Skattenytt nr 12 1993 s. 724

Avdragsrätt för kostnader för forskning och utveckling (FoU)

I artikeln avser jag att behandla frågor som rör avdragsrätten för kostnader för forskning och utveckling (FoU). Efter en inledning (1) tar jag upp frågan vad som är att hänföra till forskning och utvecklingsarbete (2). Därefter belyses det s.k. sambandskravet (3). Ett avsnitt behandlar rättspraxis (4). Frågeställningen om en forskningsstiftelses stadgeenliga ändamålsbeskrivning kontra de faktiska förhållandena tas upp i ett därpå följande avsnitt (5) varefter slutligen en sammanfattning görs (6).

Jag vill betona att artikeln enbart behandlar avdragsrätt enligt den särskilda bestämmelsen i kommunalskattelagen om FoU-kostnader. Huruvida avdragsrätt på annan grund kan föreligga för utgifter av nu nämnda och angränsande slag behandlas inte. [1]

Sedan man väl konstaterat att avdragsrätt föreligger uppkommer frågan hur olika utgiftsslag inom FoU-verksamheten skall skattemässigt periodiseras. Denna fråga behandlas inte heller i artikeln. [2]

1 Inledning

Avdragsrätt för kostnader för FoU regleras i punkt 24 av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen, KL. Anvisningspunkten har följande lydelse:

Avdrag får ske för kostnad för sådan forskning och sådant utvecklingsarbete som har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet. Avdrag medges även för kostnad för erhållande av information om sådan forskning och sådant utvecklingsarbete. Avser kostnaden anskaffning av sådana tillgångar, för vilka anskaffningskostnaden enligt bestämmelser i denna lag får dras av endast genom årlig avskrivning på grund av värdeminskning, gäller dock bestämmelserna om sådan avskrivning även beträffande den kostnaden.

Bestämmelsen infördes genom lagstiftning 1970 och fanns ursprungligen i punkt 18 av anvisningarna till 29 § KL. [3] Före tillkomsten av bestämmelsen fanns ingen speciell reglering gällande FoU-kostnader. Frågan om avdragsrätt bedömdes enligt kommunalskattelagens allmänna regler om vad som var att hänföra till driftskostnad. I enlighet därmed medgavs avdrag under förutsättning att utgiften var att anse som en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande, 20 § KL. Avdrag medgavs som regel för kostnader för forskning bedriven inom det egna företaget och av hos företaget anställda personer (intern forskning). Däremot var tvister vanliga beträffande avdragsrätten för bidrag till forskning som bedrevs utanför företaget, exempelvis av branschorganisationer, institutioner vid universitet och andra utomstående organ (extern forskning). [4] Praxis angående bidrag till sådan extern forskning var tämligen restriktiv varvid i huvudsak avdrag medgavs endast om den vetenskapliga forskningen hade karaktär av s.k. målforskning (i motsats till grundforskning) eller annars hade en mer direkt eller påtaglig betydelse för den skattskyldiges intäktsförvärv. Möjligheten att genom indirekta bidrag via exempelvis en branschorganisation få avdrag för FoU var begränsad. [5]

Avsaknaden av mer precisa regler gjorde det svårt för företagen att på förhand kunna bedöma om en FoU-kostnad var avdragsgill eller ej. Mot bakgrund härav och med hänsyn till forskningens allt större betydelse för näringslivets utveckling tillsattes 1968 en utredning med uppgift att se över då gällande rätt. [6]

Syftet var att åstadkomma en uppmjukning av den restriktiva syn som ditintills gällt. [7] Utredningens förslag ledde till införandet av punkt 18 av anvisningarna till 29 § KL. Den åsyftade uppmjukningen genomfördes på så sätt att det enligt den nya bestämmelsen endast krävdes att forskningen hade eller kunde antas få betydelse för rörelsen för att avdragsrätt skulle föreligga. Detta krav är således mildare än det som uppställs i 20 § KL där ett mer omedelbart samband krävs.

Vid skattereformen placerades bestämmelsen om avdrag för FoU-kostnader i punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL. [8]

2 Begreppet forskning och utveckling (FoU)

En första förutsättning för att avdragsrätt skall föreligga är att kostnaderna avser forskning och utvecklingsarbete. Det kan synas ointressant att göra åtskillnad mellan ett företags kostnader för FoU och andra omkostnader eftersom även de senare är avdragsgilla. Gränsdragningen har dock betydelse vid bidrag till extern forskning eftersom det för FoU uppställs ett lindrigare krav för avdragsrätt. Vidare kan det vara av intresse att fastslå vad som skall räknas till FoU vid den skattemässiga periodiseringen av ett företags kostnader. Att skilja mellan ett företags kostnader för FoU och andra omkostnader är således betydelsefullt.

