”credit” = sv. ”tillgodohavande”). [8] Det finns undervarianter på dessa metoder som jag inte avser att behandla.

2 OECD-avtalet

De västliga industrialiserade staternas samarbetsorganisation, OECD, [9] lade redan år 1963 fram ett s.k. modellavtal betitlat ”Draft Double Taxation Convention on Income and Capital” (sv. Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet). OECD-avtalet har därefter utgivits i reviderade upplagor 1977 och 1992. Det senaste avtalet är, i sin engelska utgåva, utformat som ett lösbladssystem där kontinuerliga ändringar ska kunna infogas. Jag använder mig parallellt av den senaste utgåvan från 1992 och den svenska översättningen från 1981 av Francke m.fl.

I inledningen till 1992 års avtal sägs att dess syfte är att: ”/...”clarify, standardize and guarantee the fiscal situation of taxpayers in each Member country who are engaged in commercial, industrial or financial activities in other Member countries through the application by all Member countries of common solutions to identical cases of double taxation.” [10]

OECD-avtalet har fått ett mycket stort genomslag. Sverige, andra OECD-stater och även icke-medlemsstater, använder sig av OECD-avtalet vid utformande av dubbelbeskattningsavtal.

3 Något om tolkning av dubbelbeskattningsavtal

Eftersom dubbelbeskattningsavtal är av ”dubbel” natur, dels är de folkrättsliga avtal mellan två eller flera stater, dels utgör de del av staters interna rätt, så aktualiseras tolkningsregler enligt både intern och internationell rätt. [11] Tolkningstvister som rör dubbelbeskattningsavtal prövas av den aktuella statens ordinarie domstolar, icke av någon internationell domstol. [12]

Eftersom dubbelbeskattningsavtal är folkrättsliga avtal bör Wienkonventionen om traktaträtten från 1969 vara tillämplig. Artikel 31 1 § stadgar: ”En traktat skall tolkas ärligt i överensstämmelse med den gängse meningen av traktatens uttryck sedda i sitt sammanhang och mot bakgrund av traktatens ändamål och syfte.” [13]

I OECD-avtalet finns en tolkningsregel i artikel 3 § 2, den s.k. renvoi-klausulen (fr. ”renvoi” = sv. ”återvisning”): ”As regards the application of the Convention by a Contracting State any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning which it has under the law of that State concerning the taxes to which the Convention applies.” En ytterligare fråga är vilken inhemsk skattelag som ska tillämpas. Är det den lag som gällde vid dubbelbeskattningsavtalets ingående eller den som gäller när tolkningstvisten skall lösas? Den förstnämnda lösningen brukar kallas statisk och den sistnämnda dynamisk. I punkt 11 i OECD-kommentaren till artikel 3 sägs att den lagstiftning skall användas som är i kraft när avtalet tillämpas, dvs. en dynamisk tolkning.

Som nämnts finns det en kommentartext till OECD-avtalet. Den har fått en avgörande betydelse som hjälpmedel vid tolkning av dubbelbeskattningsavtal som grundas på OECD-avtalet. I inledningen till OECD-avtalet från 1992 sägs: ”As the Commentaries have been drafted and agreed upon by the experts appointed to the Committee on Fiscal Affairs by the Government of Member Countries, they are of special importance in the development of international fiscal law.”

4 Fast driftställe

Fast driftställe definieras i OECD-avtalet i artikel 5 § 1 enligt följande: Vid tillämpningen av detta avtal åsyftar uttrycket ”fast driftställe” en stadigvarande plats för affärsverksamhet, från vilken ett företags verksamhet helt eller delvis bedrivs. [14]

Enligt punkt 2 i OECD-kommentaren till artikel 5 finns det tre rekvisit för att fast driftställe ska föreligga:

1:o)Plats för affärsverksamhet (eng. ”fixed place of business”)
2:o)Stadigvarande (eng. ”fixed”)
3:o)Företagets verksamhet måste bedrivas från denna stadigvarande plats för affärsverksamhet (eng. ”the carrying on of the business of the enterprise through this fixed place of business”)

4.1 Plats för affärsverksamhet

4.1.1 Plats för affärsverksamhet” enligt OECD-kommentaren

För att fast driftställe ska föreligga krävs alltså för det första en plats för affärsverksamhet. I OECD-kommentarens punkt 2 anges att det ska vara fråga om en ”anordning” (eng. ”facility”), exempelvis en lokal, eller i vissa fall maskiner eller utrustning. Punkt 4 i OECD-kommentaren fastslår att rekvisitet skall omfatta ”/.../lokal, anordning eller anläggning som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte”. Något tvång för det utländska företaget att använda lokalen etc enbart för sin rörelse finns alltså ej. Det är möjligt för det utländska företaget att t.ex. hyra ut en del av sin lokal etc till ett annat företag/privatperson.

Vilka proportioner som företagets rörelse respektive annan användning ska ha anges ej. Jag gör den tolkningen att proportionerna är utan betydelse så länge lokalen etc åtminstone till någon del används för att bedriva företagets egen rörelse.

