Skattenytt nr 12 1993 s. 742

Utdelning – vid förlust på näringsbetingade aktier

1990 års skattereform har inneburit nya regler på många olika områden. Ibland är det regler som inte är helt klara, och därför behöver tolkas. Sådana tolkningsproblem finns också när regler i och för sig inte ändrats, men där reglerna runtomkring ändrats.

Ett exempel på en sådan tolkningssituation är frågan om innebörden av begreppet ”verklig förlust” när företag säljer näringsbetingade aktier med förlust. Det torde vara en allmän uppfattning att de avdragsregler som finns innebär att en bokföringsmässig förlust vid en sådan försäljning skall korrigeras med olika värdeöverföringar från dotterbolaget till moderbolaget, t.ex. utdelning. En fråga som diskuterats är om den korrigeringen skall inskränka sig till utdelning av vinstmedel som fanns i dotterbolaget när moderbolaget förvärvade det, eller om även utdelning av vinstmedel uppkomna under innehavstiden kan komma i fråga.

1 Diskussionsinlägg

Frågan har berörts av några skribenter. I en artikel i SN 1991 – Förlust- och vinstberäkning vid försäljning av näringsbetingade aktier – konstaterar Kjell Zachrisson bl.a. följande.

Troligen måste, mot bakgrund av uttalandena av bland annat lagrådet, skillnad göras mellan vinstmedel som fanns vid förvärvet och sådana som senare har genererats. Om det vid en avyttring av aktierna finns så mycket beskattat kapital som vid förvärvet skall förlustberäkningen inte påverkas. (s. 275)

I en artikel i SN 1992 – Aktiebolags avdragsrätt för förlust på näringsbetingade aktier – skriver Mary-Anne Karlsson bl.a. följande.

En värdeöverföring som inte ”tärt” på förvärvat kapital bör därför inte diskvalificera en förlust vid en senare aktieförsäljning från att vara ”verklig”. (s. 113)

I sin bok Koncernbeskattning behandlar Bertil Wiman frågeställningen. Efter ett exempel med utdelning av beskattade vinstmedel som fanns vid förvärvet av dotterbolagsaktierna avslutar Wiman med följande.

Om man istället antar att de beskattade vinstmedlen vid förvärvstillfället uppgick till 0 kr, men senare upparbetades i bolaget och att därför en utdelning till moderbolaget skett på samma belopp 25 000 kr kan saken komma i ett annat läge. Det är ju då uppenbart att utdelningen inte haft någon påverkan på förlustens storlek. I samband med nyssnämnda förarbetsuttalanden framfördes åsikter som i princip innebar att hänsyn till värdeöverföringar endast skulle tas beträffande sådana tillgångar som fanns i det köpta bolaget vid förvärvstillfället. Oavsett vilken vikt man vill tillmäta dessa uttalanden förefaller de i sak vara välmotiverade. (2 uppl., 1992, s. 182)

2 Lagrådets uttalanden

Bakgrunden till diskussionen är framför allt de uttalanden som lagrådet gjorde i samband med skattereformen. I lagrådsremissen hade departementschefen föreslagit en uttrycklig bestämmelse om korrigering av förlust på aktie när en värdeöverföring hade skett. Lagrådet kommenterar först förslaget i remissen, och uttalar därvid bl.a. följande.

Avsikten är att träffa endast sådana värdeöverföringar ”som i sig inte har utlöst beskattning”. – Där sägs vidare att bestämmelsen inte heller tar sikte ”på koncernbidrag för vinstmedel som upparbetats under det egna innehavet”. Det får antas att avsikten är att motsvarande undantag normalt skall göras när vinstmedel som genererats under innehavet tas ut i form av löpande utdelning. (Prop. 1989/90:110 Del 2, s. 130–131)

Lagrådet är dock kritiskt till en lagreglering i frågan, och avslutar därför med följande.