Lagtexten i den aktuella anvisningspunkten ger ingen ledning när det gäller att avgöra vad som är att hänföra till FoU. Under lagstiftningsarbetet var det några remissinstanser som föreslog att en definition av begreppet skulle införas i anvisningspunkten. Departementschefen avvisade dock förslaget med hänvisning till att det inte var möjligt att i lagtext söka göra en sådan definition. [9] Departementschefen framhöll att avdragsrätten, som dittills huvudsakligen begränsats till kostnader för målforskning (d.v.s. forskning som är inriktad på lösandet av speciella praktiska problem), i fortsättningen även skulle avse kostnader för s.k. grundforskning (d.v.s. forskning med enbart vetenskapliga syften, utan inriktning på lösning av speciella praktiska uppgifter). Med uttrycket utvecklingsarbete avses enligt propositionen sådant arbete som innebär ett systematiskt utnyttjande av forskningsresultat och vetenskapliga kunskaper. Häri ingår vad som i dagligt tal betecknas som försöksverksamhet. Sådan försöksverksamhet har normalt till syfte att väsentligt förbättra och förbilliga de produkter som redan finns. Syftet med utvecklingsarbetet kan också vara att åstadkomma nya produkter, processer och system. [10] Departementschefen framhöll vidare att FoU kan innefatta vitt skilda ting. Av följande avsnitt ur propositionen framgår vad som exempelvis kan omfattas: [11]

Utredningen har angett att arbetet kan gälla sådant som nya produkter, produkternas utformning och standardisering samt deras sammansättning. Vidare kan enligt utredningen arbetet gå ut på att åstadkomma förbättrad administration och distribution, organisatoriska förändringar, förbättrade metoder för planering, kontroll etc., utnyttjande av stordriftsfördelar m.m.

Att forskningens områden är praktiskt taget obegränsade är emellertid något som knappast behöver utsägas och detta gäller även om man håller sig till vad som kan vara av praktisk betydelse för näringslivet. Viktigast för näringslivet är självfallet den forskning som går ut på att undersöka nya tillverkningsprocesser och produktionsmetoder. Denna forskning måste helt naturligt inbegripa allehanda fysikaliska, kemiska och allmänt tekniska analyser och undersökningar. Framhållas bör att forsknings- och utvecklingsarbetet inte behöver vara rent vetenskapligt eller teoretiskt. Även praktiska maskinstudier kan komma i betraktande i detta sammanhang. Det är emellertid uppenbart att listan, som också framgår av lagstiftningen på området i vissa andra länder, kan kompletteras med mycket annat. Som exempel kan nämnas matematiska analyser och dataprogrammering. Med anledning av påpekanden i några remissyttranden vill jag framhålla att, vad särskilt forskningsarbetet beträffar, detta kan omfatta – förutom teknisk forskning på industrins, jordbrukets och skogsbrukets områden – även andra slag av forskning, såsom kommersiell och företagsekonomisk forskning, forskning om arbetspsykologi, arbetshygien och arbetsskydd, personalvård, informationsteknisk forskning m.m. Som framgår av utredningens promemoria intar även forskning rörande miljövården en naturlig plats i detta sammanhang.

Någon egentlig definition av FoU ges således inte i förarbetena. Att begreppet är mycket vidsträckt framgår dock av exemplifieringen. Några kvalitativa krav uppställs inte och ej heller ges någon begränsning avseende forskningens inriktning. FoU-verksamheten behöver inte vara rent vetenskaplig eller teoretisk. Till FoU räknas inte endast teknisk forskning på industrins, jord- och skogsbrukets område utan också kommersiell och företagsekonomisk forskning, forskning om arbetspsykologi och arbetsskydd, personalvård, informationsteknisk forskning och forskning rörande miljövård. Arbetet kan gälla nya produkter, produkternas utformning och standardisering, produkternas sammansättning, förbättrad administration och distribution, organisatoriska förändringar, förbättrade metoder för planering, kontroll etc, utnyttjande av stordriftsfördelar m.m.