Det är t.o.m. möjligt enligt OECD-kommentarens punkt 4 att plats för affärsverksamhet föreligger trots att någon lokal ej står till förfogande: ”Plats för affärsverksamhet kan även föreligga när lokal inte står till förfogande eller inte behövs för att bedriva företagets rörelse och företaget helt enkelt endast förfogar över visst utrymme.” Slutsatsen blir således att minsta gemensamma nämnaren för att ”plats för affärsverksamhet” ska föreligga är att företaget förfogar över ett ”utrymme”.

Någon definition av lokal eller utrymme finns ej i OECD-kommentaren. Någon definition i annan svensk lag finns såvitt bekant ej. Som jag ser det måste orden tolkas utifrån normalt svenskt språkbruk. I Svensk ordbok [15] definieras ”lokal” som ”byggnad eller större rum som används för visst ändamål”. ”Utrymme” definieras som ”rumslig utsträckning eller volym”.

Min tolkning blir att ”utrymme” finns som ett element i kärnbetydelsen för ”lokal”, men att det krävs ytterligare kvaliteter för att ”utrymmet” ska bli en ”lokal”. Sådana kvaliteter skulle kunna vara utrymmets läge, standard, utrustning och tillgänglighet. Att ”lokal” är ett mer kvalificerat begrepp än ”utrymme” framgår också, som refereras ovan, i OECD-kommentarens punkt 4 till artikel 5.

4.1.2 ”Plats för affärsverksamhet” enligt rättspraxis

Begreppet fast driftställe har blivit föremål för omfattande prövning i norsk rättspraxis. I anslutning till rekvisitet ”plats för affärsverksamhet” kommer jag att behandla två norska rättsfall. Det första blir:

Creolesaken. Utv. 1981 s. 285, [16] Stavanger byrett. Creole var ett amerikanskt företag som fått tjänsteuppdrag på några oljeplattformar i Nordsjön av ett norskt företag, Phillips Petroleum Company, Norway. Creole hade i uppdrag att på plattformar utföra kontroll av gasturbiner. Listor och schemata, med anknytning till kontrolluppgiften, sammanställdes av Creole i ett visst gasturbinrum, där också viss utrustning förvarades. Listor och schemata skickades via Creoles sambandsman i Stavanger på norska fastlandet till Creoles huvudkontor i Houston, Texas, för bearbetning. Skattskyldighet förelåg enligt intern rätt både i USA och Norge. För att beskattningsrätt enligt DBA USA-Norge skulle föreligga för Norge krävdes att fast driftställe (norska, ”fast driftsted”) förelåg för Creole i Norge. I allt väsentligt överensstämde artikeln om fast driftställe med den i OECD-avtalet Creole ansågs ha ”fast driftsted” i Norge, och blev således skattskyldigt där.

I Creolesaken tog domstolen för det första fäste på att den enda plats genom vilken affärsverksamheten utövades var i ett påstått ”kontor” på plattformen. Det var fråga om ett rum som låg under däck och som kunde nås först genom en sluss. Rummet var 8–10 kvadratmeter stort och utan fönster. Enligt domstolen var det ”/.../ganske åpenbart ikke tenkt benyttet til kontor og kan knapt nok sies å vaere utstyrt som sådan”. [17] Det fanns dock ett skrivbord och lite kontorsutrustning. I DBA USA-Norge fanns en OECD-avtalet liknande regel (jfr artikel 5 § 2) som angav vad som a priori kunde utgöra fast driftställe. ”Kontor” fanns på den listan. Domstolen menade att: ”Rent sproglig faller det vanskelig å fastslå at dette er en fast forretningsinnretning.” [18] Trots detta kommer domstolen till slutsatsen att plats för affärsverksamhet föreligger. Det gjordes med hjälp av OECD-kommentaren. Den tolkningen gjorde att uttrycket ”fixed place of business” (angående ”fixed”, se nästa avsnitt) täcker varje lokal eller inrättning som används i förbindelse med rörelseverksamheten (norska: ”naeringsdriften”). Det ansågs vidare icke ens vara nödvändigt att ha en lokal för att fast driftställe skulle föreligga, bara ett visst geografiskt område var till förfogande. Under alla omständigheter hade ju Creole ett visst utrymme till förfogande, även om det var synnerligen spartanskt. Detta rum utgjorde ”plats för affärsverksamhet”.

I ett annat norskt rättsfall, Scanwell, var liknande frågor uppe till behandling. Först en kort resumé av sakförhållandena:

Scanwellsaken. Utv. 1989 s. 720, Stavanger byrett. Ett svenskt företag, Scanwell AB, utförde serviceuppdrag åt oljeföretaget Mobil Exploration Norway Inc. på oljeplattformar i Nordsjön. Scanwells anställde, Johansson, utförde kontroll- och serviceuppgifter. Till sitt förfogande hade han en kojplats och tillgång till skrivbord i gasseparatorrummet. I det aktuella rummet stod 25 skrivbord. Inget av dem var särskilt reserverat för Johansson. De listor och schemata som Johansson förfärdigade skickades direkt till den norske uppdragsgivaren. Skattskyldighet förelåg enligt intern skatterätt både i Norge och Sverige. För att beskattningsrätt skulle föreligga i Norge enligt DBA Norge-Sverige krävdes fast driftställe i Norge. Fast driftställe ansågs föreligga i Norge och Scanwell blev skattskyldigt där för rörelseinkomster hänförliga till det fasta drifstället. Målet överprövades av Gulating lagmannsrett (utv. 1991 s. 598) som fastställde byrettens dom.