Det kan dock ifrågasättas om en lagreglering verkligen är påkallad. Mycket talar för att praxis, under de nya förutsättningar som skapas genom skattereformen, kommer att finna sig oförhindrad att tillämpa de principer som följts vid rörelsebeskattningen också vid realisationsvinstberäkningen. (s. 131)

3 Propositionen

I avsnittet 6.2.5 Verkliga förluster m.m. i prop. 1989/90:110 Del 1 berör departementschefen den nu aktuella frågan. Han redogör för rättsläget beträffande förluster på aktier på följande sätt.

Avgörandena RÅ 1986 ref. 52 och 104 är exempel på att regeringsrätten ansett att man enligt reglerna i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet vid beräkningen av anskaffningsvärde på aktier inte skall beakta att den skattskyldige har erhållit skattefri utdelning på aktierna resp övertagit tillgångar till bokförda men inte marknadsmässiga värden. Detta skall däremot beaktas vid resultatberäkning i inkomstslaget rörelse när organisationsaktier o.d. säljs. (s. 394)

Departementschefen konstaterar vidare att förslaget till lagrådet innehöll en bestämmelse om att värdeöverföringar skulle beaktas vid vinstberäkningen, men att lagrådet ifrågasatte om en lagreglering var nödvändig. Hans slutsats blir därefter följande.

Med hänsyn härtill lägger jag inte nu fram något förslag om en särskild regel för hänsynstagande till värdeöverföringar. Jag tar därvid fasta på lagrådets uttalande om möjligheten att i rättstillämpningen beakta de aktuella värdeöverföringarna. Har den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser kan alltså en reavinstberäkning som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras för värdeöverföringen. (s. 394–395)

I specialmotiveringen till 2 § 4 om. tionde stycket SIL angående koncerninterna aktieöverlåtelser återkommer departementschefen till samma fråga.

Att beskattningen sker i näringsverksamheten innebär bl.a. att avdrag medges endast för verkliga förluster. Har det ifrågavarande företaget i något skede tömts på vinstmedel kan alltså en förlustberäkning som bygger på en jämförelse mellan försäljningspris och ursprungligt anskaffningspris behöva korrigeras. (s. 693)

4 Avslutande synpunkter

Genom dessa uttalanden i propositionen får det anses klarlagt att frågan om verklig förlust föreligger eller ej skall bedömas med ledning av tidigare praxis. Det av departementschefen nämnda rättsfallet RÅ 1986 ref. 52 synes visa att vid bedömningen av om en verklig förlust föreligger skall man ta hänsyn till alla värdeöverföringar under innehavstiden, oavsett när vinsten uppkommit. I rättsfallet förvärvade A aktierna i B under 1982. Under år 1982 erhöll A skattefri utdelning med 872 214 kr, motsvarande balanserade vinstmedel vid förvärvet, dvs. vinst uppkommen under 1981. Under år 1983 erhöll A återigen skattefri utdelning med 130 521 kr, samt koncernbidrag med 1 095 198 kr. Dessa överföringar torde även ha avsett vinst som uppkommit efter A:s förvärv av B.

Även ett tidigare rättsfall, RÅ 1973 A 194, synes innebära att man vid förlustberäkningen beaktat såväl utdelning av vinstmedel uppkomna innan förvärvet, som utdelning av vinstmedel uppkomna efter förvärvet.

När det gäller värdering av uttalanden i olika förarbeten torde det inte råda någon tvekan om att departementschefens uttalanden i prop. 1989/90:110 Del 1 har högre dignitet än lagrådets uttalanden i Del 2. Lagrådets uttalande – ”Det får antas att avsikten är att motsvarande undantag normalt skall göras när vinstmedel som genererats under innehavet tas ut i form av löpande utdelning” – bör inte anses ge uttryck för gällande rätt. Detta av två skäl. För det första gör lagrådet uttalandet i anslutning till ett förslag angående en lagregel som inte togs med i propositionen, och ej heller kom med i lagtexten. För det andra behandlar departementschefen inte den av lagrådet väckta frågan, och ansluter sig därmed heller inte till lagrådets uppfattning i den delen.