Följande inskränkningar görs emellertid i propositionen. [12]

Vid sidan av de kostnader för forskning och utvecklingsarbete jag nu berört kan företagen ofta ha vissa andra kostnader som ibland står forskningskostnaderna nära men som ändå inte avser forskning och utvecklingsarbete i egentlig mening. Jag tänker på t.ex. kostnaderna för marknadsundersökningar och försäljningskampanjer. Vidare kan nämnas sådant som kvalitetskontroll och annan sedvanlig provning av material, anordningar eller produkter. Till samma kategori hör även prospekteringar, provborrningar och andra liknande åtgärder i fråga om naturfyndigheter.

Sådana undersökningar m.m. ingår som moment i den löpande driften och kostnaderna härför är att betrakta som allmänna omkostnader vilka är avdragsgilla enligt redan gällande regler. Den omständigheten att man inför avdragsrätt för kostnader för forskning och utvecklingsarbete i enlighet med de riktlinjer jag här förordat innebär självfallet inte att avdragsrätten för kostnader för undersökningar och kontroller av nyssnämnda slag skall inskränkas.

Här kommer man sålunda in på området för vad som brukar betecknas som organisationskostnader. [13]

Vid den skatterättsliga bedömningen bör man i första hand försöka avgöra frågan vad som är FoU genom att söka ledning i förarbetena till anvisningspunkten. I tveksamma fall där förarbetena inte ger svar kan ledning sökas i vad som anses som FoU i statistiskt sammanhang. Statistiska centralbyrån (SCB) har utarbetat en definition som används i de större börsföretagens årsredovisningar och av bokföringsnämnden (BFN). [14] I det statistiska begreppet uppställs vissa kvalitativa krav, som torde kunna tjäna som riktpunkt vid den skattemässiga bedömningen. Även om förarbetena till den aktuella anvisningspunkten inte uppställer några sådana krav torde det ligga i sakens natur att inte varje elementär och rutinbetonad verksamhet kan räknas till FoU. [15] När tveksamhet föreligger beträffande en verksamhets ”verkshöjd” kan därvid det statistiska begreppet fylla en funktion.

Enligt SCB:s definition bestäms FoU-verksamhet som ”verksamhet på systematisk grundval för att öka fonden av vetande, att utnyttja detta vetande för nya användningsområden och för att åstadkomma nya eller förbättrade produkter, system eller metoder”. Uppdelning görs i tre undergrupper:

Grundforskning: Att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer utan någon bestämd tillämpning i sikte. Begreppet innefattar både ren grundforskning, där ingen restriktion är lagd på inriktningen, och riktad grundforskning, där forskningen är inriktad på att lägga en grund för vidare tillämpning.

Tillämpad forskning: Att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer med en bestämd tillämpning i sikte.

Utvecklingsarbete: Att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer, nya system eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana. [16]

Den statistiska definitionen av FoU uppställer således krav på systematik och nyhets- och förbättringssyfte.

3 Sambandskravet

När man väl konstaterat att fråga är om FoU-kostnad krävs enligt lagtexten i anvisningspunkten att FoU-arbetet i fråga har eller kan antas få betydelse för den skattskyldiges näringsverksamhet. Detta är det s.k. sambandskravet.

FoU-verksamhet kan antingen utföras inom det egna företaget (intern forskning) eller också kan medel utbetalas till forskning utanför den egna enheten (extern forskning). Vid forskning inom företaget torde avdragsrätt i praktiken aldrig ifrågasättas eftersom det torde vara ytterst ovanligt att ett företag utför forskning som helt saknar betydelse för företagets verksamhet. Det är vid bidrag till extern FoU som sambandskravet blir viktigt att observera. Bidragsgivaren har då inte samma kontroll över forskningen som då den utförs internt. Vidare kan andra bevekelsegrunder än rent företagsekonomiska ligga bakom bidraget. [17]

I utredningen uttalades följande angående sambandskravet: [18]

Vad nu sagts innebär dock inte att alla bidrag till forskning utan prövning skall godkännas som driftkostnad. Om t.ex. ett träindustriföretag lämnar bidrag till cancerforskningen, kan avdrag för bidraget inte påräknas vid taxeringen. Det är då fråga om gåva och bidrag för främjande av behjärtansvärda eller allmännyttiga ändamål. Även enligt vårt förslag förutsätts således en viss prövning av avdragsrätten i fråga om forskningskostnader. Forskningsverksamheten kan vara av sådan art att kostnaden inte kan hänföras till driftkostnad. Kostnaderna är inte föranledda av ekonomisk planering för företaget. Det är då fråga om bidrag till forskningsverksamhet helt utanför det egna företagets intresseområde. Enbart den omständigheten att ett bidrag kan ha ett visst reklamvärde eller skapa goodwill för företaget, bör inte medföra att bidraget blir avdragsgillt.