Den första frågan domstolen tog ställning till var om ”kontor” förelåg. I domen heter det att: ”Den plass Mats Johansson disponerte på vegne av Scanwell AB, kan ikke kalles et kontor i det den manglet alle fasiliteter i det han ikke engang hadde fast plass ved noe skrivebord.” I ett tidigare stycke konstaterade domstolen att: ”Etter det som er opplyst, legger retten til grunn at Mats Johansson heller ikke hadde behov for noe kontorutstyr eller telefon i forbindelse med kontorarbeidet.” Domstolen medgav att Scanwells anställde utförde kontorsarbete. Jag anser att om någon utför kontorsarbete i ett rum med skrivbord, då är det rimligen ett kontor i användarens ögon. Det är då betydelselöst om det finns traditionell kontorsutrustning som t.ex. telefon. Det aktuella rummets användning – kontorsarbete – måste vara avgörande, inte någon idévärldslig kontorsabstraktion. Domstolen kom så till frågan om Scanwell hade något ”utrymme” till förfogande. Utrymme befanns föreligga, vilket medförde att Scanwell ansågs ha plats för affärsverksamhet på oljeplattformen.

4.1.3 Sammanfattande synpunkter på begreppet ”plats för affärsverksamhet”

Av vad som ovan anförts förefaller det icke vara svårt att uppfylla rekvisitet plats för affärsverksamhet. Under förutsättning att företaget förfogar över ett visst utrymme så föreligger plats för affärsverksamhet. Att ett så litet rum som i Scanwellsaken kunde konstituera plats för affärsverksamhet borde enligt mitt förmenande vara ett absolut minimum för att ”utrymmes”-kriteriet är uppfyllt.

Skaar behandlar frågan om värdepapper, bankkonton, mjukvaror och patent kan konstituera plats för affärsverksamhet. [19] Han kommer till slutsatsen att de ej i sig själva kan utgöra plats för affärsverksamhet. OECD-kommentaren förutsätter, som sagt, att tillgången är materiell (lokal, anordning eller anläggning).

4.2 Stadigvarande

4.2.1 Stadigvarande enligt OECD-kommentaren

Det andra rekvisitet för att fast driftställe ska föreligga är enligt OECD-kommentarens punkt 2 att platsen för affärsverksamhet är ”stadigvarande” (eng. ”fixed”). I punkt 2 heter det vidare att med ”stadigvarande” ska förstås att ”den (dvs. platsen för affärsverksamhet) måste vara upprättad på en bestämd plats och ha en viss grad av varaktighet.” Punkt 5 i OECD-kommentaren ger ytterligare vägledning. Jag vill dock här påtala vad jag uppfattar som ett uppenbart skrivfel i den svenska översättningen [20] av OECD-kommentaren. Första meningen i punkt 5 lyder i sin engelska version (både 1977 och 1992 års avtal): ”According to the definition, the place of business has to be a ’fixed one’” (min fetstil). I den svenska översättningen från 1981 har meningen fått översättningen: ”Enligt definitionen bör platsen för affärsverksamhet vara ’stadigvarande’ ” (min fetstil). Själv hade jag valt verbet ”måste”.

I punkt 5 i OECD-kommentaren sägs det att det ”i allmänhet” måste finnas ett samband mellan platsen för affärsverksamhet och en ”bestämd geografisk punkt”. E contrario öppnar denna skrivning möjligheten till undantagsfall där det icke fordras krav på samband mellan platsen för affärsverksamhet och en bestämd geografisk punkt.

Med detta för ögonen blir den fortsatta texten i punkt 5 till OECD-kommentaren något förvirrande: ”/.../Det saknar betydelse hur länge ett företag i en avtalsslutande stat är verksamt i den andra avtalsslutande staten om det inte bedriver verksamheten på en bestämd plats, men detta betyder inte att den utrustning som bildar platsen för affärsverksamhet måste rent faktiskt vara fast förenad med den mark som den står på. Det är tillräckligt att utrustningen blir kvar på ett bestämt ställe (jfr dock punkt 20 nedan).

Den ovan först citerade huvudsatsen (Det saknar .... bestämd plats,) är oproblematisk. Det är betydelselöst hur länge det utländska företaget är verksamt i källstaten om det ej bedriver verksamheten på en bestämd plats. Det sägs sedan fortsättningsvis, att den utrustning som bildar platsen för affärsverksamhet ej behöver vara fast förenad med den mark den står på. Det är tillräckligt att utrustningen blir kvar på ett bestämt ställe. Just detta uppfattar jag som förbryllande. I den andra meningen i punkt 5 anges det att det bara i allmänhet ska finnas ett samband mellan platsen för affärsverksamhet och en bestämd geografisk punkt. Men utrustningen (som ju bildar plats för affärsverksamhet) ska vara kvar på ett bestämt ställe! Jag anser icke att det kan vara någon praktisk betydelseskillnad mellan en ”geografisk punkt” och ”ett bestämt ställe”.