Mot lagrådets uttalande kan i stället ställas departementschefens uttalande att synsättet i bl.a. RÅ 1986 ref. 52 skall gälla även i fortsättningen. Departementschefen konstaterar ju dessutom att korrigering skall ske om ”den avyttrade egendomen i något skede tömts på substans utan beskattningskonsekvenser” (s. 394–395), resp. om ”det ifrågavarande företaget i något skede tömts på vinstmedel” (s. 693). Uttalandena synes inte göra någon skillnad mellan fall med vinstmedel uppkomna innan förvärvet, respektive fall med vinstmedel uppkomna efter förvärvet.

Såvitt jag förstår blir det dessutom ett rimligt beskattningsresultat om man beaktar överföringar avseende såväl vinst innan förvärvet, som vinst efter förvärvet.

Antag att A förvärvar B för 1 000 år 1. När A skall sälja B år 3 får A 800. I försäljningspriset på 800 ingår under innehavstiden uppkommen beskattad vinst med (100 - 30 i skatt =) 70. A:s bokföringsmässiga – och avdragsgilla – förlust blir (1 000 - 800 =) 200.

Om A innan försäljningen tar emot vinsten – efter skatt – som skattefri utdelning kan försäljningspriset antas bli – i princip – motsvarande lägre, dvs. (800 - 70 =) 730. A:s bokföringsmässiga förlust blir då (1 000 - 730 =) 270. Eftersom A egentligen inte erhåller mindre i detta fall – fortfarande är det totalt 800 – verkar det rimligt att beakta utdelningen på 70, och därmed minska den bokföringsmässiga förlusten till en avdragsgill verklig förlust på (270 - 70 =) 200.

Om detta resonemang förs över på Bertil Wimans exempel skulle det leda till följande. Om vinsten hade stått kvar i bolaget skulle det ha minskat förlusten med 25 000 kr, eftersom köpeskillingen för aktierna hade ökat med – i princip – detta belopp. Ett uttag av vinsten som utdelning, i stället för köpeskilling, torde därför påverka förlustens storlek, varför en korrigering av den bokföringsmässiga förlusten bör ske.

Lars Möller

Lars Möller är skattejurist vid Skattemyndigheten i Uppsala län.

Sifferkollen Läs mer

Belopp

Basbelopp
År 2019 2020 2021
Prisbasbelopp 46 500 47 300 47 600
Förhöjt pbb. 47 400 48 300 48 600
Inkomstbasbelopp 64 400 66 800  
Utdelning fåmansföretag
År 2018 2019 2020
Schablonbelopp 169 125 171 875 177 100

Räntesatser

Periodiseringsfond
År 2018 2019 2020
Räntesats 0,36 0,51 0,50

 

Referensränta
År 2016-07-01 2019-07-01 - 
Räntesats -0,5 0,0
Ränta på skattekontot
Period 2013-2016 2017 -
Intäkt 0,5625 0
Kostnad Låg 1,25 1,25
Kostnad Hög 16,25 16,25
Räntefördelning
Inkomstår 2018 2019 2020
Positiv 6,49 6,51 6,50
Negativ 1,50 1,51 1,50
Statslåneränta
År 2018 2019 2020
31 maj 0,49 0,05 -0,01
30 nov 0,51 -0,09  

Traktamenten

Bilresor
Inkomstår 2018 2019 2020
Egen bil 18,50 18,50 18,50
Förmånsbil, diesel 6,50 6,50 6,50
Förmånsbil, bensin 9,50 9,50 9,50
Kostförmån
År 2018 2019 2020
Frukost, lunch och middag 235 245 245
Lunch eller middag 94 98 98
Frukost 47 49 49
Skattefria gåvor
År 2018 2019 2020
Julgåva 450 450 450
Jubileumsgåva 1 350 1 350 1 350
Minnesgåva 15 000 15 000 15 000

Skattesatser

Bolagsskatt
År 2018 2019 2020
Skattesats 22% 21,4% 21,4%
Mervärdesskatt
År 2018 2019 2020
Normal

25 %

25 % 25 %
Livsmedel, krog m.m. 12 % 12 % 12 %
Persontransport, böcker m.m. 6 % 6 % 6 %
Arbetsgivaravgifter/egenaavgifter
Födda -1937 1938 - 1954 1955 -
Arb. avgifter 0 % 10,21% 31,42%
Egenavgifter 0 % 10,21% 28,97%