Enligt ett uttalande av departementschefen i propositionen skall avdragsrätten även omfatta kostnader för sådan forskning vars resultat endast indirekt och först på längre sikt kan antas ge något utbyte för den skattskyldiges verksamhet. [19] Departementschefen uttalade vidare att ett visst samband mellan företagets verksamhet och FoU-arbetet förutsätts, men att det i fråga om detta samband inte är möjligt att göra några absoluta gränsdragningar. Enligt departementschefen torde man, i betraktande av det vidsträckta FoU-begrepp som den utvidgade avdragsrätten avser att täcka, inte böra kräva mera än att den skattskyldige har ett rimligt intresse av det FoU-arbete som bekostas genom näringsverksamheten. Därigenom utesluts från avdragsrätten kostnader för sådan forskning som normalt faller helt utanför området för näringsverksamheten. [20] Departementschefen fortsatte: [21]

Som exempel på forskning av detta slag kan nämnas främst forskning inom humanism m.m. Vidare lär t.ex. ett jordbruksföretag mera sällan ha intresse av den forskning som avser att tillgodose t.ex. järn- och stålindustri, såvida inte i det speciella fallet fråga är om jordbruksmaskiner eller redskap. Omvänt lär forskning angående växtförädling knappast beröra företag inom verkstadsindustrin. Man torde kunna förutsätta att de kostnader för vilka avdrag yrkas i regel avser forskning inom den egna branschen. Givetvis kan emellertid uppkomma vissa gränsfall som t.ex. när en biprodukt inom den mekaniska industrin kan föranleda forskning på läkemedelsområdet för biproduktens fortsatta utnyttjande. Avdragsrätten bör enligt min mening kunna omfatta även kostnaderna för sådan forskning. Det är då fråga om forskning som kan antas få betydelse för den skattskyldiges rörelse, även om denna därigenom kan få en delvis annan inriktning är förut.

Sambandsfrågan kan aktualiseras även på annat sätt. Så kan t.ex. ett företag som lämnar bidrag till inrättandet av en professur enligt min mening komma i fråga för erhållande av avdrag för bidraget, om den forskning som är förenad med professuren kan antas få betydelse för företagets verksamhet. Sådan betydelse har forskningen i första hand om resultatet kan inverka på utformningen av företagets produkter.

Frågan om forskningens samband med den skattskyldiges näringsverksamhet är alltså något som enligt min mening måste prövas från fall till fall. Bedömningen av detta samband torde knappast vålla några större svårigheter i praktiken. De ekonomiska lagarna innebär enligt min mening en viss garanti för att företagen inte annat än undantagsvis anser sig böra bekosta forskning som helt saknar betydelse för deras verksamhet.

Som framgår av förarbetena skall sambandskravet bedömas milt. Utbytet av forskningen behöver inte vara direkt utan kan vara indirekt. Det räcker att utbytet kan förväntas föreligga först på längre sikt. Företaget behöver endast ha ett rimligt intresse av FoU-arbetet. Endast för sådan FoU som ligger helt utanför verksamheten förvägras avdrag. Enbart den omständigheten att ett bidrag har ett visst reklamvärde eller har karaktär av goodwill-gåva medför dock inte avdragsrätt i det här sammanhanget.

4 Rättspraxis

Rättsfall från tiden före 1970 års lagstiftning har inte tagits med. Utöver domar från regeringsrätten återges några ej överklagade förhandsbesked. I vissa fall har jag kommenterat rättsfallen.

RÅ 1976 ref. 105. Stora Kopparbergs Bergslags AB medgavs avdrag för bidrag till projektet ”Levande skog” bedrivet inom World Wildlife Fund (WWF). Däremot medgavs inte avdrag för bidrag till andra projekt inom WWF för bevarande av utrotningshotade djur och växter och inte för bidrag till WWF utan anknytning till visst projekt. Ej heller medgavs avdrag för bidrag till The International Federation of Institutes for Advanced Study (IFIAS), ett organ för forskning inom naturvetenskap, teknologi och socialvetenskap.

Att avdrag medgavs för bidrag till projektet ”Levande skog” kan förklaras med att bolaget bedrev verksamhet inom bl.a. skogsbranschen. Anledningen till att avdrag för bidrag till IFIAS nekades torde ha varit att forskningen i det fallet var alltför allmän och saknade mer konkret anknytning till bolagets verksamhet.