Konsekvensen av denna tolkning är att det undantag som kommentarförfattarna givit genom skrivningen att ”det i allmänhet” krävs ett samband mellan platsen för affärsverksamhet och en bestämd geografisk punkt, icke är reellt.

I OECD-kommentarens punkt 6 till artikel 5 förtydligas stadigvaranderekvisitet ytterligare. För att fast driftställe ska kunna föreligga krävs att platsen för affärsverksamhet ”/.../ har en viss grad av varaktighet /.../” (eng. ”/.../ has a certain degree of permanency /.../”). Med detta menas att platsen för affärsverksamhet ej får vara endast av tillfällig natur. I vilka fall är nu kravet på en viss varaktighet uppfyllt? Enligt min bedömning ger OECD-kommentarens punkt 6 tre möjliga fall:

1:o)Syftet med att upprätta platsen för affärsverksamhet var icke endast tillfälligt (dvs. syftet var ”en viss grad av varaktighet”). Platsen för affärsverksamhet bestod faktiskt också med en viss grad av varaktighet.
2:o)Syftet med att upprätta platsen för affärsverksamhet var icke endast tillfälligt (dvs. syftet var ”en viss grad av varaktighet”). Platsen för affärsverksamhet bestod dock ej med en viss grad av varaktighet. Som legitima orsaker till att platsen för affärsverksamhet ej bestod anges skäl som hänför sig till ”den speciella karaktären av företagets verksamhet” eller ”därför att den avvecklades i förtid till följd av särskilda förhållanden”. Som illustrativa exempel på särskilda förhållanden anger kommentarförfattarna parentetiskt (och möjligen bryskt!) ”den skattskyldiges död” och ”felinvestering”.
3:o)Syftet med att upprätta platsen för affärsverksamhet var endast tillfälligt (dvs. syftet var icke ”en viss grad av varaktighet”). Platsen för affärsverksamhet innehas dock under en så lång tid att den ej kan anses som tillfällig. Platsen för affärsverksamhet blir således ett fast drifställe med retroaktiv verkan.

4.2.2 ”Stadigvarande” enligt rättspraxis

Det första rättsfallet blir RÅ 1991 not 228, vilket, såvitt bekant, är det fylligaste svenska rättsfallet om fast driftställe efter andra världskriget. I domskälen har stor hänsyn tagits till OECD-kommentaren.

RÅ 1991 not 228. Hans Å var i inkomstskattehänseende bosatt i Belgien. Han sålde en andel i en fastighet belägen i Sverige. Fråga var om vinsten skulle beskattas i Sverige. Enligt svenska interna regler utgjorde fastighetsandelen omsättningstillgång i en verksamhet avseende handel med fastigheter. Först avgjordes om skattskyldighet förelåg enligt svensk intern internationell skatterätt. Eftersom Hans Å icke var bosatt i Sverige krävdes att han hade ett fast driftställe här i riket för att han skulle kunna beskattas här. En försäljning av fastigheten skulle enligt 1991 års taxering beskattas i inkomstslaget rörelse. Hans A ansågs skattskyldig i Sverige enligt interna regler. Fråga var nu om Hans Å hade fast driftställe i Sverige enligt DBA Sverige-Belgien. Det ansåg Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden (RN) vara fallet. Hans Å ansågs skattskyldig i Sverige. Regeringsrätten gjorde ingen ändring.

I motiveringen sägs att: ”I kravet på att affärsanordningen skall vara stadigvarande ligger att den skall vara geografiskt bestämd och ha en viss grad av varaktighet (jfr bl.a. punkterna 5 och 6 av kommentaren till artikel 5 i modellavtalet).”

Dessa krav manifesterade i OECD-kommentaren jämförs sedan med de faktiska förhållandena. ”Hans Å:s fastighet är i hög grad geografiskt bestämd och fastighetsinnehavet är – med vetskap om att fastigheten innehafts ett flertal år – inte av tillfällig karaktär. Kravet att affärsanordningen skall vara stadigvarande får därför anses uppfyllt.” I domen har OECD-kommentaren spelat den helt avgörande rollen för att bestämma huruvida stadigvaranderekvisitet var uppfyllt eller ej. Det förefaller också vara så att den svenska översättningen av OECD-avtalet och dess kommentar har tillämpats.

I det uppmärksammade norska rättsfallet ”Alaska-domen” var just rekvisitet stadigvarande avgörande för om fast driftställe förelåg eller ej.

Alaska-domen. Rt 1984 s. 99 (Utv. 1984 s. 191), Höyesterett. Fallet rörde tre norska fiskare som bedrev lax- och krabbfiske utanför Alaskas kust. Det var otvistigt att fiskarna hade hemvist i Norge. Skattskyldighet enligt intern rätt fanns enligt både norsk och amerikansk skattelag. För att, som fiskarna önskade, bli skattskyldiga i USA för sina inkomster härrörande därifrån, krävdes att de hade fast drifställe i USA. Som fast driftställe åberopades var för sig samt tillsammans: 1) fiskefartygets kajområde i Seattle, 2) orten Dutch Harbor, som var uppläggningsplats för fiskeredskapen mellan säsongerna och 3) fiskefartyget varifrån leveransavtal träffades via radiotelefon. Den artikel i DBA USA-Norge som behandlade fast driftställe överensstämde i de aktuella delarna med motsvarande i OECD-avtalet. Fast driftställe ansågs ej föreligga i USA, varför fiskarna blev skattskyldiga i Norge.

Det var först i fråga om det tredje påstådda fasta drifstället, fiskefartyget, som Höyesterett behandlade stadigvaranderekvisitet. I domen gjordes en direkt citering av OECD-kommentarens punkt 5 till artikel 5. Den betydelse som stadigvaranderekvisitet har i OECD-avtalet, gäller enligt domen även i norsk rätt. Någon självständig motivering byggd på OECD-kommentaren varför ej stadigvaranderekvisitet skulle vara uppfyllt gavs ej. I domskälen anges som grund till varför fiskefartyget ej kunde konstituera fast driftställe: ”Dette mangler imidlertid etter min syn helt det geografiske tillknytningspunkt som ligger i kravet til at det skal vaere a fixed place of business.” Trots att det således ej explicit klargörs varför fiskefartyget ej kunde anses stadigvarande förmodar jag att Höyesterett betraktar det som notoriska fakta hur fiskeverksamhet bedrivs. Fiskefartyg trålar ju över stora områden som ej går att lokalisera till någon särskild geografisk punkt eller bestämt ställe. Trots att det förutsätts vara bekant tycker jag att domen skulle ha blivit fullständigare om detta för norska förhållanden självklara hade formulerats i skrift.

I Creolesaken behandlades också frågan om stadigvaranderekvisitet. Företaget Creole hade ju ombord på plattformen tillgång till ett visserligen spartanskt, men ändock ett rum. Domstolen sade beträffande stadigvaranderekvisitet: ”Det er ikke bestridt at Creole har hatt enten dette rommet eller noe tilsvarende i den tid oppdragene for Phillips har vaert utfört. Det byr således ikke på problemer å fastslå at denne forretningsinnretning også tillfredsstiller kravene til permanens. Det er fölgelig tale om en fast forretningsinnretning.”

4.2.3 Sammanfattande synpunkter på rekvisitet ”stadigvarande”

Med rekvisitet ”stadigvarande” ska alltså förstås att platsen för affärsverksamhet ska vara upprättad på en bestämd plats och ha en viss grad av varaktighet (punkt 2 i OECDkommentaren till artikel 5).

Jag uppfattar ej kravet i OECD-kommentarens punkt 5, att det bara i allmänhet måste föreligga ett samband mellan platsen för affärsverksamhet och en bestämd geografisk punkt, som reellt. Det krävs, enligt min tolkning, att platsen för affärsverksamhet (den utrustning som konstituerar denna) undantagslöst blir kvar på ”ett bestämt ställe”. Jag anser icke att det finns någon betydelseskillnad mellan ”en bestämd geografisk punkt” och ”ett bestämt ställe”.

Det krävs enligt punkt 6 till artikel 5 i OECD-kommentaren att platsen för affärsverksamhet har en viss grad av varaktighet. Någon särskild tidsgräns finns ej stipulerad i OECD-kommentaren. I artikel 5 § 3 om när entreprenadarbeten konstituerar fast driftställe anges en minimitid på 12 månader. Något tidskriterium finns ej angivet i grunddefinitionen av fast driftställe i artikel 5 § 1 eller dess kommentar. Min tolkning blir då att varaktighetskriteriet kan vara uppfyllt även om tidsperioden understiger 12 månader.

Vad beträffar de rättsfall jag redovisat står det utom tvivel att fastigheten i RÅ 1991 not 228 var stadigvarande. Fastigheten var tvivelsutan en geografisk punkt och ett bestämt ställe. Att fiskefartyget i Alaska-domen ej skulle kunna anses stadigvarande är enligt mitt förmenande ostridigt. Något samband med en bestämd geografisk punkt förelåg knappast (med undantag för hamn) och ej heller bedrevs verksamheten från någon bestämd plats. Vogel hävdar i överensstämmelse härmed: ”There is, however, no link to a geographical point where floating facilities at sea are concerned /.../”. [21]

4.3 Företagets rörelse måste bedrivas från denna stadigvarande plats för affärsverksamhet

4.3.1 ”Företagets rörelse måste bedrivas från denna stadigvarande plats för affärsverksamhet” enligt OECD-kommentaren

I punkt 2 i OECD-kommentaren till artikel 5 förtydligas rekvisitet att företagets rörelse måste bedrivas från denna stadigvarande plats för affärsverksamhet enligt följande; ”/.../ detta innebär vanligen att personer, som på ett eller annat sätt är beroende av företaget (personal), sköter företagets rörelse i den stat där den stadigvarande platsen är belägen.” I de allra flesta fall förmodar jag att det är på det sättet som verksamheten bedrivs på ett fast driftställe. Där arbetar av företaget anställd personal med företagets rörelse, t.ex. tillverkning av en viss vara.

Ett företags rörelse bedrivs, enligt punkt 9 i OECD-kommentaren, huvudsakligen av rörelseidkaren själv eller av personer som står i anställningsförhållande till företaget. Personalbegreppet omfattar anställda och andra personer som får instruktioner av företaget. I OECD-kommentarens punkt 8 och 9 ges också exempel på verksamhet som faller in under det tredje rekvisitet för fast driftställe. Dessa verksamheter får väl sägas vara ganska långt från traditionell tillverkningsindustri.