RSV/FB Dt 1984:27. Alfa Laval AB medgavs inte avdrag för bidrag till en minnesfond som skulle främja forskning om nyföretagande. Rättsnämnden fann med hänsyn till det angivna ändamålet för fonden att bidraget inte var avdragsgillt. Regeringsrätten ändrade inte förhandsbeskedet.

Det kan konstateras att fondens ändamål var helt allmänt och inte hade anknytning till bolagets verksamhet.

RÅ 1987 not 440. ICA AB tillerkändes avdrag för bidrag till Cancerfonden för att användas för forskning inom området cancer-kost-hälsa. ICA-koncernens verksamhet innefattade bl.a. livsmedelshandel, produktion av livsmedel och förlagsverksamhet avseende bl.a. böcker och tidskrifter i konsumentfrågor.

RÅ 1988 ref. 88. Lars C Consult AB, ett fåmansföretag, medgavs avdrag för bidrag till stiftelsen Lars Th C:s fond med ändamål att gynna forskning inom området miljö- och energiteknik. Regeringsrätten uttalade att avsättningar till en stiftelse i praxis (RÅ 1959 not Fi 1149) har jämställts med kostnader som är direkt avdragsgilla hos bolaget. Vidare anförde regeringsrätten att omständigheterna i målet inte var sådana att man kunde anta att stiftelsen i verkligheten inte skulle komma att fullfölja sitt ändamål. Varken den omständigheten att bolagets ägare hade ett stort inflytande i stiftelsen eller att stiftelsens ändamål innefattade möjlighet att utdela stipendier och belöning för forskning påverkade avdragsrätten.

RÅ 1990 ref. 114. Ett aktiebolag som bedrev bl.a. bil- och drivmedelsförsäljning (återförsäljare av personbilar) nekades avdrag för bidrag till en stiftelse för främjande av cancerforskning. Som grund för avdragsrätt hade bolaget åberopat bl.a. att det som återförsäljare av personbilar hade ansvar för forskning kring cancerframkallande ämnen i bilavgaser samt hur en effektiv rening av dessa kunde åstadkommas genom olika metoder. Regeringsrätten fann att forskningen saknade sådant samband med bolagets verksamhet som krävs för avdragsrätt.

Att avdrag nekades torde ha berott på att det var oklart hur forskningsresultaten mer påtagligt skulle komma att medföra förbättringar för företagets försäljning eller övriga drift. Även andra orsaker kan ha spelat in. [22]

RÅ 1991 ref. 71. Två bolag som tänkte gå samman avsåg att som ett moment i samgåendet göra avsättningar till en nybildad forskningsstiftelse. Avdrag nekades då det på grund av omständigheterna inte kunde hållas för visst att stiftelsen skulle komma att fullfölja sitt ändamål. Regeringsrätten pekade på att stadgarnas utformning inte hindrade att utbetalningen av de avsatta medlen hölls inne eller sköts på framtiden samt att syftet med bildandet av stiftelsen även – utöver forskningen – var att vidmakthålla löntagarägandet i bolagen.

Regeringsrätten torde således ha menat att det var tveksamt om de avsatta medlen verkligen skulle komma forskningen till godo.

RÅ 1991 not 24. Skattenytts Förlags AB avsåg att överlämna bidrag till TOR/Skattenytts stiftelse för främjande av vetenskaplig forskning inom skatteområdet. Stiftelsen ägde samtliga aktier i bolaget. Regeringsrätten, som fann att utbetalningarna inte skulle behandlas som utdelning i skattehänseende, medgav avdrag.

Mb 1985:21:2 (ej överklagat förhandsbesked). Ett serviceaktiebolag ägt av en bank medgavs avdrag för bidrag till en stiftelse med ändamål att främja vetenskaplig forskning inom bankens verksamhetsområde. Enligt stiftelsens stadgar i dess ursprungliga lydelse skulle stiftelsen även stödja projekt som bedrevs i utbildningssyfte. Efter invändning från allmänna ombudet togs detta bort ur ändamålsbestämmelsen under ärendets handläggning. Avdrag medgavs under förutsättning att ändamålsbestämmelsen ändrades på detta sätt.

Det som i förhandsbeskedet kunde ha äventyrat avdragsrätten var att stiftelsen inte enbart omfattade FoU utan även annan verksamhet, i detta fall utbildning av andra än anställda hos bidragsgivaren. Att avdrag inte medges för ren undervisningsverksamhet framgår av propositionen. Det förhållandet att FoU-verksamheten – t.ex. vid bidrag till universitet och högskolor – är förenad med undervisning, förtar dock inte bidragsgivaren rätten till avdrag, förutsatt att bidraget avser forskningsverksamheten. [23]

F 1990:10:12 (ej överklagat förhandsbesked). Ett bolag som bedrev verksamhet avseende bl.a. produktion av livsmedel medgavs avdrag för bidrag till en av bolaget grundad stiftelse för främjande av näringsforskning.

F 1992:5:1 (ej överklagat förhandsbesked). Ett läkemedelsföretag medgavs avdrag för bidrag till en av företaget grundad forskningsstiftelse med ändamål att främja svensk medicinsk vetenskaplig forskning. Stiftelsen skulle verka för ändamålet genom att dela ut forskningsanslag, bidrag och stipendier. Företaget tillverkade inte läkemedel utan bedrev marknadsföring och försäljning av läkemedel.

F 1992:5:2 (ej överklagat förhandsbesked). Ett företag som tillverkade bl.a. öl och ett annat företag som tillverkade enbart mineralvatten avsåg att ge bidrag till en stiftelse med ändamål att stödja forskning kring alkoholfrågor. Det öltillverkande företaget medgavs avdrag, däremot inte det andra företaget som inte tillverkade alkoholhaltiga drycker.

Följande slutsatser kan dras av rättspraxis.

Avdragsrätt torde som regel föreligga, utan någon egentlig närmare prövning av forskningens betydelse för företaget, när forskningen sker inom den näringsgren där företaget har sin verksamhet. När fråga är om FoU utanför eller gränsande till företagets verksamhetsområde, torde det däremot krävas att företaget kan peka på konkreta omständigheter som gör antagligt att ett utbyte av forskningens resultat kan förväntas. [24] Forskning av helt allmän och grundläggande karaktär – sådan som kan ha betydelse för all näringsverksamhet – kan inte anses ha sådant konkret samband med ett visst företags verksamhet att det motiverar avdragsrätt.

Att bidragsgivaren är ett fåmansföretag och att samband föreligger mellan givaren och mottagaren utgör i sig inget hinder mot avdragsrätt. I sakens natur ligger emellertid att det i sådana fall noga måste kontrolleras att bidragsmottagaren (t.ex. en forskningsstiftelse) verkligen följer sina stadgar och att dessa är korrekt utformade.

Även andra omständigheter kan medföra att tveksamhet föreligger huruvida utgivna bidrag verkligen kommer forskningen till godo vid bidrag till en forskningsstiftelse.

Avdrag medges inte för bidrag till annat än FoU, t.ex. ren utbildningsverksamhet som inte är kopplad till forskning. Om sålunda ändamålsbestämmelsen i en stiftelse ger utrymme för annat än FoU, t.ex. utbildning av andra än anställda hos bidragsgivaren, kan det därför vara tveksamt om avdragsrätt föreligger. Det är i ett sådant fall inte fråga om en renodlad forskningsstiftelse.

5 En forskningsstiftelses stadgeenliga ändamålsbeskrivning kontra de faktiska förhållandena

Som framgått är det utan betydelse för avdragsrätten om FoU-kostnaderna uppkommer genom forskning inom företaget eller genom bidrag till exempelvis en forskningsstiftelse. Så var en av avsikterna bakom 1970 års lagstiftning att underlätta för mindre och medelstora företag att få tillgång till forskningsrön genom bidrag till s.k. kollektiv forskning utförd t.ex. vid en institution. [25] Att forskningen även kommer andra än bidragsgivaren tillgodo inverkar således inte på avdragsrätten. [26]

När avdragsrätt för bidrag till en forskningsstiftelse skall bedömas kan fråga uppkomma om betydelsen av den faktiska verksamhetens innehåll och dennas överensstämmelse (eller snarare brist på överensstämmelse) med den i stadgarna föreskrivna verksamheten. [27] Frågan kan t.ex. uppkomma i de undantagsfall en stiftelse enligt ändamålsbestämmelsen i stadgarna har till syfte att stödja även annat än FoU (det är då inte en renodlad forskningsstiftelse). Om ändamålsbestämmelsen följs är det tveksamt om avdragsrätt föreligger eftersom stiftelsen i sådant fall omfattar även annat än FoU. Om däremot ändamålsbestämmelsen inte följs och de faktiska förhållandena visar att stiftelsen huvudsakligen främjar FoU, kan man vid en första betraktelse tycka att avdragsrätt därmed klart föreligger. Å andra sidan bedrivs ju i ett sådant fall verksamheten i strid med stadgarnas ändamålsbestämmelse. Att man vid den skattemässiga bedömningen godtar en verksamhet som står i strid med grundläggande stiftelserättsliga/civilrättsliga regler kan från principiell synpunkt ifrågasättas. [28] Problemet kan undvikas genom att ändamålsbestämmelsen utformas med omsorg varvid endast FoU anges som ändamål. Därefter bör tillses att den faktiska verksamheten överensstämmer med det angivna ändamålet.