1:o)Uthyrning eller leasing (eng. ”let or leased”) av materiella eller immateriella tillgångar. Med materiella tillgångar avses t.ex. anordning, utrustning och byggnad (punkt 8). I 1992 års avtal har tillfogats industriell, kommersiell eller vetenskaplig utrustning. Detta ska ses som en anpassning av OECD-kommentaren till den industriella utvecklingen. Immateriella tillgångar exemplifieras i punkt 8 som patent, tillverkningsmetod och liknande egendom. Hyrs dessa tillgångar ut till tredje person från en stadigvarande plats för affärsverksamhet, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra staten, medför detta i allmänhet att ett fast driftställe är konstituerat. Fast driftställe kan även föreligga om uthyrare/leasegivare tillhandahåller personal för att sköta utrustningen. Om personal har mer omfattande uppgifter kan uthyraren/ leasinggivarens verksamhet gå utöver ren uthyrning/leasing och konstituera entreprenadverksamhet. Som exempel på mer omfattande personaluppgifter nämns i punkt 8 i OECD-kommentaren, att delta i besluten om de arbeten för vilka utrustningen används eller om de sköter, ger service, inspekterar eller underhåller utrustningen under leasinggivarens ansvar och kontroll (eng. ”/.../ participation in the decisions regarding the work for which the equipment is used, or if they operate, service, inspect and maintain the equipment under the responsibility and control of the lessor /.../”. Avsnittet markerat med fetstil är tillägg som gjorts i 1992 års avtal. Jag ansvarar själv för den svenska översättningen. Om däremot personalen som tillhandahålls av leasinggivaren (eng. ”lessor”, den svenska översättningen från 1981 av Francke m.fl. använder ”uthyrare”) efter installationen av utrustningen, uteslutande svarar för skötsel eller underhåll av utrustningen under hyrestagarens ledning, ansvar och uppsikt, konstitueras inget fast driftställe. Personalen är kort sagt för osjälvständig.
2:o)Tillhandahållande av kapital. Om kapital tillhandahålls tredje person från en stadigvarande plats för affärsverksamhet, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalsslutande staten, föreligger enligt punkt 8 i OECD-kommentaren i allmänhet ett fast driftställe. Det är enbart till tredje person som kapital får tillhandahållas. Kommentarförfattarna antyder genom skrivningen ”i allmänhet” att det icke är säkert att fast driftställe etableras enbart för att kapital tillhandahålls tredje man från en stadigvarande plats för affärsverksamhet. Vilka undantagsfallen är anges icke, utan torde bli en bedömning från fall till fall.
3:o)Rörelse bedriven med automatisk utrustning. Fast driftställe kan även föreligga om människor ej sköter den omedelbara affärsverksamheten. I OECD-kommentarens punkt 9 till artikel 5 tas det fall upp då företagets rörelse huvudsakligen bedrivs av automatisk utrustning (eng. ”automatic equipment”) och personalens verksamhet inskränker sig till att sätta upp, sköta, övervaka och underhålla utrustningen. I OECD-kommentaren understryks särskilt att det beror på om företaget bedriver affärsverksamheten utöver den ursprungliga installationen av apparaten om fast driftställe ska föreligga. Det föreligger alltså ej något fast driftställe om företaget endast sätter upp automaterna och sedan hyr ut dem. Skulle företaget däremot också driva och underhålla automaterna för egen räkning kan fast driftställe föreligga. Det gäller också om en osjälvständig representant driver och underhåller automaterna.

4.3.2 ”Företagets rörelse måste bedrivas från denna stadigvarande plats för affärsverksamhet” enligt rättspraxis

I RNs motivering i RÅ 1991 not 228 påpekas att det i det då gällande svensk-belgiska avtalet icke sades något om hur de sista orden i artikel 5 § 1 (motsvarande artikel i OECD-avtalet) ”i vilken företagets verksamhet helt eller delvis utövas” ska tolkas. RN citerade OECD-kommentarens punkt 2 till artikel 5 vari kommentarförfattarna anger de tre rekvisiten för att fast driftställe ska vara uppfyllt. Det var just kraven för rekvisitet ”företagets rörelse måste bedrivas från denna stadigvarande plats för affärsverksamhet” som citerades. Som jag tidigare redovisat sägs i punkt 2 att rekvisitet vanligen innebär att personer som, på ett eller annat sätt är beroende av företaget (personal), sköter företagets rörelse i den stat där den stadigvarande platsen för affärsverksamhet är belägen. Särskilt underströk RN att det står ”vanligen”. Det finns alltså undantagsfall där det ej krävs att personal sköter företagets rörelse. I det aktuella rättsfallet fanns inget material som pekade på att personal var knuten till verksamheten. RN sade dock, att det underhåll som skulle utföras av ett byggföretag inför en framtida försäljning, skulle kunna betraktas som om personal skötte verksamheten från den stadigvarande platsen för affärsverksamhet. Jag ställer mig mycket tveksam till detta uttalande från RN. De här påstådda underhållsarbetena var ju icke utövade; de ansågs blott kunna komma att utövas.