6 Sammanfattning

Av förarbetena till den bestämmelse som numera återfinns i punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL framgår att begreppet FoU i skattesammanhang är vidsträckt. Likväl torde vissa kvalitativa krav (”verkshöjd”) på verksamheten få uppställas då inte varje elementär och rutinbetonad verksamhet kan räknas till FoU. Därvid kan ledning sökas i den definition av FoU som ges i statistiskt sammanhang.

För att avdragsrätt skall föreligga krävs att det s.k. sambandskravet är uppfyllt. Förarbetena ger intryck av att sambandskravet skall bedömas mycket milt. Rättspraxis vid bidrag till extern FoU ger emellertid vid handen att bedömningen inte är fullt så generös.

Av rättspraxis framgår även att det vid bidrag till en forskningsstiftelse är viktigt att det finns garantier för att stiftelsen fullföljer sitt ändamål så att bidragen verkligen kommer forskningen till godo. Stadgarnas utformning är därvid av betydelse. Om stiftelsens ändamålsbestämmelse omfattar även annat än FoU eller om stiftelsens faktiska verksamhet inte överensstämmer med ändamålsbestämmelsen kan vidare risk finnas för att avdragsrätten ifrågasätts. Det är således viktigt att noga beakta dessa förhållanden om man som skatterådgivare konsulteras i frågor rörande bidrag till forskningsstiftelser.

Jag vill avslutningsvis åter framhålla, att artikeln inte behandlar huruvida avdragsrätt för utgifter av här aktuella eller angränsande slag kan föreligga på annan grund än som för FoU-kostnad. Punkt 24 av anvisningarna till 23 § KL är en specialregel i förhållande till den allmänna regeln i 20 § KL. Om en kostnad avser annat än FoU eller FoU som inte har samband med företaget, så prövas avdragsrätten efter huvudregeln i 20 § KL.

Käll- och litteraturförteckning

Förarbeten

Ds Fi 1970:1

Prop. 1970:135

BeU 1970:59

Prop. 1989/90:110

Tidskriftsartiklar

C O Sandström, Kostnader för forskning och utveckling, Skattenytt 1971 s. 67–74.

Bengt Söderquist, Rätt beskattningsår för forsknings- och utvecklingskostnader, Skattenytt 1986 s. 229–241.

Göran Landerdahl och Nils Marcks v Wurtemberg, Den skatterättsliga synen på sponsring, Skattenytt 1987 s. 539–550.

Per Thorell, Skatterättens periodiseringsregler, Skattenytt 1989 s. 577–596.

Olle Roos, Sponsring – en avdragsgill kostnad?, Svensk skattetidning 1990 s. 135–148.

Brita Munck-Persson, Två domar angående avdrag för organisationskostnader, Svensk Skattetidning 1992 s. 173–182.

Anders Swartling, Rättsfallskommentarer till 1992 års rättsfall, Skattenytt 1993 s. 333–336.

Litteratur

Bengt Söderquist, Skattemässig behandling av kostnader för forskning och utveckling, Skriftligt arbete i skatterätt (20 p) vid Uppsala universitet VT 1985. Handledare Per Thorell.

Karin Luthman, FoU-kostnader ur skatte- och bokföringsmässigt perspektiv, Skriftligt arbete i skatterätt (20 p) vid Uppsala universitet HT 1990. Handledare Claes Norberg. GRS Skattehandbok del 1, 8:e upplagan 1977.

Övrigt

Bokföringsnämndens rekommendation nr I (BFN R 1), Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader.

Statistiska meddelanden, forskningsstatistik, teknisk och naturvetenskaplig forskning inom företagssektorn 1991 (SM U 1993:14). Statistiska Centralbyrån, SCB.

Lennart Staberg

Lennart Staberg är byrådirektör vid Skatterättsnämndens kansli.