I det nu aktuella fallet sades omständigheterna vara ”mycket speciella”, varför det ovannämnda vanligen gällande personalkravet ej behövde vara uppfyllt. RN tog alltså fasta på att det blott ”vanligen” krävs personal enligt OECD-kommentarens punkt 2 till artikel 5.

I Creolesaken var frågan om företagets rörelse bedrevs från den stadigvarande platsen för affärsverksamhet också uppe till behandling. Utövades”naeringsvirksomhet” från det rum som det amerikanska företaget Creole hade på plattformen?

Som jag tidigare redovisat fann domstolen att rummet på plattformen kunde ses som en ”stadigvarande plats för affärsverksamhet”. Creoles anställda på plattformen samlade in uppgifter som skickades till huvudkontoret i Houston för bearbetning. I denna mening var arbetet som utfördes på plattformen endast av förberedande karaktär. Enligt DBA USA-Norge kunde icke sådant arbete konstituera fast driftställe. I OECD-avtalets artikel 5 § 4 e) sägs också att fast driftställe inte föreligger, om innehavet av stadigvarande plats för affärsverksamhet uteslutande finns för att för företaget bedriva annan verksamhet av förberedande eller biträdande art. Å andra sidan sades i domskälen att det var ganska uppenbart att insamlingen av data på plattformen utgjorde en nödvändig förutsättning för att arbetet skulle kunna utövas på huvudkontoret i Houston. Det var fråga om en ”/.../ gjensidig avhengighetsforhold mellom de oppgaver som utföres på Ekofiskfeltet og de oppgaver som utföres i Houston”.

Domstolen sökte på nytt stöd i OECD-kommentaren. I punkt 21 (nuvarande punkt 22) i OECD-kommentaren till artikel 5 § 4 definieras den typ av informationsinsamling som ej kan konstituera fast driftställe: ”The reference to the collection of information in subparagraph d) is intended to include the case of the newspaper bureau which has no purpose other than to act as one of many tentacles of the parent body; to exempt such a bureau is to do no more than to extend the concept of mere purchase.” Även punkt 22 (nuvarande punkt 23) i OECD-kommentaren citeras i domen. Där framgår att ovannämnda artikel 5 § 4 utgör undantag från grunddefinitionen för fast driftställe i artikel 5 § 1. Som exempel på verksamhet som ska undantas från artikel 5 § 1 nämns stadigvarande plats för affärsverksamhet som används uteslutande för att ombesörja reklam, meddela upplysningar, bedriva vetenskaplig forskning eller lämna kontraktsenligt bistånd vid utnyttjande av tekniskt kunnande (”knowhow”), allt under förutsättning att sådan verksamhet är av förberedande eller biträdande art.

Domstolen menade att den verksamhet som utövades av Creole på plattformen ej var av den förberedande eller biträdande karaktär som OECD-kommentaren kräver för att undantag från artikel 5 § 1 ska kunna göras. ”Den nödvendige innsamling av data er som foran nevnt, så ulöselig knyttet til Creoles hovedoppgave, nemlig analyseringen av disse data at den vanskelig kan kalles forberedande eller hjelpende.” Således var det tredje rekvisitet uppfyllt.

4.3.3 Sammanfattande synpunkter på rekvisitet ”företagets rörelse måste bedrivas från denna stadigvarande plats för affärsverksamhet”

För att den stadigvarande platsen för affärsverksamhet ska kunna bli fast driftställe krävs att företagets rörelse måste bedrivas från denna. Punkt 7 i OECD-kommentaren till artikel 5 stadgar att företaget (rörelsen) måste bedriva sin verksamhet helt eller delvis från denna. I Creolesaken var det frågan om företaget bedrev sin verksamhet från det lilla utrymme som ansågs vara den stadigvarande platsen för affärsverksamhet.

En stor del av arbetet skedde ju på olika plattformar samt i Houston, Texas, där materialet sammanställdes. Pudelns kärna var om verksamheten helt eller delvis utövades genom det lilla rummet på plattformen. Av de fakta som kan utläsas ur domskälen var det en försvinnande liten del som faktiskt bedrevs genom det lilla rummet. Merparten utfördes ute på plattformen och i Houston. Vad innebär då delvis? Enligt Creolesaken en försvinnande liten del. Klingenberg anser att domstolen i Creolesaken tillämpat en av honom betitlad ”baseteori”. [22] Platsen för affärsverksamhet utgör centrum för rörelsen även om mycket av den sker utanför platsen för affärsverksamhet.