  • [1]

    Avdrag som för reklamkostnad, sponsring, organisationskostnad etc. kan exempelvis komma i fråga enligt vanliga regler om avdrag för driftskostnader. Avdragsmöjligheten prövas då mot huvudregeln i 20 § KL.

  • [2]

    Frågan behandlas av Bengt Söderquist, Rätt beskattningsår för FoU-kostnader, SN 1986 s. 229 ff samt av Per Thorell, Skatterättens periodiseringsregler, SN 1989 s. 577 ff (FoU-kostnader behandlas på s. 590).

  • [3]

    Ds Fi 1970:1, prop. 1970:135, BeU 1970:59, SFS 1970:651.

  • [4]

    GRS Skattehandbok, 8:e uppl 1977 s. 342.

  • [5]

    Ds Fi 1970:1 s. 12.

  • [6]

    Frågan hade väckts tidigare vid ett flertal tillfällen utan att leda till lagstiftning. Se Ds Fi 1970:1 s. 14 ff.

  • [7]

    Ds Fi 1970:1 s. 1.

  • [8]

    Prop. 1989/90:110 s. 610 ff. Vid skattereformen avskaffades det särskilda bemyndigandet för regeringen att förordna om generell avdragsrätt för bidrag till viss forskning, visst utvecklingsarbete eller viss museiverksamhet. Dock bibehölls den generella avdragsrätten för bidrag till Stiftelsen Sveriges Tekniska Museum. Föreskrift härom togs in i en särskild lag (SFS 1990:696). Anledningen till att särregleringen om generell avdragsrätt i vissa fall togs bort var bl.a. att den ansågs obehövlig med hänsyn till ”nuvarande mer generösa praxis”.

  • [9]

    Prop. 1970:135 s. 31 f.

  • [10]

    Prop. 1970:135 s. 32.

  • [11]

    Prop. 1970:135 s. 32 f.

  • [12]

    Prop. 1970:135 s. 34.

  • [13]

    Angående praxis rörande avdrag för organisationskostnader, se Brita Munck-Persson, Två domar angående avdrag för organisationskostnader, SST 1992 s. 173 ff.

  • [14]

    Jfr Söderquists artikel s. 231 f med där angivna noter samt Bokföringsnämndens rekommendation nr 1 (BFN R 1). SCB:s definition överensstämmer med de riktlinjer som utarbetats av OECD och IASC (International Accounting Standards Committee).

  • [15]

    Bengt Söderquist, Skattemässig behandling av kostnader för FoU, Skriftligt arbete i skatterätt (20 p) vid Uppsala universitet VT 1985 s. 9.

  • [16]

    Statistiska meddelanden, forskningsstatistik, teknisk och naturvetenskaplig FoU inom företagssektorn 1991 s. 31 och s. 41 (SM U 1993:14).

  • [17]

    Att personliga skäl kunde spåras bakom bidraget till en stiftelse för främjande av cancerforskning i RÅ 1990 ref. 114 kan möjligen ha inverkat på regeringsrättens bedömning. Jfr även de motiv som förelåg i RÅ 1991 ref. 71 samt de omständigheter som enligt praxis vägs in vid prövning av avdragsrätt för bidrag till vinstandelsstiftelser.

  • [18]

    Ds Fi 1970:1 s. 69 f.

  • [19]

    Prop. 1970:135 s. 32.

  • [20]

    Prop. 1970:135 s. 33.

  • [21]

    Prop. 1970:135 s. 33 f.

  • [22]

    Se not 17. Jfr även utredningens uttalanden om ej avdragsgilla goodwill-gåvor.

  • [23]

    Prop. 1970:135 s. 35.

  • [24]

    Söderquists skriftliga arbete i skatterätt s. 25.

  • [25]

    Prop. 1970:135 s. 30.

  • [26]

    Prop. 1970:135 s. 28.

  • [27]

    Jfr Anders Swartlings kommentar till RÅ 1992 not 88 i SN 1993 s. 334 f. Rättsfallet gällde frågan huruvida en forskningsstiftelse enligt 7 § 6 mom. SIL var begränsat skattskyldig eller ej.

  • [28]

    Swartling a a. Swartling uttalar att det åtminstone de lege ferenda är mycket som talar för en ordning som innebär att stiftelsens faktiska verksamhet endast kan kvalificera för skattebefrielse om den bedrivs inom ramen för stiftelseförordnandets föreskrifter. Möjligen skall samma synsätt anläggas när det gäller att bedöma frågan om avdragsrätt för bidrag till en forskningsstiftelse.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%