I RÅ 1991 not 228 ansågs det tredje rekvisitet uppfyllt trots att någon personal icke var anställd. I punkt 2 i OECD-kommentaren till artikel 5 sägs det ju att det blott vanligen krävs att personer beroende av företaget sköter dess rörelse från den stadigvarande platsen för affärsverksamhet. Skrivningen i OECD-kommentaren öppnar således möjligheten för undantagsfall där det icke krävs personal som sköter rörelsen. Fallet med en hyresfastighet ansågs vara ett undantag från normalfallet vilket legitimerades av ovan angiven formulering i OECD-kommentaren. Som jag tidigare anfört har OECD-kommentaren en avgörande betydelse som tolkningsdatum för dubbelbeskattningsavtal grundade på OECD-avtalet. Det kan tilläggas att det är möjligt för spel- och försäljningsautomater att konstituera fast driftställe om det företag som sätter upp dem också handhar och underhåller dem (punkt 10 i OECD-kommentaren till artikel 5). Jag påstår att spel- och försäljningsautomater företer så stora praktiska likheter med hyresfastigheter (realkapital, krav på regelbundet underhåll et c) att det torde vara i OECD-kommentarens anda att även hyresfastigheter konstituerar fast driftställe. Jag anser det vara ostridigt att en hyresfastighet uppfyller rekvisiten ”plats för affärsverksamhet” och ”stadigvarande”. Det är just frågan om en hyresfastighet kan uppfylla det tredje rekvisitet ”företagets rörelse måste bedrivas från denna stadigvarande plats för affärsverksamhet” som kan väcka betänkligheter.

5 Avslutande synpunkter

I dubbelbeskattningsavtal mellan vissa oljeproducerande stater (t.ex. DBA Storbritannien Norge) har den gängse definitionen av fast driftställe frångåtts. Vissa verksamheter är a priori fast driftställe trots att de ovan angivna rekvisiten icke är uppfyllda. OECD-kommentaren stipulerar en mycket låg tröskel för att fast driftställe ska anses föreligga. OECD-kommentaren har i norsk och svensk praxis kommit att spela en avgörande roll vid tolkning av dubbelbeskattningsavtal. Det förefaller förhållandevis enkelt för källstaten att hävda beskattningsrätt på grund av fast driftställe.

Jag vill avsluta med några visdomsord från propositionen till det första nordiska dubbelbeskattningsavtalet: ”Trots den mycket noggranna definitionen (av fast driftställe, min anm.) kommer artikeln erfarenhetsmässigt att ge upphov till ett stort antal tolkningstvister. Det är naturligtvis inte möjligt att förutse och inom ramen för ett avtal reglera alla de situationer som kan uppkomma vid tillämpningen av artikeln.” [23]

Mattias Dahlberg

Mattias Dahlberg är jur kand och tingsnotarie vid Motala tingsrätt. Han erhöll stiftelsen TOR/Skattenytts stipendium för 1992 års bästa examensarbete i skatterätt vid Uppsala universitet.

  • [1]

    Jag vill här tacka professor Nils Mattsson, Juridiska institutionen i Uppsala, för bl.a. synpunkter på manus till denna artikel.

  • [2]

    Lindencrona, Skattenytt 1992, s. 349.

  • [3]

    Lindencrona, A a, s. 351.

  • [4]

    Se t.ex. Tivéus m.fl., Internationella skattehandboken, s. 13–14.

  • [5]

    Nedan förkortat KL.

  • [6]

    Nedan förkortat SIL.

  • [7]

    Tivéus m.fl., Internationella Skattehandboken, s. 14.

  • [8]

    Se t.ex. Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 10:e uppl 1991, s. 117, 119–126.

  • [9]

    Organisation for Economic Co-operation and Development.

  • [10]

    OECD-avtalet 1992, Introduction, s. 1-1, punkt 2 och 3.

  • [11]

    Jfr Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, s. 13.

  • [12]

    Enligt art 25 i OECD-avtalet finns det dock möjlighet för ”behöriga myndigheter” att i vissa fall avgöra tolkningstvister.

  • [13]

    Beträffande avtalstexten, se Melander m.fl., Traktatsamling i folkrätt.

  • [14]

    Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och förmögenhet, Francke m.fl. Den engelska texten lyder: For the purposes of this Convention, the term ”permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.

  • [15]

    A a, s. 70 och s. 1383 (uppslagsorden ”lokal” och ”utrymme”). Svensk ordbok utgör i dag den fylligaste och modernaste svenska definitionsordboken. SAOB:s ”lokal”-artikel är från 1940-talet och ordet ”utrymme” är ännu ej behandlat.

  • [16]

    Utv. = ”Dommer, uttalelser m.v. i skattesaker og skattespörsmål”.

  • [17]

    Creolesaken, Utv. 1981 s. 290. Jag transkriberar norska ”ä”-ljud till ”ae” och dito ”ö”-ljud till just ”ö”.

  • [18]

    A st, ”fast forretningsinnretning” = stadigvarande plats för affärsverksamhet.

  • [19]

    Skaar, Permanent Establishment, Kluwer Law and Taxation Publishers, Deventer/Boston 1991, s. 121–122.

  • [20]

    Modell för dubbelbeskattningsavtal beträffande inkomst och kapital och 1 s. 66.

  • [21]

    Vogel, m.fl. On double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer/Boston 1991, s. 205.

  • [22]

    Klingenberg, Skatterett 1982 s. 150.

  • [23]

    Prop. 1983/84:19 s. 142.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2018 2019 2020
Prisbasbelopp 45 500 46 500 47 300
Förhöjt pbb. 46 500 47 400 48 300
Inkomstbasbelopp 62 500 64 400 66 800
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2017 2018 2019
31 maj 0,34 0,49 0,05
30 nov 0,49 0,51 -0,09

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%